Belastingplicht voor overheidsondernemingen

Bachelor Thesis Fiscale Economie: Belastingplicht voor overheidsondernemingen Naam: Patrick Laros Administatienummer: 886079 Studierichting: Bsc Fiscale Economie Examencommissie: G.C. van der Burgt Dr. A.W. Hofman Einddatum scriptie: Mei 2017 1

Inhoudsopgave; Hoofdstuk 1: Inleiding p. 3 Hoofdstuk 2: Belastingplicht van overheidsbedrijven met ingang van 2016 p. 4 2.1: Belastingplicht tot en met 2015 p. 4 2.1.1: Directe overheidsondernemingen p. 4 2.1.2: Indirecte overheidsondernemingen p. 5 2.2: De wet modernisering van de Vpb-plicht overheidsbedrijven p. 5 2.3: De doelstellingen p. 7 2.4: De alternatieven p. 8 2.4.1: De opsommingsvariant p. 8 2.4.2: De verdringingsvariant p. 9 2.4.3: De indirecte ondernemingsvariant p. 9 Hoofdstuk 3: De systematiek na de wetswijziging p. 10 3.1: Het ondernemingscriterium p. 10 3.1.1: Deelname aan het economisch verkeer p. 10 3.1.2: Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal p. 12 3.1.3: Winstoogmerk p. 13 3.2: Het concurrentiecriterium p. 15 3.3: De vrijstellingen p. 17 3.3.1: Algemene vrijstellingen p. 17 3.3.2: Specifieke vrijstellingen p. 19 Hoofdstuk 4: Worden de doelstellingen gehaald? p. 21 Hoofdstuk 5: Conclusie p. 25 Literatuurlijst p. 27 2

Hoofdstuk 1: Inleiding Op 2 mei 2013 heeft de Europese Commissie (EC) Nederland een uitnodiging gestuurd voor het nemen van dienstige maatregelen omtrent de Wet vennootschapsbelasting 1969 (Wet VPB) 1. De EC is van mening dat Nederland verboden staatssteun verleent aan publiekrechtelijke overheidsondernemingen op grond van artikel 107, eerste lid van het Verdrag betrekkende de werking van de Europese Unie (VWEU). In dit artikel staat dat het verboden is om individuele ondernemingen gunstiger te behandelen dan andere op een markt. In Nederland waren publiekrechtelijke overheidslichamen tot 2016 in beginsel niet belastingplichtig, wat grote frustratie opleverde voor private ondernemingen die in een oneerlijke concurrentiepositie zaten. Het verzoek tot dienstige maatregelen hield in dat Nederland dit recht moest trekken en een gelijk speelveld moest creëren. Het verzoek van de EC was geen verrassing aangezien Nederland zelf al op de hoogte was van de scheve verhouding tussen publieke en private ondernemingen. In 1999 had de staatssecretaris een brief geschreven die een contourschets verruiming vennootschapsplicht voor overheidsbedrijven voorstelde 2. Sinds deze brief van staatssecretaris zijn er slechts een paar overheidsbedrijven toegevoegd aan de limitatieve opsomming in de wet die wel belast worden in de Wet VPB 3. Na het lange traject in Nederland zelf is de druk die de EC uitoefende de directe aanleiding van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven. Het concept werd in 2014 gepubliceerd en na wat wijzigingen in 2015 werd de wet aangenomen, waarna die op 1 januari 2016 van kracht ging. In de Memorie van toelichting staat wat het idee achter de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven is en welke doelen nagestreefd worden. Wat mij brengt tot mijn probleemstelling: In hoeverre beantwoordt de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven aan de doelstellingen van de memorie van toelichting? In hoofdstuk twee wordt de situatie voor de wetswijziging geschetst. Daarna wordt er gekeken wat de nieuwe wet inhoudt, wat de doelstellingen hiervan inhouden en of er alternatieven zijn. In hoofdstuk 3 wordt er dieper ingegaan op de Wet Vpb-plicht overheidsbedrijven waardoor er in hoofdstuk 4 getoetst kan worden of de doelstellingen gehaald zijn. Vervolgens worden in hoofdstuk 5 de conclusies getrokken. 1 Brief van de Europese Commissie van 2 mei 2013, C(2013) 2372 final 2 Brief staatssecretaris van Financiën 12 mei 1999, nr. AFP 99/190 3 Art 2 lid 3 wet VPB (oud) 3

Hoofdstuk 2: Belastingplicht bij overheidsbedrijven met ingang van 2016. Paragraaf 1: Belastingplicht tot en met 2015. De belastingplicht voor private ondernemingen die in Nederland zijn gevestigd, is geregeld in het eerste hoofdstuk van de Wet VPB 1969. Je bent in Nederland gevestigd als je voldoet aan de vereisten van artikel 4 Algemene wet inzake rijksbelasting (AWR) of aan de vestigingsplaatsfictie van artikel 2 lid 4 Wet VPB. Een lichaam genoemd in artikel 2.1 onderdelen a, b, c, d (oud) is onbeperkt belastingplichtig met zijn gehele vermogen 4. Een stichting of vereniging is beperkt belastingplichtig. Er is alleen belastingplicht voor zover er een onderneming wordt gedreven 5 of ze in concurrentie treden 6. Overheidsondernemingen waren echter in beginsel niet belastingplichtig, tenzij ze voorkwamen in de limitatieve opsomming van de wet in artikel 2 lid 3 Wet VPB. Er zijn twee soorten overheidsondernemingen, namelijk directe en indirecte overheidsondernemingen. Paragraaf 1.1: Directe overheidsinstellingen. Een directe overheidsonderneming is een onderdeel van een publiekrechtelijke rechtspersoon. Publiekrechtelijke rechtspersonen zijn gedefinieerd in het burgerlijk wetboek onder artikel 2 lid 1 BW. Dit zijn de Staat, de provincies, de gemeenten, de waterschappen, alsmede alle lichamen waaraan krachtens de (Grond)wetverordenende bevoegdheid is verleend en die rechtspersoonlijkheid bezitten. Een directe overheidsonderneming was alleen belastingplichtig indien deze in de onderstaande opsomming van artikel 2 lid 3 (oud) voorkwam. In alle gevallen dat het directe overheidsbedrijf niet in de opsomming stond was die niet belastingplichtig. a. Landbouwbedrijven; b. Nijverheidsbedrijven m.u.v. die welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren; c. Mijnbouwbedrijven; d. Handelsbedrijven welke niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend de handel in onroerende zaken of daarop betrekking hebbende rechten tot voorwerp hebben; e. Vervoersbedrijven m.u.v. bedrijven welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het vervoer van personen binnen de grenzen van een gemeente tot voorwerp hebben; f. Bouwkassen. 4 Art 2 lid 5 Wet VPB 5 Art 2 lid 1 sub e Wet VPB 6 Art 4 sub a Wet VPB 4

Paragraaf 1.2: Indirecte overheidsondernemingen. Naast de bovengenoemde directe overheidsondernemingen zijn er ook indirecte overheidsondernemingen, hiermee wordt het volgende bedoeld: Lichamen waarvan uitsluitend Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen onmiddellijk of middellijk aandeelhouders, deelnemers of leden zijn, alsmede lichamen waarvan de bestuurders uitsluitend door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen onmiddellijk of middellijk worden benoemd en ontslagen en welker vermogen bij liquidatie uitsluitend ter beschikking van Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen komt, zijn slechts aan de belasting onderworpen, voor zover zij een bedrijf uitoefenen als bedoeld is in het derde lid 7. Een indirecte overheidsonderneming (ofwel privaatrechtelijk overheidslichaam) was in beginsel, net als een direct overheidslichaam, niet belastingplichtig, tenzij die in de bovengenoemde opsomming voorkomt. Een privaatrechtelijk overheidslichaam was ook belastingplichtig indien die specifiek in de wet genoemd werd 8, zoals Stichting Exploitatie Nederlandse Staatsloterij en ABN AMRO Group N.V. Hetzelfde gold voor bedrijven waarvan het gehele aandelenvermogen in bezit was van de bovengenoemde privaatrechtelijke overheidslichamen. De wetgeving die de belastingheffing van de directe en indirecte overheidsondernemingen faciliteerde kwam uit 1956 9. Sinds die tijd waren er tot 2016 geen grote veranderingen geweest, terwijl de maatschappij en de rol van de overheid wel degelijk waren veranderd. Zo kreeg de overheid door de jaren heen steeds meer commerciële taken en markten, waar in eerste instantie geen private aanbieders waren, maar die er later wel bij zijn gekomen. Hierdoor ontstonden een aantal mismatches die leidden tot oneerlijke concurrentie tussen overheidsondernemingen en private ondernemingen. Paragraaf 2: De Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven. Dankzij de druk die de EC uitoefende op Nederland ging het proces van de wetswijziging in een stroomversnelling. Door de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven is het fiscale stelsel omtrent de belastingplicht overheidslichamen met 180 graden gedraaid. Zowel de directe als de indirecte overheidsonderneming zijn in beginsel belastingplichtig. De nieuwe situatie komt in principe op het volgende neer: overheidsondernemingen zijn belastingplichtig, tenzij. Waar het eerst op neer kwam: niet belastingplichtig, tenzij. 7 Art 2 lid 7 wet VPB (oud) 8 Art 2 lid 7 Wet VPB (oud) 9 Memorie van toelichting, p.4 5

In het nieuwe regime is er een belangrijk onderscheid tussen directe (publiekrechtelijke rechtspersonen) en indirecte overheidslichamen (privaatrechtelijke rechtspersonen). De belastingplicht voor directe overheidslichamen is nu geregeld in artikel 2 lid 1 onderdeel g en artikel 2 lid 2 Wet VPB. Binnenlandse belastingplichtigen zijn mede aan de belasting onderworpen als er een onderneming wordt gedreven door de Staat of door een publiekrechtelijke rechtspersoon, niet zijnde de Staat. Er ontstaat belastingplicht indien de activiteiten een (materiële) onderneming vormen in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) 10. Publiekrechtelijke rechtspersonen zijn dus beperkt belastingplichtig. Er is alleen belastingplicht als er is voldaan aan de ondernemingstoets 11. Dit is het geval wanneer er sprake is van de cumulatieve vereisten: een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal, deelname aan het economisch verkeer en er moet een winststreven zijn. De indirecte overheidsondernemingen zijn in het nieuwe regime integraal belastingplichtig en worden geacht een onderneming te drijven met hun gehele vermogen 12. Dat geldt uiteraard alleen voor de vennootschappen met rechtspersoonlijkheid (NV, BV en coöperaties) 13. Stichtingen en verenigingen, die middellijk of onmiddellijk volledig ter beschikking staan van een publiekrechtelijk rechtspersoon, zijn net als normale stichtingen en verenigingen alleen belastingplichtig voor zover een onderneming word gedreven. Niet alle directe en indirecte overheidsondernemingen hoeven vanaf 2016 belasting te betalen. Zo vallen nog veel ondernemingen onder een vrijstelling. Er zijn vier algemene vrijstellingen 14 ; voor interne activiteiten, uitoefening van overheidstaken of publieke bevoegdheden, quasi-inbesteding en samenwerkingen tussen publieke rechtspersonen en/of privaatrechtelijke overheidslichamen. Het is lastig om echte overheidstaken af te bakenen. Bij overheidstaken is er sprake van een open norm die in de praktijk wordt ingevuld. Door de open norm is er veel onzekerheid wat een overheidstaak is, wat tot rechtsonzekerheid leidt. In de MvT worden echter twee zekerheden gegeven. Ten eerste wanneer het een taak is die de overheid door de wet wordt opgelegd en ten tweede als er voor de Wet BTW sprake is van handelen als overheid 15. Behalve de algemene vrijstellingen zijn er een aantal specifieke vrijstellingen 16 voor academische ziekenhuizen en onderwijsinstellingen. Er was een tijdelijke vrijstelling voor zeehavens 17, maar die is inmiddels geschrapt. 10 Art 3.8 Wet IB 11 De belastingdienst, schema ondernemingstoets 12 Art 2 lid 5 Wet VPB 13 Stevens, S. (2015). VPB-plicht van overheidsbedrijven. Fiscaal Ondernemingsrecht, 2015(138), p 64 14 Memorie van toelichting, p.17 15 Memorie van toelichting, p.20 16 Memorie van toelichting, p.26 17 Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden (167) 6

Paragraaf 3: De doelstellingen. In de MvT worden de keuzes die gemaakt zijn in de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven toegelicht. Hierin staat daarom ook wat ze met de nieuwe wet proberen te bereiken en wat de ongewenste neveneffecten zijn. Het doel van mijn thesis is onderzoeken in hoeverre de doelstellingen zijn gehaald en analyseren of het beter kan. De doelstellingen zijn als volgt: 18 Het voornaamste doel is het creëren van een gelijk speelveld op het gebied van vennootschapsbelasting tussen private ondernemingen en de overheidsondernemingen die daarmee in concurrentie treden. Dit doel ligt in het verlengde van de doelstelling de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven zo te vormen dat de wet de uitnodiging van de EC tot het treffen van dienstige maatregelen beantwoordt, zodat de nieuwe wet voldoet aan het EU-recht 19 ; Voor de fiscale behandeling van overheidsondernemingen moet materieel zo min mogelijk onderscheid worden gemaakt naar de wijze waarop deze juridisch zijn georganiseerd. Er moet dus neutraliteit zijn ten aanzien van de juridische organisatie. Waardoor de samenwerking tussen overheidslichamen (fiscaal) zo min mogelijk word belemmerd; Activiteiten die verband houden met typische overheidstaken en bevoegdheden moeten buiten de belastingplicht blijven; De belastingplicht moet passen binnen het stelsel en de systematiek van de vennootschapsbelasting; De stijging van de administratieve lasten voor overheidsinstellingen en uitvoeringskosten voor de Belastingdienst moeten zoveel mogelijk worden voorkomen. Uit deze doelstellingen leid ik af dat het hoofddoel is om een gelijk speelveld te creëren zonder de kern van de van de wet vennootschapsbelasting 1969 te veranderen. Dit moet gebeuren door overheidsondernemingen die geen kerntaak van de overheid uitvoeren en in concurrentie treden met private ondernemingen belastingplichtig te maken. De wetswijziging gaat gepaard met significante administratieve kosten. Door de samenwerking tussen de verschillende vormen van overheidsinstellingen zo soepel mogelijk te laten verlopen, wordt er gehoopt de kosten zo veel mogelijk te drukken. Door overheidsinstellingen die van geen belastingplicht naar wel belastingplicht zijn gegaan, heeft de belastingdienst een stijging van de uitvoeringskosten. Het aantal aangiftes die extra gecontroleerd worden ligt 5000 hoger 20. 18 Memorie van toelichting, p.9 19 Art 107 VWEU 20 Memorie van toelichting, p.34 7

Paragraaf 4: De alternatieven. Het oude stelsel van voor 2016 stond al een geruime tijd onder druk. In 1997 had de werkgroep Markt en Overheid al een report opgesteld 21 dat het stelsel niet meer up to date was. Destijds waren er al vier voorstellen om de oneerlijke concurrentie te bestrijden: de opsommingsvariant, de verdringingsvariant, de indirecte ondernemingsvariant en de ondernemingsvariant. Uiteindelijk is er gekozen voor de ondernemingsvariant in de vorm van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven. De belastingplicht voor directe en indirecte overheidsondernemingen van artikel 2 lid 3 Wet VPB (oud) verdween. De ondernemingstoets van stichtingen en verenigingen geldt nu ook voor de directe overheidsondernemingen en de indirecte overheidsinstellingen zijn belastingplichtig op grond van hun rechtsvorm. Er zitten ook een aantal kanttekeningen aan de ondernemingsvariant, zoals de hoge administratieve lasten. Vandaar dat er ook aandacht moet worden besteed aan de alternatieve mogelijkheden. Paragraaf 4.1: De opsommingsvariant. De essentie van de deze variant is eenvoudig. De opsomming van art 2 lid 3 Wet VPB (oud) hoefde slechts uitgebreid te worden 22. In de uitbreiding zouden dan bedrijven komen te staan die in concurrentie treden met private ondernemingen. De voordelen van de opsommingsvariant zijn de simpelheid en dat het stelsel van de wet niet veranderd hoeft te worden, maar slechts een uitbreiding van een artikel. Hierdoor zullen de administratieve lasten significant lager uitvallen dan de overige varianten. Binnen de opsommingsvariant zijn nog twee sub varianten, namelijk de specifieke en de algemene. De specifieke opsommingsvariant kenmerkt zich door de opsomming uit te breiden met zeer gedetailleerde gevallen. In 1956 was de weg van de opsommingsvariant al ingeslagen 23. Vooral de dienstsector is sindsdien meer naar de overheid toe gekomen. Door die onder andere toe te voegen aan de limitatieve opsomming wordt de oneerlijke concurrentie teruggedrongen. Het probleem is dat de specifieke variant snel veroudert. Via een case by case studie zou er ieder jaar onderzocht moeten worden wat er in de opsomming valt. Dit komt onder andere door het gebrek aan duidelijkheid die de begrippen overheidstaken en ondernemingsactiviteiten geven. De algemene opsommingsvariant treedt niet in details, maar stelt activiteiten in het algemeen als norm. Hoewel een algemene norm stellen simpel is, heeft het wel een grote impact. Door alle activiteiten van overheidsbedrijven belastingplichtig te maken, wordt een te grote groep belast. Zo komen overheidsbedrijven die niet in concurrentie treden of niet aan het ondernemingsbegrip voldoen in de heffing terecht. Om dit te voorkomen zou er een uitbreiding van de vrijstellingen moeten komen. 21 Kamerstukken II 1996/1997, 24036, nr. 45, p.1 22 Kamerstukken II, 2007/2008, 31 213, nr.1, p.15 23 Art 2 lid 3 Wet VPB (oud) 8

Een ander nadeel van beide sub varianten is dat het probleem niet wordt oplost, maar verschuift. De reikwijdte van de belastingplicht zal afhangen van hoe de nieuwe vrijstellingen worden ingevuld. Het probleem van het creëren van een gelijk speelveld tussen publiek en privaat door de afbakening van belastingplichtige activiteiten wordt verlegd naar de afbakening van publieke activiteiten. Paragraaf 4.2: De verdringingsvariant. Bij de verdringingsvariant 24 ligt het concurrentiecriterium centraal. Wanneer een overheidsonderneming in concurrentie treedt met een private onderneming ontstaat er belastingplicht. Het ondernemingscriterium wordt hier gepasseerd. Er hoeft niet te worden voldaan aan een winststreven. Als het overheidsbedrijf hun product of dienst ook aan een extern bedrijf kan leveren treden zij in concurrentie. Indien er in concurrentie wordt getreden zijn aan de eerste twee ondernemingscriteria al voldaan. Om in concurrentie te treden moet er immers al een organisatie van arbeid en kapitaal zijn die in het economisch verkeer treedt 25. Voor indirecte overheidsbedrijven (NV, BV en Coöperaties) is deze variant gunstiger, omdat zij niet integraal belastingplichtig zijn. Wanneer een NV, BV of Coöperatie wel deelneemt aan het economisch verkeer, maar niet in concurrentie treedt is er geen belastingplicht. Zo is er de vraag of publiekrechtelijke waterleidingbedrijven in concurrentie treden met andere belastingplichtigen. Bij de directe overheidsbedrijven is de belastingplicht juist veel ruimer. Alle in huis activiteiten zouden onderhevig aan belasting kunnen worden. Denk hierbij aan ondersteunende ICT diensten en dergelijke. Om de verdringingsvariant te beperken zouden er wederom vrijstellingen moeten komen. Paragraaf 4.3: De indirecte ondernemingsvariant. De indirecte variant richt zich alleen op de indirecte overheidsondernemingen 26. In dit voorstel vervalt de vrijstelling voor privaatrechtelijke rechtspersonen. De gedachte achter deze variant is dat als de overheid de activiteit niet zelf via een publiekrechtelijke rechtspersoon verricht, zij het niet belangrijk genoeg vindt als overheidstaak. Anders was het wel via een directe overheidsinstantie gegaan. Een privaat opgerichte BV, NV of coöperatie is namelijk opgericht met de essentie om winst te maken. Bij de indirecte variant worden zij integraal belastingplichtig, net als alle private ondernemingen die zijn opgericht door particulieren. De privaatrechtelijke overheidsondernemingen hoeven geen belasting te betalen als ze vallen onder een vrijstelling. Stichtingen en verenigingen die in handen zijn van de overheid worden ook hetzelfde behandeld als particuliere stichtingen en verenigingen. Zij zijn slechts belasting verschuldigd voor zover er een onderneming wordt gedreven. Dit is als er wordt voldaan aan de ondernemingstoets. Wanneer niet aan 24 Kamerstukken II, 2007/2008, 31 213, nr.1, p.14 25 Cursus Belastingrecht Archief 2014/Vpb.1.0.4.e.I 26 Kamerstukken II, 2007/2008, 31 213, nr.1, p.13 9

het winstoogmerk van de ondernemingstoets wordt voldaan, maar er wel sprake is van in concurrentie treden met particulieren dan geldt artikel 4 lid 1 Wet VPB en is er alsnog belasting verschuldigd, tenzij de desbetreffende activiteiten wederom zijn vrijgesteld. De indirecte variant pakt de situatie van de privaatrechtelijke rechtspersonen aan, maar doet ogenschijnlijk niets aan de situatie van de directe overheidsondernemingen. Wordt de situatie van het ongelijke speelveld dan wel adequaat aangepakt? Bij de ene gemeente kan een onderneming via een publiekrechtelijke rechtspersoon zijn geregeld (onbelast), terwijl bij een andere gemeente deze juist via een privaatrechtelijke rechtspersoon geregeld kan zijn (belast). Ook is de verplaatsing van een indirecte onderneming naar een directe onderneming een makkelijke manier om belasting te ontwijken. Deze problematiek is op te lossen door regulering van de wet, zodat het wettelijk vast staat welke overheidstaken worden uitgevoerd door directe overheidsbedrijven. Het is opnieuw belangrijk dat er een duidelijkheid ontstaat wat overheidstaken zijn en welke ondernemingsactiviteiten belastingplichtig worden 27. In de praktijk was veel kritiek op de indirecte ondernemingsvariant 28, omdat decentrale overheidsorganisaties als de IPO, VNG en UvW hun organisatie dan zouden moeten wijzigen naar een privaatrechtelijke rechtspersoon. Via een private organisatie zouden ze last krijgen van aansturing en corporate governance problemen. Bij de ondernemingsvariant is dit niet het geval, want dan kunnen ze een publiekrechtelijk rechtspersoon blijven. 27 Stevens, S. (2015). VPB-plicht van overheidsbedrijven. Fiscaal Ondernemingsrecht, 2015(138), p 61 28 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 6, p. 4 10

Hoofdstuk 3: Systematiek van de wet. Paragraaf 1: De ondernemingscriteria. Artikel 2 lid 1 sub g en lid 2 geven aan dat publiekrechtelijke rechtspersonen, stichtingen en verenigingen onderworpen zijn aan vennootschapsbelasting zover ze een onderneming drijven. Dit maakt het ondernemersbegrip essentieel in de doelstelling om een gelijk speelveld te creëren met de private ondernemingen. Om een onderneming te drijven moet er voldaan worden aan de drie cumulatieve ondernemingscriteria: een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal, deelname aan het economisch verkeer en een winstoogmerk. In beginsel worden de ondernemingscriteria gebruikt om te toetsen of activiteiten belastbaar zijn 29. Het toetsen of iedere losstaande activiteit voldoet aan de criteria zou buitensporig veel tijd kosten. Vandaar dat er beslist is dat activiteiten die nauw met elkaar verweven zijn als één activiteit gelden. Dit wordt getoetst onder de feiten en omstandigheden van de situatie. Als er een organisatorisch verband is die, gelet op de aard van de activiteiten samen vallen, mag je die activiteiten bundelen. Door het schrappen van artikel 2 lid 3 en lid 7 (oud) zijn privaatrechtelijke rechtspersonen (NV, BV en Coöperaties) al integraal belastingplichtig en hebben daarom niets te maken met de ondernemingscriteria Paragraaf 1.1: Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal. Een van de ondernemingscriteria is een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal. Of er sprake is van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal wordt bepaald door de feiten en omstandigheden. De jurisprudentie wijst uit dat bij de beoordeling hierbij een aantal factoren een grote rol spelen: de omvang van de organisatie, het financiële risico, de aard van de werkzaamheden, het aanwezige kapitaal en de duur van de werkzaamheden 30. Uit jurisprudentie blijkt dat er al snel sprake is van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal. Zo blijkt dat onbetaalde arbeid die een meerwaarde voor kunst creëert al aan de voorwaarde voldoet 31. Bij normaal vermogensbeheer is er geen duurzame organisatie van arbeid en kapitaal 32. Er is sprake van normaal vermogensbeheer als er niet buitensporig veel arbeid wordt verricht om een hoger rendement dan gemiddeld te verwezenlijken 33. Hoewel al snel aan het vereiste van arbeid wordt voldaan, geldt voor normaal vermogensbeheer dat er een causaal verband moet zijn tussen de verrichte arbeid en het behaalde voordeel en of met deze werkzaamheden ook daadwerkelijk meer rendement beoogd werd te halen dan bij (meer passief) normaal vermogensbeheer hoort 34. 29 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 6, p.11 30 V-N 2012/42.9, Hof Leeuwarden, 15-05-2012 31 BNB 2006/80 32 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 6, p.13 33 BNB 2010/117 34 De belastingdienst: Notitie normaal vermogensbeheer (2015), p.2 11

Paragraaf 1.2: Deelname aan het economisch verkeer. Voor een deelname aan het economisch verkeer is geen fiscaal wettelijk begrip gedefinieerd, maar uit jurisprudentie blijkt dat deelname aan het economisch verkeer wordt aangenomen bij activiteiten buiten de eigen kring. Een activiteit die een publiekrechtelijke rechtspersoon verricht ten behoeve van individuele burgers kan worden beschouwd als een prestatie buiten de eigen cirkel 35. Het komt erop neer dat er sprake is van deelname aan het economisch verkeer als er een vergoeding wordt ontvangen van een derde voor een geleverde prestatie. Het aanbieden van activiteiten buiten de eigen kring is nogal een vage norm. De staatssecretaris biedt duidelijkheid 36. a. Het verrichten van diensten aan een besloten groep, die niet of nauwelijks kan wijzigen, neigt naar de kwalificatie dat er geen sprake is van deelname aan het economische verkeer; b. Eenvoudig toegetreden kan worden tot de besloten groep om alsnog tegen betaling diensten te ontvangen, kan wel sprake zijn van deelname aan het economische verkeer; c. De verleende diensten zich uitsluitend op de algemene belangenbehartiging van de leden richten, is geen sprake van deelname aan het economische verkeer; d. Sprake is van het tegen betaling, ook wanneer geen sprake is van betaling per dienst maar bijdrage van een vast jaarbedrag, verrichten van individuele diensten ten behoeve van leden, dan is weer wel sprake van deelname aan het economische verkeer. Met een interne activiteit zoals de boekhouding van een gemeente die door henzelf wordt uitgevoerd, is er geen deelname aan het economisch verkeer. Er wordt dan niet voldaan aan alle drie de vereiste van een onderneming. Er wordt geen onderneming gedreven en de boekhouding van die gemeente is voor deze activiteit dan niet belastingplichtig. Dat een derde partij (private onderneming) de boekhouding ook had kunnen doen is geen belemmering, immers is het schoonmaken van je eigen huis ook geen deelname aan het economisch verkeer, omdat je dit ook over had kunnen laten aan een professionele schoonmaker. In de casus, in de onderstaande bron, wordt duidelijk gemaakt dat er een dienst is verricht binnen gemeente A van de dienst ICT aan bedrijfsafvalophaaldienst. Omdat de dienst geheel binnen gemeente A plaatsvindt, wordt hier niet deelgenomen aan het economische verkeer. Dat de bedrijfsafvalophaaldienst wel of niet deelneemt aan het economische verkeer maakt niet uit voor de interne dienst van het ICT gedeelte. 35 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p.11 36 Staatssecretaris van Financiën (2009, 3 juli). nr. DGB2009/3012. 12

Figuur 1 Bron: Memorie van Toelichting In gevallen van zuivere collectieve goederen kan er buiten de eigen kring worden getreden zonder dat er belasting verschuldigd is. Denk hierbij aan veiligheid en rechtspraak. In deze gevallen is er geen individuele afnemer, maar heeft iedereen er baat bij. Dat er wel een individuele vergoeding wordt ontvangen hiervoor is niet van belang. Het uitoefenen van zuivere overheidstaken geldt niet als deelname aan het economisch verkeer. Het ophalen van huisafval is een delicate situatie. De meningen zijn verdeeld of er in concurrentie word getreden. In de Wet milieubeheer titel 10.4 staat dat het de taak van de gemeente is om wekelijks huisvuil op te halen. Het is ten bate van iedere inwoner in de gemeente en de bekostiging gaat via een betaling van de afvalstoffenheffing van de gemeente. Als deze niet kostendekkend is, legt de gemeente zelf geld bij uit eigen middelen. Door de constructie kun je de gemaakte kosten van de dienst de heffing niet direct koppelen aan de prestatie het ophalen van het huisafval. Omdat er geen direct verband zit tussen de prestatie en de kosten, wordt de prestatie bestempeld als een overheidstaak gericht aan de eigen gemeente, waardoor er geen deelname is aan het economisch verkeer. De case van de huisafvalophaaldienst is in de literatuur bekritiseerd 37. Bij het ophalen van huisvuil treedt de overheid in concurrentie met private ondernemingen. Als de overheid hierbij geen belasting heft dan ontstaat er oneerlijke concurrentie. Er zal zo geen prikkel ontstaan bij particulieren om een nieuwe onderneming op te starten. Paragraaf 1.3: Het winststreven. Als er sprake is van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal die deelneemt aan het economische verkeer, dan wordt er gekeken naar het derde vereiste: het winstoogmerk. Er is sprake van een winststreven indien voordeel wordt beoogd en deze ook redelijkerwijs is te verwachten. Verder zijn in de jurisprudentie een aantal toevoegingen gekomen. Wanneer een onderneming structureel overschotten realiseert wordt er uit gegaan van een winstoogmerk 38. Dit kan ook zijn bij de uitvoering van overheidstaken. Als er een incidentele winst wordt geboekt dan wordt een winststreven niet aangenomen. De lijn tussen een incidentele winst en meer dan incidentele (structureel) winst is vastgesteld door het hof van Arnhem in NTFR 2009/1607. 37 Stevens, S. (2015). VPB-plicht van overheidsbedrijven. Fiscaal Ondernemingsrecht, 2015(138), p.59 38 BNB 2009/36 13

Er wordt ook vanuit gegaan dat er geen winststreven is indien de onderneming zijn producten onder kostprijs verkoopt. In het geval van de overheid kan dat negatieve effecten op de concurrentiemarkt veroorzaken. Als er via de overheid een cursus wordt gegeven die werklozen helpt om een beter CV op te stellen, maar de cursus onder de marktconforme prijs aanbiedt, dan worden private organisaties van de markt weggeconcurreerd, terwijl de overheid slechts bezig is met het algemene belang. Overheidsorganisaties werken op regelmatige basis met subsidies. In een besluit van de staatssecretaris 39 is beslist dat winstoverschotten terugbetaald moeten worden als de organisatie subsidie heeft ontvangen. Bij terugbetaling ontstaat er geen winststreven. Het creëren van exploitatieoverschotten getuigt slechts van een goede bedrijfsvoering. Dat zou niet afgeschrikt moeten worden. Na nabeschouwing van de drie ondernemingscriteria blijkt dat de norm drijven van een onderneming van art 2 lid 1 sub g en lid 2 Wet VPB onduidelijkheid schetst. In figuur 2 staat duidelijk aangegeven of een overheidsonderneming toekomt aan belastingplicht. Figuur 2 Bron 40 De wet en de jurisprudentie geven geen definitie, alleen de norm van feiten en omstandigheden. Een geboden oplossing is het overnemen van de Europese definitie van het ondernemingsbegrip. Het Europese begrip is veel ruimer dan de Nederlandse, namelijk elke eenheid die een economische activiteit uitoefent, ongeacht haar rechtsvorm of de wijze waarop zij wordt gefinancierd en ongeacht of er sprake is van een winstoogmerk 41. Hoewel er bij het hanteren van dit begrip ook rechtspraak aan te pas komt, hangen er minder factoren aan die bepalend zijn dan het Nederlandse ondernemingsbegrip. Het doel van het ondernemingsbegrip is echter het creëren van een gelijke markt. Zolang het Nederlandse begrip van een onderneming geldt voor zowel publieke ondernemingen als private ondernemingen wordt er geen ongelijke situatie gevormd. Daarbij komt de toename van de administratieve lasten als het ruimere Europese begrip gehanteerd zou worden. 39 Besluit Staatssecretaris van Financiën 23 december 2005, CPP2005/2730M 40 Heithuis, E. J. W. (2014). Kabinet kiest verkeerd uitgangspunt bij Vpb-plicht overheidslichamen, p.751 41 Stevens, S. (2015). VPB-plicht van overheidsbedrijven. Fiscaal Ondernemingsrecht, 2015(138), p.59 14

Paragraaf 2: Het concurrentiecriterium. In het huidige VPB regime staat de ondernemingstoets centraal voor publiekrechtelijke rechtspersonen, stichtingen en verenigingen om belastingplicht te bepalen. Er kunnen echter vraagtekens geplaatst worden over de juistheid van die beslissing. Bijvoorbeeld, wanneer een vereniging aan de ondernemingscriteria voldoet dan is er belastingplicht. Als die vereniging een overheidstaak uitvoert dan vervalt de belastingplicht weer door de vrijstelling. Tenzij bij het uitvoeren van die overheidstaak in concurrentie wordt getreden met private ondernemingen dan volgt opnieuw belastingplicht 42. Zoals aangegeven, blijkt dat het in concurrentie treden bepalend kan zijn of er sprake is van belastingplicht. In dit geval vervalt de vrijstelling door de aanwezigheid van concurrentie. Dit is logisch aangezien het doel van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven het creëren van een gelijk speelveld is 43. In artikel 4 Wet VPB staat dat onder het drijven van een onderneming, voor ondernemingen benoemd in artikel 2 lid 1 onderdelen e, g en lid 2, mede wordt verstaan het in concurrentie treden met ondernemingen door natuurlijke personen, dan wel lichamen, vermeldt in artikel 2 lid 1 onderdelen a, b, c en d. Hieruit kun je concluderen dat het winstoogmerk van de ondernemingscriteria overruled kan worden door het concurrentiecriterium. Met in concurrentie treden wordt bedoeld: activiteiten die ten koste van het debiet van andere ondernemingen gaan, welke in enigerlei mate vergelijkbaar met de potentiële belastingplichtigen zijn 44. Indien er in concurrentie wordt getreden dan wordt er al deelgenomen aan het economische verkeer met een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal. Uit jurisprudentie blijkt dat de grens van in concurrentie treden als snel wordt bereikt 45.Een stichting die slechts eenmaal per jaar muziekfestivals organiseert, treedt al in concurrentie met andere met winst belaste organisaties. De Hoge Raad beoordeeld dat de stichting een onderneming drijft en dat de winst belast moet worden. Uit paragraaf 1 blijkt dat het hanteren van de ondernemingscriteria niet soepel verloopt. Een mogelijk alternatief is het centraal stellen van het concurrentiecriterium 46. Het centraal stellen van het concurrentiecriterium maakt de systematiek eenvoudiger. Aangezien je hierdoor ook de vrijstellingen achterwege kunt laten. Als er niet in concurrentie wordt getreden is er namelijk geen belastingplicht nodig. Dit is te rechtvaardigen door middel van de essentie van de wetsverandering, namelijk een gelijk speelveld creëren. Indien een overheidsbedrijf niet in concurrentie treedt met een privaat bedrijf kan er immers ook geen sprake zijn van oneerlijke concurrentie. Dit zou ook een besparing opleveren van de administratieve lasten. In de huidige situatie wordt een directe overheidsinstelling die een onderneming drijft, maar niet in concurrentie treedt, belastingplichtig en moet belasting afdragen over zijn winst. Het geld gaat van een 42 Art. 8e lid 1 onderdeel b 43 Memorie van toelichting, p.9 44 Stevens, S. (2015). VPB-plicht van overheidsbedrijven. Fiscaal Ondernemingsrecht, 2015(138), p.60 45 BNB 2012/226 46 Heithuis, E. J. W. (2014). Kabinet kiest verkeerd uitgangspunt bij Vpb-plicht overheidslichamen, p.764 15

lage overheid naar de centrale overheid. Het geld blijft bij dezelfde instantie, de Staat. Mijns inziens is dit onnodig, want de focus ligt dan niet op het creëren van het gelijke speelveld. Als het concurrentiecriterium centraal staat dan moet dit ook gelden voor privaatrechtelijke overheidsondernemingen. Dit zorgt voor rechtsvormneutraliteit. Privaatrechtelijke overheidsbedrijven die niet in concurrentie treden worden op deze manier niet gestraft voor enkel hun rechtsvorm. Ook dit zou geen verstoring van het gelijke speelveld betekenen. Wanneer een privaatrechtelijk rechtspersoon immers in concurrentie treedt, is die wel belastingplichtig. De belastingplicht ziet er dan als volgt uit: figuur 2 Bron 47 Het concurrentiecriterium heeft ook zijn nadelen. Vooral activiteiten in eigen beheer is een hekel punt. Het gaat hier om activiteiten die in eigen beheer worden gedaan, maar ook uitbesteed kunnen worden. Zo wordt er een deel van de markt weggenomen voor private ondernemingen. Bijvoorbeeld ICTdiensten die nu door de publieke onderneming zelf worden gedaan, maar ook door een private ICTdienstverlening gedaan konden worden. In dit voorbeeld wordt het concurrentiecriterium zeer ruim genomen. Wat gemakkelijk te verhelpen valt door een grens te trekken wat onder reële concurrentie valt. Het naar buiten treden zou een duidelijke grens zijn 48, een product of dienst aan een derde aanbieden tegen een vergoeding. Met het concurrentiecriterium als norm komt de belastingplicht bij de juiste doelgroep te liggen, namelijk de met private ondernemingen concurrerende overheidsbedrijven. Maar daarmee is de kous nog niet af. De overheid streeft niet naar winst terwijl private ondernemingen dit wel doen. De overheid kan zijn producten aanbieden tegen kostprijs, bij private ondernemingen zit er echter een winstmarge op 49. Als 47 Heithuis, E. J. W. (2014). Kabinet kiest verkeerd uitgangspunt bij Vpb-plicht overheidslichamen 48 Heithuis, E. J. W. (2014). Kabinet kiest verkeerd uitgangspunt bij Vpb-plicht overheidslichamen, p.770 49 Luja, R. H. C. (2014). Overheidsondernemingen: van belastingplicht naar belastbare winst. WFR, (7070), p 1353. 16

gevolg zijn de prijzen van de overheid gunstiger. De publiekrechtelijke onderneming die zijn producten aanbiedt tegen kostprijs heeft geen winststreven en is op grond van de ondernemingscriteria niet belastingplichtig. Op grond van het concurrentiecriterium is er wel belastingplicht, maar er wordt geen winst gemaakt. Bij verkopen tegen kostprijs kan immers geen winst worden gemaakt. Er is nog steeds geen sprake van een gelijk speelveld. Dit kan worden opgelost door de overheid te dwingen om reële concurrerende marktprijs aan te bieden 50. Paragraaf 3: De vrijstellingen. Door de Wet Vpb-plicht overheidsbedrijven is de belastingplicht voor overheidsondernemingen uitgedijd. Om de reikwijdte in te perken zijn er een aantal vrijstellingen gekomen. Er zijn vier algemene vrijstellingen en twee specifieke. Het doel van de vrijstellingen is het creëren van rechtsvormneutraliteit en onnodige belastingplicht tegen te gaan 51. Het is mogelijk om de vrijstellingen af te wijzen om administratieve lasten tegen te gaan 52. Soms zijn de belaste-activiteiten en de vrijgestelde-activiteiten zo nauw vervlochten dat de keuze alles te belasten goedkoper uitvalt, aangezien het een tijdrovende taak is om de activiteiten juist toe te rekenen. In paragraaf 3.1 worden de algemene vrijstellingen besproken en in paragraaf 3.2 de specifieke vrijstellingen. Paragraaf 3.1: De algemene vrijstellingen. Er zijn vier algemene vrijstellingen: interne activiteiten, quasi-inbesteding, de uitvoering van een overheidstaak en samenwerkingsverbanden. Alle vier zijn objectieve vrijstellingen. De vrijstellingen staan in de wet onder artikel 8e en artikel 8f. De vrijstelling voor interne activiteiten en quasi-inbesteding zijn nauw met elkaar verbonden. De vrijstelling voor interne activiteiten geldt voor publiekrechtelijke rechtspersonen 53. Het doel van de vrijstelling is om de winst die is behaald ten opzichte van een ander overheidslichaam vrij te stellen. Dit geldt alleen indien de rechtspersoon activiteiten verricht ten opzichte van een derde overheidsinstelling. Voor interne activiteiten in dezelfde rechtspersoon is er geen deelname aan het economisch verkeer en dus geen onderneming. Bij een activiteit tegenover een derde overheidsinstelling is er wel sprake van deelname aan het economisch verkeer. Belastingplicht voor een dienst ten opzichte van ander overheidslichaam is onwenselijk aangezien de vergoeding voor de dienst binnen het concern de overheid blijft. Hierbij maakt het uit of de dienst is verricht voor een 50 Heithuis, E. J. W. (2014). Kabinet kiest verkeerd uitgangspunt bij Vpb-plicht overheidslichamen, p.771 51 Memorie van toelichting, p17 52 Art 8e lid 2 Wet VPB 53 Art 8e lid 1 onderdeel a en b Wet VPB 17

publiekrechtelijk overheidsonderneming of een privaatrechtelijk overheidslichaam die volledig ter beschikking staat van het publiekrechtelijke overheidslichaam in kwestie. Hetzelfde principe geldt voor de vrijstelling van quasi-inbesteding 54. Hier wordt er alleen geen dienst verricht door een publiekrechtelijk overheidslichaam, maar door een privaatrechtelijk overheidslichaam. Dit is ten gunste van de neutraliteit van de ondernemingen. Als het gaat om niet in concurrentie tredende overheidsondernemingen zou het niet uit moeten maken of de activiteiten worden uitgevoerd door een publiekrechtelijk of een privaatrechtelijk overheidslichaam. De vrijstelling voor overheidstaken 55 voorkomt dat de winst uit typische overheidstaken onbelast blijft. Eerder is er al vastgesteld dat overheidstaken een vage norm is. Ter verduidelijking van het begrip zijn twee zekerheden gegeven 56. Ten eerste het openleggen van de taak vanuit de (Grond) wet. Ten tweede indien de wet op de omzetbelasting 1968 wordt toegepast. Typische overheidstaken zijn onder andere de brandweer, de politie en de luchtverkeersleiding. Er is bewust gekozen om de definitie van een overheidstaak niet verder te verduidelijken. Zo blijft er een open norm waarbij in specifieke gevallen naar de feiten en omstandigheden kan worden gekeken. Met een open norm is het ook makkelijker om mee te gaan in de maatschappelijke ontwikkeling. Het nadeel van de open norm is dat er weinig rechtszekerheid wordt geboden. Niet alle overheidstaken hebben een vrijstelling nodig. Als er geen deelname aan het economisch verkeer is dan wordt er geen onderneming gedreven. Wat resulteert in geen belastingplicht. Dit is het geval bij overheidstaken waar geen individuele aanbieder is toe te kennen, zoals de handhaving van de openbare orde en crisisbeheersing. Indien er wel een individuele afnemer is en daarom wel sprake is van deelname aan het economisch verkeer, dan wordt er een onderneming gedreven die in beginsel belastingplichtig is. Zolang er niet in concurrentie wordt getreden dan is de vrijstelling voor overheidstaken van toepassing. Er zijn ook ondernemingen die hun bedrijf uitvoeren voor het algemeen belang, zoals crematoria. Hiermee treedt de overheid in concurrentie met private ondernemingen. Het debiet van de concurrentie wordt immers verkleind. Dit resulteert in belastingplicht voor de betreffende overheidsonderneming. Om recht te krijgen op de vrijstelling moeten er dus twee toetsen worden gedaan, de activiteitentoets (overheidstaak) en de concurrentietoets. De vierde algemene vrijstelling is voor samenwerkingsverbanden. Een samenwerkingsverband is gunstig voor kleine overheidslichamen. Door samen te werken kan de kwaliteit van de activiteit omhoog, de kosten omlaag en is er meer deskundigheid. De vrijstelling voor samenwerkingsverbanden 54 Art 8f lid 1 onderdeel a Wet VPB 55 Art 8e lid 1 onderdeel b Wet VPB en art 8f lid 1 onderdeel b Wet VPB 56 Memorie van toelichting, p.20 18

staat in artikel 8e lid 1 onderdeel c en artikel 8f lid 1 onderdeel c. Het maakt voor het aangaan van de samenwerking niet uit of het gaat om een publiekrechtelijke of een privaatrechtelijke onderneming. Het maakt ook niet uit in wat voor vorm het samenwerkingsverband wordt aangegaan. Voor er getoetst kan worden of de vrijstelling van toepassing is dient er een onderneming gedreven te worden. Zonder aanwezigheid van een onderneming is er geen belastingplicht en is de vrijstelling niet nodig. De vrijstelling heeft drie cumulatieve vereisten. Ten eerste moeten de activiteiten middellijk of onmiddellijk worden verricht door een in het samenwerkingsverband deelnemende publiekrechtelijke rechtspersonen, privaatrechtelijke rechtspersonen of voor privaatrechtelijke overheidslichamen van genoemde publiekrechtelijke rechtspersonen. Ten tweede moet de activiteit niet belast zijn op individueel niveau of moet het belastbare bedrag op individueel niveau zijn vrijgesteld op grond van de vrijstelling voor interne activiteiten, quasi-inbesteding of overheidstaken. De laatste vereiste gebiedt het samenwerkingsverband om de gemaakte kosten evenredig te verdelen. De gemaakte kosten worden evenredig verdeeld naar afname van de activiteit. Het inwonersaantal van een gemeente kan een verdeelsleutel zijn 57. Bij de vrijstelling voor samenwerkingsverbanden wordt niet expliciet gesproken over het concurrentiecriterium. Hoewel die wel impliciet geldt, namelijk via de tweede vereiste. In artikel 8e/f lid c onderdeel b staat dat de activiteiten niet tot belastingplicht mogen leiden of voordelen uit activiteiten zijn vrijgesteld. Indien er sprake was geweest van concurrentie was er een niet vrijgestelde winst geweest. Paragraaf 3.2: De specifieke vrijstellingen. Naast de vier algemene vrijstellingen zijn er in het wetsvoorstel nog twee specifieke vrijstellingen. De ene voor academische ziekenhuizen 58 en de andere voor bekostigend onderwijs en onderzoek 59. De eerste specifieke vrijstelling is voor academische ziekenhuizen. De vrijstelling is opgesteld met het oog op een gelijk speelveld. Normale ziekenhuizen hebben een vrijstelling 60, indien zij uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (90%) hun activiteiten aan zorg verlenen. Academische ziekenhuizen kunnen niet aan de norm van 90% van de zorgvrijstelling voldoen aangezien in academische ziekenhuizen ook niet zorg gerelateerde kosten worden gemaakt, onder andere colleges. Doordat de academische ziekenhuizen niet kunnen voldoen aan de norm van de zorgvrijstelling zou hun winst niet vrijgesteld zijn en dus in een nadelige concurrentiepositie terecht komen. Het kabinet acht dit ongunstig. Door de subjectieve vrijstelling worden activiteiten verricht in het kader van een academisch ziekenhuis ook 57 Stevens, S. (2015). VPB-plicht van overheidsbedrijven. Fiscaal Ondernemingsrecht, 2015(138) p.67 58 Art 6 lid 1 onderdeel a Wet VPB 59 Art 6 lid 1 onderdeel b Wet VPB 60 Art 5 lid 1 onderdeel c Wet VPB 19

vrijgesteld. Welke activiteiten worden vrijgesteld is te vinden in artikel 1.4, eerste lid, van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek genoemde werkzaamheden. Net als de zorgvrijstelling geldt de norm van geheel of nagenoeg geheel. Overigens wanneer bij een academische ziekenhuis meer dan 10% van de werkzaamheden bestaan uit nevenactiviteiten dan geldt de subjectieve vrijstelling niet, maar voor de zorg gerelateerde activiteiten geldt dan een object vrijstelling. Alleen de winst uit niet-zorg gerelateerde activiteiten wordt dan belast. Zo ontstaat er een gelijk speelveld voor de ziekenhuizen. Verder is de mogelijkheid open gehouden om een winstklem in te voeren 61. Dit houdt in dat uit de vrijgestelde winst geen uitgaven worden gedaan voor activiteiten die niet zijn vrijgesteld zonder dat er een heffing over komt. De tweede specifieke vrijstelling is voor bekostigd onderwijs en onderzoek 62. De vrijstelling is ingevoerd om de negatieve bijwerking van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven tegen te gaan. Publiekrechtelijke rechtspersonen die een onderneming drijven in de vorm van een onderwijsinstelling, zoals een universiteit, zijn in beginsel belast. Het belasten van onderwijsinstellingen valt niet binnen het doel van de wet, de EC vindt onderwijs zelfs een bevordering van het algemene belang. Door middel van de vrijstelling van artikel 6b lid 1 onderdeel b wordt de heffing teruggetrokken. Om onder de vrijstelling te vallen, moeten de activiteiten uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (90%) bestaan uit bekostigd onderwijs- of onderzoeksactiviteiten. Er is sprake van vrij te stellen bekostigd onderwijs- of onderzoeksactiviteiten als ten minste 70% wordt bekostigd door publieke middelen, uit wettelijk collegegeld of instellingscollegegeld, uit wettelijk lesgeld of een algemeen nut beogende instelling (ANBI) waar geen grote contractuele tegenprestatie wordt gevraagd. Dan is de gehele winst subjectief vrijgesteld. De vrijstelling geldt dan ook voor het gedeelte dat niet voor 70% wordt bekostigd. Indien de subjectieve vrijstelling geldig is, hoeft er geen aangifte worden gedaan. Dit zorgt voor een verlichting van de administratieve lasten en een verlaging van de uitvoeringskosten van de belastingdienst. Als de norm van 90% van bekostiging van de onderwijs- en onderzoekskosten niet wordt gehaald, dan zijn de activiteiten die wel te minste voor 70% worden bekostigd door publieke middelen, uit wettelijk collegegeld of instellingscollegegeld, uit wettelijk lesgeld of een algemeen nut beogende instelling (ANBI) waar geen grote contractuele tegenprestatie wordt gevraagd uit rechtswege vrijgesteld in een objectvrijstelling. De activiteiten die voor minder dan 70% worden bekostigd zijn wel onderworpen aan vennootschapsplicht. 61 Kamerstukken II 2014/15, 34003, nr. 3, p 24 62 Memorie van toelichting, p.28 20

Hoofdstuk 4: Zijn de doelstellingen gehaald? In paragraaf 2.3 zijn er een vijftal doelen gesteld waaraan de Wet Vpb-plicht overheidsbedrijven geacht werden te voldoen. In dit hoofdstuk zal iedere doelstelling individueel worden besproken. In de uitgangssituatie waren overheidsbedrijven in beginsel niet belastingplichtig, tenzij ze voorkomen in de limitatieve opsomming van artikel 2 lid 3 Wet VPB (oud). Nederland voldeed volgens de EC niet aan artikel 107 VWEU waardoor er sprake was van verboden staatssteun. De EC heeft Nederland hier op aangesproken door middel van een verzoek in te dienen tot het doen van dienstige maatregelen. Nederland heeft dit geaccepteerd en de wet gewijzigd. Dit is conform het hoofddoel welke in de MvT wordt gesteld, namelijk het creëren van een gelijk speelveld tussen private ondernemingen en overheidsondernemingen. Overheidsondernemingen, directe en indirecte, zijn nu in beginsel belastingplichtig. Een publiekrechtelijke overheidsonderneming voor zover er een onderneming wordt gedreven. Bij privaatrechtelijke overheidsondernemingen zijn er meerdere vormen. De BV s, NV s en coöperaties zijn integraal belastingplichtig en de stichtingen en verenigingen voor zover er een onderneming wordt gedreven. De overheidsondernemingen worden nu op de zelfde wijze in de belastingheffing betrokken als private ondernemingen, stichtingen en verenigingen, namelijk als ze voldoen aan de ondernemingscriteria. Overheidsondernemingen kunnen worden vrijgesteld door middel van één van de vier algemene vrijstellingen of door twee specifieke vrijstellingen. De vrijstellingen zijn bedoeld om de belastingplicht bij overheidsinstellingen niet te breed te maken. Hierdoor kunnen overheidsinstellingen die een onderneming drijven alsnog onbelast blijven. Een markt waarin een private onderneming moet concurreren met een overheidsonderneming die geen belasting betaalt is onwenselijk. Er wordt pas een gelijk speelveld gecreëerd indien de private ondernemingen op gelijke voet staan met de overheidsondernemingen. In hoofdstuk drie werden situaties geschetst waarin overheidsinstellingen in concurrentie traden, maar niet aan de ondernemingscriteria voldeden of overheidsinstellingen die wel een onderneming dreven, maar werden vrijgesteld. Dan bood artikel 4 lid 1 wet VPB, het concurrentiecriterium, de oplossing om alsnog te mogen heffen. De doelstelling van het creëren van een gelijk speelveld wordt gehaald. De EC heeft zijn goedkeuring gegeven aan de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven. Ik vind echter dat er een gelijk speelveld via een omweg wordt behaald. Zoals in figuur 2 en figuur 3 is weergegeven, is het systeem nodeloos ingewikkeld gemaakt. Indien het concurrentiecriterium centraal wordt gesteld, kan de systematiek van de wet omtrent de belastingheffing van overheidsondernemingen simpeler worden gemaakt. Er hoeft dan geen onderscheid meer gemaakt te worden tussen directe en indirecte overheidsondernemingen. De ondernemingen die niet in concurrentie treden, zijn dan niet 21