Door: mw. mr. M. Smits 2011/ 2012 Corporate governance en btw-toezicht in Europa
Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen 2 Hoofdstuk 1 Inleiding 3 Hoofdstuk 2 Corporate governance 5 2.1 Inleiding 5 2.2 Corporate governance 6 2.3 SOx/Code Tabaksblat 6 2.4 Conclusie 8 Hoofdstuk 3 Tax control framework 10 3.1 Inleiding 10 3.2 Wat is een TCF? 10 3.3 Aandachtspunten bij bouw TCF voor btw 11 3.4 Conclusie 13 Hoofdstuk 4 De ontwikkeling van toezicht in Nederland 14 4.1 Inleiding 14 4.2 Verticaal toezicht 14 4.3 Horizontaal toezicht 15 4.4 Visie op horizontaal toezicht 18 Hoofdstuk 5 Toezicht in Europa 21 5.1 Huidig toezicht in Europa 21 5.2 De ontwikkeling van toezicht in Europa 22 5.3 Toezicht in andere EU landen 26 5.4 Visie op toezicht in Europa 28 Hoofdstuk 6 Samenvatting en conclusies 31 Literatuurlijst 33 1
Lijst van gebruikte afkortingen BCF HOF OECD OESO PAO Richtlijn SOx TCF TIC WIB WRR Zesde Richtlijn Business control framework Hof van Justitie van de Europese Unie Organization for Economic Co-operation and Development Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling Programma Andere Overheid Richtlijn van de Raad van 28 november 2006, PbEU L 347 (Rectificatie PbEU L 335), betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd 7 december 2010, PbEU L 326 Sarbanes-Oxly Act Tax Control Framework Tax in control verklaring Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen Wetenschappelijke Raad voor Regeringsbeleid Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde uniforme grondslag 2
Hoofdstuk 1 Inleiding Corporate governance, tax compliance, tax risk management, tax control framework. Allemaal begrippen die in de fiscale praktijk in Europa, en elders in de wereld, tijdens de afgelopen jaren hun intrede hebben gedaan. En allemaal begrippen die onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden. De meerderheid van de bedrijven wil compliant zijn en fiscale risico s beperken tot een voor de organisatie acceptabel niveau. Compliant gedrag is belangrijk voor bijvoorbeeld het voorkomen van financieel risico, commercieel risico en imago/reputatieschade. Denk aan de ING-lease-constructie die het nieuws heeft gehaald 1. Aangezien bedrijven zich meer en meer bezig houden met het beheersen van fiscale risico s komt de vraag op of de belastingdienst haar toezicht anders moet invullen. Het primaire doel blijft het zorgen voor naleving van fiscale weten regelgeving. Maar beïnvloedt de belastingdienst, door op een andere wijze toezicht te houden, de compliance van bedrijven? In deze verhandeling ga ik in op de samenhang tussen corporate governance en de ontwikkeling van toezicht voor de btw. Verschillende partijen komen hier samen. Onder andere de btw-specialist, die met zijn vaktechnische kennis de risico s voor de btw inventariseert en naast advisering steeds meer aandacht heeft voor het verwerken hiervan in de processen van de onderneming. De onderneming, die zorg draagt voor het aanpassen van de processen en de beheersing hiervan. En de belastingdienst, die in Nederland op deze ontwikkelingen heeft gereageerd door horizontaal toezicht te introduceren. Maar hoe staat het met het toezicht in de andere landen binnen de Europese Unie? En moet de Europese Commissie hier een rol in gaan spelen? In dit kader wil ik een mening vormen over de volgende stelling: Binnen de EU is de wijze van toezicht aan het veranderen. Nederland loopt hierin voorop met horizontaal toezicht. Om te voorkomen dat ieder land op eigen wijze haar toezicht verandert, zal de Europese Commissie het toezicht moeten harmoniseren. Ik begin mijn verhandeling met een korte schets van de ontwikkelingen op het gebied van corporate governance en de invloed hiervan op toezicht (hoofdstuk 2). Denk hierbij aan SOx, Code Tabaksblat en de rol van de externe accountant. De introductie van SOx e.d. heeft er voor gezorgd dat corporate governance en tax risk management/tax compliance bij veel bedrijven hoog op de agenda s is gekomen. Een onderneming wil immers verrassingen voorkomen. 1 http://weblogs.nrc.nl/geld/2010/04/22/onduidelijkheid-rond-ing-truc/ 3
Een uitvloeisel van tax risk management is onder andere het tax control framework (TCF). Wat is een TCF en wat zijn de aandachtspunten bij de bouw van een TCF voor de btw (hoofdstuk 3)? Moet de belastingdienst hiervoor richtlijnen opstellen? Daarna komt het onderwerp toezicht aan de orde. Alle belastingdiensten binnen Europa houden toezicht, ieder op zijn eigen manier. In Nederland hebben we het het verticale (repressieve) toezicht en horizontaal toezicht, de nieuwe manier van toezicht houden (hoofdstuk 4). Daarna ga ik in op het gezamenlijke toezicht dat we voor de btw in Europa al hebben. Vervolgens ga ik in op de huidige ontwikkelingen van toezicht in Europa. Ik besteed hierbij onder andere aandacht aan de ontwikkeling van toezicht in enkele andere EU-lidstaten. Daarnaast komen ook de ideeën van de Europese Commissie, zoals zij die in het Groenboek presenteert, aan de orde (hoofdstuk 5). In hoofdstuk 6 eindig ik met een samenvatting en conclusie. 4
Hoofdstuk 2 Corporate governance 2.1 Inleiding Enron was in de jaren tachtig van de twintigste eeuw een Amerikaans energiebedrijf, dat vooral gas leverde. In de jaren 90 verlegde Enron de zwaarte van haar activiteiten naar kopen en verkopen van leveringscontracten op de termijnmarkt. In korte tijd investeerde Enron ook miljarden in water, telecommunicatie, metaal, chemie, internet, verzekeringen en andere producten en diensten. In die periode gaf Enron meer uit dan er binnenkwam en hield verliezen uit de boeken door constructies met honderden dochterondernemingen. Toen het bedrijf uiteindelijk tenonder ging, bleek dat managers miljoenen in hun zak stopten, accountants bewijsmateriaal hadden vernietigd, dat het bedrijf de verkiezingscampagnes van vrijwel alle presidentskandidaten, zowel Democraten als Republikeinen, had gefinancierd en dat er bijna duizend dochterondernemingen waren opgezet om belasting te ontduiken en de boekhouding op te fleuren. Na onderzoek door de Amerikaanse financiële controlecommissie (SEC) werd niet alleen duidelijk dat het bedrijf haar winsten lange tijd fors had overdreven, maar bleek ook dat Enron 20 miljard dollar in het rood stond. December 2001 was Enron failliet en stonden de 21.000 werknemers op straat. In januari 2002 werd een strafrechtelijk onderzoek ingesteld naar de praktijken van Enron, nam de directie ontslag en pleegde een ex-topman zelfmoord. Ook de positie van Arthur Andersen, de accountant van Enron, kwam in het geding. Arthur Andersen had een goedkeurende verklaring voor de jaarrekening van Enron afgegeven, terwijl overduidelijk was dat een en ander niet klopte. Toen de Amerikaanse financiële toezichthouder de administratie bij Arthur Andersen opvroeg, koos dit kantoor er voor om veel stukken te vernietigen. Het Enron-schandaal is uiteindelijk de ondergang van Arthur Andersen geworden. Naast Enron hebben zich nog meer schandalen voorgedaan, onder andere bij Worldcom, Ahold en Parmalat. In essentie komt het er op neer dat de interne en externe controlesystemen van de bedrijven in kwestie onvoldoende bleken te werken en dat dit pas werd geconstateerd toen het te laat was. Deze schandalen leidden wereldwijd tot een verhoogde aandacht voor corporate governance en hebben in een aantal landen geleid tot extra regelgeving. Denk aan de invoering van de Sarbanes-Oxley Act (SOx) in Amerika in 2002, de Code Tabaksblat in Nederland in 2003 en aanpassingen aan en het verplicht stellen van de International Financial Reporting Standards (IFRS). In de paragrafen hierna ga ik kort in op het begrip corporate governance en de hiervoor genoemde regelgeving (met name in relatie tot belastingen). 5
2.2 Coporate governance Corporate governance is de Engelse term voor ondernemingsbestuur. Binnen de bedrijfskunde gebruikt men de term voor het aanduiden van hoe een onderneming goed, efficiënt en verantwoord moet worden geleid. Hier hoort ook het afleggen van verantwoording over het gevoerde beleid richting belanghebbenden bij. Denk hierbij aan de eigenaren (aandeelhouders), werknemers en afnemers maar ook aan de samenleving als geheel 2. Bij goed corporate governance-beleid vertaalt de onderneming de belangen van de belanghebbenden naar beleid. Over de resultaten en toekomstverwachting wordt gerapporteerd naar de raad van commissarissen en de aandeelhoudersvergadering. Met een goed beleid in combinatie met transparantie (voor een belangrijk deel afgedwongen door wet- en regelgeving) worden grote fraudezaken zoals het Enron-schandaal en de problemen bij bijvoorbeeld Ahold in beginsel voorkomen. Bepaalde werknemers kunnen in dat geval binnen hun functie en het mandaat dat zij hebben namelijk niet ongezien middelen aanwenden voor eigen gebruik. Specifiek SOx en Code Tabaksblat bevatten een corporate governance code met als doel schandalen in de toekomst te voorkomen. Ook regelgevingen rondom de jaarrekening zijn hierin meegegaan. 2.3 SOx en Code Tabaksblat SOx stelt vergaande eisen aan het ondernemingsbestuur van bedrijven met een beursnotering in de Verenigde Staten. Dus ook buitenlandse bedrijven met een beursnotering in de VS vallen hier onder. SOx bevat regels ter verbetering van het interne controlesysteem van bedrijven rond financiële informatieverstrekking. Bestuurders moeten persoonlijk instaan voor de kwaliteit van de cijfers. Ze moeten verklaren dat ze in control van hun onderneming zijn. Dit geldt aansluitend ook voor de externe accountants die een verklaring afgeven over de cijfers van een onderneming. Zowel 2 De Code-Tabaksblat gebruikt in de Preambule onder punt 3 de volgende definitie: De code gaat uit van het in Nederland gehanteerde uitgangspunt dat de vennootschap een lange termijn samenwerkingsverband is van diverse bij de vennootschap betrokken partijen. De belanghebbenden zijn de groepen en individuen, die direct of indirect het bereiken van de doelstellingen van de vennootschap beïnvloeden of erdoor worden beïnvloed: werknemers, aandeelhouders en andere kapitaalverschaffers, toeleveranciers, afnemers, maar ook de overheid en maatschappelijke groeperingen. Het bestuur en de raad van commissarissen hebben een integrale verantwoordelijkheid voor de afweging van deze belangen, doorgaans gericht op de continuïteit van de onderneming. Daarbij streeft de vennootschap naar het creëren van aandeelhouderswaarde op de lange termijn. Het bestuur en de raad van commissarissen behoren met de belangen van de verschillende belanghebbenden rekening te houden. Vertrouwen van de belanghebbenden dat hun belangen worden behartigd, is een voorwaarde voor hen om binnen en met de vennootschap samen te werken. Goed ondernemerschap, waaronder inbegrepen integer en transparant handelen door het bestuur, alsmede goed toezicht hierop, waaronder inbegrepen het afleggen van verantwoording over het uitgeoefende toezicht, zijn essentiële voorwaarden voor het stellen van vertrouwen in het bestuur en het toezicht door de belanghebbenden. Dit zijn de twee steunpilaren waarop goede corporate governance rust en waarop deze code ziet. 6
bestuurders als accountants zijn uiteindelijk persoonlijk aansprakelijk. Simonis 3 constateert dat de regelgeving ook doorwerkt naar veel ondernemingen die niet onder de regelgeving vallen, omdat een nieuwe standaard is geformuleerd die het denken van de toezichthouders op kapitaalmarkten en bestuurskamers beïnvloedt. Artikel 302, titel III SOx verplicht het management bij de publicatie van interim- en jaarcijfers vergaande verklaringen af te leggen met betrekking tot de juistheid van de gepubliceerde informatie. Dit vereist onder meer een intern control framework dat correct, volledig en tijdig informatie oplevert en archiveert en daarnaast tijdig risico s detecteert en verzekert dat compliance verplichtingen worden nagekomen. De verklaringen omvatten ook de informatie die over belastingen wordt verstrekt. In de preambule van de Code Tabaksblat is opgenomen dat de twee steunpilaren waarop goede corporate governance rust, zijn: a. Goed ondernemerschap, waaronder integer en transparant handelen door het bestuur; b. Goed toezicht hierop, waaronder het afleggen van verantwoording over het uitgeoefende toezicht. Beide zijn essentiële voorwaarden voor het stellen van vertrouwen in het bestuur en het toezicht door belanghebbenden. De Code Tabaksblat ziet op deze twee steunpilaren. De Code Tabaksblat stelt eisen aan het ondernemingsbestuur van Nederlandse beursgenoteerde ondernemingen. De ondernemingsleiding moet een uitspraak doen over de effectiviteit van de interne beheersingssystemen (de mate waarin men in control is). Dit doet men door middel van een in control statement in het jaarverslag. Om een dergelijke verklaring af te kunnen geven, ligt het voor de hand dat een een onderneming beschikt over een business control framework (BCF). Fiscale risico s spelen bij het BCF een belangrijke rol. In diverse bepalingen van de Code Tabaksblat komen belastingen aan de orde. Over belastingen is bij de Best practice bepalingen onderdeel III 5.4 opgenomen: De auditcommissie richt zich in ieder geval op het bestuur ten aanzien van: e. het beleid van de vennootschap met betrekking tot tax planning. 3 Mr. Drs. P.H.M. Simonis, Over Corporate Governance, jaarrekeningenrecht en horizontaal toezicht, WFR 6747, 10 januari 2008 7
In onderdeel II.1, taak en werkwijze van het bestuur, is opgenomen:...het bestuur is verantwoordelijk voor de naleving van alle relevante wet- en regelgeving, het beheersen van de risico s verbonden aan de ondernemingsactiviteiten en voor de financiering van de vennootschap. Het bestuur rapporteert hierover aan en bespreekt de interne risicobeheersings- en controlesystemen met de raad van commissarissen en zijn auditcommissie. In onderdeel II.1.3, Best practice bepalingen, staat: In de vennootschap is een op de vennootschap toegesneden intern risicobeheersings- en controlesysteem aanwezig. In onderdeel II, 1.4 van de Best practice bepalingen staat onder andere dat het bestuur verklaart dat de interne risicobeheersings- en controlesystemen adequaat en effectief zijn en geeft hiervan een onderbouwing. In onderdeel III.1.6 staat dat de Raad van Commissarissen onder andere toezicht houdt op de naleving van wet- en regelgeving. Zowel bij SOx als bij de Code Tabaksblat krijgt de accountant een belangrijke rol toebedeeld. Simonis merkt terecht op dat ook gedacht moet worden aan interne gedragscodes met aandacht voor ethiek, fraudebeleid en dergelijke. 4 Naast de hiervoor genoemde codes speelt het jaarrekeningenrecht in de verschillende landen een belangrijke rol. Er zijn een aantal standaarden volgens welke bedrijven hun jaarrekening opstellen. De regels verschillen en zijn aan wijzigingen onderhevig. Naar aanleiding van de eerder beschreven schandalen zijn deze standaarden aangepast om aan te sluiten op de nieuwe realiteit. In het kader van deze verhandeling ga ik hier niet verder op in. 2.4 Conclusie De diverse corporate governance bepalingen bestrijken een breed gebied en gelden ook voor belastingen. Bedrijven die onder de nieuwe gedragscodes vallen, zullen dus over een fiscaal risicobeheersings- en controlesysteem moeten beschikken waarmee de naleving van fiscale wet- en regelgeving moet zijn geborgd. Deze verplichting zal ook doorwerken naar bedrijven die niet onder SOx of de Code Tabaksblat vallen. Het lijkt daarmee een nieuwe norm te zijn voor verantwoord ondernemen 5. 4 Mr. Drs. P.H.M. Simonis, Over Corporate Governance, jaarrekeningenrecht en horizontaal toezicht, WFR 6747, 10 januari 2008 5 Mr. Drs. P.H.M. Simonis, Over Corporate Governance, jaarrekeningenrecht en horizontaal toezicht, WFR 6747, 10 januari 2008 8
Tussen de individuele regelingen bestaan verschillen, maar in essentie wordt in iedere regeling de top van een bedrijf verantwoordelijk gemaakt voor het in control zijn wat betreft naleving van wet- en regelgeving en juiste informatieverschaffing. Ook dwingen de diverse regelingen veel meer extern toezicht af. Gezien het belang van belastingen en tax-compliance voor een onderneming, is op dit gebied een duidelijke verandering waarneembaar. Waren belastingen eerst het gebied van een enkeling binnen de organisatie inmiddels breidt het zich als een olievlek uit tot zelfs in de bestuurskamer. Fiscaliteit is niet meer een op zichzelf staand onderwerp, maar wordt een onderdeel van het totale bedrijfsproces. Belastingen worden hierdoor steeds meer procesmatig benaderd. Bedrijven hebben een vastgestelde strategie, een intern beheersingssysteem en een toetsing van bestaan en werking van dit systeem. Ook de beheersing van de voor belastingen relevante processen vindt zijn plek in dit systeem. In het volgende hoofdstuk besteed ik dan ook aandacht aan het tax control framework dat veel grotere bedrijven als uitvloeisel van de hiervoor genoemde regelgeving verder hebben opgebouwd en/of verbeterd. Voor de Belastingdienst was bovenstaande een belangrijke aanleiding om haar handhavingspalet uit te breiden met horizontaal toezicht. In het vierde hoofdstuk komt dan ook toezicht aan de orde. 9
Hoofdstuk 3 Tax control framework 3.1 Inleiding Naar aanleiding van de ontwikkelingen die ik in het vorige hoofdstuk heb beschreven, is de term tax assurance in beeld gekomen. Tax assurance gaat over het beheersen van fiscale risico s: beheerssystemen, risicomanagement, audit en het in control zijn 6 op het gebied van belastingen. Een tax control framework (TCF) is een middel om de fiscaliteit in te bedden in de processen en deze te beheersen. In de visie van de Nederlandse Belastingdienst moet in het kader van horizontaal toezicht (zie hoofdstuk 4) een belastingplichtige onderneming een TCF opzetten, implementeren en in de praktijk toepassen (opzet, bestaan en werking). Een TCF heeft de beheersing van alle fiscale risico s (en het identificeren van die risico s) van een onderneming als doel. Het TCF ziet daarbij ook op juiste en tijdige betaling en het naleven van wet- en regelgeving. Daarmee sluit deze Nederlandse aanpak aan bij de wereldwijde ontwikkelingen van tax risk management. Hierna ga ik eerst in op de vraag Wat is een TCF? en daarna op de aandachtspunten bij de opbouw van een TCF voor de btw. 3.2 Wat is een TCF? Een TCF wordt door de Belastingdienst in 2008 omschreven als een instrument van interne beheersing, specifiek gericht op de fiscale functie in een bedrijf, met als doel te komen tot juiste, volledige en tijdige aangiften voor alle middelen 7. Ik denk dat het algemener kan worden geformuleerd: een TCF heeft tot doel het beheersen van de geïdentificeerde fiscale risico s. De achterliggende gedachte blijft daarbij altijd het naleven van wet- en regelgeving. Doordat de Belastingdienst specifiek aandacht heeft voor het TCF, krijgt het een zware lading. De meeste ondernemingen beschikken reeds over een business control framework (BCF). Belastingen zijn in veel gevallen al een onderwerp in dit framework. Simpel gesteld is het tegemoet komen aan de eisen van de Belastingdienst, dus niet meer dan het borgen van belastingen in het bedrijfsbrede BCF 8. Door de toenemende mate van aandacht voor belastingen door de ontwikkelingen die ik in hoofdstuk 2 heb genoemd, zal een BCF nog kritischer 6 Eelco van der Enden, Van black box naar fiscaal bewustzijn, Exposé, Thema Tax assurance, april 2010 7 Kennisgroep ZGO, werkgroep TCF, Tax Control Framework, maart 2008 8 Zie ook Noortje van de Water, De btw-problemen binnen de Gemeente Beheersbaar, Tax AssuranceEssays IV 10
worden bekeken waar het de borging van belastingen betreft, en zal ook het toetsen hierop gerichter plaatsvinden. Een mooie omschrijving van een TCF vind ik de volgende: Bedrijven waarborgen zelf dat wet- en regelgeving wordt nageleefd, door werkprocessen en controles zodanig in te richten dat fouten worden gedetecteerd en opgelost. Het samenspel van werkprocessen en controles is een TCF 9. 3.3 Aandachtspunten bij opbouw TCF voor btw Btw compliance raakt alle processen binnen een onderneming zoals onder andere: sales, marketing, customer relations, logistiek, inkoop, accounts payable, accounts receivable en fiscale zaken. Het vereist samenwerking binnen de organisatie om dit geheel te beheersen. Een organisatie die voor de btw in control wil zijn, zal allereerst moeten vaststellen waar zij op dit moment staat en zal vervolgens de risico s moeten identificeren en inventariseren. Dat kan op verschillende manieren. Denk aan het houden van brainstormsessies binnen een onderneming. Aansluitend hierop zal zij moeten vaststellen in hoeverre deze risico s al geborgd zijn in haar reeds bestaande BCF. Op dit punt is het voor een onderneming ook van belang om haar fiscale doelstellingen en strategie vast te leggen en vooral ook uit te dragen binnen de onderneming. Als een onderneming heeft vastgesteld op welke onderdelen de btw in haar BCF nog niet voldoende is geborgd, zal zij haar BCF/TCF moeten aanpassen en de aanpassingen moeten implementeren. De onderneming gaat na welke maatregelen zij moet treffen (beheersing) om de risico s te beperken tot een acceptabel niveau. Ook zal een onderneming de werking van de maatregelen die zij heeft getroffen, moeten toetsen. Hierbij is natuurlijk ook de attitude van de organisatie van belang. Wat is haar fiscale strategie? En is die strategie bekend binnen de organisatie? Draagt de top de juiste boodschap uit? Is de aandacht voor tax binnen de organisatie breed verspreid? En zijn betrokken medewerkers voldoende opgeleid? Je kunt nog zo n mooi BCF/TCF hebben ontwikkeld, maar de uiteindelijke kwaliteit valt of staat met de mensen die de processen moeten implementeren en/of uitvoeren. Een fiscalist kan geen eenpitter meer zijn, maar wordt de spin in het web. De communicatie tussen alle afdelingen is van wezenlijk belang. Bewustzijn en kennis binnen de organisatie zijn belangrijke factoren om compliant te zijn en te blijven. Een onderneming moet bijvoorbeeld wel vast blijven stellen of zij blijft voldoen aan actuele wet- en regelgeving en of er wel conform de processen wordt gewerkt. 9 Ir. J.D. Duijts en mr. M.C. de Putter, In control voor de btw als gestuurd proces, WFR 2010/1637 11
In Nederland biedt de Belastingdienst hulp bij opzet en ontwikkeling van het TCF. Feit blijft wel dat een bedrijf het TCF primair voor zichzelf opzet, als middel om aan regelgeving te voldoen. Ook de verantwoordelijkheid hiervoor blijft bij de onderneming. Een TCF is daarnaast dynamisch en daarmee continu aan verandering onderhevig. De Belastingdienst heeft in Nederland geen eisen gesteld aan een TCF. Een TCF is maatwerk dat bij voorkeur moet aansluiten bij het al bestaande BCF van een onderneming. Modelmatig een TCF opleggen past hier niet bij. Ik ben het op dit punt met de Belastingdienst eens dat er niet sprake is van één specifiek TCF dat alle spelregels afdekt. Ieder bedrijf heeft zijn processen en BCF op eigen wijze ingericht. Belastingen inpassen in deze processen is veel natuurlijker dan op voorhand een heel specifiek model opleggen. Daarnaast ben ik wel van mening dat de Belastingdienst hier wel meer richting (in de vorm van bijvoorbeeld handvatten of richtlijnen ) zou kunnen geven. Uit een zeer recent interview met de Staatssecretaris van Financiën, de heer Weekers 10, komt naar voren dat - naar zijn mening - het creëren van een toetsingskader/objectief normenkader een belangrijke uitdaging is voor het laten slagen van horizontaal toezicht. Hiermee komt er wellicht op termijn toch een referentiekader voor belastingplichten zodat zij beter weten waar ze aan toe zijn. Van de Water 11 zegt dat Beaufort voor het identificeren van fiscale risico s een onderscheid maakt tussen procesgerelateerde risico s en fiscaal-technisch georiënteerde risico s. Bij procesrisico s kan worden gedacht aan het niet volgen van interne procedures. Fiscaal-technisch ziet echt op de inhoud, daar waar bijvoorbeeld discussie over de interpretatie van de wet kan ontstaan met een belastingdienst. Bij procesgerelateerde risico s denk ik dat met name het kennisniveau van medewerkers een belangrijke factor is. Zij moeten zich bewust zijn van de risico s die de onderneming loopt. Daarnaast speelt communicatie tussen de verschillende afdelingen een belangrijke rol. Een passende inrichting van de administratieve organisatie is ook belangrijk. De btw-technische risico s komen bij bedrijven deels overeen maar zijn deels ook ingegeven door de bedrijfstak waarin de onderneming werkzaam is. Het is tenslotte belangrijk om al bij het nadenken over de opzet van een TCF de specifieke btwproblematiek te onderkennen. 10 Mr. E.M.E. van der Enden, Kiezen voor high trust, In gesprek met Staatssecretaris van Financiën Frans Weekers, Tijdschrift voor fiscale beheersing & compliance, 1 november 2011 11 Zie ook Noortje van de Water, De btw-problemen binnen de Gemeente Beheersbaar, Tax AssuranceEssays IV 12
3.4 Conclusie Een TCF is een middel om fiscaliteit in te bedden in bedrijfsprocessen en daarmee de onderkende fiscale risico s te beheersen. De uiteindelijke kwaliteit van een TCF valt of staat met de kwaliteit en inzet van de mensen die de processen moeten implementeren en uitvoeren. De attitude van de organisatie en haar medewerkers is hierbij van wezenlijk belang. Daarnaast zijn de algemene fiscale kennis en het bewustzijn van de fiscale risico s belangrijke succesfactoren. In het kader van horizontaal toezicht heeft de Belastingdienst specifiek aandacht voor het TCF. Zij heeft echter geen eisen gesteld aan de inhoud van een TCF, omdat een TCF maatwerk is dat bij voorkeur moet aansluiten bij het reeds bestaande BCF van een onderneming. Hiermee zal een TCF er voor iedere organisatie anders uitzien. Ik ben het met de Belastingdienst eens dat er niet sprake is van één specifiek TCF dat alle spelregels afdekt. Ik vind echter wel dat de Belastingdienst meer richting moet geven aan een TCF (in de vorm van bijvoorbeeld handvatten of richtlijnen ). Uit een zeer recent interview met de Staatssecretaris van Financiën, de heer Weekers 12, komt naar voren dat - naar zijn mening - het creëren van een toetsingskader/objectief normenkader een belangrijke uitdaging is voor het laten slagen van horizontaal toezicht. Hiermee komt er wellicht op termijn toch een referentiekader voor belastingplichten zodat zij beter weten waar ze aan toe zijn. Door nadruk te leggen op het TCF geeft de Belastingdienst het TCF een zware lading als zijnde een bijzonder iets. De meeste ondernemingen beschikken echter reeds over een BCF, waarmee de noodzakelijke structuren voor een TCF vaak al aanwezig zijn. Belastingen zijn daarmaast, in veel gevallen, al een onderwerp in dit BCF. Simpel gesteld is het tegemoet komen aan de eisen van de Belastingdienst, dus niet meer dan het borgen van belastingen in het bedrijfsbrede BCF 13. 12 Mr. E.M.E. van der Enden, Kiezen voor high trust, In gesprek met Staatssecretaris van Financiën Frans Weekers, Tijdschrift voor fiscale beheersing & compliance, 1 november 2011 13 Zie ook Noortje van de Water, De btw-problemen binnen de Gemeente Beheersbaar, Tax AssuranceEssays IV 13
Hoofdstuk 4 De ontwikkeling van toezicht in Nederland 4.1 Inleiding In het dagelijkse leven heeft iedereen met toezicht te maken. De gemeente die controleert of conform een bouwvergunning is gebouwd en of er geen honden aanwezig zijn waarvoor hondenbelasting moet worden betaald. De politie die de verkeersregels handhaaft door te controleren en boetes op te leggen. En uiteraard de Belastingdienst die controleert of een aangifte tijdig, juist en volledig is ingediend. Het handhavingstoezicht van de Belastingdienst laat zich het best omschrijven als toezicht op de naleving van wetten en regels. Maar op welke wijze houdt de Belastingdienst toezicht? Voorheen was er hoofdzakelijk het repressieve toezicht, oftewel controle achteraf. Deze controleaanpak heeft de afgelopen jaren echter een verandering ondergaan in de richting van wat de Belastingdienst horizontaal toezicht noemt. 4.2 Verticaal toezicht Een aantal jaren geleden kende Nederland nog slechts het repressieve toezicht, een vorm van toezicht die nog steeds wordt toegepast. Bij deze door de Belastingdienst verticaal toezicht genoemde vorm van toezicht, ontvangt de belastingplichtige een brief van de Belastingdienst waarin een controle wordt aangekondigd. Ook de aard en reikwijdte van de controle worden in deze brief toegelicht. Bij deze controles controleert de Belastingdienst achteraf en vaak tot 5 jaar terug in de tijd. Bij vragen van de Belastingdienst moet de belastingplichtige documenten gaan opdiepen die in veel gevallen al ergens ver weg zijn opgeborgen. Als voor bepaalde transacties, denk aan het nultarief, onvoldoende bewijs beschikbaar is, dan is het moeilijk om alsnog aan dat bewijs te voldoen. Regelmatig liggen vervoersbewijzen bijvoorbeeld nog bij de vervoerder. De vraag is dan of deze bereid is alsnog de stukken op te zoeken en toe te zenden. Bij deze vorm van toezicht weten bedrijven dus op voorhand niet waar ze aan toe zijn. Pas na een controle blijkt dat bepaalde zaken niet op de juiste wijze zijn behandeld. De controles zijn tijdrovend, gegevensgericht en niet gericht op de processen. Ook wordt geen rekening gehouden met het werk dat door een belastingplichtige of haar toezichthouders reeds zelf is verricht. De Belastingdienst kijkt alleen naar de naleving van wet- en regelgeving. Een belangrijke eigenschap van deze vorm van toezicht is dat deze sterk aangifte gerelateerd is. De Belastingdienst was bij verticaal toezicht primair gericht op het vinden van fouten. Het uitgangspunt was, vertrouwen is goed, controle is beter 14. 14 Th.W.M. Poolen, Horizontaal toezicht vanuit het perspectief van de Belastingdienst, TFO 2009/16 14
De afgelopen jaren vindt een omslag plaats naar horizontaal toezicht. Werken in de actualiteit staat hierbij centraal en voor het toezicht wordt zoveel mogelijk aangesloten bij wat een belastingplichtige zelf al heeft gedaan. Hiervoor is binnen de Belastingdienst een belangrijke omslag van mentaliteit noodzakelijk, waar ook zeer bewust aandacht aan wordt gegeven 15. 4.3 Horizontaal toezicht De wijziging van het toezicht is ingezet met een rapport van de Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid (WRR). De WRR bracht in 2002 het rapport De toekomst van de Nationale Rechtsstaat uit 16. In dit rapport is opgenomen dat de toenemende mate van internationalisering en individualisering verandering brengt in de souvereine nationale staat. Door deze ontwikkeling moet de overheid haar macht zowel internationaal als nationaal met andere delen. Dit beïnvloedt de wijze waarop de overheid zich tot de burgers verhoudt. De WRR vindt dat er meer aandacht moet komen voor zelfregulering, gedeelde verantwoordelijkheden en een gelijkwaardige benadering tussen overheid en burgers. Het kabinet heeft de aanbevelingen van de WRR overgenomen via het Programma Andere Overheid (PAO). Hierin werd onder andere horizontalisering van toezicht geïntroduceerd. In 2005 is de Belastingdienst gestart met een pilot waarbij is onderzocht of het toezicht op organisaties in het Zeer Grote Ondernemingen (ZGO) segment op basis van de uitgangspunten van het PAO kan worden vormgegeven. Later is dit doorgetrokken naar de segmenten MGO (Middel Grote Ondernemingen) en MKB (Midden- en Kleinbedrijf). Hiermee werd horizontaal toezicht het speerpunt van het handhavingsbeleid van de individuele klantbehandeling. Maar hoe laat horizontaal toezicht zich nu het beste beschrijven? Ik neem hierna integraal de essentie van horizontaal toezicht over uit een brief van de staatssecretaris van 8 april 2005 aan de Tweede Kamer: Bij horizontaal toezicht gaat het om wederzijds vertrouwen tussen belastingplichtigen en Belastingdienst, het scherper naar elkaar aangeven wat ieders verantwoordelijkheden en mogelijkheden zijn om het recht te handhaven en het vastleggen en naleven van wederzijdse afspraken. De onderliggende verhoudingen en de communicatie tussen de burger en overheid verschuiven daarmee naar een meer gelijkwaardige situatie. Horizontaal toezicht sluit aan bij de ontwikkelingen in de samenleving waar eigen verantwoordelijkheid van de burger gepaard gaat met het gevoel dat handhaving van het recht ook een groot goed is. In het concept van horizontaal toezicht schuilt ook de erkenning dat handhaving in een complexe en snel 15 Th.W.M. Poolen, Horizontaal toezicht vanuit het perspectief van de Belastingdienst, TFO 2009/16 16 WRR: http://www.wrr.nl/content.jsp?objectid=2464 15
veranderende samenleving niet zonder het gebruik van kennis in de samenleving kan. In de beginfase van horizontaal toezicht waren er nog geen richtlijnen en de verschillende eenheden van de Belastingdienst zijn er op eigen wijze mee aan de slag gegaan. Van der Enden heeft zich hierover uitgelaten in het financieel dagblad op 2 december 2010 17. Hij geeft aan dat het voor de medewerkers van de Belastingdienst en vooral ook voor de ondernemers van belang is om snel te weten waar men aan toe is. Bij een willekeurige toepassing van horizontaal toezicht ligt rechtsongelijkheid op de loer. Inmiddels is de Leidraad Horizontaal Toezicht verschenen van de Belastingdienst 18 waarin horizontaal toezicht wordt uitgelegd en het traject uiteen wordt gezet. Hierna ga ik wat dieper in op de belangrijkste uitgangspunten van horizontaal toezicht. Ik heb mij hierbij gebaseerd op de hiervoor genoemde leidraad. Kernbegrippen bij horizontaal toezicht zijn: Wederzijds vertrouwen; Begrip; en Transparantie. Deze kernbegrippen hebben allemaal te maken met houding en gedrag van de belastingplichtige, die hierbij centraal staan. Bij transparantie gaat het erom dat beide partijen, zowel de Belastingdienst als de belastingplichtige, openheid van zaken geven. Ook wederzijds begrip voor elkaars positie en de soms tegengestelde belangen is hierbij heel belangrijk. Om op deze wijze te kunnen werken moet er wel sprake zijn van wederzijds vertrouwen. Verwachtingen en risico s spelen hierbij een rol. Uit de manier waarop met elkaar wordt gewerkt, moet de Belastingdienst uiteindelijk kunnen vaststellen of sprake is van gerechtvaardigd vertrouwen. De Belastingdienst wil graag in de actualiteit samenwerken met belastingplichtigen om samen de compliance te onderhouden en te versterken. Dit kan onder andere door vooroverleg, zekerheid geven over de fiscale positie en het ondersteunen van de belastingplichtige bij haar streven naar een betere interne beheersing. Belangrijk uitgangspunt daarbij is dat de organisatie zelf verantwoordelijk is en blijft voor haar interne beheersing. De doelstelling van de Belastingdienst is het bevorderen van de juiste naleving van fiscale, douane en inkomensgerelateerde regelingen, ofwel het onderhouden en versterken van compliance. Compliance wordt gezien als de bereidheid van belastingplichtigen om wettelijke verplichtingen na te komen. 17 Eelco van der Enden, Horizontaal toezicht te divers ingevuld, Financieel Dagblad, 2 december 2010 18 Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele klantbehandeling, 30 november 2010 16
Er is sprake van compliance als bedrijven zich terecht registreren voor belastingplicht, tijdig, juist en volledig aangifte doen en tijdig betalen. Het is de bedoeling van de Belastingdienst om compliance te onderhouden en te versterken en de non-compliance te beperken. De Belastingdienst spreekt hier ook wel van responsief handhaven. Het toezicht wordt aangepast aan de bereidheid en het vermogen van een belastingplichtige om aan de regelgeving te voldoen. De Belastingdienst heeft hiervoor verschillende instrumenten: vooroverleg, toezichtacties en controle. De Belastingdienst is daarmee niet meer alleen gericht op het herstellen van gemaakte fouten, maar richt zich ook op overleg over hoe fouten in het vervolg kunnen worden voorkomen. Bij het uitvoeren van haar toezichthoudende taak gaat het de Belastingdienst om het vaststellen van een aanvaardbare aangifte als geheel. De Belastingdienst maakt hierbij gebruik van het werk dat door de organisatie en andere betrokken deskundigen reeds is gedaan. Hoe meer een belastingplichtige haar processen op orde heeft hoe meer de Belastingdienst haar toezicht kan aanpassen. Binnen horizontaal toezicht gaat de Belastingdienst er van uit dat een belastingplichtige een aanvaardbare aangifte wil indienen. Om dit te kunnen, zal de belastingplichtige aandacht besteden aan de interne beheersing van een onderneming en dan met name het fiscale deel, het TCF, waarvoor ik verwijs naar mijn derde hoofdstuk. De belastingplichtige deelt het TCF met de Belastingdienst. In combinatie met onder andere vooroverleg, maakt deze transparantie het mogelijk dat de Belastingdienst haar toezicht kan aanpassen aan een onderneming. Het proces van horizontaal toezicht is opgedeeld in een zestal stappen. Op de achtergrond blijven twee peilers centraal staan: houding en gedrag enerzijds en het fiscaal in control zijn anderzijds. De eerste twee stappen liggen in elkaars verlengde. Het begint met een klantoriëntatie door het behandelteam van de Belastingdienst. De Belastingdienst wil hiermee zoveel mogelijk over een actueel klantbeeld beschikken. Daarna vindt een gesprek over horizontaal toezicht plaats tussen het management van de betreffende onderneming en het management van de Belastingdienst. Inzet van dit gesprek is een verkenning van wederzijdse verwachtingen, stappen binnen horizontaal toezicht, de tone at the top en ervaringen in de huidige contacten tussen de Belastingdienst en de onderneming. Dit gesprek wordt gevolgd door een complianceverkenning om zicht te krijgen op fiscale houding en gedrag (het willen) en of de randvoorwaarden aanwezig zijn om te komen tot een goede fiscale beheersing (het kunnen). Deze verkenning wordt vervolgens gevolgd door het afronden van de lopende problematiek. 17
Na de hiervoor genoemde stappen kan over worden gegaan tot het sluiten van een convenant. In dit convenant maken zowel de Belastingdienst als de onderneming haar intenties met betrekking tot horizontaal toezicht formeel kenbaar. Tenslotte staat de analyse en versterking van de fiscale beheersing centraal. De verantwoordelijkheid hiervoor ligt bij de organisatie zelf. Uiteindelijk wordt, op basis van de mate waarin een organisatie in control is en andere voorinformatie die beschikbaar is, de wijze van toezicht door de Belastingdienst aangepast. 4.4 Visie op horizontaal toezicht Zelf ben ik een voorstander van de huidige ontwikkelingen op het gebied van horizontaal toezicht. De filosofie die er aan ten grondslag ligt, het werken op basis van wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie, is de manier waarop we als Belastingdienst en belastingplichtige altijd met elkaar om zouden moeten gaan. Daarnaast is het aansluiten bij de mate waarin een onderneming in control is, een goed uitgangspunt dat beide partijen veel tijd kan besparen. Een belangrijke vraag is alleen of horizontaal toezicht het juiste begrip is. Het woord horizontaal suggereert een soort gelijkheid tussen Belastingdienst en belastingplichtige die er naar mijn mening nooit kan zijn. De Belastingdienst moet immers toezicht houden en heeft hiervoor vergaande instrumenten in handen. De belastingplichtige heeft feitelijk geen invloed op de manier waarop de Belastingdienst deze instrumenten inzet. Ik voel dan ook veel voor de term die De Groot en Van der Enden 19 gebruiken: fiscaal syteemtoezicht. Horizontaal toezicht sluit goed aan bij de ontwikkelingen op het gebied van corporate governance. De codes die hiervoor zijn ontwikkeld na de diverse schandalen, zien voor een groot deel op houding en gedrag en de beheersing van risico s. Het aansluiten van de intensiteit van toezicht op de mate waarin een onderneming in control is, is dan ook een logische stap. Aangezien beiden met elkaar in evenwicht moeten zijn, betekent dit automatisch dat zij die niet in control zijn automatisch ook een intensievere vorm van toezicht zullen ervaren. Het vastleggen van deze uitgangspunten in een convenant is wat mij betreft niet een doel op zich. Het bedrijf moet vanuit haar eigen filosofie willen voldoen. Als je volgens de grondgedachte van horizontaal toezicht met elkaar werkt, hoeft dit naar mijn mening niet per sé in een convenant te worden vastgelegd. Wat ik me wel kan voorstellen, is dat een convenant wellicht meer uitstralingseffect geeft binnen een organisatie en naar buiten toe. Het feit dat afspraken formeel vastliggen, maakt expliciet duidelijk dat het een onderwerp betreft waar aandacht aan moet worden besteed. Uiteraard gaat het daarbij 19 Drs. J.I. de Groot RA CIA en mr. E.M.E van der Enden, Verantwoording over interne beheersing onder Horizontaal Toezicht, WFR 6851, 18 maart 2010 18
niet alleen om wat het management van een organisatie vindt, maar vooral om hoe het onderwerp gedragen wordt in de organisatie als geheel. Een belangrijk punt dat De Groot en Van der Enden 20 signaleren is dat in Nederland een te grote focus ligt op relatie en gedrag. Er is te weinig aandacht voor wat onder transparantie betreffende fiscaliteit moet worden verstaan en de verantwoording die hierover moet worden afgelegd. Hiermee bestaat de kans dat horizontaal toezicht uiteindelijk niet het beoogde effect heeft. De Groot en Van der Enden zijn dan ook van mening dat de zogenaamde Tax in control verklaring (TIC) in dit kader aandacht verdiend. Zij baseren zich hierbij op regelgeving in het Verenigd Koninkrijk op grond waarvan het financieel bestuur van een organisatie tot een in control statement over fiscaliteit moet komen. Zij geven vervolgens aan dat fiscale risicoverslaglegging, naast de aangifte, uit de volgende elementen zou moeten bestaan: 1. Het fiscale risicoprofiel 2. Het fiscale risicobeheersingssysteem (TCF) 3. De fiscale in control verklaring. Als belangrijkste voordeel van een dergelijke verklaring noemen zij dat het bestuur van een onderneming met een redelijke mate van zekerheid weet dat zij haar fiscaliteit adequaat beheert en in control is. Het bestuur geeft hiermee zekerheid over dat de aangifte juist, tijdig en volledig is ingediend, zij voldaan heeft aan fiscale wet- en regelgeving en het bestuur continu op de hoogte is geweest en weet of de fiscale doelstellingen zijn bereikt. Ik ben het met De Groot en Van der Enden eens. De Belastingdienst moet er voor waken niet een te grote nadruk op houding en gedrag te leggen. De combinatie van houding en gedrag is een belangrijke basis, maar uiteindelijk gaat het wel om de uitwerking van de fiscale inhoud in de processen van de onderneming. De praktische uitwerking hiervan is uiteraard het TCF dat een onderneming in het kader van horizonaal toezicht moet hebben. Een bevestiging hiervan kan mogelijk gevonden worden in de hiervoor aangehaalde TIC-verklaring. Tot slot een aantal voor- en nadelen van horizontaal toezicht op een rij: Een aantal belangrijke voordelen van horizontaal toezicht zijn: De Belastingdienst heeft meer capaciteit voor het toezien op dié ondernemingen waar het daadwerkelijk nodig is; 20 Drs. J.I. de Groot RA CIA en mr. E.M.E van der Enden, Verantwoording over interne beheersing onder Horizontaal Toezicht, WFR 6851, 18 maart 2010 19