Inhoudsopgave. Inhoudsopgave... 2

Transcriptie

1 Geüniformeerd partnerbegrip Harmonisatie & vereenvoudiging bereikt? Naam: D. Zwarthoed Universiteit van Tilburg Masterscriptie Fiscaal Recht Studentnummer: s Examencommissie: N.C.G. Gubbels & I.J.F.A van Vijfeijken Datum afstuderen: 29 augustus 2011

2 Inhoudsopgave Inhoudsopgave... 2 Hoofdstuk 1. Inleiding Aanleiding van het onderwerp Probleemstelling Verantwoording van de opzet Afbakening... 8 Hoofdstuk 2. Basispartnerbegrip Inleiding Doelstellingen van de wetgever Harmonisatie en vereenvoudiging Hoe wil de wetgever zijn doelstelling bereiken? Art. 5a AWR Inleiding Gemeenschappelijke partnercategorieën Begin en einde van partnerschap Beoordeling basispartnerbegrip Hoofdstuk 3. Wet Inkomstenbelasting Partnerschap in de Wet Inkomstenbelasting Waarom hebben we een partnerregeling in de Wet IB 2001? Gevolgen van het hebben van een partner in de Wet IB Wetgeving tot en kritiekpunten Inleiding Partnerregeling Kritiekpunten Wetgeving vanaf Inleiding Nieuw in de Wet IB Objectieve voorwaarden Één partner tegelijk

3 3.3.3 Wijzigingen in de Wet IB 2001 als gevolg van het basispartnerbegrip Gevolgen van de wijziging Gevolgen voor ongehuwd samenwonenden Gevolgen voor gehuwden Einde partnerschap De eigen woning Harmonisatie en vereenvoudiging binnen de Wet IB 2001 bereikt?...29 Hoofdstuk 4. Successiewet Partnerschap in de Successiewet Wetgeving tot de wijzingen van het partnerbegrip Wetgeving vanaf Inleiding Wanneer kwalificeert men als partners in de SW Niet meer dan één partner Begin en einde van partnerschap Harmonisatie en vereenvoudiging bereikt? Harmonisatie en vereenvoudiging binnen de SW Harmonisatie met de Wet IB Hoofdstuk 5. Algemene wet Inkomensafhankelijke Regelingen Partnerschap in de Algemene wet Inkomensafhankelijke Regelingen Wetgeving Wetgeving tot De wijziging Motie Omtzigt Gevolgen van de wijziging Zou harmonisatie en vereenvoudiging bereikt worden? Hoofdstuk 6. Sociale zekerheid Harmonisatie van het partnerbegrip met de sociale zekerheid Inleiding Overeenkomsten fiscaliteit en sociale zekerheid Verschillen fiscaliteit en sociale zekerheid Harmonisatie en vereenvoudiging

4 Hoofdstuk 7. Conclusie en aanbevelingen Conclusie Aanbevelingen Literatuur- en jurisprudentielijst Bijlage I: Relevante wetteksten

5 Hoofdstuk 1. Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderwerp Tot ongeveer de jaren 60 ging bijna alle fiscale regelgeving uit van de gezinsdraagkracht, het inkomen van het gezin werd samengevoegd en dat gold als maatstaf van draagkracht. In beginsel gaat ons huidige belastingsysteem uit van het individu. Echter, het wel of niet hebben van een partner speelt nog steeds een grote rol in onze huidige regelgeving. Er wordt niet altijd gekeken naar de draagkracht van het individu, de partner is in veel regelingen van belang. De partner speelt niet alleen een rol bij vele fiscale wetten maar ook bij inkomensafhankelijke regelingen en de sociale zekerheid. Het hebben van een partner kan gevolgen hebben voor onder andere de hoogte van vrijstellingen en tarieven, de hoogte van toeslagen, inkomenstoerekening, maar partnerschap is er ook om misbruik van de wet tegen te gaan. Wanneer kwalificeert men als partner? Tot en met was het partnerbegrip in verschillende wetten verschillend gedefinieerd. Elke wet kende zijn eigen criteria die leidden tot partnerschap. Zo kon men voor de ene wet wel kwalificeren als partner terwijl men voor een andere wet niet voldeed aan de vereisten. Een belastingplichtige kon bijvoorbeeld voor de Algemene Wet inkomensafhankelijke regelingen (hierna: AWIR) verplicht partner zijn, terwijl deze voor de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) een keuze had om te kwalificeren voor fiscaal partner en tegelijkertijd kon de belastingplichtige voor de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) niet als fiscaal partner kwalificeren. Dit leidde tot veel rechtsonzekerheid bij de burgers, maar ook voor de belastingdienst kostte dit veel tijd in de uitvoering om voor iedere wet afzonderlijk te beoordelen of er sprake was van fiscaal partnerschap. Per is de regelgeving met betrekking tot het partnerschap gewijzigd. De wetgever heeft dit gedaan met achterliggende doelen als harmonisatie en vereenvoudiging. Om deze doelen te bereiken is er een geüniformeerd partnerbegrip ingevoerd. De Algemene wet Inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) bevat een basispartnerbegrip waarin de gemeenschappelijke partnercategorieën zijn opgenomen. Dit begrip geldt voor alle belastingwetten. Door de verschillende doelstellingen van verschillende wetten zijn er in afzonderlijke wetten uitbreidingen en/of beperkende voorwaarden aan dit basisbegrip toegevoegd. De bedoeling van de wetgever is dat de harmonisatie van het partnerbegrip verder gaat dan alleen de belastingwetten. Zo is de bedoeling dat het basispartnerbegrip van de AWR ook gaat gelden voor de inkomensafhankelijke toeslagen. Per 1 januari 2011 is deze wet nog niet veranderd maar de bedoeling is dat deze wet later dit jaar ook wordt gewijzigd. Binnen de sociale zekerheid is het partnerbegrip grotendeels geharmoniseerd. Dit partnerbegrip geldt ook voor de zorg, namelijk voor de eigen 5

6 bijdrage Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ) 1. Het partnerbegrip van de sociale zekerheid verschilt op een aantal punten met die van de fiscaliteit en de toeslagen. De bedoeling van de wetgever is om het partnerbegrip van de fiscaliteit en de toeslagen ook te stroomlijnen met de sociale zekerheid. Deze ingrijpende wijziging voor de gehuwden en ongehuwd samenwonenden in Nederland, is voor mij een aanleiding om onderzoek te doen naar de achterliggende doelen en gevolgen van de wijziging van het partnerbegrip. 1.2 Probleemstelling Om doelstellingen als harmonisatie en vereenvoudiging te realiseren is er per een geüniformeerd partnerbegrip ingevoerd. In plaats van verschillende definities in verschillende wetten is er nu één basispartnerbegrip in de AWR opgenomen, met uitbreidingen en/of beperkende voorwaarden in afzonderlijke wetten. Het doel van deze scriptie is om te onderzoeken of met de stroomlijning van het partnerbegrip de doelen van de wetgever zijn gerealiseerd. Mijn probleemstelling luidt als volgt: Is met de invoering van het geüniformeerd partnerbegrip harmonisatie en vereenvoudiging bereikt? Om tot een goed en gestructureerd antwoord op deze onderzoeksvraag te komen heb ik deze verdeeld in een aantal deelvragen: 1. Hoe was de wettelijke regeling betreffende het partnerbegrip tot ? 2. Wat voor betekenis heeft het partnerschap in verschillende wetten? 3. Wat houdt het basispartnerbegrip in? 4. Wat zijn de aanvullende/ beperkende voorwaarden in de afzonderlijke wetten? 5. Wat betekent harmonisatie voor de sociale zekerheid en zorg? 6. Is harmonisatie en vereenvoudiging bereikt per wet en in wetoverstijgend niveau? 7. Is verdere harmonisatie mogelijk? 1.3 Verantwoording van de opzet Om voornoemde probleemstelling te beantwoorden begint mijn onderzoek in hoofdstuk 2 met een inleidend hoofdstuk over het basispartnerbegrip van art. 5a AWR. Alvorens ik tot een uitleg van dit basispartnerbegrip overga, ga ik eerst kort in op de gedachten van de wetgever bij de wijziging van het partnerbegrip. Ik ga analyseren wat de dragende redenen waren om het partnerbegrip zo drastisch te wijzigen. Redenen als harmonisatie, vereenvoudiging en administratieve lastenverlichting komen hier aan 1 In het vervolg van dit onderzoek wordt de regeling voor de eigen bijdrage AWBZ niet telkens afzonderlijk besproken, maar wordt uitgegaan van de regeling zoals deze voor de sociale zekerheid geldt. 6

7 bod. Ook de middelen waarmee de wetgever dit heeft willen realiseren worden kort besproken. Na onderzocht te hebben waarom en hoe het partnerbegrip gewijzigd dient te worden ga ik onderzoeken hoe de wetgever dit heeft uitgevoerd. Hoe heeft de wetgever zijn plannen uitgevoerd. Om te beginnen ga ik in op het basispartnerbegrip. Deze staat geformuleerd in art. 5a AWR en dit begrip vormt de basis van de nieuwe wetgeving. Dit begrip geldt voor alle belastingwetten. Ik ga onderzoeken wat het basispartnerbegrip precies inhoudt en wat de reikwijdte daarvan is. In hoofdstuk 2 heb ik de basis van het nieuwe partnerbegrip onderzocht. Vervolgens ga ik in volgende hoofdstukken wetten behandelen waar het basispartnerbegrip van de AWR op van toepassing is of wordt. In hoofdstuk 3 ga ik beginnen met de Wet Inkomstenbelasting Ik ga allereerst onderzoeken welke betekenis het partnerschap heeft voor de Wet IB Waarom houden we vanaf 2001 eigenlijk rekening met de partner? Ook komt aan bod waarom het voor- of nadelig is om voor de Wet IB 2001 te kwalificeren als partner. Hier komt onder andere de inkomenstoerekening en de antimisbruikbepalingen aan bod. Vervolgens ga ik kort in op hoe regeling tot luidde en wat de eventuele kritiekpunten waren. Daarna bespreek ik de nieuwe regeling vanaf Dit houdt in dat ik de in de Wet IB 2001 geldende afzonderlijke aanvullende en/of beperkende voorwaarden ga bespreken. De wijziging gaat gepaard met gevolgen voor de kwalificatie van partnerschap. Ik ga dan ook onderzoeken welke gevolgen verband houden met de wijziging. Ten slotte ga ik een conclusie trekken of harmonisatie en vereenvoudiging binnen in de Wet Inkomstenbelasting 2001 is bereikt. Deze aanpak van hoofdstuk 3 zet ik voort in hoofdstuk 4 waar de Successiewet 1956 aan bod komt. Bij de SW 1956 zal onder andere naar voren komen dat bij deze wet de verzorgingsgedachte voor de kwalificatie van partnerschap een rol speelt. In hoofdstuk 5 komt de Algemene Wet Inkomensafhankelijke Regelingen aan de orde. Opmerking verdient hier dat de AWIR per nog niet is gewijzigd maar dat het wel de bedoeling van wetgever is om deze wijziging later dit jaar door te voeren. Ik ga onderzoeken waarom de AWIR als een niet-fiscale wet waarschijnlijk gestroomlijnd wordt met het partnerbegrip van de fiscale wetten. Ook ga ik onderzoeken waarom wijziging van deze wet is uitgesteld. In hoofdstuk 6 ga ik de sociale zekerheid bespreken. Ik ga beginnen met het onderzoeken waarom het voor- of nadelig is om voor de sociale zekerheid en zorg te kwalificeren als partner. Vervolgens ga ik onderzoeken waarom de wetgever het belangrijk acht om ook de sociale zekerheid te betrekken bij het stroomlijnen van het partnerbegrip. Daarna ga ik analyseren waar de verschillen in het partnerbegrip tussen de fiscale wetten/toeslagen en de sociale zekerheid zitten. Als laatste ga ik onderzoeken in hoeverre harmonisatie tussen de fiscaliteit, toeslagen en sociale zekerheid bereikt kan worden. Ten slotte ga ik in hoofdstuk 7 een conclusie trekken of harmonisatie en 7

8 vereenvoudiging in het wetoverstijgende niveau is bereikt. Dit houdt in dat ik ga bekijken of harmonisatie en vereenvoudiging gezien alle wetten en regelingen samen is bereikt en of er nog aanbevelingen zijn hoe het beter of anders kan. Hiermee geef ik tegelijkertijd antwoord op de probleemstelling. 1.4 Afbakening In dit onderzoek ga ik in op het partnerbegrip als zodanig. Ik ga dus niet in op de vraag over wat wenselijk is, hetzij een individuele heffing of hetzij een gezamenlijke heffing. Deze vraag spitst zich niet toe op het partnerschap zelf maar stelt de vraag of de partner eigenlijk wel een rol dient te spelen in onze (met name fiscale) regelgeving. Tevens ga ik in dit onderzoek niet in op de vraag of met de wijziging van het partnerbegrip de leefvormneutraliteit in onze wetgeving wel of niet wordt bevorderd. Leefvormneutraliteit met betrekking tot het partnerbegrip wordt opgevat als de voorwaarde dat gehuwden en ongehuwden onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden als partner moeten worden aangemerkt. Ik beperk mij in dit onderzoek tot de volgende fiscale wetten: AWR, Wet IB 2001 en SW Tevens komt de AWIR aan bod in mijn onderzoek. Deze wetten zijn het belangrijkste betreffende de wijziging omdat deze wetten ieder hun eigen aanvullingen en beperkingen hebben of krijgen op het basispartnerbegrip uit de AWR. Op het gebied van de sociale zekerheid behandel ik de wetten die vallen onder het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (SZW) en Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) en met de zorg bedoel ik de eigen bijdrage AWBZ. Hierna zal ik over de sociale zekerheid spreken waarmee ik dan ook de zorg bedoel. 8

9 Hoofdstuk 2. Basispartnerbegrip 2.1 Inleiding Tot werd het begrip partner in verschillende wetten verschillend gedefinieerd, van enige uniformering was derhalve geen sprake. Per is een geüniformeerd partnerbegrip ingevoerd. Was het partnerbegrip inhoudelijk niet toereikend, of waren er andere redenen voor de wijziging? In dit hoofdstuk komt eerst aan bod wat de redenen en/of doelstellingen van de wetgever waren voor de wijziging en met welke middelen de wetgever deze doelen wil bereiken. Vervolgens ga ik de basis van het nieuwe partnerbegrip bespreken, oftewel het basispartnerbegrip van art. 5a AWR. 2.2 Doelstellingen van de wetgever Harmonisatie en vereenvoudiging Iedere wet kende tot zijn eigen partnerbegrip met zijn eigen criteria die hieraan verbonden waren. Bij de evaluatie van de Wet IB werd dit voor het eerst ter discussie gesteld. Mede gelet op de ontwikkeling dat de uitvoering van inkomensafhankelijke regelingen in toenemende mate bij de belastingdienst wordt belegd, dient de discussie over uniformering van het partnerbegrip voor ongehuwd samenlevenden in een breder verband te worden beschouwd 3. Destijds is er een notitie aan de Tweede kamer toegezegd over de mogelijkheden tot harmonisering van de partnerbegrippen in de Wet IB 2001 en de AWIR. 4 De harmonisatie van het partnerbegrip is vervolgens aangekondigd in Op 15 april 2009 schreef staatssecretaris de Jager een brief aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten- Generaal 5. In deze brief betreffende het partnerbegrip in de SW 1956, nam de wetgever van de gelegenheid gebruik om zijn plannen te tonen met betrekking tot een meer uniform partnerbegrip. De staatssecretaris schreef het volgende: Elke wet kent nu zijn eigen criteria die leiden tot partnerschap. Een geharmoniseerd partnerbegrip komt de uitvoerbaarheid en de handhaafbaarheid van de wetgeving ten goede. Met harmonisatie bedoelde hij destijds een basispartnerbegrip in de AWR, waarin de gemeenschappelijke partnercategorieën zijn opgenomen. Aanvullingen en/of beperkingen op dit begrip kunnen in afzonderlijke heffingswetten, dan wel AWIR worden opgenomen. Harmonisatie van het partnerbegrip tussen heffingswetten en toeslagen maakt de regelgeving voor de burger duidelijker 6, aldus de wetgever. Het doel is dat belastingplichtigen op gemakkelijke wijze kunnen bepalen of sprake is van fiscaal partnerschap. Voor de belastingdienst dient de wijziging een administratieve 2 Kamerstukken II 2005/06, , nr. 1-2, p. 17 en 18 (Rapport, Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001). 3 Kamerstukken II 2005/06, , nr. 1-2, p. 17 en 18 (Rapport, Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001). 4 Brief van staatssecretaris van Financiën 30 juni 2006, nr. DB2006/352M, V-N 2006/ Kamerstukken II , , nr Brief van staatssecretaris van Financiën van 5 november 2010, nr. DB/2010/181 U. 9

10 lastenverlichting op te leveren. Door een eenduidig partnerbegrip wordt de kwalificatie als partner gemakkelijk toetsbaar. Er hoeft niet voor elke wet een verschillende toets voor de kwalificatie van partnerschap plaats dient te vinden waardoor de uitvoeringslasten van de belastingdienst verminderen. Een laatste doelstelling die de wetgever met het de wijziging wilde bereiken was het gelijk behandelen van gelijke gevallen. Dit doel ziet op de kwalificatie als fiscaal partner in het geval van gehuwden en ongehuwd samenwonenden. Dit dient zo veel mogelijk gelijk te lopen. Op deze doelstelling ga ik in dit onderzoek verder niet op in. De bedoeling van de wetgever is dus om het partnerbegrip te harmoniseren en te vereenvoudigen. Mede door de harmonisering wordt volgens de wetgever vereenvoudiging bereikt. Dit betekent niet dat de vereenvoudiging alleen een uitvloeisel van harmonisatie is maar vereenvoudiging is volgens de wetgever een doel op zich. Bij de fiscale vereenvoudigingswet van is de wijziging van het partnerbegrip doorgevoerd en de inwerkingtreding heeft plaatsgevonden op De bepalingen op het gebied van de AWIR zijn per nog niet in werking getreden. 8 De fiscale vereenvoudigingswet is een fiscaal pakket waarin voorstellen zitten die geheel gewijd zijn aan de vereenvoudiging van de wetgeving. Daarmee wil de wetgever het terugdringen van de administratieve lasten en uitvoeringskosten bereiken. De wijzigingen betreffende het partnerbegrip behoren deels tot deze voorstellen. Doordat bij de herziening van de Successiewet 1956 de partnerregeling al vergaand is gewijzigd, waren de wijzigingen in de Successiewet 1956 per minimaal Hoe wil de wetgever zijn doelstelling bereiken? Om harmonisatie te bereiken heeft de wetgever een basispartnerbegrip in de AWR ingevoerd die geldt voor alle fiscale wetten. In de afzonderlijke wetten zijn hier beperkingen en/of aanvullingen op mogelijk. Het is de bedoeling dat de wetten met betrekking tot het partnerbegrip na de wijziging zoveel mogelijk onderling op elkaar af stemmen. De wetgever wil vereenvoudiging bereiken door het enkel hanteren van objectief toetsbare criteria. Ook wanneer het partnerschap begint en ophoudt te bestaan dient met objectieve criteria bepaald te worden. In de wetgeving tot was het zo dat er voor de kwalificatie van partnerschap subjectieve criteria golden. Een voorbeeld hiervan is het criteria duurzaam gescheiden leven 10. Het hanteren van subjectieve criteria, waarbij een inhoudelijke toets noodzakelijk is, leidde tot veel discussie in de praktijk waarbij ook de nodige jurisprudentie is ontwikkeld. Tevens waren de 7 Staatsblad , Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enig andere wetten (fiscale vereenvoudigingswet 2010). 8 Zie hoofdstuk 5 voor uitleg. 9 Wetsvoorstel , Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2011). 10 Zie in paragraaf en voor de betekenis van duurzaam gescheiden leven en een voorbeeld waarom dit subjectieve criteria als een nadeel werd gezien. 10

11 subjectieve criteria gemakkelijk manipuleerbaar bij de burger. De bedoeling van de wetgever was daarom om geen subjectieve criteria meer in de wet op te nemen. Door het invoeren van objectieve criteria is het voor de burger en belastingdienst aanzienlijk eenvoudiger te bepalen of men voldoet aan de vereisten voor partnerschap. Voor de belastingdienst levert dit door complexiteitsreductie een administratieve lastenverlichting op en dus een besparing van de uitvoeringskosten. De belastingdienst hoeft bij de invoering van objectieve toetsingscriteria geen contact meer te zoeken met de burger om controle te doen of er wordt voldaan aan de criteria. De belastingdienst wil het voor de belastingplichtige zo gemakkelijk mogelijk maken. Zo is het voorinvullen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen zonder tussenkomst van de belastingplichtige is een streven van de belastingdienst. Het voorinvullen van de aangifte houdt in dat de belastingplichtige alle inkomensgegevens die de belastingdienst heeft, kan downloaden. Deze gegevens worden dan direct geplaatst in de aangifte inkomstenbelasting. Door het hanteren van enkel objectief toetsbare criteria kan de belastingdienst de partnerkwalificatie meenemen in de vooringevulde aangifte inkomstenbelasting omdat partnerschap zo zonder tussenkomst van de belastingplichtige getoetst kan worden. Mede voor het eenvoudiger maken van de wetgeving betreffende het partnerschap is de keuzemogelijkheid tot partnerschap in de Wet Inkomstenbelasting komen te vervallen. Burgers die niet goed thuis zijn in de fiscale wetgeving kunnen de gevolgen van het kiezen voor partnerschap vaak niet goed overzien. Door het vervallen van de keuzemogelijkheid zijn belastingplichtigen voortaan verplicht partners, of geen partners. Voor een belastingplichtige is het dus geen moeilijke keuze meer of ze zullen kiezen voor de kwalificatie als partner of niet. Zonder keuzemogelijkheid in de Wet IB 2001 is verdere harmonisatie ook mogelijk met de SW 1956 en de AWIR, aangezien daar ook geen keuzemogelijkheid geldt. Het vervallen van de keuzemogelijkheid zou het voorinvullen van aangifte ook eenvoudiger moeten maken. 11 Art. 1.2 jo. Art. 1.3 Wet IB

12 2.3 Art. 5a AWR Inleiding Na kort de redenen van de wetgever tot het wijzigen van het partnerbegrip te hebben besproken, kom ik nu aan bij de wijziging zelf. De nieuwe wetgeving met betrekking tot het partnerbegrip begint bij de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. Artikel 5a AWR vormt de basis van de nieuwe wetgeving. Art. 5a AWR maakt onderdeel uit van hoofdstuk 1 van de AWR, waarin de algemene bepalingen zijn opgenomen. Dit hoofdstuk is het uitgangspunt voor diverse belastingwetten. Om harmonisatie te bereiken heeft de wetgever in art. 5a AWR een basispartnerbegrip ingevoerd waarin de gemeenschappelijke partnercategorieën zijn opgenomen. Dit artikel geldt dus voor alle fiscale wetten. Ook de AWIR zal op termijn aansluiten bij dit basispartnerbegrip. In diverse belastingwetten kan het basispartnerbegrip worden beperkt en/of uitgebreid naar gelang het specifieke karakter van die wet. In de heffingswetten wordt vanaf dan ook gewerkt met een partnerbegrip dat uit twee lagen bestaat, met de AWR als basis Gemeenschappelijke partnercategorieën In het eerste lid van art. 5a AWR staan de gemeenschappelijke partnercategorieën. Op grond van art. 5a AWR wordt als partner aangemerkt de echtgenoot en de ongehuwd meerderjarige persoon waarmee de belastingplichtige een notarieel samenlevingscontract is aangegaan. Op grond van art. 2, lid 6 AWR worden geregistreerd partners gelijkgesteld met echtgenoten. Personen die zijn gescheiden van tafel en bed worden aangemerkt als ongehuwd 12, waardoor deze dus niet kwalificeren als partners. Voor ongehuwden met een notarieel samenlevingscontract is het tevens vereist dat de partners beide staan ingeschreven op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (hierna: GBA) of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland. In deze gevallen, de gemeenschappelijke partnercategorieën, is sprake van een formele registratie waaraan de AWR de kwalificatie partner toekent. Voor gehuwden is dit een huwelijk, voor ongehuwden het notarieel samenlevingscontract. 13 Volgens art. 5a, lid 5, AWR kan een persoon slechts één partner hebben. Bij meerdere echtgenoten of meerdere samenlevingscontracten wordt alleen de persoon uit de oudste verbintenis of het oudste samenlevingscontract in aanmerking genomen. Wanneer meerdere personen één samenlevingscontract aangaan, kwalificeren geen van alle als partner. 12 Art. 5a, lid 3 AWR. 13 J.W.J de Kort, Leefvormneutraliteit in de Inkomstenbelasting, NTFR,

13 2.3.3 Begin en einde van partnerschap In artikel 5a, tweede lid, AWR wordt bepaald dat indien iemand op grond van het eerste lid als partner wordt aangemerkt, het partnerschap tevens geldt voor de periode in het kalenderjaar waarin hij op hetzelfde woonadres als belastingplichtige staat ingeschreven in de GBA of een naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland. Op deze wijze wordt bereikt dat indien een belastingplichtige in de loop van een kalenderjaar huwt of een notarieel samenlevingscontract aangaat, voor de periode voorafgaand aan dit moment ook partnerschap wordt aangenomen wanneer de personen reeds op hetzelfde adres bij de GBA ingeschreven stonden. Hetzelfde geldt bij scheiding van tafel en bed/echtscheiding/ontbinding notarieel samenlevingscontract terwijl de personen ingeschreven blijven op hetzelfde adres in de GBA. De inschrijving bij de GBA is dus bepalend voor de duur van het partnerschap. Wanneer twee ongehuwden al op 1 januari van het kalenderjaar op hetzelfde woonadres staan ingeschreven bij de GBA en op 1 maart een notarieel samenlevingscontract afsluiten, zijn zij dus vanaf 1 januari partner. Wanneer twee gehuwden op 1 maart een echtscheidingsverzoek indienen en zij tot 1 juli op hetzelfde woonadres staan ingeschreven bij de GBA, blijven zij dus fiscaal tot 1 juli elkaars partner. 14 In het vierde lid van art. 5a AWR is een regeling opgenomen voor situaties waarbij het huwelijk nog niet is beëindigd maar waarbij wel een verzoek tot ontbinding van het huwelijk bij de rechtbank is ingediend. Volgens het vierde lid wordt het partnerschap in deze situaties verbroken wanneer een verzoek tot echtscheiding is ingediend én de personen niet meer op hetzelfde adres in de GBA staan ingeschreven. Art. 5a, lid 7 AWR ziet op gevallen waarin niet kan worden voldaan aan inschrijving op hetzelfde woonadres in de GBA als gevolg van opname van een van de partners in een verpleeg- of verzorgingstehuis vanwege medische redenen of ouderdom. Lid 7 maakt het mogelijk om op gezamenlijk verzoek toch partners te blijven, ondanks dat inschrijving op hetzelfde woonadres in de GBA niet mogelijk is Beoordeling basispartnerbegrip De AWR is in 1959 ingevoerd met als doelstelling vereenvoudiging van de wetgeving op het gebied van rijksbelastingen. In de AWR zijn eenvormige regelingen ingevoerd, om afzonderlijke regelingen uit diverse belastingwetten in een algemene wet samen te vatten. 15 Het doel van de wetgever was om de regelgeving met betrekking tot het partnerbegrip te vereenvoudigen en harmoniseren, door een algemeen partnerbegrip in de AWR in te voeren. Men kan zich afvragen of de invoering van het basispartnerbegrip wel heeft geleid tot harmonisatie en vereenvoudiging. 14 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, V-N 2009/46.9 (Memorie van Toelichting). 15 Wet van 2 juli 1959, Stb. 1959, 301, houdende regelingen, welke aan een aantal rijksbelastingen gemeen zijn. 13

14 Het basispartnerbegrip van art. 5a AWR heeft betrekking op diverse fiscale wetten, waarmee de uniformeringsgedachte tot uitdrukking komt. Dit basispartnerbegrip bevat echter alleen de gemeenschappelijke partnercategorieën en deze worden in diverse wetten aanzienlijk uitgebreid of beperkt. Voornamelijk voor ongehuwd samenwonenden wordt er in de afzonderlijke wetten van het basispartnerbegrip afgeweken. 16 Zo kan het zijn dat men in de AWR niet als partner kwalificeert maar voor de Wet IB 2001 wel op grond van de aanvullende voorwaarden uit deze wet. Het kan ook zijn dat men aan het basispartnerbegrip voldoet maar niet voor de SW 1956 kwalificeert als partners omdat men nog aan een extra voorwaarde dient te voldoen. Om duidelijkheid voor belastingplichtigen te bereiken is het van belang dat ze op eenvoudige wijze helderheid krijgen over hun positie. Belastingplichtigen die weinig op hebben met de fiscale regelgeving kijken voor de kwalificatie van partnerschap in de AWR, omdat hierin immers de algemene bepalingen zijn vermeld. De AWR kan met de huidige regelgeving voor belastingplichtigen ten onrechte de illusie wekken dat wanneer men voldoet aan het basispartnerbegrip, men partner is voor alle fiscale wetten. Het idee van een basispartnerbegrip is mijns inziens positief maar door de aanvullingen en beperkingen in afzonderlijke wetten komt dit de vereenvoudiging voor belastingplichtigen niet ten goede. De uitbreidingen en aanvullingen in afzonderlijke wetten zijn een gevolg van bepaalde doelstellingen van deze wetten. Door deze verschillende doelstellingen is het niet gemakkelijk één gezamenlijke regeling te formuleren. Wellicht is het beter te volstaan met (misschien meer uniforme) definities van het partnerbegrip in iedere wet afzonderlijk. Hiermee bedoel ik dat iedere wet zijn eigen partnerdefinitie heeft maar dat de kwalificatievoorwaarden zoveel mogelijk worden geüniformeerd. Zo kan iedere wet op zijn eigen doel inspelen en worden er geen verkeerde illusies gewekt bij belastingplichtigen. 16 Hier wordt in volgende hoofdstukken nader op ingegaan. 14

15 Hoofdstuk 3. Wet Inkomstenbelasting Partnerschap in de Wet Inkomstenbelasting Waarom hebben we een partnerregeling in de Wet IB 2001? Over de vraag of bij het heffen van inkomstenbelasting rekening dient worden gehouden met bepaalde samenlevingsverbanden bestaat een uitgebreide geschiedenis. Bij de invoering van de Inkomstenbelasting 2001 was de wens van de wetgever het bereiken van volledige individualisering. De Wet Inkomstenbelasting 2001 is in beginsel dan ook een individuele belasting. Ieder is voor zich belastingplichtig en heeft daarbij rechten en plichten. Echter, bij de invoering van de wet IB 2001 is toch een partnerregeling in art. 1.2 Wet IB 2001 ingevoerd. Deze partnerregeling is van toepassing op de gehele Wet IB De Wet IB 2001 is onder andere gebaseerd op het draagkrachtbeginsel 17. Het draagkrachtbeginsel houdt in dat men belasting betaalt naar rato zijn of haar draagkracht. Het hebben van een partner beïnvloedt de draagkracht van belastingplichtigen. Dit is voor de wetgever mede een reden geweest om voor het hebben van een partner een uitzondering te maken op het individuele stelsel in de Wet IB Niet alleen het draagkrachtbeginsel heeft geleid tot het rekening houden met een partner, een andere belangrijke reden is het tegengaan van oneigenlijk gebruik van bepaalde regelingen. Voor sommige regelingen kunnen de fiscale gevolgen van bepaalde rechtshandelingen voor partners voordeliger uitpakken dan voor willekeurige derden. Om dit te voorkomen wordt in bepaalde regelingen rekening gehouden met de partner om misbruik van de regeling te voorkomen Gevolgen van het hebben van een partner in de Wet IB 2001 In de Wet IB 2001 zijn verschillende regelingen die rekening houden met het hebben van een partner. De Wet IB 2001 bevat namelijk ongeveer vijftig wetsartikelen waarin het begrip partner een rol speelt 19. Deze regelingen kunnen met het hebben van een fiscale partner zowel voordelig als nadelig uitpakken. Het is daarom van belang om te weten welke gevolgen het hebben van een partner heeft. Hierna worden kort de belangrijkste gevolgen van partnerschap in de Wet IB 2001 besproken. Vrij toerekenen van inkomensbestanddelen Partners kunnen op grond van art Wet IB 2001 inkomensbestanddelen uit de eigen woning, inkomen uit aanmerkelijk belang, bestanddelen van de rendementsgrondslag van inkomen uit sparen en beleggen en de persoonsgebonden aftrek, vrij toerekenen. Deze inkomensbestanddelen kunnen zowel inkomsten als uitgaven (aftrekposten) betreffen. Op deze manier kunnen partners hun inkomen net 17 Zie voor de huidige IB-wetgeving MvT, Kamerstukken II 1998/ , nr. 3, V-N BP21/1.5, blz Zie voor de Wet IB 1914 MvT, Kamerstukken II 1911/12, 144, nr. 3, blz. 13 en blz. 17. Zie voor de Wet IB 1964 MvT, Kamerstukken II 1958/59, 5 380, nr. 3, blz Met de invoering van de Wet IB 2001 is de wetgever op weg naar een steeds verdere individualisering van het belastingstelsel. Kamerstukken II , , nr. 3, blz J.W.J. de Kort, Leefvormneutraliteit in de Inkomstenbelasting, NTFR,

16 zo ver individualiseren als zij zelf wenselijk achten en de fiscus is verlost van in de inefficiënte plicht na te gaan of hetgeen in de aangifte wordt gepresenteerd, overeenkomt met de feiten. 20 De rechtvaardiging van de vrije toerekening is dan ook gelegen in uitvoeringstechnische redenen. De vrije toerekening kan worden gezien als een faciliteit, in zoverre dat partners hun inkomensbestanddelen zo optimaal mogelijk kunnen verdelen. Hiermee kan een voordeel ontstaan wanneer bijvoorbeeld de inkomensbestanddelen uit de eigen woning in zijn geheel worden toegerekend aan de meest verdienende partner en de gemeenschappelijke baten worden toegerekend aan de partner met het laagste tarief. De hypotheekrente komt dan in aftrek van het hoogste inkomen wat door het progressieve tarief een voordeel oplevert. De wetgever heeft wel rekening gehouden met het feit dat dit ging gebeuren. Een maatregel die de wetgever heeft ingevoerd is dat de partner die de hypotheekrente aftrekt, ook het eigenwoningforfait moet aangeven. Aftrekposten Fiscaal partnerschap voor de Wet IB 2001 kan als nadeel hebben dat bepaalde vrijstellingen en persoonsgebonden aftrekken niet volledig benut kunnen worden. Bij het bepalen van bepaalde persoongebonden aftrekposten, bijvoorbeeld de ziektekosten, worden drempels gehanteerd die afhankelijk zijn van het inkomen van beide partners, het verzamelinkomen. Indien er geen sprake zou zijn van partnerschap behoudt ieder zijn eigen aftrekpost, maar ook zijn eigen drempel. Met afzonderlijke drempels kunnen aftrekposten in sommige gevallen beter worden benut. Heffingskorting Hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001 kent verschillende heffingskortingen. Wanneer je recht hebt op een heffingskorting komt dit bedrag ten laste van de verschuldigde belasting in de Wet Inkomstenbelasting Al deze heffingskortingen zijn persoonsgebonden, behalve de algemene heffingskorting. 21 Wanneer een van de partners een laag inkomen heeft voor de Wet IB 2001 en dus een laag bedrag aan belasting is verschuldigd, kan het zijn dat deze zijn of haar algemene heffingskorting niet volledig kan benutten. Partners hebben dan de mogelijkheid om het niet verzilverde gedeelte van de heffingskorting over te dragen naar de partner. Dit is alleen mogelijk als de andere partner deze heffingskorting ook daadwerkelijk kan benutten, wat inhoudt dat de partner voldoende belasting verschuldigd is. Dit resulteert dan via de aangifte inkomstenbelasting in een daadwerkelijke uitbetaling aan de partner. Echter, deze zogenoemde overdraagbare heffingskorting wordt vanaf 2009 in vijftien jaar geleidelijk afgeschaft in stapjes van 6,67%-punt per jaar L.W. Sillevis, M.L.M van Kempen, G.W.B van Westen, Cursus Belastingrecht. Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2008, blz Art Wet IB Art. II van Belastingplan 2008, Kamerstukken II 2007/08, , nr. 2, V-N 2007/

17 Je hebt ook heffingskortingen die zijn gebaseerd op de gezinsdraagkracht. 23 Bij het bepalen van de hoogte van deze korting wordt rekening gehouden met het hebben van een partner en eventueel met het inkomen van deze partner. Door het rekening houden met een partner wordt voorkomen dat allebei de partners recht hebben op bepaalde kortingen. Antimisbruikbepalingen In de Wet IB 2001 zijn verschillende wetsartikelen opgenomen die bepalingen bevatten die gericht zijn op voorkoming van misbruik van regelingen door partners. Het mogelijke misbruik tussen partners in de Wet IB 2001 kan vele vormen aannemen. Een paar voorbeelden ga ik kort bespreken. Een eerste voorbeeld is het ter beschikking stellen van vermogen aan de partner. In art en art van de Wet IB 2001 wordt voorkomen dat er voordeel wordt behaald door het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan de onderneming of vennootschap van de partner waardoor door boxarbitrage een voordeel wordt behaald. Een tweede voorbeeld is het ontlopen van het aanmerkelijk belangregime door het verdelen van aandelen tussen de belastingplichtige en zijn partner. In box 2 is een regeling 24 opgenomen die voor de kwalificatie van een aanmerkelijk belang de aandelen van de belastingplichtige en zijn partner bij elkaar optelt. Hierdoor wordt boxarbitrage voorkomen. Een derde en laatste voorbeeld is het oneigenlijk gebruik van de investeringsaftrek. Ondernemers kunnen in aanmerking komen voor een investeringsaftrek op grond van art Wet IB In het eerste lid onderdeel b van artikel 3.46 Wet IB 2001 is een uitzondering gemaakt voor verplichtingen die zijn aangegaan tussen personen die behoren tot hun huishouden. Hiermee heeft de wetgever beoogd dat onder andere partners geen oneigenlijk gebruik van de investeringsaftrek kunnen maken. 23 Art. 8.14a Wet IB 2001; Inkomensafhankelijke combinatiekorting en art Wet IB 2001; Alleenstaande-ouderkorting. 24 Art. 4.6 Wet IB

18 3.2 Wetgeving tot en kritiekpunten Inleiding Wanneer kwalificeerde men in de wetgeving tot als fiscale partners voor de Wet Inkomstenbelasting 2001? Zoals in de vorige paragraaf beschreven speelt de partner in de Wet IB 2001 op vele en verschillende manieren een rol. In deze paragraaf ga ik bespreken wanneer je in de oude wetgeving als partner kwalificeerde en wat de kritiekpunten op deze wetgeving zijn Partnerregeling In de Wet IB 64 werd per artikel bepaald of er rekening diende te worden gehouden met het hebben van partner. Zo kende ieder artikel ook zijn eigen criteria voor partnerschap. In de Wet IB 2001 is art. 1.2 Wet IB 2001 (de partnerregeling) ingevoerd, welk centraal staat met betrekking tot het partnerbegrip. In dit artikel wordt de partner voor de gehele Wet IB 2001 gedefinieerd. 25 In de oude wetgeving golden er voor ongehuwden andere regels dan voor gehuwden. Voor gehuwden gold een zogenaamde ja tenzij -redenering. Hierbij kwalificeerde gehuwden automatisch als elkaars fiscale partners tenzij sprake was van duurzaam gescheiden leven. 26 In dat geval werd deze laatste groep gelijkgesteld met ongehuwden. 27 Van duurzaam gescheiden leven is sprake als door de partners ieder een afzonderlijk leven wordt geleid als ware hij niet getrouwd met de ander. Tevens moet de samenleving niet gewild zijn en de toestand dient als bestendig bedoeld te zijn. 28 Voor de kwalificatie van duurzaam gescheiden leven is het voeren van een gemeenschappelijke huishouding gedurende minimaal 6 maanden, geen onderscheidend criterium. 29 Fiscaal gezien is niet samen wonen per definitie niet hetzelfde als duurzaam gescheiden leven 30. Voor ongehuwden werd in de oude regelgeving een nee tenzij -constructie gebruikt. Bij deze constructie zijn ongehuwden in principe geen partner tenzij beide personen meerderjarig zijn, gedurende meer dan zes maanden onafgebroken een gezamenlijke huishouding hebben gevoerd, beiden gedurende die periode op hetzelfde woonadres ingeschreven stonden in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (GBA) en zij beide een keuze voor partnerschap hebben gemaakt 31. Degene die niet als partners aangemerkt kunnen worden zijn bloedverwanten in de eerste graad (tenzij beide 27 jaar of ouder zijn). Daarnaast kunnen personen die niet in Nederland wonen 25 In de wet IB zijn naast deze partnerregeling toch een aantal andere partnerbegrippen ontwikkeld. Zie hiervoor paragraaf Art.1.2, lid 1, onderdeel a Wet IB 2001 (oud). 27 Art.1.2, lid 4 Wet IB 2001 (oud). 28 HR 10 februari 1960, nr. 14, BNB 1960/ HR 10 februari 1960, nr. 14, BNB 1960/77 en HR 11 juni 2010, VN 2010/ A-G Van Ballegooijen in zijn conclusie van 8 februari 2010, nr. 09/03677, NTFR 2010/ Art. 1.2, lid 1 Wet IB 2001 (oud). 18

19 en niet opteren voor binnenlands belastingplichtige ook niet als partners kwalificeren. Voor de kwalificatie van partnerschap was er tot voor ongehuwd samenwonenden een keuzemogelijkheid 32. Ook bestonden er naast de partnerregeling van art. 1.2 Wet IB 2001 nog meer partnerbegrippen. In de volgende paragraaf ga ik hier nader op in Kritiekpunten Op het partnerbegrip uit de Wet IB 2001 bestonden een aantal in de literatuur en kamerstukken verschenen kritiekpunten. 33 Een belangrijk kritiekpunt betreft de keuzemogelijkheid voor ongehuwd samenwonenden. 34 De keuzemogelijkheid hield in dat ongehuwd samenwonenden (die voldeden aan de voorwaarden) per jaar een keuze konden maken of zij voor de Wet IB 2001 wel of niet wilden kwalificeren als fiscale partners. Gehuwden en geregistreerd partners (mits niet duurzaam gescheiden levend) hadden deze mogelijkheid niet. Een belangrijk nadeel van de keuzemogelijkheid is het verschil in behandeling tussen ongehuwden en ongehuwd samenwonenden. Een ander nadeel van de keuzemogelijkheid ziet op de mogelijkheden van partnerarbitrage van ongehuwd samenwonenden. Het begrip partnerschap veronderstelt namelijk een gezamenlijke leefeenheid die voor de betrokkenen voor- en nadelen kan meebrengen ten opzichte van de situatie van een alleenstaande 35. Met de keuzemogelijkheid was het voor ongehuwd samenwonenden mogelijk om alleen voor partnerschap te kiezen als dit voordelig voor hen uitwerkt. Hier staat tegenover dat ongehuwde samenlevers die niet goed thuis zijn in de fiscale regelgeving door de keuzemogelijkheid onbedoeld partnerfaciliteiten kunnen mislopen. Ook de wetgever had moeite met de keuzemogelijkheid. Voor sommige regelingen mede in het licht van de antimisbruikbepalingen werd men verplicht als partner aangemerkt waardoor voor vele regelingen het keuzerecht ongedaan werd gemaakt. Het gevolg hiervan was dat er naast de partnerregeling van art. 1.2 wet IB 2001, diverse andere partnerbegrippen bestonden. Deze andere partnerbegrippen bevatten materiële aanvullingen en/of beperkingen op het formele partnerbegrip van art. 1.2 Wet IB In de vele antimisbruikbepalingen werd de verbonden persoon als algemene aanduiding gebruikt voor de partner en andere gelieerde personen van de 32 Art. 1.2, lid 2, sub a Wet IB 2001 juncto art. 1.3 Wet IB Zie A.C. Rijkers & H. Vording (red.), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p Vgl. ook de kritiek van R.A. de Mooij en L.G.M. Stevens, Fiscaal-economische uitdagingen voor een volgend kabinet, WFR 2006/275, par. 5 waarin ze ingaan op het naar hun mening rommelig uitgewerkte partnerbegrip dat niet alleen leidt tot een verschillende behandeling van gehuwden en ongehuwd samenwonenden maar ook veel administratieve rompslomp veroorzaakt en R.E.C.M. Niessen, Ongelijke behandeling van gehuwden en ongehuwden, WFR 2001/763 die de keuzemogelijkheid en de daaruit voortvloeiende ongelijke behandeling van gehuwden ten opzichte van ongehuwd samenwonenden benadrukt. 34 Kamerstukken II 2005/06, , nr. 1-2, p. 17 en 18 (Rapport, Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001). 35 Brief staatssecretaris 5 november 2010, DB/2010/ 181 U. 19

20 belastingplichtige. De verbonden persoon werd in het betreffende artikel gedefinieerd of er werd naar een ander artikel waar de verbonden persoon was gedefinieerd verwezen. Zo werd in art. 3.6, lid 3 Wet IB 2001 onder andere als verbonden persoon aangemerkt personen die behoren tot het huishouden van de belastingplichtige. Art Wet IB 2001 kende weer een andere definitie van verbonden persoon. In dit artikel behoorde bijvoorbeeld degene die een notarieel samenlevingscontract had gesloten met de belastingplichtige tot de categorie verbonden persoon. In art Wet IB 2001 werd degene met wie de belastingplichtige duurzaam een gemeenschappelijke huishouding voert gehanteerd als criterium. Terwijl in art Wet IB 2001 werd gesproken over ongehuwd samenwonend in de zin van de Algemene Ouderdomswet. Deze diversiteit aan partnerbegrippen had tot gevolg dat er veel onduidelijkheid bestond voor burgers bij de keuzemogelijkheid. Voor het ene artikel kwalificeerde men niet als partners en voor een andere wel, dit resulteerde tot rechtsonzekerheid bij de burgers. 36 Een ander kritiekpunt op het partnerbegrip tot waren de subjectieve criteria. Subjectieve criteria zijn immers enerzijds door de belastingdienst zonder persoonlijk contact met de belastingplichtige moeilijk te controleren en anderzijds door de belastingplichtige gemakkelijk te manipuleren. De criteria duurzaam gescheiden leven en gezamenlijke huishouding zijn twee voorbeelden die hiervan. In de vorige paragraaf is naar voren gekomen wanneer volgens de jurisprudentie sprake is van duurzaam gescheiden leven. Maar wanneer leiden twee mensen ieder hun eigen leven als ware niet getrouwd met de ander? Dit blijkt meestal uit de feitelijke omstandigheden van de belastingplichtigen en is voor de belastingdienst een onmogelijke taak om bij vele situaties te beoordelen 37. Ook het criteria gemeenschappelijke huishouding is lastig te controleren en kan een ernstige inbreuk maken op de privacy van belastingplichtigen. 36 Dit blijkt uit Hof Amsterdam 11 mei 2004, VN 2004/ waarin belastingplichtige door onbekendheid en/of onwetendheid geen kruisje had gezet in het vakje ja bij de vraag Kiest u samen met uw huisgenoot voor het fiscale partnerschap. 37 Zo werd in HR 21 februari 1973, BNB 1973/89 bepaald dat geen sprake is van duurzaam gescheiden leven als belastingplichtigen slechts nu en dan op het adres van een van beiden samen een dag en nacht doorbrengen en als zij gezamenlijk naar de schouwburg en met vakantie gaan. 20

21 3.3 Wetgeving vanaf Inleiding De kwalificatie als fiscale partners kent in de Wet IB 2001 een paar belangrijke gevolgen. Diverse regelingen hebben verschillende functies die met het partnerbegrip samenhangen. Tot bestonden er in de Wet Inkomstenbelasting 2001 diverse partnerbegrippen. De wetgever had met de wijziging het doel het partnerbegrip te harmoniseren en te vereenvoudigen. Om deze doelen te bereiken heeft de wetgever een basispartnerbegrip in de AWR ingevoerd die van toepassing is op alle fiscale wetten. Echter, iedere afzonderlijke wet waar het partnerbegrip relevant is, heeft een afzonderlijke doelstelling. Het basispartnerbegrip van art. 5a AWR is dan ook niet toereikend voor alle fiscale wetten en de Algemene wet inzake Inkomensafhankelijke Regelingen. De wetgever heeft daarom niet gekozen voor een volledig geüniformeerd partnerbegrip voor alle heffingswetten, maar hij heeft aanvullingen en beperkende voorwaarden op dit basisbegrip opgenomen in afzonderlijke wetten. Zo achtte de wetgever het in de Wet Inkomstenbelasting 2001 noodzakelijk om naast het basispartnerbegrip van art. 5a AWR aanvullende en beperkende voorwaarden op te nemen. Met de wijziging zijn er ook bepalingen in de Wet IB 2001 onveranderd gebleven. Bloedverwanten in de rechte lijn (tenzij 27 jaar of ouder) en buitenlands belastingplichtigen die niet kiezen voor de behandeling als binnenlands belastingplichtig, kunnen niet kwalificeren als partners in de inkomstenbelasting. Deze twee categorieën, die niet kunnen kwalificeren als partners in de inkomstenbelastingen, zijn de beperkingen op het basispartnerbegrip. Een andere zaak die onveranderd is gebleven met de wijziging, is het vereiste dat beide belastingplichtigen staan ingeschreven op hetzelfde adres in de gemeentelijke basisadministratie. Ten slotte kan een belastingplichtige ook in de huidige wetgeving ook maar één partner tegelijk hebben Nieuw in de Wet IB Objectieve voorwaarden Op grond van de AWR dient er een formele band te bestaan tussen degene die willen kwalificeren als partners van elkaar. Echtgenoten en geregistreerden zijn partners op basis van art. 5a AWR. Voor ongehuwd samenwonenden is het niet mogelijk om op grond van art. 5a AWR zonder notarieel samenlevingscontract als partner te worden aangemerkt. Art. 1.2 Wet IB 2001 voorziet echter in een viertal aanvullingen op het basispartnerbegrip. Het gaat om criteria aan de hand waarvan verondersteld kan worden dat er bij ongehuwd samenwonenden sprake is van dezelfde verwevenheid van inkomen en vermogen welke van belang is voor de gezamenlijke draagkracht, als bij 38 Met de wijziging is hier in de Wet IB 2001 wel een extra regeling voor getroffen. Zie paragraaf

22 echtgenoten. 39 Ondanks de afwezigheid van een notarieel samenlevingscontract is op grond van art. 1.2, lid 1 Wet IB 2001, toch sprake van partnerschap indien één van de volgende vier omstandigheden zich voordoet. 40 Ten eerste wanneer uit de relatie tussen de belastingplichtige en de partner een kind is geboren. Ten tweede wanneer de partner een kind heeft erkend van de belastingplichtige of de belastingplichtige heeft een kind van die persoon erkend. Ten derde wanneer de partner voor de toepassing van een pensioenregeling als partner van de belastingplichtige is aangemeld. Ten vierde wanneer de partner samen met de belastingplichtige een eigen woning heeft, die hun anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom, of op grond van een recht van lidmaatschap van een coöperatie. Deze vier categorieën zijn bijna geheel letterlijk ontleend aan de opsomming van partnercategorieën in de huidige AWIR, die op hun beurt zijn ontleend aan de in art. 3.91, lid 1, onderdeel b Wet IB 2001 (tekst tot ) opgenomen groepen van verbonden personen voor de terbeschikkingstellingregeling 41. Voor deze categorieën is gekozen omdat het objectief controleerbare criteria zijn. Ze zijn zonder nader contactmoment met de belastingplichtige vast te stellen door de belastingdienst uit een basisregistratie of bij derden Één partner tegelijk Zoals eerder vermeld is hetzelfde gebleven dat een belastingplichtige maar één partner tegelijk kan hebben. In eerste instantie wordt de persoon die op grond van art. 5a AWR als partner kwalificeert in aanmerking genomen. Wanneer op grond van art. 5a AWR geen partner wordt aangemerkt, dan geldt als partner degene op grond van art. 1.2 Wet IB Art. 1.2, lid 3 Wet IB 2001 is opgenomen omdat het kan voorkomen dat een belastingplichtige op basis van de Wet IB 2001 met meerdere personen in aanmerking kan komen voor het partnerschap. Bijvoorbeeld als een persoon met twee andere personen op hetzelfde adres in de GBA staat ingeschreven en met een van beide een eigen woning in eigendom heeft en met de andere persoon is aangemeld voor een pensioenregeling. In dit geval dient te worden aangesloten bij de volgorde waarin de aanvullingen zijn opgenomen in de wet. In het voorbeeld zou dus de gezamenlijke pensioenregeling prevaleren boven de gezamenlijke eigen woning. Maar stel nu dat drie belastingplichtigen een gezamenlijk een eigen woning in eigendom hebben zodat ze in dezelfde categorie vallen. Het is tot nog toe onduidelijk hoe met deze situatie dient te worden omgegaan. Gubbels is van mening dat de beste oplossing hiervoor inhoudt dat de belastingplichtige zelf een partner uitkiest waarmee hij voldoet aan de 39 Brief van staatssecretaris van Financiën 5 juni 2009, Kamerstukken II, J.W.J de Kort, Leefvormneutraliteit in de Inkomstenbelasting, NTFR, De voorwaarden zijn niet geheel letterlijk overgenomen want in art Wet IB 2001 was vereist dat de partner (mede) aansprakelijk diende te zijn voor de schuld van de eigen woning waarbij de eigen woning als onderpand diende. De voorwaarden van de (erkende) kinderen stond niet in art Wet IB Samenlevingscontract en de geboorte van een kind volgt uit de GBA, eigen woning uit het kadaster. 22

23 voorwaarden voor partnerschap, waardoor zij toch kunnen kwalificeren als partners. 43 Door de nieuwe regelgeving kan zich ook de volgende situatie voor doen. Twee belastingplichtigen zijn getrouwd, maar wonen niet in hetzelfde huis. Op 5 mei schrijft de man zich in op het adres van zijn nieuwe vriendin. Op 8 september wordt er een echtscheidingsverzoek ingediend en op 23 november krijgt de man met zijn nieuwe vriendin een kind. De gehuwden zijn elkaars partners tot het echtscheidingsverzoek is ingediend op 8 september. Op 23 november voldoet de man met zijn nieuwe partner aan de voorwaarden van art. 1.2, lid 1, letter a Wet IB Dit partnerschap werkt volgens artikel 1.2, lid 2 Wet IB 2001 terug tot het moment van inschrijving in de GBA. Dit houdt in dat het partnerschap terugwerkt tot 5 mei. In de periode van 5 mei tot 8 september heeft de man dus twee partners, terwijl een belastingplichtige volgens lid 3 van art. 1.2 Wet IB 2001 maar één partner mag hebben. Door het huwelijk kwalificeren de echtgenoten op grond van art. 5a AWR als partners, wat hier de voorrang krijgt. De mannelijke echtgenoot kan in deze periode met zijn nieuwe vriendin, waar hij feitelijk partner van is, niet als partners kwalificeren. Deze samenloop en onduidelijkheid zullen niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest, maar hier is echter niets voor in de wet geregeld Wijzigingen in de Wet IB 2001 als gevolg van het basispartnerbegrip Per zijn er verschillende dingen veranderd in de Wet IB Hierna bespreek ik de wijzigingen in de Wet IB 2001 die voortvloeien uit het basispartnerbegrip. Het voeren van een gemeenschappelijke huishouding is vanaf 2011 voor ongehuwd samenwonenden geen criterium meer om te kwalificeren als partner. Per moet men voldoen aan art. 5a AWR of aan de in art. 1.2 Wet IB 2001 genoemde objectieve criteria. Er is geen duurzaamheid meer verbonden aan het partnerschap, het zesmaandvereiste is komen te vervallen. Men is partner voor de periode dat men aan de voorwaarden van art. 1.2 Wet IB 2001 voldoet. Voor het begin en het einde wordt aangesloten bij de regeling in de AWR. Voor ongehuwd samenwonenden geldt in de Wet IB 2001 dat het partnerschap begint en eindigt als aan één van de objectieve voorwaarden niet of wel wordt voldaan en beide niet meer of wel staan ingeschreven op het hetzelfde adres in de GBA. Het subjectieve criterium duurzaam gescheiden leven bij gehuwden is vervangen door het objectieve criterium scheiding van tafel en bed. Als laatste volgt uit de AWR dat als gezamenlijke inschrijving in de (buitenlandse) GBA niet mogelijk is in verband met opname in een verpleeg- of verzorgingshuis partnerschap blijft bestaan N.C.G Gubbels, Het nieuwe (gecoördineerde) partnerbegrip in de inkomstenbelasting en Successiewet, WPNR, Dit wordt in art. 1.2, lid 7 Wet IB 2001 ook nog eens apart vermeld. Dit is mijn inziens overbodig. 23

24 3.4 Gevolgen van de wijziging Gevolgen voor ongehuwd samenwonenden De wijziging van het partnerbegrip gaat gepaard met gevolgen voor ongehuwd samenwonenden en gehuwden als het gaat om de kwalificatie van partnerschap. Het subjectieve criterium voeren van een gemeenschappelijke huishouding is komen te vervallen. Ongehuwd samenwonenden moeten voortaan staan ingeschreven op hetzelfde adres in de GBA en moeten voldoen aan één van objectief controleerbare criteria om te kwalificeren als partners. Tevens hebben ze geen keuzemogelijkheid meer om te opteren voor partnerschap. Gevolg hiervan kan zijn dat ongehuwd samenwonenden die voorheen kozen voor partnerschap maar nu niet voldoen aan één van de objectieve voorwaarden, niet meer kunnen kwalificeren als fiscale partners. Een voorbeeld hiervan is dat studenten zonder kinderen, die samenwonen in een huurhuis pas als partners kunnen kwalificeren als zij een notarieel samenlevingscontract afsluiten of zich voor de pensioenregeling als partners hebben aangemeld. Met het nieuwe partnerbegrip kunnen ongehuwd samenwonenden met kinderen in hun gezin uit een vorige relatie (samengestelde gezinnen) geen partners zijn als zij niet voldoen aan één van de objectieve criteria. Voorheen konden zij wel als partners kwalificeren doordat zij gezamenlijk een huishouding voerden en konden kiezen voor partnerschap. Hierdoor kan een verschil ontstaan tussen de gezinnen die samen kinderen hebben (traditionele gezinnen) en samengestelde gezinnen. 45 Door het hanteren van slechts objectieve toetsingscriteria als voorwaarden voor partnerschap, zullen sommige ongehuwd samenwonenden dus niet langer elkaars fiscale partner zijn, terwijl ze dit materieel wel zijn. Een gevolg van het niet meer kwalificeren als partners is dat men niet meer de mogelijkheid heeft om bijvoorbeeld de inkomens- en vermogensbestanddelen of het heffingvrije vermogen vrij toe te rekenen. Hiertegenover staat dat het voor samengestelde gezinnen die niet kwalificeren als partners in de inkomstenbelasting, het ook voordelig uit kan pakken. Samengestelde gezinnen hebben zonder partnerschap namelijk twee keer recht op de inkomensafhankelijke combinatiekorting. 46 De wetgever acht dit ongewenst en heeft onlangs aangekondigd dat per er een nieuw objectief criterium bij komt in de Wet IB 2001 en de AWIR 47 dat ziet op samengestelde gezinnen. 48 Ongehuwden die als gevolg van de wijziging geen partners meer zijn maar dit wel willen ter voorkoming van bijvoorbeeld voorgaand genoemd gevolg kunnen er wel 45 Brief staatssecretaris 5 november 2010 inzake partnerbegrip, V-N 2010/ Kamerstukken II 2009/2010, , nr. 7, p In 5.3 ga ik meer op in. 48 Extra objectief criterium: als partner van een belastingplichtige ook wordt beschouwd degene die in de gemeentelijke basisadministratie op hetzelfde adres staat ingeschreven als de belastingplichtige. Voorwaarde hierbij is tevens dat op dat adres een eigen kind van één van beiden staat ingeschreven. Fiscale agenda 2012, naar een eenvoudiger, meer solide en fraudebestendig belastingstelsel, Ministerie van Financiën. 24

25 zorgen dat ze aan één van de objectieve voorwaarden voldoen. Een voorbeeld hiervan is het sluiten van een notarieel samenlevingscontract. Hier zijn echter wel (notaris)kosten aan verbonden. Andersom zijn ongehuwd samenwonenden die niet kozen voor partnerschap en nu wel voldoen aan één van de objectieve criteria voortaan verplicht fiscale partners. Dit zorgt amper tot nadelige gevolgen. In de wetgeving tot was het formele partnerbegrip in een aantal regelingen vervangen of uitgebreid met een meer materieel partnerbegrip. Zo kwalificeerde men voor de terbeschikkingstellingregeling als verbonden persoon wanneer men had kunnen kiezen voor fiscaal partnerschap en voor de eigenwoningregeling was het partnerbegrip uitgebreid met de belastingplichtige met wie men een duurzame gemeenschappelijke huishouding voert. Belastingplichtigen die voorheen dus niet kozen voor partnerschap kwalificeerde voor de terbeschikkingstellingregeling toch als partners. Voor belastingplichtigen die na de wijziging verplicht partners zijn veranderd er voor bijvoorbeeld de terbeschikkingstellingregeling dus niets. Een nadeel kan wel ontstaan voor de aanmerkelijkbelangregeling. Doordat belastingplichtigen nu verplicht partners zijn worden voor de aanmerkelijkbelangregeling hun aandelen op grond van art. 4.6 Wet IB 2001 bij elkaar opgeteld, wat voorheen niet het geval was. Hierdoor kunnen de aandelen van de rendementsgrondslag van box 3 naar box 2 verplaatsen Gevolgen voor gehuwden Einde partnerschap Voor gehuwden vindt door de invoering van objectief hanteerbare criteria ook een ingrijpende wijziging plaatst 49. Het partnerschap eindigt thans niet bij het duurzaam gescheiden leven maar pas op het moment dat ze niet meer op hetzelfde adres staan ingeschreven in de GBA én er een echtscheidingsverzoek is ingediend. Gehuwden die voor duurzaam gescheiden leefden en geen echtscheidingsverzoek hebben ingediend, worden per weer elkaars partner. Een gevolg hiervan is dat gehuwden die duurzaam gescheiden leven nog steeds gezamenlijk aangifte moeten doen en hun gemeenschappelijke vermogensbestanddelen moeten verdelen. In de praktijk is dit onwenselijk als mensen bezig zijn met een echtscheiding. 50 Een ander gevolg is de toepassing van de terbeschikkingstellingregeling. De terbeschikkingstellingregeling kan vanaf weer toepassing vinden omdat belastingplichtigen weer als partners kwalificeren. De aanmerkelijkbelangregeling kan ook weer herleven omdat door het partnerschap de aandelen van beide weer worden opgeteld voor de aanmerkelijkbelangregeling. Verder kan de wijziging gevolgen 49 Mevr. mr. M. Kopinsky, mevr. mr. S.A.P. Meulendijks en mevr. F.M. Richelle LL.M, Verslag van de 30e Fiscale Conferentie "Estate planning", WFR, 2011/ De CDA-fractie uit de Eerste Kamer merkt op dat het achterhalen van benodigde informatie bij de echtgenoot in de praktijk tot problemen kan leiden. 25

26 hebben voor het recht op de alleenstaande ouderkorting 51. Belastingplichtigen hebben alleen recht op deze korting indien hij of zij geen fiscale partner heeft. Gehuwden, die duurzaam scheiden leven en die de eerder genoemde gevolgen willen voorkomen zullen tijdig een echtscheidingsverzoek moeten indienen. Door het indienen veranderd hun fiscale positie niet omdat ze net als voor de wijziging geen fiscale partners zijn. Men kan zich afvragen of de wetgever er goed aan heeft gedaan dit criterium te wijzigen. Een kritiekpunt op het criteria duurzaam gescheiden leven was dat dit gemakkelijk manipuleerbaar was door de burger. Belastingplichtigen deden zich voor als duurzaam gescheiden leven maar waren feitelijk gewoon partners van elkaar. Zo hadden zij bijvoorbeeld de mogelijkheid om twee eigen woningen aan te geven in box 1. Een ander kritiekpunt was dat het een subjectief criterium was en moeilijk te controleren door de belastingdienst. Tevens was het criterium gedeeltelijk afhankelijk van de wil van belanghebbenden. De afzonderlijke huishouding moest namelijk als bestendig zijn bedoeld. Dit was voor de belastingdienst moeilijk uit de feitelijke omstandigheden op te maken. Het nadeel van het indienen van een echtscheidingsverzoek is dat het niet altijd vanzelfsprekend is in de praktijk. Juridisch zal het geen probleem zijn omdat een echtscheidingsverzoek door één van de echtgenoten kan worden ingediend. De formele echtscheiding kan echter tot financiële problemen leiden. Een voorbeeld hiervan is de situatie dat één van de in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten een onderneming drijft en het uitkopen van zijn echtgenote het einde van zijn onderneming kan betekenen. 52. Daarnaast is dit nieuwe criterium ook manipuleerbaar. Gehuwden die jaren duurzaam gescheiden leven maar geen echtscheidingsverzoek indienen blijven de partnervoordelen genieten, terwijl ze feitelijk geen partners meer zijn. Daarnaast zullen er belastingplichtigen zijn die een echtscheidingsverzoek indienen en vervolgens jaren niets doen. Dit nieuwe criterium is objectief controleerbaar, dit is een voordeel want het komt de eenvoud ten goede. Onlangs is door de Eerste Kamer een wetsvoorstel 53 aangenomen inhoudende dat vanaf de goederengemeenschap van gehuwden wordt ontbonden op het moment dat er een echtscheidingsverzoek is ingediend. De reden om hierbij aan te sluiten lag in het feit dat op het moment van indienen van het echtscheidingsverzoek er de wil van belastingplichtigen was om te scheiden en vanaf dat moment er geen solidariteit meer bestaat tussen de echtgenoten. 54 Als een echtscheidingsverzoek wordt ingediend en de echtscheidingsprocedure door de belastingplichtigen is gestart, kan in 51 Art en 8.16 Wet IB N.C.G Gubbels, Het nieuwe (gecoördineerde) partnerbegrip in de inkomstenbelasting en Successiewet, WPNR, Wetsvoorstel Kamerstukken II 2010/2011, , nr

27 de meeste gevallen worden geconcludeerd dat de situatie als bestendig is bedoeld en partnerschap niet langer is gewenst. Ook al is het dit nieuwe criterium niet waterdicht en is manipulatie nog steeds mogelijk, lijkt het mij een goed criterium voor het einde van partnerschap van gehuwden. Het begrip duurzaam gescheiden leven blijft in enkele regelingen nog bestaan. Als eerste in de regeling betreffende partneralimentatie. Voor de alimentatiebetaling heeft de wijziging van het partnerbegrip geen gevolgen. Uit art. 1:81 BW volgt de alimentatiebetaling aan de fiscale partner waarvan men duurzaam gescheiden leeft. Er worden geen nadere voorwaarden gesteld aan de periodieke alimentatiebetaling 55 waardoor deze aftrekbaar en belast blijft als deze wordt betaald aan de duurzaam gescheiden levende partner. 56 Een gevolg hiervan is dat fiscale partners hun onderlinge alimentatiebetalingen in hun gezamenlijke aangifte kunnen opnemen. Deze mogelijkheid hebben zij totdat zij een echtscheidingsverzoek hebben ingediend. De tweede regeling waarbij duurzaam gescheiden leven nog een rol speelt is de eigenwoningregeling. Hier kom ik in paragraaf op terug De eigen woning De wijzingen van het partnerbegrip heeft ook gevolgen voor de eigenwoningregeling. Na het einde van het partnerschap kan de echtgenoot die de eigen woning verlaat, deze woning op grond van art , lid 4 Wet IB 2001, nog wel twee jaar als eigen woning aanmerken en de hypotheekrente aftrekken. Voorwaarde hiervan is wel dat het partnerschap moet zijn beëindigd en dat de woning zijn gewezen partner als hoofdverblijf ter beschikking staat. Voorheen eindigde het partnerschap wanneer partners duurzaam gescheiden gingen leven. Volgens het formele partnerbegrip sinds 2011 moet voor beëindiging een echtscheidingsverzoek zijn ingediend én moeten ze niet meer staan ingeschreven op hetzelfde adres. De regeling is bedoeld om echtgenoten die in scheiding liggen te helpen de periode tussen het vertrek uit de eigen woning en de afwikkeling van de echtscheiding te overbruggen 57. Door de wijziging zou de regeling zijn toepassing missen omdat het partnerschap nu pas eindigt wanneer een echtscheidingsverzoek is ingediend. Dit zou als gevolg hebben dat de woning tot de beëindiging van het partnerschap voor de woningverlater naar box 3 verhuist en hij dus geen recht meer heeft op aftrek van de hypotheekrente in box 1. Om 55 Er bestaat geen direct fiscaal verband tussen de ingangsdatum van partneralimentatie en de beëindiging van het fiscaal partnerschap. In het Besluit IB1941 werd expliciet bepaald dat de mogelijkheid van aftrek voor onderhoudsbijdragen slechts mogelijk was indien men duurzaam gescheiden leefde. In 1976 bepaalde de Hoge Raad dat de wetgever op dit punt geen inhoudelijke wijziging voor ogen had bij de invoering van de Wet op de Inkomstenbelasting Ook de introductie van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 heeft op dit punt niet geleid tot een merkbare standpuntwijziging van de wetgever. Hierdoor zal vanaf 2011 vaak sprake zijn van belaste en aftrekbare onderhoudsbijdragen terwijl het fiscaal partnerschap nog niet is geëindigd. 56 Dit geldt niet voor afkoopsommen omdat die moeten worden betaald aan de gewezen partner (art. 6.3, lid 1, sub b Wet IB 2001). 57 T.C. Gerverdinck, Het nieuwe partnerbegrip in de inkomstenbelasting, FTV, 2011,01. 27

28 deze problematiek te voorkomen heeft de wetgever in art , lid 4 Wet IB 2001 toch het criterium duurzaam gescheiden leven als eis voor de regeling opgenomen zodat van de regeling nog steeds gebruik kan worden gemaakt. 58 Onder gewezen partner wordt mede verstaan de duurzaam gescheiden levende echtgenoot. In art , lid 4 Wet IB 2001 wordt ook verandering aangebracht in het achtste lid van dit artikel. Uit lid acht volgt dat partners gezamenlijk maar één woning als hoofdverblijf in aanmerking mogen nemen. Hebben partners gezamenlijk meerdere woningen dan moeten ze er één kiezen en de andere woning(en) wordt dan in de rendementsgrondslag van box 3 in aanmerking genomen. Vanaf blijven belastingplichtigen partners tot ze een echtscheidingsverzoek hebben ingediend en kunnen ze deze periode samen slechts één woning in box 1 hebben. Doordat art , lid 4 IB ook voor achtste lid regelt dat onder gewezen partner mede wordt verstaan de duurzaam gescheiden levende echtgenoot, kunnen partners die duurzaam gescheiden leven allebei een eigen woning in box 1 hebben. De vraag die hierbij opspeelt is voor welke periode de duurzaam gescheiden levende echtgenoten twee woningen in box 1 kunnen hebben. Uit de nota van wijziging 59 kan worden opgevat dat de mogelijkheid om twee eigen woningen te hebben alleen geldt tijdens de in de echtscheidingsregeling genoemde overbruggingsperiode van twee jaar. Uit de wettekst vloeit dit echter niet voort. In het vierde lid staat zonder verdere clausules dat de regeling ook voor het achtste lid geldt. In het achtste lid is verder geen termijn voor de mogelijkheid opgenomen. Dit heeft tot gevolg dat alle duurzaam gescheiden levende echtgenoten twee eigen woningen in box 1 kunnen hebben, terwijl partners dit niet kunnen. Om dit probleem te voorkomen is het verstandig om in het achtste lid afzonderlijk een termijn op te nemen voor de periode waarin deze regeling geldt. 58 Kamerstukken II 2010/2011, , nr Toelichting uit de nota van wijziging: Daarnaast wordt geregeld dat de duurzaam gescheiden levende echtgenoot ook voor toepassing van het achtste lid van genoemd artikel niet als partner wordt aangemerkt. Daarmee wordt voorkomen dat ingeval de duurzaam gescheiden levende echtgenoot die de woning heeft verlaten een nieuwe eigen woning heeft betrokken, anders dan onder de tot 1 januari 2011 geldende regeling, ook in de genoemde overbruggingsperiode alsnog slechts voor één van beide woningen in aanmerking zou kunnen komen voor renteaftrek. 28

29 3.5 Harmonisatie en vereenvoudiging binnen de Wet IB 2001 bereikt? Om te onderzoeken of met de wijziging harmonisatie binnen de Inkomstenbelasting 2001 is bereikt moet er eerst duidelijk zijn wat er moet worden verstaan onder harmonisatie. Waar moet aan getoetst worden en wanneer is harmonisatie bereikt? Onder harmonisatie versta ik in dit onderzoek of verschillende begrippen met betrekking tot het partnerbegrip binnen de wet en tussen verschillende wetten goed op elkaar zijn afgestemd. Andere woorden die in dit onderzoek gelijk aan harmoniseren worden gebruikt zijn uniformeren en stroomlijnen. Een tweede doelstelling van de wetgever bij het wijzigen van het partnerbegrip was het vereenvoudigen van de wetgeving. Met vereenvoudigen bedoel ik in dit onderzoek of de wetgeving betreffende het partnerbegrip duidelijker c.q. eenvoudiger is geworden voor de burgers en de belastingdienst. Tot bestond er een diversiteit aan partnerbegrippen in de inkomstenbelasting. Binnen de inkomstenbelasting was van enige harmonisatie geen sprake. Met de wijziging van het partnerbegrip is de wetgeving binnen de inkomstenbelasting geharmoniseerd. Van de verzameling partnerbegrippen zijn er nog maar twee over, het formele partnerbegrip van art. 1.2 Wet IB en de categorie personen die tot het huishouden. Met deze laatste categorie wordt veelal geduid op minderjarige kinderen waardoor verdere harmonisatie mogelijk zou zijn door het formele partnerbegrip in betreffende regelingen aan te vullen met minderjarige kinderen. Het uitgangspunt van de nieuwe wetgeving is het hanteren van objectief toetsbare criteria. Met de wijziging van het partnerbegrip zijn de materiële partnervoorwaarden als degene die een gezamenlijke huishouding voert en duurzaam gescheiden leven komen te vervallen. Het invoeren van objectieve criteria kan naar mijns inziens worden gezien als een vereenvoudiging van de wetgeving. Voor de belastingdienst is het gemakkelijk te controleren of wordt voldaan aan de voorwoorden en wanneer partnerschap begint en eindigt. Voor de burgers is het duidelijk of ze partners zijn of niet, wat leidt tot rechtszekerheid. Tevens zijn de objectieve criteria zijn door de burgers minder manipuleerbaar. Zoals vermeld blijft de term duurzaam gescheiden leven in afwijking van het formele begrip terecht bestaan in de echtscheidingsregeling. Deze term blijft ook bestaan in de regeling waarin partners maar een eigen woning mogen hebben, buiten de overbruggingsperiode. Hierdoor wordt harmonisatie en vereenvoudiging minder bereikt. Er bestaan namelijk twee beëindigingperiodes naast elkaar, waardoor echtgenoten binnen de inkomstenbelasting voor de ene regeling wel als partner kwalificeren en voor de andere niet. 60 Tevens is het begrip duurzaam gescheiden leven gemakkelijk te manipuleren door de burger en moeilijk te controleren door de belastingdienst. Het hanteren van dit subjectieve criterium in de eigenwoningregeling 60 N.C.G Gubbels, Het nieuwe (gecoördineerde) partnerbegrip in de inkomstenbelasting en Successiewet, WPNR,

30 is mijn inziens gerechtvaardigd omdat de regeling gehuwden die in scheiding liggen helpt. Zonder deze handhaving zou de regeling zijn toepassing missen. Met de wijziging is de keuze voor partnerkwalificatie komen te vervallen. Dit heeft geleid tot vereenvoudiging en harmonisatie. Als ongehuwd samenwonenden voldoen aan het basispartnerbegrip of de aanvullende partnercategorieën, worden ze verplicht als partner aangemerkt. Door de afwezigheid van een keuze van partnerkwalificatie in de inkomstenbelasting zijn de optionele en verplichte partnerbepalingen gestroomlijnd. Gehuwden hebben nooit een keuzemogelijkheid gehad en met de wijziging zijn zij nog steeds verplicht partner. Het vervallen van de keuzemogelijkheid heeft ook geleid tot harmonisering van de partnervoorwaarden tussen gehuwden en ongehuwden. 61 Het vervallen van de keuzemogelijkheid heeft naar mijn geleid tot vereenvoudiging omdat de burger die vaak onbekend is met fiscale wetgeving, niet zelf hoeft te beoordelen of het aangaan van fiscaal partnerschap verstandig is. Ook de minimale samenwoonperiode voor ongehuwd samenwonenden is komen te vervallen wat heeft geleid tot een verdere gelijkstelling van gehuwden en ongehuwd samenwonenden en het bevordert de rechtszekerheid. 61 Deze vorm van harmonisatie bevordert de leefvormneutraliteit in de inkomstenbelasting. 30

31 Hoofdstuk 4. Successiewet Partnerschap in de Successiewet 1956 Op grond van de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) wordt een belastingplichtige belast over verkrijgingen krachtens erfrecht en verkrijgingen krachtens schenking 62. De SW 1956 is gebaseerd op het draagkrachtbeginsel. Een erfenis en een schenking worden bestempeld als een bevoorrechte verkrijging en vergroten de draagkracht van de belastingplichtige. Er wordt een bate verkregen die andere niet krijgen. De bevoorrechte verkrijging rechtvaardigt de heffing van successierechten. In de SW 1956 worden partners anders behandeld dan alleenstaanden. Er is voor partners een gunstig partnerregime. Partners hebben recht op de verhoogde partnervrijstelling van erfbelasting van ,- 63, welke aanzienlijk hoger is dan de overige vrijstellingen 64. Tevens worden partners belast tegen een lager tarief ten opzichte van verkrijgingen in andere gevallen 65. Het tarief dat geldt voor partners is 10% tot 20% en in overige gevallen is het tarief 30% tot 40%. Aan dit gunstige partnerregime liggen twee gedachten ten grondslag. Ten eerste de verzorgingsgedachte, ofwel de wederzijdse zorgplicht. De verzorgingsgedachte omvat meer dan de verzorging die de ene persoon op zich neemt voor een andere persoon. De hier bedoelde gedachte ziet op personen die in een gelijkwaardige positie ten opzichte van elkaar verkeren en die wederzijdse rechten en verplichtingen hebben waaraan zij een verwachting kunnen ontlenen 66. De tweede gedachte die ten grondslag ligt aan het gunstige partnerregime is de verwachtingswaarde van de partner volgend uit het gevoel niet verrijkt te zijn 67. Bijvoorbeeld bij een erfenis tussen partners is er minder sprake van een bevoorrechte verkrijging dan wanneer een derde deze erfenis ontvangt. Naast dit gunstige partnerregime komt het begrip partner elders in de SW 1956 op meerdere plaatsen terug. In de SW 1956 wordt ook rekening gehouden met het hebben van een partner in de zogenoemde fictiebepalingen 68. Deze fictiebepalingen hebben als doel te voorkomen dat partners erf- en schenkbelasting ontwijken door bepaalde constructies toe te passen. Een voorbeeld hiervan is dat een belastingplichtige vlak voor overlijden het bloot eigendom van een woning aan zijn partner verkoopt. Op het moment dat de belastingplichtige overlijdt, verkrijgt de partner het volledig eigendom en is de verkrijgende partner geen erfbelasting verschuldigd. Om dergelijk misbruik te voorkomen is de verkrijgende partner op grond van art. 10 SW 1956 dan toch erfbelasting verschuldigd over de waarde van de woning. 62 Art. 1, lid 1, onder 1 en 2 SW Art. 32, lid 1, onderdeel 4, sub a SW Bijvoorbeeld kinderen en kleinkinderen, zij hebben een vrijstelling van o.g.v. art. 32, lid 1, onderdeel 4, sub c en d SW Art. 24, lid 1 SW. Het gunsitge partnertarief geldt ook voor afstammelingen in de rechte lijn. 66 Brief over uniform partnerbegrip, ATP/2009/341 U, 5 juni 2009, p MvT, Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, blz Art. 10, 11, 13 en 13a SW

32 4.2 Wetgeving tot de wijzingen van het partnerbegrip De SW 1956 is per bij de herziening van de Successiewet 69 op een aantal punten gewijzigd. Op deze datum is in art. 1a SW 1956 het partnerbegrip ingevoerd welke van toepassing is op de gehele Successiewet Dit partnerbegrip heeft de begrippen echtgenoot, 'geregistreerde partner', 'tweerelatie', 'meerrelatie' en 'samenwonenden met een notarieel samenlevingscontract', die tot 1 januari 2010 verspreid in de Successiewet voor verschillende situaties werden gehanteerd vervangen. Per is het basispartnerbegrip ingevoerd in de AWR, dat geldt voor alle fiscale wetten. Door deze invoering van het basispartnerbegrip diende het partnerbegrip in de SW 1956 per nogmaals gewijzigd te worden. Dit betrof overigens geen grote inhoudelijke wijzigingen omdat bij de wijziging per al rekening is gehouden met de mogelijke harmonisatie van het partnerbegrip. 4.3 Wetgeving vanaf Inleiding Met de wijziging per is er in de Successiewet 1956 zoals gezegd weinig veranderd. In art. 5a AWR staat het basispartnerbegrip dat geldt voor alle fiscale wetten. Doordat de schenk- en erfbelasting een specifiek karakter heeft waarbij partners een aanzienlijk voordeel genieten was het noodzakelijk om naast het basispartnerbegrip aanvullende eisen in de SW 1956 op te nemen. In het kader van de vereenvoudiging dienden dit objectief toetsbare criteria te zijn Wanneer kwalificeert men als partners in de SW 1956 Op grond van art. 1a, lid 6 SW 1956 jo. Art. 5a AWR kwalificeren gehuwden en geregistreerden voor de SW 1956 als fiscale partners. Ongehuwd samenwonenden dienen op grond van het basispartnerbegrip meerderjarig te zijn, ingeschreven staan op hetzelfde adres in de GBA en een notarieel samenlevingscontract te hebben afgesloten. Als beperking op dit basispartnerbegrip kunnen ongehuwde personen voor de Successiewet op grond van art. 1a SW 1956 slechts als partner kwalificeren als naast de voorwaarden van art. 5a AWR nog aan drie vereisten worden voldaan. Ten eerste dient het notarieel samenlevingscontract een wederzijdse zorgverplichting 70 te bevatten. Ten tweede mogen personen niet met een ander aan de voorwaarden voldoen. 71 Ten derde geldt een termijnvereiste. Voor een verkrijging krachtens erfrecht dienen de ongehuwden zes maanden voorafgaand aan het overlijden aan de voorwaarden te voldoen. Voor verkrijgingen krachtens schenking is deze periode twee jaar voorafgaand aan de schenking. Deze periodes voor schenking en overlijden zijn ingevoerd om misbruik van de partnerregeling te voorkomen. 69 Wet van 17 december 2009, Stb. 2009, 564, tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten. 70 Deze voorwaarde gaat pas van gelden. 71 De bepaling uit art. 5a, lid 5 AWR wordt buiten toepassing verklaard door art. 1a, lid 6 SW

33 Naast deze beperkende voorwaarden voor de kwalificatie van partnerschap kent de SW 1956 ook een aanvulling op het basispartnerbegrip. Voor ongehuwd samenwonenden die minimaal vijf jaar staan ingeschreven op hetzelfde woonadres in de GBA is een notarieel samenlevingscontract met zorgverplichting niet vereist om te kwalificeren als partners. Het volmaken van de vijfjaars -periode samenwonend is daarvoor voldoende. Per is de voorwaarde dat de samenwoners een gezamenlijke huishouding moeten voeren dus komen te vervallen. De samenwoning hoeft alleen te blijken uit de inschrijving op hetzelfde adres in de GBA. Bloedverwanten in de rechte lijn kunnen geen partners zijn tenzij een van deze bloedverwanten een uitkering als bedoeld in art. 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning heeft genoten in verband met in het kalenderjaar voorafgaand aan het jaar van overlijden van de andere bloedverwant, aan die bloedverwant verleende zorg. Dit wordt ook wel mantelzorg genoemd. Opmerkelijk is hierbij dat aan alle overige voorwaarden onverminderd moet worden voldaan. Er mag bijvoorbeeld niet met een ander aan de voorwaarden worden voldaan en ieder persoon mag maar één partner hebben. Er kan zich de situatie voordoen dat een kind zijn beide gehuwde ouders verzorgd. De ouders kwalificeren dan als partner en het kind niet. Een andere situatie is dat een gehuwd kind zijn alleenstaande ouder mantelzorg verleent in het ouderlijk huis. Ook in deze situatie vindt de uitzondering geen toepassing. De vraag kan worden gesteld of de regeling in de praktijk haar doelstelling wel realiseert. 72 In de Successiewet speelt voor de kwalificatie van partner de verzorgingsgedachte een belangrijk element. Tussen gehuwden en geregistreerde partners bestaat wettelijk een wederzijdse zorgplicht, deze vallen dus zonder meer onder het partnerbegrip 73. Dit is ook in lijn met het basispartnerbegrip. Ongehuwd samenwonenden die in aanmerking voor partnerschap willen komen dienen de wederzijdse zorgplicht vast te leggen in een notarieel samenlevingscontract. Hiermee wordt eveneens aangesloten bij het basispartnerbegrip, zij het met aanvullende voorwaarden van de inhoud van het samenlevingscontract. De vijfjaars -partners in de successiewet zijn naar mijn idee opmerkelijk. Deze categorie is bij amendement in de wet verschenen. 74 Het enkel vijf jaar staan ingeschreven op hetzelfde adres is voldoende voor partnerschap, terwijl er zulke strenge eisen worden gesteld aan het notarieel samenlevingscontract. Deze strenge eisen zijn naar mijn idee gerechtvaardigd gezien het gunstige partnerregime van de successiewet. De wetgever achtte het van belang dat voor de kwalificatie van partners er een rechtens afdwingbare zorgverplichting dient te bestaan. Het enkel vijf jaar staan ingeschreven op hetzelfde adres is naar mijn idee onvoldoende ter waarboring van deze zorgverplichting. Bij deze categorie is de kans groot dat er feitelijk geen gezamenlijke huishouding wordt gevoerd aanzienlijk. 72 B.B.A de Kroon, Een nieuw fiscaal partnerbegrip, FTV, 2010/ Kamerstukken II 2008/2009, , nr Kamerstukken II 2009/2010, , nr

34 4.3.3 Niet meer dan één partner In de SW 1956 was het altijd mogelijk om met meerdere personen te kwalificeren als partner, de zogenoemde meerrelatie. De SW 1956 liep destijds voorop met het rekening houden met moderne samenlevingsvormen zoals buitenhuwelijkse samenlevingsvormen. Ook werd er van de meerrelatie gebruik gemaakt in de agrarische sfeer waar broers en zusters vaak gezamenlijk in het ouderlijk huis bleven wonen. 75 Door de wijziging van het partnerbegrip in de Successiewet is de meerrelatie komen te vervallen. Deze begrenzing geldt als gevolg van de uniformering van het basispartnerbegrip in de AWR voor alle relevante wetten 76 en het inzicht dat de gunstige partnerbehandeling beperkt dient te blijven tot relaties waarbij een wederzijdse en rechtens afdwingbare zorgplicht bestaat. Volgens art. 5a, lid 5 AWR kunnen belastingplichtigen maar één partner tegelijk hebben. In de huidige SW 1956 kan zich nu de volgende situatie voordoen. Er staan drie belastingplichtigen ingeschreven op hetzelfde adres en wonen al meer dan vijf jaar samen. Twee van deze personen hebben met elkaar een notarieel samenlevingscontract gesloten. Volgens art. 1a, lid 1 letter e SW 1956 is er geen partnerschap mogelijk als er met meerdere personen aan de voorwaarden wordt voldaan. Op grond van lid 3 van hetzelfde artikel is partnerschap ook mogelijk zonder dat een notarieel samenlevingscontract is vereist, als belastingplichtigen meer dan vijf jaar staan ingeschreven op hetzelfde adres. Dit leidt ertoe dat er tussen deze drie personen geen partnerschap mogelijk is, wat tot een ongewenste situatie leidt. De staatssecretaris heeft hier onlangs het volgende over gezegd om dit probleem op te lossen: De combinatie van deze bepalingen zou bij een strikte uitleg ertoe kunnen leiden dat er geen partnerschap mogelijk is voor twee personen met een notarieel samenlevingscontract, die al vijf jaar op hetzelfde woonadres zijn ingeschreven met een derde persoon. Dat vind ik ongewenst. Ik vind dat het feit dat twee personen een notarieel samenlevingscontract hebben afgesloten, de doorslag moet geven. Ik zal daarom in een beleidsbesluit goedkeuren dat in een dergelijk geval de personen met een notarieel samenlevingscontract elkaars partners zijn. De ander die bij hen woont, blijft dan buiten aanmerking bij de beoordeling van het partnerschap van de notarieel samenwoners Begin en einde van partnerschap Het einde van partnerschap is met de wijziging ook gestroomlijnd, waarbij art. 5a AWR als basis moet worden genomen voor de fiscale wetten. Echter, art. 1a, lid 6 verklaart het vierde lid van art. 5a AWR buiten toepassing voor de bepalingen uit de SW Als gevolg hiervan eindigt het partnerschap voor gehuwden niet als er een echtscheidingsverzoek is ingediend én belastingplichtigen niet meer staan ingeschreven op hetzelfde adres, zoals in de AWR en Wet IB Voor de SW Kamerstukken II 2008/2009, nr. 9, blz Kamerstukken II 2008/2009, , nr. 9, blz Brief van 6 juni 2011, nr, DB/2011/138 U. 34

35 eindigt het partnerschap pas als de scheiding is uitgesproken door de rechter en is ingeschreven in de registers van de burgerlijke stand. De SW 1956 wijkt wat betreft het einde van het partnerschap voor gehuwden af van art. 5a AWR. Het basispartnerbegrip is dus naast de kwalificatie van partnerschap ook voor het einde van partnerschap niet duidelijk voor de burgers. Voor ongehuwd samenwonenden is het begin en einde van het partnerschap ook niet gestroomlijnd met de AWR. In de SW 1956 begint en eindigt het partnerschap als aan alle wel of niet worden voldaan en kent geen terugwerking of doorwerking naar het moment van in- of uitschrijving van het adres. 4.4 Harmonisatie en vereenvoudiging bereikt? Harmonisatie en vereenvoudiging binnen de SW 1956 Harmonisatie binnen de Successiewet is bereikt in die zin dat er één uniforme partnerregeling is ingevoerd dat geldt voor de gehele wet. Echter, in deze partnerregeling bestaan nog 3 (4) partnerbegrippen naast elkaar wat de harmonisatie binnen de Successiewet niet ten goede komt. Ten eerste heb je de gehuwden/geregistreerden, ten tweede de ongehuwd samenwonenden met notarieel samenlevingscontract met zorgverplichting en ten derde de vijfjaars -partners. Naar mijn idee kunnen de vijfjaars -partners uit de wet worden verwijderd. Hier ga ik in de volgende paragraaf nader op in. Wat de harmonisatie wel ten goede komt is het vervallen van de mogelijkheid van een meerrelatie. Vereenvoudiging is bereikt doordat de partnercriteria alleen objectief controleerbare criteria zijn Harmonisatie met de Wet IB 2001 Met de wijziging van het partnerbegrip is de wetgeving tussen de inkomstenbelasting en de successiewet geharmoniseerd in die zin dat de partnerbegrippen meer gelijkenissen vertonen dan voorheen. Voor beide partnerbegrippen is het materieel criterium voor ongehuwd samenwonenden dat ze gezamenlijke huishouding moeten voeren komen te vervallen. Voor beide wetten geldt dat men maar één partner kan hebben en bij de opname van een van de partners in een verpleeg- of verzorgingstehuis blijft in beginsel het partnerschap bestaan. Van volledige harmonisatie is nog lang geen sprake want er bestaan nog een aantal verschillen tussen beide wetten. Ten eerste kennen beide wetten verschillende voorwaarden wat betreft (ex-)echtgenoten. Voor de inkomstenbelasting zoals eerder vermeld beëindigd het partnerschap voor gehuwden wanneer er een echtscheidingsverzoek is ingediend en beide niet meer op hetzelfde adres staan ingeschreven in de GBA. Voor de successiewet eindigt het partnerschap voor gehuwden pas vanaf het moment dat de scheiding of de scheiding van tafel en bed is ingeschreven in de registers van de burgerlijke stand. De wetgever heeft dit gedaan omdat het partnerbegrip in de successiewet aansluit bij het Burgerlijk Wetboek en het daarom wenselijk is dat voor gehuwden het partnerschap pas eindigt als de scheiding 35

36 staat ingeschreven in de registers van de burgerlijke stand. 78 Deze bepaling komt de harmonisatie niet ten de goede en aan de motivering kan worden getwijfeld als je ziet dat ongehuwd samenwonenden in de successiewet gelijk worden gesteld met gehuwden, wat niet aansluit bij het burgerlijk wetboek. Harmonisatie kan worden bereikt als in de SW 1956 ook wordt aangesloten bij het indienen van het echtscheidingsverzoek. In juni 2011 is door de Eerste en Tweede Kamer een wetsvoorstel 79 aangenomen waarin is bepaald dat voor het moment van de ontbinding van de huwelijksgemeenschap wordt aangesloten bij het indienen van het echtscheidingsverzoek. De gedachte die hiertoe heeft geleid is dat op het moment van indiening van het echtscheidingverzoek, de door het hoofdstelsel veronderstelde solidariteit tussen echtgenoten niet meer aanwezig is en dat het daarom voor de hand ligt op dat moment de gemeenschap van goederen te laten eindigen. 80 Wanneer er geen solidariteit meer aanwezig is, kan aan de zorgverplichting ook getwijfeld worden. Naar mijn mening is het in lijn met het civiele recht om voor de SW 1956 ook aan te sluiten bij het indienen van een echtscheidingsverzoek voor het einde van partnerschap. Een tweede verschil tussen beide wetten zijn de verschillende voorwaarden voor ongehuwd samenwonenden wat betreft bloedverwanten. In de inkomstenbelasting kunnen bloedverwanten in de rechte lijn, mits 27 jaar of ouder, als partners kwalificeren. In de successiewet hebben bloedverwanten in de rechte lijn deze mogelijkheid niet. 81 Verdergaande harmonisatie kan bereikt worden door het schrappen van de in de inkomstenbelasting geldende regel dat bloedverwanten in de rechte lijn, mits ouder dan 27 jaar, kunnen kwalificeren als partners. Een argument hiervoor is dat ouders en kinderen nu eenmaal in een andere financiële verhouding tot elkaar staan dan echte partners. 82 Of dit een dragend argument is kan aan worden getwijfeld omdat het bij de inkomstenbelasting gaat om de jaarlijkse bestedingsruimte. Wanneer ouder en kind een nauwe samenleving hebben is de partnerregeling ook bij bloedverwanten gerechtvaardigd. Een andere mogelijkheid om harmonisatie te bereiken is bloedverwanten in de rechte lijn in de SW 1956 te laten kwalificeren als partners. Een argument hiervoor is het bevorderen van de zorg die kinderen aan ouders geven. Men kan zich afvragen of dit door middel van erfbelasting beloond dient te worden. Tevens ontstaat hierdoor ongelijkheid tussen thuiswonende kinderen en overige kinderen dat volgens de wetgever ongewenst is. 83 Thuiswonende kinderen kunnen immers wel met hun ouders 78 Kamerstukken II , , nr. 3, p Wetsvoorstel Kamerstukken II 2010/2011, , nr. 3 Wijziging van de titels 6, 7 en 8 van boek 1 Burgerlijk Wetboek. 81 Met uitzondering van de bloedverwanten die mantelzorg verlenen. 82 N.C.G Gubbels, Het nieuwe (gecoördineerde) partnerbegrip in de inkomstenbelasting en Successiewet, WPNR, Kamerstukken II 2008/2009, , nr. 9, p

37 partners worden en uitwonende niet. Daarnaast worden ouders en kinderen in het maatschappelijk verkeer niet gezien als partners. 84 Bij de successiewet ligt de verzorgingsgedachte voorop en ouders en kinderen hebben meestal geen zorgverplichting tegenover elkaar. De beste optie is mijns inziens dan ook om in de Wet IB 2001 bloedverwanten uit te sluiten van partnerschap. Als laatste verschil tussen beide wetten zijn voorwaarden voor ongehuwd samenwonenden. De partnerbegrippen in de Successiewet en de inkomstenbelasting hebben verschillende functies. Aan het partnerschap in de Successiewet zitten verdergaande gevolgen dan in de inkomstenbelasting, het partnerbegrip in de Wet IB 2001 is dan ook in bepaalde opzichten ruimer dan die in de SW Voor partnerschap voor de Successiewet is een notarieel samenlevingscontract met een wederzijdse zorgverplichting vereist, wat in de inkomstenbelasting niet hoeft. Het notarieel samenlevingscontract is in de Wet IB 2001 maar één van de vier criteria voor partnerschap. De Successiewet heeft periodes dat men minimaal moet hebben samengewoond en het begin van partnerschap vangt in de Successiewet pas aan op het moment dat aan alle voorwaarden is voldaan. Deze verschillen tussen de wetten komt de harmonisatie niet ten goede. Maar gezien het gunstige partnerregime van de successiewet vind ik deze strengere eisen gerechtvaardigd. Wat ik hierbij nog wil opmerken is het feit dat ongehuwd samenwonenden een notarieel samenlevingscontract met zorgverplichting moeten afsluiten en moeten staan ingeschreven op hetzelfde adres. Aan deze twee vereisten moet tevens zes maanden voor overlijden worden voldaan om te kwalificeren als partners. Dit termijnvereiste is er om misbruik tegen te gaan wat mijn inziens een goede regeling is. Echter, gehuwden en geregistreerden hebben geen termijnvereiste en geen samenlevingsplicht om te kwalificeren als partners. Misbruik van de partnerregeling is op deze manier ook mogelijk door net voor overlijden te huwen of te registreren. Tegenover de beperkende voorwaarden staat dat men in de Successiewet ook partners kan zijn door enkel op hetzelfde adres te staan ingeschreven in de GBA. Voorwaarde is hierbij wel dat men al vijf jaar voor het overlijden of schenken staat ingeschreven op hetzelfde adres. Deze categorie komt de harmonisatie niet ten goede. Tevens is mijn inziens deze categorie niet streng genoeg gezien de partnervoordelen en de verzorgingsgedachte van de successiewet. Het enkel samenleven brengt niet zonder meer een wederzijdse zorgverplichting met zich mee. Naar mijn idee kan deze partnercategorie uit de successiewet worden verwijderd. Door te huwen, registreren of het sluiten van een notarieel samenlevingscontract met zorgverplichting maken de belastingplichtigen duidelijk kenbaar een zorgverplichting te hebben jegens elkaar wat de behandeling als partners rechtvaardigt. 84 Brief Staatssecretaris van Financiën van 29 oktober 2009, Kamerstukken II 2008/09, , nr. 60, p

38 Uit het proefschrift van Gubbels 85 blijkt echter wel dat bij ongehuwd samenwonenden naarmate de duur van de samenleving de financiële verwevenheid toeneemt en tussen ongehuwd samenwonenden een soort van stilzwijgende zorgplicht ontstaat. Toch acht ik enkel vijf jaar inschrijven op hetzelfde adres niet genoeg voor partnerschap in de SW Belastingplichtigen laten zo niet blijken dat ze een zorgverplichting jegens elkaar aangaan. 85 N.C.G. Gubbels, Samenlevingsverbanden in de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting, Proefschrift, Universiteit van Tilburg,

39 Hoofdstuk 5. Algemene wet Inkomensafhankelijke Regelingen 5.1 Partnerschap in de Algemene wet Inkomensafhankelijke Regelingen In de AWIR wordt geregeld wanneer een belastingplichtig recht heeft op toeslagen. Onder AWIR vallen de Wet op de huurtoeslag, de Wet op de zorgtoeslag, de Wet kinderopvang, de Wet op het kindgebonden budget, de Wet studiefinanciering 2000 en de Wet tegemoetkoming onderwijsbijdrage en schoolkosten. De AWIR is gebaseerd op het draagkrachtbeginsel. Met uitzondering van de studiefinanciering wordt er uitgegaan van de gezinsdraagkracht. In de AWIR is de behandeling van gehuwden en ongehuwden die duurzaam samenwonen gelijk omdat ongeacht de samenlevingsvorm, de gezinsdraagkracht leidend is. Dit hangt samen met het inkomensondersteunende karakter van de toeslag. 86 Het recht op toeslagen en de hoogte van toeslagen wordt berekend op basis van gezinsinkomen, inhoudende het inkomen van de belastingplichtige en de eventuele partner. De kwalificatie van partnerschap is voor de AWIR voor vele gezinnen dus van grote betekenis. 5.2 Wetgeving Wetgeving tot De tot heden geldende wetgeving van de AWIR kent een ruimer partnerbegrip dan het oude partnerbegrip uit de Wet IB 2001 of de SW In de AWIR heeft het partnerbegrip deels een materieel karakter. Volgens de wetgever moet de gezinsdraagkracht in de AWIR ruim worden gezien 87. In art. 3 van de AWIR gelden de per ingevoerde objectieve criteria in de Wet IB 2001 al als criteria voor partnerschap. 88 Op grond van art. 3 AWIR zijn gehuwden (mits niet duurzaam gescheiden levend) en geregistreerden elkaars partners. Daarnaast zijn ongehuwd samenwonenden die op hetzelfde adres in de GBA staan ingeschreven elkaars partners als wordt voldaan aan één van de volgende voorwaarden. Als men voor de Wet IB 2001 koos voor partnerschap 89, het hebben van een samenlevingscontract, het samen hebben (of erkenning) van een kind, als het vorige jaar sprake was van partnerschap, wanneer men voor de pensioenregeling is aangemeld als partner en als men samen een eigen woning in eigendom heeft. Naast deze objectieve criteria is men in de AWIR ook partner als men op hetzelfde adres staat ingeschreven in de GBA en voor zes maanden een gemeenschappelijke huishouding voert. 86 Kamerstukken II 2008/2009, , nr Kamerstukken II 2008/2009, , nr. 3, blz In het nieuwe partnerbegrip van de Wet IB 2001 is mede-sprakelelijkheid voor de schuld van de eigen woning niet vereist omdat er ook situaties kunnen zijn waarbij er geen eigenwoningschuld is, maar er wel feitelijk wel sprake van partnerschap is. 89 Deze voorwaarden is per uit de wettekst verdwenen. 39

40 5.2.2 De wijziging Met de wijziging van het partnerbegrip per is het de bedoeling van de wetgever dat het basispartnerbegrip van de AWR ook voor de toeslagen zal gaan gelden. In de AWIR zullen dezelfde aanvullende objectieve voorwaarden als in de Wet IB gaan gelden. Voor de toeslagen betekent dit dat de wijziging van het partnerbegrip beperkt tot wijzigingen van de AWIR zal leiden omdat in deze huidige wet al gebruik wordt gemaakt van deze objectieve criteria. 91 Alleen de materiële toets of bij ongehuwden die op het zelfde adres staan ingeschreven in de GBA sprake is van een gezamenlijke huishouding, komt te vervallen. Het nieuwe partnerbegrip van de AWIR is echter per nog niet in werking getreden. De belastingdienst is in een vergevorderd stadium wat betreft de ontwikkeling van een nieuw toeslagensysteem. Er is daarom besloten om met de invoering van de wijziging in de toeslagen te wachten. Naar verwachting wordt de wijziging later in het jaar bij Koninklijk Besluit of per ingevoerd Motie Omtzigt Omtzigt c.s. 92 heeft tijdens de behandeling van de wetswijziging een motie ingediend betreft het volgende. De voorgestelde wijziging kan er toe leiden dat samengestelde gezinnen fiscale voordelen en/of voordelen in de zin van de toeslagen genieten terwijl traditionele gezinnen deze voordelen niet genieten. Met samengestelde gezinnen wordt de situatie bedoeld dat ongehuwden samenwoners uitsluitend kinderen uit vorige relaties hebben. In het nieuwe partnerbegrip zullen ongehuwd samenwonenden uit samengestelde gezinnen geen partners zijn als zij niet voldoen aan een van de overige objectieve criteria van partnerschap. Onder het huidige partnerbegrip vallen zij in de meeste gevallen wel onder het geldende criterium het voeren van een gezamenlijke huishouding dat bij de wijziging komt te vervallen. Door de wijziging kan dus een verschil ontstaan tussen samengestelde en traditionele gezinnen. In de Wet IB komt dit verschil naar voren, maar ook bij de toeslagen. De wetgever deelt de mening van de Tweede Kamer dat dit ongewenst is. 94 Allereerst had de wetgever gezegd dat door de latere invoering van de wijziging in de AWIR de mogelijkheid bestaat om ervaring op te doen met de het nieuwe partnerbegrip in de AWR en in de inkomstenbelasting en aan de hand van die ervaringen te bezien of vervolgstappen voor samengestelde gezinnen nodig zijn. 95 De wetgever heeft later per brief aan de Tweede Kamer laten weten dat eerst naar een oplossing wordt gezocht voordat de wijziging van het partnerbegrip voor de toeslagen 90 Zie paragraaf voor de aanvullende voorwaarden. 91 J. Rolleman, Wetsvoorstel Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, NTFR 2009/ Motie van de leden Omtzigt, Tang en Kramer, Kamerstukken II, 2009/2010, , nr Samengestelde gezinnen die niet als partners kwalificeren hebben ieder recht op de inkomensafhankelijke combinatiekorting en traditionele gezinnen niet (alleen de minstverdienende partner). 94 Handelingen II , nr. 23, p Brief van 5 november 2010, Betreft motie en toezegging inzake partnerbegrip, DB/2010/181 U. 40

41 inwerking gaat treden. 96 De wetgever heeft ondertussen in de fiscale agenda voor 2012 aangekondigd een objectief criterium toe te voegen aan de Wet IB 2001 en de AWIR. Hier ga ik in de volgende paragraaf meer in op. 5.3 Gevolgen van de wijziging Wanneer de AWIR naar de voorgestelde wijziging wordt aangepast en het criteria gezamenlijke huishouding komt te vervallen, kan dat leiden tot ingrijpende gevolgen. Zoals gezegd ontstaat er dan een verschil tussen traditionele gezinnen en samengestelde gezinnen wat betreft de inkomstenbelasting en de toeslagen. Wat betreft de inkomstenbelasting ga ik hier verder niet op in. Niet alleen traditionele gezinnen zijn geen partners meer, maar bijvoorbeeld ook een broer en zus die samenwonen in een huurhuis. Aangezien de toeslagen een inkomensondersteunend karakter hebben en de gezinsdraagkracht leidend is kan men zich afvragen of het vervallen van het criteria het gewenste gevolg heeft. Hierbij is het van belang te weten in hoeverre het partnerbegrip invloed heeft op de hoogte van de toeslagen. Voor de huurtoeslag heeft de wijziging van het partnerbegrip beperkte betekenis aangezien ongehuwden die op hetzelfde woonadres staan ingeschreven in de GBA wel als medebewoners in de zin van de huurtoeslag worden aangemerkt en dus meetellen voor de draagkracht van het huishouden. 97 Dus ongeacht of ze als partners kwalificeren, wordt er voor de hoogte van de huurtoeslag rekening gehouden met degene die op hetzelfde adres staan ingeschreven. Voor de zorgtoeslag geldt dat ongehuwde samenwoners, niet zijnde partners, ieder afzonderlijk recht hebben op zorgtoeslag. Bij partners voor de toeslagen worden voor de vaststelling van de draagkracht de inkomens samengeteld. Het afzonderlijk recht hebben op zorgtoeslag werkt voordelig uit, mede omdat er voor partners een inkomensgrens geldt. 98 Verdienen partners boven deze grens dan is de zorgtoeslag nihil. Voor het recht op kinderopvangtoeslag en het kindgebonden budget zijn kinderen nodig waardoor veelal wordt voldaan aan de objectieve criteria voor partnerschap. Belanghebbende met kinderen uit voorgaande relaties zijn niet automatisch partners. Voor de kinderopvangtoeslag en het kindgebonden budget heeft dat tot gevolg dat voor de hoogte van de toeslag het afzonderlijke inkomen van de ouder wordt gebruikt voor de berekening. Voor de hoogte van deze toeslagen werkt dit voordelig uit Brief van 10 december 2010, DB/ 2010/274 U. 97 Op grond van art. 2, lid 1 onderdeel f AWIR. 98 Proefberekening zorgtoeslag 2011 op Alleenstaande met een inkomen van ,- heeft recht op 70,- per maand zorgtoeslag en partners met ieder een inkomen van ,- hebben samen recht op 104,- per maand. 99 Kamerstukken II 2009/2010, , nr. 7, p

42 Voor samengestelde gezinnen, geen partners voor de AWIR, pakt de wijziging dus voor inkomensgerelateerde toeslagen gunstig uit. 100 In de parlementaire behandeling is door middel van een voorbeeld van twee gezinnen (samengesteld en traditioneel) met hetzelfde inkomen, het verschil in hoogte van toeslagen naar voren gekomen. 101 Uit het voorbeeld is naar voren gekomen dat samengestelde gezinnen per jaar voor een bedrag van 3050,- 102 meer recht op toeslagen hebben dan een traditioneel gezin. Om het door het Tweede Kamerlid Omtzigt geconstateerde probleem met betrekking tot de samengestelde gezinnen op te lossen, wordt in het Belastingplan 2012 aan de bestaande objectieve criteria van de Wet IB 2001 en de AWIR een nieuw objectief criterium toegevoegd 103. Op grond van dit nieuwe criterium zullen ook de samengestelde gezinnen onder het partnerbegrip worden gebracht. Dit criterium houdt in dat als partner van een belastingplichtige ook wordt beschouwd degene die in de gemeentelijke basisadministratie op hetzelfde adres staat ingeschreven als de belastingplichtige. Voorwaarde hierbij is tevens dat op dat adres een eigen kind van één van beiden staat ingeschreven, niet zijnde een gezamenlijk kind (want dat is al een afzonderlijk partnercriterium). Aan dit criterium wordt een beperkte tegenbewijsregeling verbonden, die het mogelijk maakt om evidente gevallen waarin er geen sprake is van partnerschap uit te sluiten, waarbij bijvoorbeeld kan worden gedacht aan een situatie van (onder)huur. 104 Uit het vorige blijkt dat het vervallen van het criterium gezamenlijke huishouding voor belastingplichtigen zonder kinderen alleen voor de zorgtoeslag gevolgen heeft. Voor samengestelde gezinnen is het ook voor de kindgebonden toeslagen van belang. Bij de invoering van de wijziging in de AWIR wordt dit probleem verholpen door het extra objectieve criterium dat ziet op samengestelde gezinnen. Door het uitgaan van alleen objectieve criteria wordt er harmonisatie en vereenvoudiging bereikt. Hier staat tegenover dat belastingplichtigen die feitelijk partners zijn maar niet voldoen aan de objectieve criteria, recht hebben op een hogere zorgtoeslag. De wetgever geeft aan dat de groep die niet voldoen aan de voorwaarden beperkt zal zijn. 105 Ik ga er vanuit dat de objectieve voorwaarden de grote groep dekt en dat de groep die onterecht recht hebben op hogere toeslag zo beperkt is dat de harmonisatie en vereenvoudiging van het partnerbegrip prevaleert boven het handhaven van dit subjectieve criterium. 100 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 16, p (Brief Staatssecretaris van Financiën). 101 Kamerstukken II 2010/11, , nr. 30, p Toeslagen traditioneel gezin 5326,- en toeslagen samengesteld gezin 8376, Fiscale agenda 2012, naar een eenvoudiger, meer solide en fraudebestendig belastingstelsel, Ministerie van Financiën. 104 Fiscale agenda 2012, naar een eenvoudiger, meer solide en fraudebestendig belastingstelsel, Ministerie van Financiën. 105 Kamerstukken II 2008/2009, , nr

43 Een ander gevolg is dat gehuwden die duurzaam gescheiden gaan leven nog steeds partners zijn voor de toeslagen. Pas op het moment dat ze een echtscheidingsverzoek indienen zijn ze geen partners meer. Dit heeft tot gevolg dat ze ieder een huishouden voeren maar weinig toeslagen krijgen omdat hun toeslagen worden berekend op beide inkomens. 5.4 Zou harmonisatie en vereenvoudiging bereikt worden? Per wordt de wijziging doorgevoerd met de toevoeging van een objectief criterium wat betreft samengestelde gezinnen. Het basispartnerbegrip is dan ook voor de toeslagen van toepassing en voor de Wet IB 2001 en de toeslagen gelden dan dezelfde objectieve criteria. Door deze wijziging vindt er harmonisatie plaats tussen de toeslagen en de Wet IB Met de wijziging zijn de materiële criteria voeren van een gezamenlijke huishouding en duurzaam gescheiden leven komen te vervallen waardoor het partnerschap slechts met objectief controleerbare criteria kenbaar is. Dit leidt tot een harmonisatie en vereenvoudiging van de wetgeving. Belastingplichtige kunnen gemakkelijk beoordelen of sprake is van partnerschap en de belastingdienst hoeft geen controles uit te voeren, wat een administratieve lastenverlichting oplevert. Gezien de toeslagen een inkomensondersteunend karakter heeft is de gezinsdraagkracht van belang. Men kon zich afvragen of het vervallen van gezamenlijke huishouding het gewenste gevolg heeft aangezien er nu belastingplichtigen kunnen zijn die niet aan de objectieve voorwaarden voldoen en daardoor voor de zorgtoeslag voordeliger uit zijn. Men moet zich realiseren dat niet voor elk geval een aparte voorwaarde kan worden opgenomen. Gezien de voorwaarden die gaan gelden denk ik dat de samenwoners die daadwerkelijk financieel verstrengeld zijn door de regeling worden getroffen. Aangezien het voordeel beperkt is en de gevallen waarop het partnerschap niet van toepassing beperkt is, kan de wijziging als positief worden gezien. 43

44 Hoofdstuk 6. Sociale zekerheid 6.1 Harmonisatie van het partnerbegrip met de sociale zekerheid Inleiding Binnen de sociale zekerheid is het partnerbegrip grotendeels geharmoniseerd. 106 Dit partnerbegrip in de sociale zekerheid geldt ook voor de zorg, namelijk voor de eigen bijdrage AWBZ. Door de wijziging van het partnerbegrip wordt grotendeels harmonisatie bereikt tussen de fiscaliteit en de toeslagen. De wetgever is van plan dit partnerbegrip ook te harmoniseren met de sociale zekerheid. 107 Veel regelingen in de sociale zekerheid zijn gebaseerd op de minimumbehoeftenfunctie. Ongehuwd samenwonenden onderscheiden zich wat betreft hun behoefte en hun sociale en economische positie niet van degene die de huwelijkse samenlevingsvorm hebben. 108 Een gezamenlijke huishouding levert schaalvoordelen op die voor gehuwden of ongehuwd samenwonenden in het algemeen gelijk zijn. 109 In de sociale zekerheid worden ongehuwd meerderjarige partners die een gezamenlijke huishouding voeren dan ook als gehuwd aangemerkt, er wordt gekeken naar de feitelijke omstandigheden wat betreft de behoefte en draagkracht van ongehuwd samenwonenden. Het criterium gezamenlijke huishouding wordt gebruikt bij het beoordelen van de feitelijke situatie Overeenkomsten fiscaliteit en sociale zekerheid Het partnerbegrip in de fiscaliteit komt overeen met het partnerbegrip in de sociale zekerheid voor de partnercategorieën uit het basispartnerbegrip. In de sociale zekerheid worden ongehuwd samenwonenden als partners aangemerkt als zij een gezamenlijke huishouding voeren. Aan dit criterium wordt voldaan wanneer ongehuwd samenwonenden in dezelfde woning wonen en samen een kind hebben of eerder met elkaar getrouwd zijn geweest. 106 Betreft hier het partnerbegrip vallend onder het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (SZW) en Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS). 107 Kamerstukken II , , nr Brief van staatssecretaris van Financiën van 5 november 2010, nr. DB/2010/181 U (Betreft motie en toezegging partnerbegrip). 109 Brief van staatssecretaris van Financiën van 5 november 2010, nr. DB/2010/181 U (Betreft motie en toezegging partnerbegrip). 44

45 6.1.3 Verschillen fiscaliteit en sociale zekerheid De Wet IB 2001 kent objectieve criteria voor ongehuwd samenwonenden om te kwalificeren als partners. In de sociale zekerheid ontbreken twee van deze objectieve criteria, namelijk gezamenlijke eigen woning in eigendom en voor elkaars pensioenregeling als partner zijn aangemerkt. De criteria voeren van een gezamenlijke huishouding en duurzaam gescheiden leven blijven in de sociale zekerheid gehandhaafd. Ongehuwd samenwonenden die een gezamenlijke huishouding voeren maar niet aan een van de twee objectieve criteria die niet in de sociale zekerheid gelden voldoen, zijn partners in de sociale zekerheid terwijl men dit niet is in de fiscaliteit en toeslagen. 6.2 Harmonisatie en vereenvoudiging In de fiscaliteit/toeslagen en sociale zekerheid zal veelal op hetzelfde moment sprake van zijn partnerschap omdat de meeste punten formeel en materieel overeenkomen. 110 Om verdere harmonisatie tussen de fiscaliteit en de toeslagen enerzijds en de sociale zekerheid anderzijds te bereiken is het voornemen van de wetgever om de objectieve criteria voor elkaars pensioenregeling als partner zijn aangemerkt en gezamenlijk eigen woning in eigendom via een wetswijziging als partnercategorie in de sociale zekerheid op te nemen. Hiermee ontstaat meer gelijkheid tussen de toeslagen/wet IB 2001 en de sociale zekerheid. Een verschil tussen de sociale zekerheid enerzijds en de toeslagen en fiscaliteit anderzijds is dat bij de sociale zekerheid het criteria voeren van een gezamenlijke huishouding en duurzaam gescheiden leven blijven bestaan. Vereenvoudiging en verdere harmonisatie kunnen worden bereikt als het criterium gezamenlijke huishouding zou komen te vervallen. Door het vervallen wordt er alleen nog gebruikt gemaakt van objectief controleerbare criteria, wat de wetgeving voor de burger en de belastingdienst eenvoudig maakt. Bij het criteria gezamenlijke huishouding is controle van de belastingdienst vereist voor kwalificatie van partnerschap. Harmonisatie wordt bereikt omdat het partnerbegrip zo meer in lijn wordt gebracht met de fiscaliteit en de toeslagen. Een rechtvaardiging om het criteria gezamenlijke huishouding in de wetgeving te behouden ligt wellicht in het karakter van de sociale zekerheid. Belastingen zijn heffingen op inkomens van burgers die voor de overheid inkomsten in de schatkist opleveren. De sociale zekerheid daarentegen betreft uitgaven van de overheid, inhoudende inkomensvervangende en inkomensaanvullende uitkeringen. Partnerschap speelt in de sociale zekerheid een grote rol. Een voorbeeld hiervan is het partnerschap voor de Algemene Ouderdomswet (AOW). Aan netto AOW ontvangt een alleenstaande 70% van het netto minimumloon. Een belanghebbende met een partner daarentegen, ontvangt slechts 50% van het netto minimumloon. De kwalificatie van 110 Brief van staatssecretaris van Financiën van 5 november 2010, nr. DB/2010/181 U (Betreft motie en toezegging partnerbegrip). 45

46 partnerschap is dus van aanzienlijk belang voor de Nederlandse schatkist. Door het behouden van het criterium gezamenlijke huishouding wordt voorkomen dat mensen die feitelijk partners zijn niet als partners worden aangemerkt. De toeslagen zijn echter vergelijkbaar met een subsidie of een uitkering in de zin van de sociale zekerheid en bij de toeslagen is het criteria gezamenlijke huishouding wel komen te vervallen. De reden hiervan is wellicht dat onder het toepassingsbereik van de sociale zekerheid minder mensen vallen dan onder de toeslagen. Een controle van belanghebbenden die vallen onder de sociale zekerheid is voor de belastingdienst misschien nog te overzien. Gezien het karakter van de sociale zekerheid is het van belang dat gekeken wordt naar de minimumbehoefte en de draagkracht van gezinnen. Het toetsen van de feitelijke omstandigheden voor een eerlijke toepassing van de sociale zekerheid weegt hier zwaarder dan een vereenvoudigd en geharmoniseerd partnerbegrip. De wetgever heeft echter nog geen daadwerkelijke stappen ondernomen om te komen tot een verdergaande harmonisering van het partnerbegrip V-N 2011/

47 Hoofdstuk 7. Conclusie en aanbevelingen 7.1 Conclusie De wetgever heeft per de wetgeving betreffende het partnerbegrip ingrijpend gewijzigd. Met de wijzigingen zijn er verschillende doelstellingen nagestreefd. Ten eerste wilde de wetgever de uiteenlopende wetgeving harmoniseren. Ten tweede wilde de wetgever fiscale regelgeving vereenvoudigen voor belastingplichtigen. Hiermee hangt samen dat deze vereenvoudiging mede moest leiden tot een administratieve lastenverlichting bij de belastingdienst. Ten derde wilde de wetgever meer leefvormneutraliteit bereiken. 112 In deze thesis heb ik onderzocht of met de wijziging vereenvoudiging is bereikt en of de Wet IB 2001, SW 1956, AWIR, AWR en sociale zekerheid zijn geharmoniseerd wat betreft het partnerbegrip. Om harmonisatie te bereiken heeft de wetgever in de AWR een basispartnerbegrip ingevoerd dat geldt voor alle rijksbelastingen. Hierin zijn de gemeenschappelijke partnercategorieën vermeld. Op dit basispartnerbegrip bestaan in de afzonderlijke wetten (Wet IB 2001, SW 1956 en AWIR) aanvullingen en beperkingen naar gelang de specifieke doelen van deze wetten. Om te wetgeving te vereenvoudigen was het uitgangspunt dat alleen nog maar gebruik wordt gemaakt van objectieve voorwaarden. Met de wijziging wilde de wetgever niet alleen harmonisatie tussen de wetten bereiken, maar ook in de wetten zelf. Binnen de Wet IB 2001 is de doelstelling grotendeels bereikt. In de Wet IB 2001 bestonden voor de wijziging diverse partnerbegrippen. Met de wijziging zijn deze partnerbegrippen teruggebracht naar twee. Door het vervallen van de keuzemogelijkheid in de Wet IB 2001 zijn er geen verschillen meer in optionele partners (ongehuwd samenwonenden) en de verplichte partners (gehuwden en geregistreerden). Het vervallen van de keuzemogelijkheid heeft ook een vereenvoudiging opgeleverd. Burgers hoeven nu niet meer de moeilijke keuze te maken of ze zullen kwalificeren als partners. In de Wet IB 2001 werd gebruikt gemaakt van subjectieve criteria zoals duurzaam gescheiden leven en gemeenschappelijke huishouding. Met de wijziging zijn deze grotendeels komen te vervallen en hebben plaats gemaakt voor objectieve criteria. 113 Het criteria duurzaam gescheiden leven is vervangen door het indienen van een echtscheidingsverzoek. Dit nieuwe criterium is echter ook manipuleerbaar en dekt niet alle gevallen. Aangezien aan elk criterium nadelen zitten verbonden is dit nieuwe criterium naar mijn idee een geschikt criterium. Bij het indienen van een echtscheidingsverzoek is het duidelijk dat de relatie tussen partners voorbij is. 114 Daarnaast is het objectief kenbaar wat de eenvoud van de wetgeving ten goede komt. Het begrip duurzaam gescheiden leven 112 Op deze derde doelstelling is in dit onderzoek niet op in gegaan. 113 Duurzaam gescheiden leven blijft nog in enkele regelingen bestaan. 114 In het onlangs aangenomen wetsvoorstel wordt voor de ontbinding van de huwelijksgemeenschap ook aangesloten bij dit criterium. 47

48 blijft in de eigenwoningregeling gehandhaafd wat naar mijn idee gerechtvaardigd is gezien het doel van deze regelingen te waarborgen. In de SW 1956 bestonden voor verschillende definities van partners verspreid door de wet. Met de wijziging is het basispartnerbegrip van toepassing geworden op de SW 1956 en zijn de aanvullende en beperkende voorwaarden hierop verwerkt in één artikel. In de SW 1956 bestaan nog steeds een aantal partnerbegrippen waardoor van volledige harmonisatie geen sprake is. Het vervallen van de meerrelatie heeft de harmonisatie goed gedaan. Naast het bereiken van harmonisatie binnen de wetten, was het doel om tussen de wetten enige gelijkenis te krijgen. Iedere wet kende voorheen zijn eigen partnerbegrip, van enige uniformering was geen sprake. Met de wijziging is harmonisering op een groot aantal punten gelukt. Er is een geüniformeerd basispartnerbegrip ingevoerd, waarin de harmonisatiegedachte naar voren komt. Op dit basispartnerbegrip bestaan in afzonderlijke wetten beperkingen en afwijkingen. De AWIR en de Wet IB 2001 kennen vanaf dezelfde aanvullingen waardoor deze wetten volledig worden geharmoniseerd. In alle wetten kan een belastingplichtige slechts één partner hebben. In alle fiscale wetten is een regeling opgenomen voor situaties waarin inschrijven op hetzelfde adres niet meer mogelijk is door opname in een verpleeg- of verzorgingstehuis. In de fiscaliteit en toeslagen is het subjectieve criteria gezamenlijke huishouding overal komen te vervallen met als gevolg dat overal gebruik wordt gemaakt van objectieve criteria. Dit komt de vereenvoudiging ten goede omdat de objectieve criteria kenbaar zijn voor belastingplichtigen en gemakkelijk controleerbaar door de belastingdienst. Na de wijziging bestaan er echter nog wel verschillen tussen de partnerbegrippen met betrekking tot ongehuwd samenwonenden. Voor de SW 1956 is er qua inhoud van het notarieel samenlevingscontract een zorgverplichting vereist en is er een termijnvereiste voor partnerschap. Deze verschillen zijn gezien het doel van de SW 1956, verzorgingsgedachte, gerechtvaardigd. De SW 1956 kent daarnaast de vijfjaars - partners. Deze hoeven voor te kwalificeren als partners enkel voor minimaal vijf jaar op hetzelfde adres te staan ingeschreven in de GBA. Het notarieel samenlevingscontract is in de Wet IB 2001 en toeslagen maar één van de vier voorwaarden voor partnerschap. Een ander verschil in de kwalificatie van partnerschap zijn bloedverwanten. In de Wet IB 2001 kunnen bloedverwanten boven de 27 jaar kwalificeren als partners en in de SW 1956 kunnen alleen mantelverzorgers dit. Wat betreft het begin en einde van partnerschap bestaan er ook nog verschillen tussen de verschillende wetten. Voor het einde van partnerschap van gehuwden wordt in de AWR, Wet IB 2001 en AWIR aangesloten bij het indienen van het echtscheidingsverzoek. Voor de SW 1956 geldt dat het partnerschap pas eindigt als de 48

49 scheiding is ingeschreven in de registers van de burgerlijke stand. Dit komt de harmonisatie niet ten goede, maar ook voor de eenvoud voor de burger is dit niet bevorderlijk. Het begin van partnerschap voor ongehuwd samenwonenden begint in de AWR, Wet IB 2001 en AWIR op het moment dat beide staan ingeschreven op hetzelfde adres en aan een van de objectieve voorwaarden wordt voldaan. Het begin van het partnerschap werkt dat terug naar het moment van inschrijving. Een dergelijke regeling geldt ook voor het einde van partnerschap. In de SW 1956 is dit anders geregeld. Hier begint en eindigt partnerschap op het moment dat aan beide voorwaarden wel of niet meer wordt voldaan. Het doel van de wijziging was ook om de sociale zekerheid bij de harmonisatie te betrekken. Echter is dit vooralsnog niet doorgevoerd. Binnen de sociale zekerheid is het partnerbegrip al geharmoniseerd. Om harmonisatie met de fiscaliteit en toeslagen te bereiken is de bedoeling om objectieve voorwaarden aan het partnerbegrip in de sociale zekerheid toe te voegen zodat meer gelijkheid met de Wet IB 2001 en de AWIR ontstaat. Een verschil blijft echter dat in de sociale zekerheid de subjectieve begrippen duurzaam gescheiden leven en gezamenlijke huishouding blijven bestaan. Gezien het karakter van de sociale zekerheid, inkomensondersteunende uitgaven van de overheid, is dit gerechtvaardigd. Gezien de minimumbehoeftefunctie is het van belang dat hier geen misbruik van wordt gemaakt. In tegenstelling tot de AWIR betreft het toepassingsbereik van de sociale zekerheid minder personen waardoor de handhaving van deze subjectieve criteria mogelijk blijft. Ik kan tot de conclusie komen dat ik de wijziging positief beoordeel en vereenvoudiging is bereikt. Harmonisatie is ook grotendeels bereikt, maar er is op een aantal punten nog verdere harmonisatie mogelijk. 7.2 Aanbevelingen Verdere harmonisatie kan worden bereikt door in de Wet IB 2001 bloedverwanten in de eerste graad niet langer te laten kwalificeren als partners. Hiermee bereik je dat in de fiscaliteit bloedverwanten in de eerste graad niet meer kunnen kwalificeren als partners. 115 Naar mijn idee is dit gerechtvaardigd omdat ouders en kinderen in het maatschappelijk verkeer nou eenmaal niet worden gezien als partners. Het gevolg is dat de wetgeving wordt geharmoniseerd en eenvoudiger wordt gemaakt omdat de wetten wat betreft bloedverwanten in de eerste graad op een lijn liggen. Verdere harmonisatie is mogelijk als de vijfjaars -partners uit de successiewet worden gehaald. Voor de successiewet wordt de zorgverplichting zo belangrijk geacht. Bij dezen vijf-jaars -partners is enkel het inschrijven op hetzelfde adres van belang. Deze inschrijving duidt mijn inziens niet op een zorgverplichting. 115 Er is hier een uitzondering op in de SW 1956, namelijk de bloedverwanten die mantelzorg verlenen. 49

50 Voor het einde van partnerschap voor gehuwden in de SW 1956 lijkt het mij een goed idee om aan te sluiten bij het criteria indienen van het echtscheidingsverzoek. Op dit moment is duidelijk dat gehuwden geen partners meer willen zijn door het duidelijk te maken met hun eigen keuze. De successiewet sluit aan bij het civiele recht, dit was ook de reden waarom het partnerschap pas eindigt na inschrijving van de scheiding bij de burgerlijke stand. Naar aanleiding van het wetsvoorstel waarin voor het ontbinden van de huwelijksgemeenschap ook wordt aangesloten bij het indienen van het echtscheidingsverzoek, is het naar mijn idee het overwegen waard om hier voor de SW 1956 ook bij aan te sluiten. Ten slotte beveel ik de wetgever aan het nut van het basispartnerbegrip nog eens te heroverwegen. Een geüniformeerd begrip vind ik zeker een goed idee, maar aan de huidige invulling zitten twijfels. Het partnerbegrip speelt een rol in veel verschillende wetten met hun eigen specifieke doelstellingen. Ik vraag me af of een uniforme regeling haalbaar is. De wetgever denkt dat met dit basispartnerbegrip harmonisatie en vereenvoudiging te hebben bereikt. Mijn inziens heeft het basispartnerbegrip niet tot volledige duidelijkheid geleidt. Dit begrip doet burgers namelijk denken dat ze partners zijn voor alle rijksbelastingen, wat soms niet het geval is. De wetgever zou nog een keer kunnen nadenken over de noodzaak van het basispartnerbegrip. Een mogelijkheid is om in de AWR nadrukkelijk te vermelden dat er aanvullingen en beperkingen bestaan in afzonderlijke wetten. Een andere mogelijkheid is om in iedere wet afzonderlijk een partnerdefinitie te formuleren waarbij de voorwaarden meer op elkaar worden afgestemd. 50

51 Literatuur- en jurisprudentielijst Boeken: De Blieck 2009 L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer Gubbels 2011 N.C.G. Gubbels, Samenlevingsverbanden in de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting, Proefschrift, Universiteit van Tilburg, Rijkers & Vording 2006 A.C. Rijkers & H. Vording (red.), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer Sillevis, Kempen & van Westen 2008 L.W. Sillevis, M.L.M van Kempen, G.W.B van Westen, Cursus Belastingrecht. Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer Vakbladen: Albregtse 2011 D.A. Albregtse, De nieuwe partnerbegrippen in 2011, MKB-adviseur, 2011/1. Van Ballegooijen 2010 A-G Van Ballegooijen in zijn conclusie van 8 februari 2010, nr. 09/03677, NTFR 2010/966. Eerenstein 2011 M.G. Eerenstein, Het fiscaal partnerbegrip: wat was het en wat wordt het?, VP Bulletin, aflevering 1/ Gerverdinck 2011 T.C. Gerverdinck, Het nieuwe partnerbegrip in de inkomstenbelasting, FTV, 2011,01. Gubbels 2011 N.C.G Gubbels, Het nieuwe (gecoördineerde) partnerbegrip in de inkomstenbelasting en Successiewet, WPNR, Van der Kamp 2011 F.H. van der Kamp, Het nieuwe fiscale partnerbegrip in 2011, VFP, 2011/3. Kopinsky, Meulendijks & Richelle 2011 M. Kopinsky, S.A.P. Meulendijks en F.M. Richelle, Verslag van de 30e Fiscale Conferentie "Estate planning", WFR, 2011/25. De Kort 2011 J.W.J de Kort, Leefvormneutraliteit in de Inkomstenbelasting, NTFR,

52 De Kroon 2010 B.B.A. de Kroon, Een nieuw fiscaal partnerbegrip, FTV, 2010/11. Niessen 2001 R.E.C.M. Niessen, Ongelijke behandeling van gehuwden en ongehuwden, WFR 2001/763 Meertens 2011 P.J.M. Meertens, Partnerbegrip en eigen woning, VFP, 2011/1. Mol-Verver 2011 S.J. Mol-Verver, Een uniform partnerbegrip: geslaagd of niet?, Forfaitair, 2011/215. Mooij & Stevens 2006 R.A. de Mooij en L.G.M. Stevens, Fiscaal-economische uitdagingen voor een volgend kabinet, WFR 2006/275. Rolleman 2009 J. Rolleman, Wetsvoorstel Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, NTFR 2009/1987. V-N 2011/22.8. Jurisprudentie HR 10 februari 1960, nr. 14, BNB 1960/77 HR 21 februari 1973, BNB 1973/89 HR 11 juni 2010, VN 2010/ Hof Amsterdam 11 mei 2004, VN 2004/ Kamerstukken, besluiten en mededelingen: Brief van staatssecretaris van Financiën 30 juni 2006, nr. DB2006/352M, V-N 2006/ Brief van staatssecretaris van Financiën 5 juni 2009 nr. ATP/2009/341 U (Betreft uniform partnerbegrip). Brief Staatssecretaris van Financiën van 29 oktober 2009, Kamerstukken II 2008/09, , nr. 60, p Brief van staatssecretaris van Financiën van 5 november 2010, nr. DB/2010/181 U (Betreft motie en toezegging partnerbegrip). Brief van staatssecretaris van Financiën van 10 december 2010, nr. DB/ 2010/274 U. Brief van staatssecretaris van Financiën van 6 juni 2011, nr. DB/2011/138 U. Fiscale agenda 2012, naar een eenvoudiger, meer solide en fraudebestendig belastingstelsel, Ministerie van Financiën. Handelingen II 2010/2011, nr. 23, p Kamerstukken II 1911/1912, 144, nr. 3, blz. 13 en blz. 17 (Memorie van Toelichting). Kamerstukken II 1958/1959, 5 380, nr. 3, blz. 17 (Memorie van Toelichting). Kamerstukken II 1998/1999, , nr. 3, V-N BP21/1.5, blz. 24 en

53 Kamerstukken II 2005/2006, , nr. 1-2, p. 17 en 18 (Rapport, Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001). Kamerstukken II 2007/2008, , nr. 2, V-N 2007/43.6. Kamerstukken II 2008/2009, , nr. 3, blz. 6 (Memorie van Toelichting). Kamerstukken II 2008/2009, , nr. 9, p Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 18 & 21. Kamerstukken II 2008/2009, , nr. 3, blz. 64 Kamerstukken II 2009/2010, , nr. 16, p (Brief Staatssecretaris van Financiën). Kamerstukken II 2009/2010, , nr. 3, V-N 2009/46.9 (Memorie van Toelichting). Kamerstukken II 2009/2010, , nr. 46. Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 41 (Motie van de leden Omtzigt, Tang en Kramer). Kamerstukken II, 2010/2011, , nr. 30. Kamerstukken II 2010/2011, , nr. 17. Kamerstukken II 2010/2011, nr. 3 Wijziging van de titels 6, 7 en 8 van boek 1 Burgerlijk Wetboek. Wet van 17 december 2009, Stb. 2009, 564, tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten. Wet van 23 december 2009, Stb tot wijziging van enkele belastingwetten en enig andere wetten (fiscale vereenvoudigingswet 2010). Wetsvoorstel , Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2011). 53

54 Bijlage I: Relevante wetteksten Art. 5a Algemene Wet inzake Rijksbelastingen: 1. Als partner wordt aangemerkt: a. de echtgenoot; b. de ongehuwde meerderjarige persoon waarmee de ongehuwde meerderjarige belastingplichtige een notarieel samenlevingscontract is aangegaan en met wie hij staat ingeschreven op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland. 2. Degene die ingevolge het eerste lid voor een deel van het kalenderjaar als partner wordt aangemerkt, wordt ook als partner aangemerkt in de andere perioden van het kalenderjaar, voor zover hij in die perioden op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland. 3. Voor de toepassing van het eerste lid wordt een persoon die van tafel en bed is gescheiden, aangemerkt als ongehuwd. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit lid. 4. In afwijking van het eerste lid wordt een persoon niet meer als partner aangemerkt ingeval: a. een verzoek, zoals bedoeld in artikel 150, respectievelijk 169 van Boek 1 van het Burgerlijk Wetboek tot echtscheiding, respectievelijk tot scheiding van tafel en bed is ingediend, en b. hij niet meer op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland staat ingeschreven als de belastingplichtige. 5. Een persoon kan op enig moment slechts één partner hebben. Ingeval een persoon meer dan één echtgenoot heeft, wordt alleen de echtgenoot uit de oudste verbintenis als partner aangemerkt. Bij meer dan één notarieel samenlevingscontract, wordt alleen het oudste samenlevingscontract in aanmerking genomen. Een notarieel samenlevingscontract met meer dan één persoon, wordt niet in aanmerking genomen. 6. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld op basis waarvan iemand die niet in Nederland woont, geacht wordt op zijn woonadres te zijn ingeschreven in een naar aard en strekking met de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens overeenkomende administratie buiten Nederland. 7. Personen die partners waren op grond van het eerste lid, onderdeel b, blijven als partners aangemerkt nadat de in dat onderdeel bedoelde inschrijving op hetzelfde woonadres niet langer mogelijk is als gevolg van opname in een verpleeghuis of verzorgingshuis vanwege medische redenen of ouderdom van een van hen, zolang na het einde van die inschrijving op hetzelfde woonadres ten aanzien van geen van beiden een derde persoon als partner wordt aangemerkt. De eerste volzin vindt geen toepassing meer indien één van beiden door middel van een schriftelijke kennisgeving aan de inspecteur laat weten dat zij niet langer als partners willen worden aangemerkt. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit lid. 54

55 Art. 1a Successiewet 1956: 1. In afwijking van artikel 5a, eerste lid, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen worden voor toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen twee ongehuwde personen slechts als partner aangemerkt indien zij gedurende de in het tweede lid genoemde periode: a. beiden meerderjarig zijn; b. op hetzelfde woonadres staat ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland; c. ingevolge een notarieel samenlevingscontract een wederzijdse zorgverplichting hebben; d. geen bloedverwanten in de rechte lijn zijn, en e. niet met een ander aan de in de onderdelen a tot en met d genoemde voorwaarden voldoen. 2. De in de aanhef van het eerste lid bedoelde periode is: a. voor de bepalingen die zien op de heffing van erfbelasting: zes maanden voorafgaand aan het overlijden dat aanleiding is tot de heffing van erfbelasting; b. voor de bepalingen die zijn op de heffing van schenkbelasting: twee jaar voorafgaand aan de schenking. 3. De in het eerste lid, onderdeel c, gestelde voorwaarde geldt niet voor personen die tot het tijdstip van het overlijden of de schenking gedurende een onafgebroken periode van ten minste vijf jaren staan ingeschreven op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland. 4. Voor toepassing van de erfbelasting geldt de in het eerste lid, onderdeel d, gestelde voorwaarde niet voor bloedverwanten in de eerste graad, ingeval een van deze bloedverwanten een uitkering als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning heeft genoten in verband met in het kalenderjaar voorafgaand aan het jaar van overlijden van de andere bloedverwant, aan die bloedverwant verleende zorg. 5. Artikel 5a, zevende lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is van overeenkomstige toepassing op de personen, bedoeld in het eerste en derde lid. 6. Artikel 5a, tweede lid, vierde lid en vijfde lid, derde volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen blijft buiten toepassing voor deze wet en de daarop berustende bepalingen. Art. 1.2 Wet Inkomstenbelasting 2001 (wettekst tot ) 1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder partner: a. de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot; b. de ongehuwde meerderjarige die: 1. met de ongehuwde meerderjarige belastingplichtige in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden onafgebroken een gezamenlijke huishouding voert en gedurende die tijd op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens en 2. samen en uitsluitend met de belastingplichtige voor het kalenderjaar kiest voor kwalificatie als partner. 2. Voor het kalenderjaar kan tevens voor kwalificatie als partner worden gekozen indien: a. de ongehuwde meerderjarige belastingplichtige in het voorafgaande kalenderjaar samen met 55

56 een ongehuwde meerderjarige heeft gekozen voor kwalificatie als partner en b. zij uitsluitend door het overlijden van de ongehuwde meerderjarige in het kalenderjaar niet gedurende meer dan zes maanden een gezamenlijke huishouding hebben gevoerd. 3. Als partner kan niet worden aangemerkt: a. een bloedverwant in de eerste graad van de belastingplichtige, tenzij beiden bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 27 jaar hebben bereikt of b. een persoon die geen inwoner is van Nederland en niet kiest voor behandeling als binnenlands belastingplichtige. 4. Een persoon die duurzaam gescheiden van zijn echtgenoot leeft, wordt voor de toepassing van dit artikel gelijkgesteld met een ongehuwde. 5. Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt voor de bepaling van aanverwantschap de kwalificatie als partner gelijkgesteld met het huwelijk. 6. Indien een persoon meer dan één niet duurzaam gescheiden echtgenoot heeft, wordt alleen de echtgenoot uit de oudste verbintenis als partner aangemerkt. Art. 1.2 Wet Inkomstenbelasting 2001 (wettekst vanaf ) 1. In aanvulling op artikel 5a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen onder partner mede verstaan degene die op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens en: a. uit wiens relatie met de belastingplichtige een kind is geboren; b. die een kind van de belastingplichtige heeft erkend dan wel van wie een kind door de belastingplichtige is erkend; c. die voor de toepassing van een pensioenregeling als partner van de belastingplichtige is aangemeld, of d. die samen met de belastingplichtige een woning heeft, die hun anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom, waaronder begrepen economisch eigendom, of op grond van een recht van lidmaatschap van een coöperatie. 2. Degene die ingevolge het eerste lid voor een deel van het kalenderjaar als partner wordt aangemerkt, wordt ook als partner aangemerkt in de andere perioden van het kalenderjaar, voor zover hij in die perioden op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens. 3. Een persoon kan op enig moment slechts één partner hebben. Indien de belastingplichtige op grond van het eerste lid op dat moment meer dan één partner zou hebben, geldt als partner van de belastingplichtige degene die ingevolge artikel 5a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen op dat moment als partner wordt aangemerkt; mocht op grond van artikel 5a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen op dat moment geen persoon als partner zijn aangemerkt, geldt als partner degene die op grond van de in het eerste lid eerstgenoemde categorie als partner wordt aangemerkt. 4. In afwijking van artikel 5a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en het eerste lid wordt niet als partner aangemerkt: a. een bloedverwant in de eerste graad van de belastingplichtige, tenzij beiden bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 27 jaar hebben bereikt; b. een persoon die geen inwoner is van Nederland en niet kiest voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige. 5. Personen die partners waren op grond van het eerste lid, blijven als partners aangemerkt nadat de in dat onderdeel bedoelde inschrijving op hetzelfde woonadres niet langer mogelijk is als gevolg van opname in een verpleeghuis of verzorgingshuis vanwege medische redenen of ouderdom van een van hen, zolang na het einde van die inschrijving op hetzelfde woonadres ten 56

57 aanzien van geen van beiden een derde persoon als partner wordt aangemerkt. De eerste volzin vindt geen toepassing meer indien één van beiden door middel van een schriftelijke kennisgeving aan de inspecteur laat weten dat zij niet langer als partners willen worden aangemerkt. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit lid. 6. Voor toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen worden twee ongehuwde personen die met toepassing van de vorige leden en artikel 5a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen als elkaars partners worden aangemerkt, voor de bepaling van aanverwantschap gelijkgesteld met gehuwden. Art. 3 Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen: 1. De partner van de belanghebbende is degene die hierna als eerste wordt genoemd: a. de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot of geregistreerde partner; b. degene die op hetzelfde woonadres als de belanghebbende staat ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens en: 1. voor toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 voor het berekeningsjaar wordt aangemerkt als partner van de belanghebbende; 2. ten overstaan van een notaris een samenlevingscontract heeft gesloten met de belanghebbende; 3. uit wiens relatie met de belanghebbende een kind is geboren; 4. een kind van de belanghebbende heeft erkend dan wel van wie een kind door de belanghebbende is erkend; 5. in een aan het berekeningsjaar voorafgaand kalenderjaar partner van de belanghebbende was; 6. voor de toepassing van een pensioenregeling als partner van de belanghebbende is aangemeld, of 7. samen met de belanghebbende een woning bewoont die voor hen een eigen woning is in de zin van artikel van Wet inkomstenbelasting 2001, en aansprakelijk is of mede aansprakelijk is voor een schuld waarbij die woning als onderpand dient; c. de meerderjarige die in het berekeningsjaar gedurende meer dan zes maanden onafgebroken een gezamenlijke huishouding voert met de meerderjarige belanghebbende en gedurende die tijd op hetzelfde woonadres als de belanghebbende staat ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens, met uitzondering van: 1. de bloed- of aanverwant in de recht lijn van de belanghebbende; 2. de bloed- of aanverwant in de tweede graad van de zijlijn van de belanghebbende gedurende de periode dat de belanghebbende op hetzelfde woonadres als zijn ouder staat ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens. 2. Degene die ingevolge het eerste lid voor een deel van het berekeningsjaar als partner wordt aangemerkt, wordt ook als partner aangemerkt in de andere perioden van het berekeningsjaar, voor zover hij in die perioden op het zelfde woonadres als de belanghebbende staat ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens. 3. Indien ingevolge het eerste lid, onderdeel c, tegelijkertijd meer dan één persoon als partner wordt aangemerkt, wijst de belanghebbende bij de aanvraag van de tegemoetkoming een van deze personen aan als partner. 57