Het nieuwe feit in een geautomatiseerde wereld

Het nieuwe feit in een geautomatiseerde wereld Het bestaansrecht van het vereiste van het nieuwe feit binnen de huidige moderniseringen Auteur: Te verdedigen voor: Karin Doorn mr. dr. M.H.M. van Oers ANR 301543 prof. mr. J.L.M. Gribnau Universiteit van Tilburg Masterthesis Fiscaal Recht Tilburg, 21 augustus 2009

Inhoudsopgave Pagina Hoofdstuk 1, Inleiding... 4 1.1 Aanleiding studie...... 4 1.2 Probleemstelling... 5 1.3 Structuur... 5 Hoofdstuk 2, Navordering....... 6 2.1 Inleiding. 6 2.2 Kort historisch overzicht... 6 2.3 Navordering..... 7 2.3.1 Eerste voorwaarde: te weinig geheven belasting... 7 2.3.2 Tweede voorwaarde: enig feit... 7 2.3.3 Uitzonderingen... 8 2.3.3.1 Geen navordering met nieuw feit... 8 2.3.3.2 Navordering zonder nieuw feit.... 9 2.3.3.2.1 Schrijf- en tikfoutenleer... 9 2.3.3.2.2 Kwade trouw 10 2.3.3.2.3 Artikel 16 tweede lid AWR. 11 2.3.3.2.4 Ambtelijk verzuim... 12 2.3.4 Overige aspecten.... 13 2.3.5 Wetsvoorstel verruiming navorderingsbevoegdheid 13 2.4 Naheffing....... 14 2.4.1 Niet betaalde belasting. 14 2.4.2 Beperking. 15 2.4.3 Termijnen. 15 2.5 Afsluiting... 15 Hoofdstuk 3, Het nieuwe feit onder vuur...... 16 3.1 Inleiding. 16 3.2 Rapport Simons I... 16 3.2.1 Reacties op het rapport Simons I.... 17 3.2.1.1 Commissie Hofstra... 17 3.2.1.2 Overige reacties op het rapport Simons... 17 3.2.2 Advies Hoge Raad..... 20 3.3 Rapport Simons II..... 20 3.4 Het nieuwe feit bekritiseerd in de literatuur..... 21 3.5 Wetsvoorstel verruiming navorderingsbevoegdheid.... 24 3.5.1 Raad voor de Rechtspraak... 24 3.5.2 Reacties auteurs... 25 3.6 Samenvatting.... 26 2

Hoofdstuk 4, De Belastingdienst... 27 4.1 Inleiding....... 27 4.2 Werkwijze Belastingdienst 27 4.2.1 Voordelen automatisering 28 4.2.2 Nadelen automatisering 28 4.2.3 Horizontaal toezicht.. 31 4.2.3.1 De VIA. 31 4.3 Automatisering en navordering.... 32 4.3.1 Herziening AWR.. 33 4.4 Self assessment.. 33 4.5 Afsluiting... 33 Hoofdstuk 5, Conclusies en aanbevelingen.. 34 5.1 Inleiding. 34 5.2 Nieuw feit en automatisering...... 34 5.3 Wetsvoorstel verruiming navorderingsbevoegdheden... 35 5.4 Rechtsbescherming 35 5.5 Horizontaal toezicht... 36 5.6 De probleemstelling en aanbevelingen... 36 Literatuurlijst 37 Jurisprudentielijst. 43 Lijst van afkortingen 45 3

1. Inleiding 1.1 Aanleiding studie De mogelijkheid tot navordering is al geruime tijd in het Nederlandse belastingsysteem opgenomen. Voor het eerst is dit instituut in 1904 opgenomen in de Wet op de Vermogensbelasting van 1892. Bij de invoering van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 zijn deze navorderingsbepalingen vervolgens aangepast aan de bepalingen van de inkomstenbelasting. Na de Tweede Wereldoorlog zijn uiteindelijk de navorderingsbepalingen in artikel 16 van de Wet op de Algemene Rijksbelastingen opgenomen. Thans luidt artikel 16, lid 1, AWR: Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. In dit eerste lid is het zogenoemde nieuwe feit opgenomen. Dit houdt in dat indien de inspecteur tot navordering wilt overgaan, er sprake moet zijn van een feit waarvan hij niet op de hoogte was en ook niet van op de hoogte had kunnen zijn. Dit is één van de gestelde voorwaarden aan het kunnen opleggen van een navorderingsaanslag. Het instituut van de navordering bestaat al ruim 100 jaar en heeft reeds tot vele discussies geleid. Sinds het ontstaan van de navorderingsbepalingen heeft ook de wereld niet stilgestaan. Alles is aan modernisering onderhevig en vandaag de dag is de wereld zeer geautomatiseerd. Dit geldt ook voor het Nederlandse belastingsysteem. De verwerking en controle van aanslagen gebeurt tegenwoordig door een geautomatiseerd systeem. Slechts een enkele aangifte wordt nog handmatig door een inspecteur bekeken en afgedaan. De vraag die nu gesteld kan worden is of automatisering gevolgen heeft voor het instituut van de navordering. In diverse jurisprudentie is reeds geoordeeld dat fouten als gevolg van de keuze voor een geautomatiseerde verwerking voor rekening van de Belastingdienst komen 1. Een navorderingsaanslag kan dan niet in stand blijven. Daarnaast ontvangt de Belastingdienst veel gegevens al op voorhand digitaal. Een beroep op het nieuwe feit door de inspecteur wordt hiermee moeilijk gemaakt. 1 Zie bijvoorbeeld HR 9 juli 2004, nr. 38.980, BNB 2004/351 (overnamefouten) en HR 7 december 2007, nr. 44.906, V-N 2007/58.13 (hypotheekrente-arrest) 4

1.2 Probleemstelling Het hiervoor genoemde probleem zal in deze scriptie nader worden onderzocht. De volgende probleemstelling is hiervoor geformuleerd: In hoeverre is een beroep op nieuw feit, zoals opgenomen in artikel 16 AWR, lid 1, nog wel mogelijk gezien de automatisering bij de Belastingdienst, en wat betekent dit voor het bestaansrecht van het nieuwe feit? Aan de hand van het onderzoek zal in deze scriptie een antwoord worden gegeven op de probleemstelling. 1.3 Structuur Om tot een juist antwoord van de probleemstelling te komen, zullen diverse zaken besproken worden. In het hiernavolgende hoofdstuk 2 zullen de mogelijkheden om achteraf te weinig betaalde belasting te vorderen, de navordering en naheffing, behandeld worden. Hoewel de nadruk gelegd zal worden op de navordering, zal de naheffing kort worden behandeld om een vollediger beeld neer te zetten van de mogelijkheden binnen het Nederlandse belastingrecht om te weinig geheven belasting toch nog te incasseren. Hierbij zal aandacht gegeven worden aan de historie van de bepalingen waarna de huidige bepalingen van de AWR omtrent de mogelijkheden tot navorderen uiteengezet worden. Het gaat hierbij om de bepalingen van de navorderingen in zijn geheel om de plaats van het nieuwe feit in het Nederlandse belastingrecht aan te geven. Vervolgens zal in dit hoofdstuk ook geconcentreerd het nieuwe feit behandeld worden. In het navolgende hoofdstuk 3 zullen de reeds gevoerde discussies inzake het nieuwe feit behandeld worden. Er zal aandacht gegeven worden aan de kritiekpunten die er zijn ten aanzien van het nieuwe feit. Tevens zal bezien worden of er, naast de reeds bestaande kritiekpunten, nog andere zaken zijn die het beroep doen op en het bestaansrecht van het nieuwe feit in twijfel kunnen brengen. In hoofdstuk 4 zal de automatisering van de Belastingdienst aan bod komen. Hierbij zal uiteengezet worden wat de automatisering inhoudt en zal aangegeven worden wat voor betekenis dit heeft voor de navordering van de inspecteurs van de Belastingdienst en voor het bestaansrecht van het nieuwe feit. Op basis van de voorafgaande hoofdstukken zal in hoofdstuk 5 vervolgens het antwoord op de probleemstelling volgen waarbij enige aanbevelingen gedaan worden. Het onderzoek richt zich met name op het gevolg van de automatisering binnen de Belastingdienst voor het nieuwe feit. Overige zaken die het bestaansrecht van het nieuwe feit in twijfel kunnen brengen zullen slechts kort aan het licht komen gezien het uitgebreide karakter van het nieuwe feit. 5

2. Navordering 2.1 Inleiding Voor het achteraf kunnen incasseren van te weinig betaalde belasting, heeft de Belastingdienst twee mogelijkheden: een navorderingsaanslag en een naheffingsaanslag. Beide methoden zijn opgenomen in de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. De nadruk in deze studie zal liggen op de navordering. In de volgende paragrafen zal de theorie hieromtrent worden besproken. Om een volledig beeld te creëren zal ook kort ingegaan worden op de naheffing. 2.2 Kort historisch overzicht Navordering is voor het eerst opgenomen in artikel 38 jo. 45A van de Wet op de Vermogensbelasting 1892, bij wet van 21 april 1904, Stb. 1904,80. De reden hiervoor was het tegengaan van belastingontduiking, ondanks dat men belastingheffing een inbreuk op de persoonlijke vrijheid van burgers vond. Navordering was hiermee slechts mogelijk voor de vermogensbelasting. Pas bij de invoering van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 werd navordering mogelijk voor de inkomstenbelasting door opname van navorderingsbepalingen in artikel 82 van deze wet. De tekst van de navorderingsartikelen in de VB en IB 1914 hadden dezelfde essentie als het huidige eerste lid van artikel 16 AWR. In artikel 45A VB was opgenomen dat indien na vaststelling van de aanslag blijkt dat niet alles of tegen een te laag bedrag is aangegeven in de aangifte, de inspecteur dit feit mededeelt en de belastingplichtige verzoekt een uitleg te geven. In dit artikel is voor het eerst het woord feit opgenomen. Uit de parlementaire behandeling blijkt dat navordering pas mogelijk is op het moment dat het feit de inspecteur niet bekend was en ook niet bekend had kunnen zijn op het moment van opleggen van de navorderingsaanslag. In de memorie van toelichting op het wetsontwerp van de bepaling in de Wet IB 1914 is een gelijkwaardige tekst te vinden 2. De Hoge Raad oordeelde verder 3 dat navordering niet gebaseerd mag worden op een feit waarmee de inspecteur niet bekend was bij het opleggen van de aanslag door gebrek aan zorgvuldigheid die van hem mag worden verwacht. Hier is dan ook sprake van ambtelijk verzuim. Door de wens van vereenvoudiging van het belastingrecht is de AWR tot stand gekomen. De navorderingsbepalingen zijn ondergebracht in artikel 16 AWR, waarbij als eerste voorwaarde werd gesteld dat enig feit grond oplevert voor de navordering. Bij de mondelinge behandeling van het wetsvoorstel door de Tweede Kamer werd de term enig feit te vaag bevonden. Door kamerlid Lucas c.s. werd een amendement ingediend welke heeft geleid tot een verduidelijking van het nieuwe feit in de tweede volzin van artikel 16 lid 1 AWR. De term zelf is in de wetgeving behouden doordat dit criterium een codificering van rechtspraak inhoudt 4. Artikel 16 AWR is tot stand gekomen bij de wet van 2 juli 1959 (Stb. 1959, 301). De tekst hiervan kwam grotendeels overeen met de huidige tekst. Na die tijd is de wettekst enigszins verfijnd, waarvan opname van kwade trouw in 1994 5 een voorbeeld is. 2 Zie ook Van Amersfoort en De Blieck Nieuw feit en navordering: ontstaan, inhoud en wenselijkheid van het voor navordering vereiste nieuwe feit, Deventer: Kluwer 2005, hoofdstuk 3, pagina 7 3 HR 15 juni 1921, B. 2840 en HR 30 mei 1923, B. 3202 4 Zie MvT, Kamerstukken II 1953/54, 4080, nr. 3 als ook MvA, Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5 5 Zie voor het begrip kwade trouw paragraaf 2.3.3.2.2 6

2.3 Navordering Voor aanslagbelastingen, zoals inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting, wordt na het doen van aangifte door de belastingplichtige, een aanslag opgelegd door de inspecteur. De belastingplichtige dient de door de inspecteur vastgestelde belastingschuld te voldoen. Indien achteraf blijkt dat te weinig belasting is geheven, heeft de inspecteur de mogelijkheid een navorderingsaanslag op te leggen op grond van artikel is artikel 16 van de AWR. In enkele heffingswetten zijn nog specifieke regelingen getroffen 6. Deze zullen niet besproken worden. Nuis en Van der Muur verlengen het ne bis in idem -beginsel vanuit het strafrecht naar het fiscale recht, omdat ook in het fiscale recht niet tweemaal ter zake van hetzelfde feit belasting geheven kan worden 7. Er kan immers maar eenmaal een primitieve aanslag opgelegd worden. Omdat de inspecteur de formele belastingschuld heeft vastgesteld, zijn aan de navorderingsaanslag twee voorwaarden gesteld. Deze voorwaarden zullen hier worden besproken. 2.3.1 Eerste voorwaarde: te weinig geheven belasting De eerste volzin van artikel 16 lid 1 AWR luidt als volgt: Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen.. Hieruit blijkt dat er ten eerste sprake dient te zijn van te weinig geheven belasting. In de memorie van antwoord heeft de minister opgemerkt dat onder te weinig geheven belasting ook niet geheven belasting valt 8. Ook wordt hieronder begrepen een ten onrechte of tot een te hoog bedrag genoten vermindering dan wel ontheffing, evenals de situatie dat een aanslag ten onrechte wordt vernietigd 9. 2.3.2 Tweede voorwaarde: enig feit De tweede voorwaarde die aan de navorderingsaanslag gesteld wordt, is dat er sprake moet zijn van een feit waardoor de inspecteur het vermoeden krijgt dat er te weinig belasting is betaald. Ook deze voorwaarde is opgenomen in de eerste volzin van het eerste lid van artikel 16 AWR. Verder is in de eerste volzin limitatief opgesomd in welke situaties de inspecteur een navorderingsaanslag kan opleggen. Indien de inspecteur tot ander inzicht is gekomen, is er geen grond voor navorderen aangezien dit niet in de opsomming is opgenomen 10. Het feit dat het vermoeden geeft dat te weinig belasting is betaald, wordt in de tweede volzin van 16 lid 1 AWR omschreven als Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Hieruit blijkt dat het om een nieuw feit 6 artikel 20b, lid 3 Wet VPB, Artikel 4.50, lid 4 en 5 Wet IB, artikel 8 BBI 7 J.W.C. Nuis en P.F. van der Muur, Update schrijf- en tikfoutenleer, WFR 2008/292, paragraaf 2 8 Zie MvA, Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr. 5 9 Zie MvT, Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3 en HR 30 september 1998, 33.264, BNB 1998/379 10 Zie ook oude en nieuwe jurisprudentie: HR 15 juni 1921, B. 2840 en HR 8 augustus 2003, nr. 37.570, BNB 2003/345 (NTFR 2003/1399) 7

moet gaan. Dit betekent dat de inspecteur zorgvuldig te werk moet gaan bij het opleggen van aanslagen om er voor te zorgen dat deze zo correct mogelijk opgelegd worden. Op het moment dat de inspecteur niet de vereiste zorgvuldigheid betracht, is er sprake van ambtelijk verzuim, waardoor er geen navorderingsaanslag opgelegd kan worden. Op het ambtelijk verzuim zal later in dit hoofdstuk nader worden ingegaan. Het feit dat de aanleiding gaf tot navorderen, hoeft niet hetzelfde feit te zijn dat aan de navorderingaanslag ten grondslag ligt, mits het een nieuw feit is in de zin van art. 16 AWR 11. Daarnaast hoeft de omvang van het bedrag aan te weinig geheven belasting niet uit het nieuwe feit te blijken en derhalve nog niet bekend te zijn bij de inspecteur bij het besluit tot opleggen van een navorderingsaanslag 12. 2.3.3 Uitzonderingen 2.3.3.1 Geen navordering met nieuw feit Bij onderstaande situaties mag niet nagevorderd worden, ondanks dat er een nieuw feit is. De eerste situatie is dat de navorderingstermijn van artikel 11 AWR is overschreden, waardoor er geen bevoegdheid meer is om na te vorderen. De tweede situatie is dat de navordering wordt beperkt door de werking van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur uit Afdeling 3.2. Awb. Hierbij speelt met name het vertrouwensbeginsel een grote rol. Indien de inspecteur duidelijk heeft gemaakt dat geen navorderingsaanslag zal volgen, mag de belastingplichtige hierop vertrouwen 13. De aanslag zelf kan overigens dit vertrouwen niet doen opwekken. Verder geldt wel dat de belastingplichtige niet ter kwade trouw is door onjuiste of onvolledige gegevens te verstrekken 14. Ook het gelijkheidsbeginsel speelt een rol. Hierbij wordt de navordering vergeleken met navorderingsbeleid ten aanzien van andere vergelijkbare situaties. Een voorbeeld hiervan is te vinden in BNB 2004/124 15. In deze zaak werd zwart loon uitbetaald, dat bij een aantal werknemers werd gecorrigeerd in de inkomstenbelasting, terwijl over het loon van andere werknemers loonbelasting werd nageheven bij de werkgever. De Hoge Raad oordeelde dat als verhaal van loonheffingen door de werkgever mogelijk is, maar hier van wordt afgezien, er sprake is van ongelijkheid in behandeling door de werkgever. Weet de inspecteur dat de werkgever niet zal verhalen, dan is de ongelijkheid toe te rekenen aan de belastingadministratie, aldus de Hoge Raad. Van een rechtvaardiging was in casu geen sprake. De derde situatie is dat er een compromis is gesloten tussen de inspecteur en de belastingplichtige. In diverse jurisprudentie is hieromtrent beslist dat indien bij het opleggen van de primitieve aanslag geen rekening is gehouden met het bestaande compromis, de navorderingsaanslag, bedoeld om aan te 11 Zie bijvoorbeeld HR 19 oktober 1955, nr. 12.466, BNB 1955/365 12 Zie HR 7 april 1926, B. 3793 13 Zie HR 11 juni 1997, nr. 32 042, BNB 1997/382 14 (..)dat niet elk vertrouwen wordt beschermd. L.A. de Blieck, Algemene wet inzake rijksbelastingen, FED fiscale studieserie 5, Deventer: Kluwer 2004 (7 e druk), blz. 177-178 15 HR 9 januari 2004, nr. 37.532, BNB 2004/124, m.nt. Happé, V-N 2004/6.3 8

sluiten bij het compromis, niet tegengehouden kan worden middels een beroep op ambtelijk verzuim dat ontstaan is bij de primitieve aanslag 16. De vierde situatie is dat er geen navorderingsaanslag opgelegd mag worden als in de aangifte de jaarwinst is bepaald volgens goed koopmansgebruik 17 en reeds bij de primitieve aanslag de aangifte is gevolgd 18. De belastingplichtige heeft namelijk bij toepassing van goed koopmansgebruik te goede trouw gehandeld. Nieuwe inzichten van de inspecteur zijn dan geen grond voor het opleggen van een navorderingsaanslag. De vijfde en laatste situatie is dat de navorderingsaanslag is opgelegd op basis van een feit dat op onrechtmatige wijze door de Belastingdienst is verkregen. Dit zal slechts in uitzonderlijke gevallen zijn en meer spelen in een strafprocedure 19. 2.3.3.2 Navordering zonder nieuw feit 2.3.3.2.1 Schrijf- en tikfoutenleer De schrijf- en tikfoutenleer is ontstaan in jurisprudentie uit de jaren zeventig doordat door belastingplichtigen werd bestreden dat de inspecteur een nieuw feit zou hebben. Het eerste arrest over deze leer is een arrest van de Hoge Raad in 1973 20. In zijn arrest formuleert de Hoge Raad een uitzondering op het vertrouwen dat de belastingplichtige mag hebben bij een opgelegde aanslag op basis van de ingediende aangifte. De uitzondering is volgens de Hoge Raad bedoeld voor gevallen waarin de belastingplichtige kan vermoeden dat de aanslag berust op een mogelijke foute vaststelling van het belastbaar inkomen. Navordering zou hier mogelijk zijn. Indien het belastbaar inkomen echter lager wordt vastgesteld, zonder enige reden, terwijl het voor de belastingplichtige gelijk duidelijk is dat dit berust op een schrijf- of tikfout of een vergissing die daarmee gelijkgesteld kan worden, is navordering wel mogelijk. Ook in de situatie dat er wellicht sprake is van ambtelijk verzuim 21. Het arrest wordt in latere jurisprudentie verruimd, waarbij ook andere elementen van de aanslag worden meegerekend 22. Tevens wordt rekening gehouden met de steeds verdergaande automatisering bij de Belastingdienst. In zijn arrest van 18 augustus 2003 komt de Hoge Raad met een nieuwe formulering van schrijf- en tikfoutenleer 23 : Indien echter een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf- 16 Zie bijvoorbeeld HR 4 december 1991, nr. 27 589, BNB 1992/61, m.nt. Den Boer, V-N 1992/26 en Hof s- Hertogenbosch 9 juni 1995, nr. 89/1808, V-N 1996/1237 17 Volgens goed koopmansgebruik wordt de jaarwinst bepaald op basis van de feitelijke situatie per balansdatum, rekening houdend met de kennis die de ondernemer heeft of redelijkerwijs kon hebben van die feiten ten tijde van het opstellen van de jaarrekening 18 Zie ook Hof s-hertogenbosch 4 april 1958, nr. 35/1957, BNB 1959/200 19 Zie bijvoorbeeld HR 1 juli 1992, nr. 26.331, BNB 1992/306 20 HR 6 juni 1973, nr. 17.106, BNB 1973/161 21 Zie Hof s-gravenhage 22 januari 1979, nr. 101/78, V-N 1980 22 Zie bijvoorbeeld HR 12 december 1979, nr. 19.252, BNB 1980/85 23 HR 8 augustus 2003, nr. 37.570, NTFR 2003/1399, BNB 2003/345, m.nt. P. den Boer 9

reken- overname- of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond -, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. In latere jurisprudentie wordt deze formulering herhaald 24. Nuis en Van der Muur geven in hun bijdrage een cumulatieve opsomming van de voorwaarden van navordering op grond van de jurisprudentie 25 : 1. De aanslag is te laag vastgesteld als gevolg van een vergissing; en 2. De vergissing mag niet het gevolg zijn van een onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of het recht; en 3. De vergissing is niet het gevolg van de gekozen werkwijze van de Belastingdienst (op de werkwijze zal in een volgend hoofdstuk nader in gegaan worden); en 4. De vergissing is het gevolg van een discrepantie tussen wil en feitelijke handeling van de inspecteur; en 5. De belastingplichtige moet redelijkerwijs hebben beseft dat de oorspronkelijke aanslag te laag was vastgesteld. De reden van de vergissing hoeft niet kenbaar te zijn, maar slechts dat er sprake is van een vergissing 26. Verder moet het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar zijn dat de inspecteur een fout heeft gemaakt 27. De kennis van de belastingplichtige is hierbij van belang, waarbij de kennis van een ingeschakelde adviseur in beginsel toe te rekenen is aan de belastingplichtige 28. De gemaakte fout zelf hoeft niet kenbaar zijn, slechts dat er een fout gemaakt is, oordeelt de Hoge Raad in zijn arrest van 2003 als voldoende. Het gaat voor deze bijdrage te ver om de tot nu toe erkende schrijf- en tikfouten te behandelen. Hier zal worden volstaan met de volgende opsomming van veel voorkomende fouten: overnamefouten bij papieren aangiften 29, tel- en rekenfouten 30, toepassing verkeerd tarief 31 en intoetsfouten 32. Deze opsomming is reeds verruimd met fouten door de geautomatiseerde verwerking van de Belastingdienst 33. Fouten gemaakt door anderen, zoals een fout van de Centrale Administratie in Apeldoorn, worden in beginsel toegerekend aan de aanslagregelende inspecteur 34. 2.3.3.2.2 Kwade trouw Indien de belastingplichtige te kwader trouw is ten aanzien van het feit dat ten grondslag ligt aan de navordering, kan de belastingplichtige geen beroep doen op het ontbreken van een nieuw feit. Dit is 24 Zie HR 25 februari 2005, nr. 40.456, BNB 2005/173 en HR 2 juni 2006, nr. 41.128, V-N 2006/31.5 25 J.W.C. Nuis en P.F. van der Muur Update schrijf- en tikfoutenleer, WFR 2008/292, paragraaf 3.5 26 Zie HR 7 mei 1997, nr. 32.388, BNB 1997/225 en HR 8 augustus 2003, nr. 37.570, BNB 2003/345 27 Zie ook de conclusie A-G Van Soest in HR 12 december 1979, nr, 19.252, BNB 1980/85 28 Zie HR 26 mei 1993, nr. 28.341, BNB 1993/295, m.nt. J.P. Scheltens 29 Zie bijvoorbeeld HR 9 juli 2004, nr. 38.980, BNB 2004/351 30 Zie bijvoorbeeld HR 19 september 1990, nr. 26.973, BNB 1990/311 31 Zie bijvoorbeeld HR 1 juli 1988, nr. 25.522, BNB 1988/269 32 Zie bijvoorbeeld HR 9 juni 2006, nr. 41.648, BNB 2006/317 (V-N 2006/35.6) 33 Zie bijvoorbeeld HR 7 december 2007, nr. 44.096, BNB 2008/178 (V-N 2007/58.13) 34 Zie bijvoorbeeld HR 14 april 2006, nr. 40.958, BNB 2006/315 (V-N 2006/20.5) 10

opgenomen in artikel 16 lid 1 tweede volzin AWR. Deze belangrijke begrenzing is in de wet van 21 april 1994, Stb. 1994,301 opgenomen na een amendement en in werking getreden op 4 mei 1994. Voor deze datum werd er in beginsel geen onderscheid gemaakt tussen goede en kwade trouw van een belastingplichtige, wat heeft geleid tot een onderzoek naar eventuele afschaffing van het nieuw feitvereiste. Simons heeft hiertoe een brede studie uitgevoerd 35 waarin hij tot de conclusie kwam het nieuwe feit af te schaffen. Zijn voorstel is verder bestudeerd 36, waarbij zijn voorstel werd tegengesproken, maar wel werd gepleit voor opname van kade trouw. De Hoge Raad heeft naar aanleiding van een concept wetsvoorstel geadviseerd tot opname van de uitzondering op het beroep op het nieuwe feit in geval van kwade trouw 37 en dit in 1988 onderstreept 38. Dit alles heeft geleid tot het vervallen van de eis van het nieuwe feit voor belastingplichtigen die te kwader trouw handelen, waarbij is aangesloten bij de formulering van de Hoge Raad in zijn advies. De exacte afbakening van het begrip kwade trouw wordt overgelaten aan de rechtspraak, zo blijkt uit de toelichting van het eerder genoemd amendement. Uit de jurisprudentie blijkt dat er ten eerste sprake moet zijn van een causaal verband tussen het te kwader trouw handelen en de onterechte te weinig geheven belasting 39. Verder is er pas sprake van te kwader trouw indien het aan de opzet van de belastingplichtige toe te rekenen is dat het betreffende feit niet eerder bij de inspecteur bekend was. Deze toerekening vindt plaats als de belastingplichtige opzettelijk het betreffende feit niet of onjuist dan wel onvolledig heeft verstrekt aan de inspecteur 40. De opzet moet gericht zijn op de verstrekte informatie als ook op de onjuistheid van deze informatie 41. Voorwaardelijke opzet wordt voldoende geacht om te spreken van kwade trouw van de belastingplichtige 42. De belastingplichtige aanvaardt dan bewust de aanmerkelijke kans dat de aangifte onjuist was en heeft zich willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen 43. Grove schuld is dan ook onvoldoende om te spreken van te kwader trouw 44. Indien de belastingplichtige gebruik maakt van de hulp van iemand anders, wordt de kwade trouw van die andere persoon aan de belastingplichtige toegerekend 45. 2.3.3.2.3 Artikel 16 tweede lid AWR In artikel 16 lid 2 AWR worden twee gevallen genoemd waarbij navordering in beginsel altijd mogelijk is zonder dat een nieuw feit is vereist. Deze mogelijkheid heeft de Hoge Raad wel beperkt door toetsing aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name toetsing aan het 35 Uitgebreid opgenomen in WFR 1984/5647 36 Zie de studies van diverse professoren in WFR 1985/917, WFR 1985/701, WFR 1985/517 en WFR 1984/1325 37 Zie Kamerstukken II 1986/87, 19.700, nr. 56, bijlage 38 HR 10 februari 1988, nr. 25.272, BNB 1988/251, m.nt. Scheltens (FED 1988/174) 39 Zie HR 11 juni 1997, nr. 32.236, BNB 1997/383 m.nt. Happé 40 Zie HR 11 juni 1997, nr. 32.229, BNB 1997/384 m.nt. Happé, HR 19 november 1997, nr. 32.859, BNB 1998/13 en HR 20 december 2002, nr. 37.722, BNB 2003/95, m.nt. G. de Jonge (NTFR 2003/45) 41 Zie bijvoorbeeld HR 31 januari 2003, nr. 37.511, BNB 2003/124 (NTFR 2003/275), HR 13 februari 2004, nr. 39.477, BNB 2004/160 (NTFR 2004/235) en Hof s-gravenhage 2 september 2008, nr. BK-06/00310 42 HR 14 juni 2000, nr. 35.263, BNB 2000/299 en HR 31 januari 2003, nr. 37.511, BNB 2003/124 43 Zie HR 13 februari 2004, nr. 39.477, BNB 2004/160 en HR 29 april 2005, nr. 40.676, V-N 2005/37.1 44 Zie HR 29 oktober 1997, nr. 32.781, V-N 1997/4369 45 HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, NTFR 2009/259 11

vertrouwensbeginsel 46. Het eerst benoemde geval betreft het geval waarin te weinig belasting wordt geheven doordat verrekening van een voorlopige aanslag, een voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening onterecht is dan wel het bedrag van de verrekening niet juist is. Bij het tweede geval wordt verwezen naar artikel 2.17 lid 3 IB. Dit artikel ziet toe op de toerekening van inkomensbestanddelen tussen fiscale partners. Het derde lid van dit artikel regelt dat indien partners geen onderlinge verhouding hebben gekozen, de inkomensbestanddelen geacht worden voor de helft bij iedere partner in bezit te zijn. Op het moment dat de inkomensbestanddelen niet geheel zijn toegerekend kan er nagevorderd worden om tot 100% te komen, zonder nieuw feit. Er is reeds een wetsvoorstel terugvordering staatssteun aanhangig 47, waarbij voorgesteld wordt genoemde gevallen aan te vullen met het geval dat te weinig geheven belasting teruggevorderd kan worden vanwege in het verleden verstrekte staatssteun, op grond van artikel 4:80b Awb. Dit artikel is een aanvulling in de Awb en opgenomen in het wetsvoorstel. 2.3.3.2.4 Ambtelijk verzuim Het ambtelijk verzuim wordt wel omschreven als het gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de omvang van de belastingplicht of in het recht 48. Het verzuim ontstaat doordat de inspecteur nalaat zijn taak zorgvuldig uit te voeren. Om die reden zal een beroep op een nieuw feit niet slagen. In eerste instantie mag de inspecteur er vanuit gaan dat de aangeleverde gegevens in een aangifte of schatting juist en volledig zijn 49. Zijn taak is echter wel zorgvuldigheid in acht te nemen bij het opleggen van aanslagen en bij twijfel dient hij een onderzoek in te stellen 50. Deze onderzoeksplicht gaat slechts zover als de gegevens die uit het hem bekende dossier van de belastingplichtige blijken. Dit blijkt uit een uitspraak van Hof Den Haag 51, waar het om een aangifte ging waarin ontvangen alimentatie niet was aangegeven. Omdat er geen sprake was van een geïntegreerde behandeling van de aangiften van de alimentatiebetaler en ontvanger, gaf de aangifte zelf geen aanleiding tot nader onderzoek, aldus het Hof. De mate van de diepgang van het onderzoek wordt getoetst aan hetgeen in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs van hem mocht worden verwacht 52. De wettekst sluit aan bij deze bewoordingen. In het eerste lid van artikel 16 AWR is opgenomen dat Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. De redelijkerwijs uit de wettekst geeft indirect de mate aan van de onderzoeksplicht van de inspecteur. Dat de aangifte een verzorgde indruk maakt, speelt een grote rol. In beginsel is alleen van belang of de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met het betreffende feit 53. Bij het uitvoeren van deze taak staat het de inspecteur in beginsel vrij zelf de middelen te kiezen. De gevolgen van de gekozen middelen zijn dan 46 Zie HR 22 juni 1977, nr. 18.395, BNB 1977/284 47 Kamerstukken II 2007/08, 31.418, nr. 1-4, V-N 2008/21.10 48 J.B.H. Röben Nieuw feit of bevestiging van vermoeden. Vertrouwensbeginsel, WFR 1983/1426 49 Zie HR 11 april 2001, nr. 36.088, BNB 2001/260 50 Zie HR 28 april 1982, nr. 20.671, BNB 1982/267 m.nt. H.J. Hellema en HR 2 november 2001, nr. 36.696, BNB 2002/38 m.nt. Happé 51 Hof s-gravenhage 2 september 2008, nr. BK-06/00310 52 Zie HR 29 juni 1983, nr. 21.740, FED 1984/504 53 Zie HR 18 september 1985, nr. 22.926, BNB 1985/333 m.nt. P. den Boer 12

ook voor eigen rekening 54. Dit betekent ook dat verzuimen van anderen de inspecteur aangerekend worden als deze in opdracht van de inspecteur hebben gehandeld 55. Niet alleen verzuimen van personen, maar ook fouten als gevolg van gekozen computersystemen worden de inspecteur aangerekend 56, ook als deze fouten veel weg hebben van een vergissing verzuim. 2.3.4 Overige aspecten Bewijslast Bij navordering geldt de vrije bewijsleer. De bewijslast wordt naar redelijkheid verdeeld tussen de belastingplichtige en inspecteur. De bewijslast met betrekking tot de juistheid van de navorderingsaanslag, alsmede ter zake van het nieuwe feit ligt in principe bij de inspecteur. Dit wordt anders indien er van de primitieve aanslag afgeweken wordt, dan wel dient te worden. De bewijslast verschuift dan naar de belastingplichtige. Dit kan voor de belastingplichtige problemen opleveren indien er aangetoond moet worden dat er sprake is van ambtelijk verzuim, omdat de belastingplichtige hiervan geen gegevens heeft. Bezwaar en beroep Op grond van artikel 23 AWR kan tegen een navorderingaanslag bezwaar aangetekend worden, alsmede beroep ingesteld worden. Bij bezwaren omdat een ambtelijk verzuim wordt vermoed, wordt de bewijslast de belastingplichtige vrijwel onmogelijk gemaakt, daar deze niet de beschikking heeft over deze gegevens. Ook nadat de belastingplichtige akkoord gaat met de navorderingsaanslag, kan deze nog in beroep komen tegen de aanslag 57. Termijnen De hoofdregel is dat de bevoegdheid tot navorderen verloopt na een termijn van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, op grond van artikel 16 lid 3 AWR. Indien er uitstel is verkregen voor het doen van aangifte, wordt de navorderingstermijn verruimd met het verleende uitstel, mits dit uitstel expliciet aan de belastingplichtige kenbaar is gemaakt 58. Voor in het buitenland gelegen bestanddelen wordt een uitzondering gemaakt. De termijn hiervoor wordt op grond van artikel 16 lid 4 AWR bepaald op twaalf jaar. Deze verruiming wordt in de toelichting op het wetsvoorstel gerechtvaardigd doordat de Belastingdienst in Nederland te beperkte controlemiddelen heeft voor in het buitenland gelegen bestanddelen 59. De Hoge Raad heeft het HvJ EG gevraagd 60 of deze verlengde navorderingstermijn niet in strijd is met het EU-recht. In daaropvolgende zaken wordt de beslissing van de Hoge Raad inzake deze termijn aangehouden tot het HvJ EG heeft beslist 61. 54 Zie HR 9 juli 2004, nr. 38.980, BNB 2004/351 55 Zie HR 3 maart 1965, nr. 15.347, BNB 1965/126 56 Zie Hof s-hertogenbosch 9 maart 2004, nr. 02/02024 57 Zie HR 22 juni 1938, B. 6692 58 Zie HR 29 januari 1997, nr. 31.872, BNB 1997/15 59 Kamerstukken II 1989/90, 21.423, nr. 3. p. 2-3 60 In zijn arrest van HR 21 maart 2008, nr. 43.050, BNB 2008/159 (V-N 2008/16.5) 61 HR 25 april 2008, nr. 42.511, V-N 2008/21.7 en HR 25 april 2008, nr. 43.448, BNB 2008/161, (V-N 2008/21.8) 13

2.3.5 Wetsvoorstel verruiming navorderingsbevoegdheid Er is reeds een conceptwetsvoorstel opgemaakt, waarin het kabinet de mogelijkheden tot navorderen wil verruimen. De Raad voor de Rechtspraak heeft het conceptwetsvoorstel reeds beoordeeld en een advies uitgebracht 62. De reden die voor de verruiming van de navorderingsbevoegdheid wordt gegeven, is de introductie van de vooringevulde aangifte (VIA). De Raad geeft al in zijn beoordeling aan dat het wetsvoorstel eigenlijk weinig te doen heeft met de VIA, maar meer bedoeld is om fouten van de fiscus, gerelateerd aan de automatisering binnen de Belastingdienst, makkelijker te kunnen herstellen. De Raad concludeert dat het risico van deze automatisering met dit wetsvoorstel bij de belastingplichtige wordt gelegd en dat er van een gedeelde verantwoordelijkheid tussen belastingplichtige en inspecteurs dan ook geen sprake meer is. De heren Nuis en Van der Muur spreken van een einde van de schrijf- en tikfoutenleer 63. De wijziging zal een afname van de rechtszekerheid betekenen, omdat de Belastingdienst vaker tot navordering kan en zal overgaan. De navordering wordt wel nog beperkt door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De Raad legt de verdere beslissing in handen van de politiek, maar duidelijk is dat de Raad negatief over het voorstel denkt. Het conceptwetsvoorstel is nog niet openbaar gemaakt. 2.4 Naheffing Voor aangiftebelastingen, zoals loonbelasting en omzetbelasting, wordt in eerste instantie geen aanslag opgelegd. De belasting wordt bij de aangifte voldaan of afgedragen, waarbij de inhoudingsplichtige dan wel belastingplichtige zelf de hoogte van het belastingbedrag vaststelt. Dit verschilt van de aanslagbelastingen, omdat daar de inspecteur de formele belastingschuld vaststelt door het opleggen van een aanslag. Om deze reden wijkt ook de methode om achteraf te weinig betaalde belasting alsnog te incasseren af van de aanslagbelastingen. De bevoegdheid tot het opleggen van een naheffingsaanslag door de inspecteur is opgenomen in artikel 20 AWR. In deze bijdrage zal volstaan worden met een korte uitwerking van de naheffingsbevoegdheid. 2.4.1. Niet betaalde belasting Voor een naheffingsaanslag geldt slechts de voorwaarde dat de op de aangifte te betalen belasting in zijn geheel of voor een gedeelte niet is voldaan. Dit is opgenomen in het eerste lid van artikel 20 AWR. Daarnaast is in het eerste lid opgenomen wat de inspecteur kan naheffen. Voor naheffing geldt derhalve niet het vereiste van het nieuwe feit zoals wel vereist is bij navordering op grond van artikel 16 AWR. Dit komt doordat niet de inspecteur, maar de inhoudingsplichtige of belastingplichtige de belastingschuld zelf vaststelt. Tevens kan om dezelfde reden bij naheffing geen sprake zijn van ambtelijk verzuim, omdat de inspecteur niet de belastingschuld vaststelt. Pas op het moment dat er een onderzoek wordt ingesteld of een bezwaar in behandeling is kan er van ambtelijk verzuim sprake zijn. De belastingplichtige kan de overtuiging hebben dat de uitspraak of naheffingsaanslag juist is, tenzij hij weet of kan weten dat dit niet het geval is. Hier wordt gedoeld op toepassing van de vertrouwensleer 64. 62 Advies Raad voor de Rechtspraak 16 mei 2007, FIDA 20073208 63 J.W.C. Nuis en P.F. van der Muur Update schrijf- en tikfoutenleer, WFR 2008/292, paragraaf 3.6 64 Zie Scheltens in zijn noot bij HR 14 juni 1989, nr. 25.190, BNB 1989/271 14

2.4.2 Beperking De naheffingsbevoegdheid is wettelijk gezien een zeer ruime bevoegdheid. Hoewel naheffing niet beperkt wordt door het nieuwe feit, wordt de bevoegdheid wel beperkt door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Toetsing aan de beginselen vindt plaats in de rechtspraak. Er is reeds een aanzienlijk aantal arresten gewezen waarin naheffingsbevoegdheid wordt getoetst aan het vertrouwensbeginsel. In zijn arrest uit 1978 65 heeft de Hoge Raad onder meer beslist dat onder omstandigheden strikte toepassing van de wet waaruit de belastingschuld rechtstreeks voortvloeit, in die mate in strijd kan komen met een of meer beginselen van behoorlijk bestuur dat die toepassing achterwege dient te blijven. Een recenter voorbeeld kan worden gevonden in een arrest van de Hoge Raad in 2000 66. In deze zaak wordt bij belastingplichtige, een assurantietussenpersoon, een boekenonderzoek ingesteld. De controlerend ambtenaar deelt mee dat de door belanghebbende aan haar werknemers doorbetaalde provisies onbelast waren. Deze mededeling bleek onjuist en een naheffingsaanslag werd opgelegd. Aan deze als toezegging op te vatten uitlating mag de belastingplichtige in het algemeen het vertrouwen ontlenen dat de Belastingdienst zich daaraan zal houden, tenzij de uitlating op een vergissing beruste, onverwijld en onmiskenbaar duidelijk is herroepen, uitgezonderd indien en voorzover de belastingplichtige reeds op de uitlating heeft geanticipeerd dat niet meer zonder nadeel kan worden hersteld. Begin 2009 heeft de Hoge Raad middels een drietal arresten 67 een andere beperking gegeven in de naheffingbevoegdheid. In deze arresten was er sprake van een ambtshalve vermindering van omzetbelasting op verzoek van belastingplichtige, waarbij achteraf bleek dat de teruggaaf te hoog was. In het eerste arrest werd beslist dat naheffing niet mogelijk was, omdat de belastingwet niet voorziet in een buiten de bezwaartermijn ingediend verzoek tot ambtshalve teruggaaf. In deze zaak was een correct bedrag op de aangiften betaald. In de twee latere arresten werd beslist dat naheffing wel mogelijk was, omdat door de verleende teruggaaf per saldo minder belasting was betaald dan dat in werkelijkheid verschuldigd was. 2.4.3 Termijnen De bevoegdheid tot het opleggen van een naheffingsaanslag verloopt na een periode van vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan, op grond van artikel 20 lid 3 AWR. Anders dan bij de termijn voor navordering, wordt deze termijn niet verlengd met de periode van een verleend uitstel. Een uitzondering van de termijn van vijf jaar geldt voor de overdrachtsbelasting. De termijn voor de naheffingsaanslag voor deze belasting wordt gesteld op twaalf jaar op grond van artikel 20 lid 4 AWR. 2.5 Afsluiting Hiervoor is de theoretische kant van de navordering behandeld. In de hoofdstukken hierna zal nader ingegaan worden op de vraag wat navordering betekent voor de werkwijzen van de Belastingdienst. Tevens zullen de huidige kritiekpunten uit de literatuur op het nieuwe feit uiteengezet worden. 65 Zie bijvoorbeeld HR 12 april 1978, BNB 1978/135-136-137, m.nt. C.P. Tuk 66 HR 14 juni 2000, nr. 34.218, BNB 2000/331 (V-N 2000/28.3) 67 HR 16 januari 2009, nr. 42.746, BNB 2009/65, 08/02766 BNB 2009/66 en 07/10527, FED 2009/26 15

3. Het nieuwe feit onder vuur 3.1 Inleiding In de literatuur houdt de eis van het nieuwe feit de gemoederen al geruime tijd bezig. In dit hoofdstuk zullen diverse werken aan bod komen, waarin kritiekpunten op de eis van het nieuwe feit door auteurs besproken worden. Ook zal ingegaan worden op het recente conceptwetsvoorstel, reeds aangehaald in paragraaf 2.2.5, waarin voorgesteld wordt de navorderingsbevoegdheden te verruimen, waarbij het nieuwe feit zal vervallen. 3.2 Rapport Simons I Bij een vergadering van de Bijzondere Commissie (17050 en 17522) van de Tweede Kamer op 30 mei 1983 over het interim-rapport Misbruik en oneigenlijk gebruik, zijn diverse moties aangenomen waaronder motie-kombrink over verruiming van navorderingsmogelijkheden. Uitgangspunt was fraudebestrijding in de wijze van het verstrekken van onjuiste dan wel onvolledige gegevens door belastingplichtigen. Naar aanleiding van deze motie heeft de staatssecretaris van Financiën D. Simons bereid gevonden een nadere studie te doen naar de mogelijkheid tot het vervallen van het nieuwe feit. In zijn rapport komt Simons tot de conclusie dat verruiming mogelijk is en zelfs wenselijk is. Zijn voorstel is het laten vervallen van de term enig feit en het opleggen van een verhoging bij opzet of grove schuld. Hij stelt onder meer dat door de wijzigingen in de aanslagregeling, waardoor aangiften steeds meer administratief of conform aangifte worden afgedaan, de inspecteur het nieuwe feit hem vaker tegengeworpen kan worden vanwege het niet meer persoonlijk controleren van een aangifte. Uit een aantal arresten volgt volgens Simons dat belastingplichtigen erop moeten rekenen dat hun betalingsverplichtingen overeenkomstig hun wettelijke belastingschuld wordt vastgesteld, waarbij afwijkingen door correcties worden weggenomen. Hiermee wordt ook een gelijke behandeling van belastingplichtigen bereikt. Verder stelt Simons dat belastingplichtigen die opzettelijk of door grove nalatigheid een onjuiste aangifte heeft gedaan geen bescherming behoeven tegen navordering. Hij wijst er verder op dat in lid 2 van artikel 16 AWR en bij naheffing de eis van het nieuwe feit niet geldt. Het vervallen van het nieuwe feit zou opgevangen worden door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De rechter dient aan deze beginselen nadere betekenis toe te kennen. Het rapport gaat verder in op verhoging wegens opzet en grove schuld bij afwijking van de aangifte naar aanleiding van motie-de Grave c.s. Dit onderdeel zal niet besproken worden. Het rapport heeft de staatssecretaris van Financieën aan de Tweede kamer gezonden 68. 68 Brief staatssecretaris van Financiën 17 juli 1984 16

3.2.1 Reacties op het rapport Simons I 3.2.1.1 Commissie Hofstra Op verzoek van de NOB heeft de Commissie Navordering en Administratieve Boete het rapport Simons bestudeerd en haar bevindingen in een rapport uitgebracht 69. Afschaffen van het nieuwe feit heeft een drietal motieven: 1. De belastingschuld vloeit rechtstreeks voort uit de wet Dit motief zou in beginsel onbeperkte navorderingsbevoegdheden kunnen rechtvaardigen. Deze motivering wordt afgewezen, omdat er geen rekening wordt gehouden met de rechtsbescherming van belastingplichtigen. Deze mogen er op vertrouwen dat de aanslag juist is opgelegd. Navordering kan dan alleen plaatsvinden in die gevallen dat het legaliteitsbeginsel prevaleert boven het rechtszekerheidbeginsel. 2. Beperkte controlemogelijkheden De Belastingdienst ziet zich gedwongen om meer aangiften af te doen zonder diepgaand onderzoek door het toenemend aantal belastingplichtigen die in de heffing worden betrokken en doordat de wetgeving steeds ingewikkelder wordt. De problemen zijn van te tijdelijke aard om de navorderingbevoegdheden daarvoor permanent te verruimen. De Commissie spreekt van symptoombestrijding. De verantwoordelijkheid van een juiste aanslag ligt bij de inspecteur. Zijn tekortkomingen afwentelen op de belastingplichtigen aan wie geen opzet of grove schuld kan worden verweten, is in strijd met rechtvaardigheid. Zij worden door de eis van het nieuwe feit beschermd tegen deze tekortkomingen, doordat er voorrang wordt verleend aan de rechtszekerheid. Het laten vervallen gaat ten koste van deze rechtszekerheid. Het vervallen zal worden opgevangen door de beginselen van behoorlijk bestuur wat rechtsonzekerheid geeft bij belastingplichtigen doordat de rechter de voorrang van beginselen zal moeten bepalen, terwijl reeds in artikel 16 AWR de voorrang is bepaald door de wetgever. De opheffing van het nieuwe feit ontheft de inspecteur van een beoordeling vooraf. Het aantal navorderingsaanslagen zal toenemen, die de rechter zal dienen te beoordelen wat leidt tot lastenverzwaring van de rechter. De inspecteur krijgt te maken met het dwingende rechtersrecht, wat zelfs tot tegenovergestelde uitkomsten kan leiden dan door het voorstel bedoeld. 3. Ook belastingplichtigen te kwader trouw kunnen een beroep op het nieuwe feit doen. Ook deze motivering wijst de commissie af, omdat de positie van de belastingplichtigen die niet te kwader trouw zijn wordt verzwakt. Het is voldoende om een voorziening voor belastingplichtigen die te kwader trouw zijn toe te voegen aan artikel 16 AWR. De Commissie doet hierbij voorstellen voor invulling van het begrip kwade trouw alsmede oplossingen voor verdeling van de bewijslast. 3.2.1.2 Overige reacties op het rapport Simons Geppaart 70 stelt dat hoewel de belastingschuld uit de wet ontstaat, waardoor onbeperkte navorderingsmogelijkheden kunnen worden gerechtvaardigd, rechtszekerheid in ons belastingrecht 69 Rapport Commissie navordering en administratieve boete 1985, Navordering en boete, een reactie op het rapport Simons. Het rapport van de Commissie navordering en administratieve boete, uitgebracht aan de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op 24 april 198, Deventer: Kluwer 1985; zie ook verkort: Commissie Hofstra: Hofstra, Donner en Geppaart, WFR 1985/517 70 Ch.P.A. Geppaart, Het nieuwe feit bij navordering in discussie, WFR 1984/1325, paragraaf 2 17

voorrang heeft op het legaliteitsbeginsel en wordt gewaarborgd door de eis van het nieuwe feit. Hij vraagt zich af waarom belastingplichtigen er niet op mogen vertrouwen dat hun aangifte behoorlijk wordt onderzocht als gevolg van de gewijzigde aanslagregeling. Verder merkt hij op dat het terecht is dat belastingplichtigen die te kwader trouw aangifte hebben gedaan, niet hoeven te worden beschermd door het nieuwe feit, maar dat afschaffing hiervan gaat ook ten koste van belastingplichtigen die te goeder trouw hebben gehandeld. Beginselen van behoorlijk bestuur zijn volgens Geppaart niet de oplossing. De betekenis hiervan staat nog niet vast en belastingplichtigen kunnen de rechtswaarde moeilijk overzien. Hij wijst ook op het gevolg van toenemende rechtspraak. Zijn conclusie is dat belastingplichtigen die hun aangifte te kwader trouw hebben gedaan, aangepakt moeten worden. Smit 71 stelt dat navorderingsmogelijkheden eerder worden beperkt bij toepassing van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, dan verruimd. In verband met de wettelijke eis van het nieuwe feit honoreert de rechter tot nog toe een beroep op het vertrouwensbeginsel niet. Door de ontwikkeling van de abbb is echter de kans van slagen bij een beroep op de beginselen toegenomen. Het belangrijkste bezwaar van Smit in het kader van kwade trouw, is dat de kwade trouw veelal niet aangetoond kan worden. Wordt een verwijtbaarheid wel aangetoond, dan is een scheiding tussen goede en kwade trouw onmogelijk aan te brengen. Dat in het tweede lid van art. 16 AWR de eis van het nieuwe feit niet geldt, komt doordat de inspecteur verder verwijderd staat tot de materie in genoemde situaties in vergelijking met de belastingplichtige. Op de redenering dat bij naheffing de eis van het nieuwe feit niet wordt gesteld, reageert Smit door te zeggen dat dit naar hun aard verschillende typen belastingen zijn met eigen zorgvuldigheidsmaatstaven, waardoor het nieuwe feit bij naheffing geen werkingskracht heeft. Smit wijst verder op het ontstaan van rechtsonzekerheid en vergroting werklast van de belastingdienst, omdat deze altijd zullen proberen tot navordering over te gaan. Het zwaartepunt van toetsing aan het nieuwe feit ligt op het ambtelijk verzuim. Hij stelt voor om dit te verschuiven naar een risicoverdeling in redelijkheid. Het massale karakter van de navordering en toenemende automatisering hiervan, hebben tot gevolg dat het zwaartepunt van de risicoverdeling bij de belastingplichtige komt te liggen. Het nieuwe feit kan hiermee bestaan, echter met een verlegd zwaartepunt. Smit sluit af met zijn bevinding dat verruiming van navorderingsmogelijkheden gezocht moet worden in de betekenis die de rechtspraak aan de voorwaarde heeft toegekend en dat de eisen van zorgvuldigheid en rechtszekerheid een andere rechtswerking zullen krijgen dat nader onderzocht zou moeten worden. In een andere bijdrage stelt Smit 72 dat binnen het leer van het nieuwe feit het zorgvuldigheidsbeginsel voorrang heeft op het vertrouwensbeginsel. Afschaffing van het nieuwe feit heeft pas zin als dit een verruiming van de navorderingsmogelijkheden tot gevolg heeft. Volgens Smit valt dit te betwijfelen. Een beroep op het vertrouwensbeginsel is de laatste decennium in de rechtspraak veelal gehonoreerd. Afschaffen van het nieuwe feit kan dan tot gevolg hebben dat de bevoegdheid tot navordering nog verder wordt beperkt. Er bestaat nog onvoldoende inzicht in de achterliggende strekking en principes van het vertrouwensbeginsel dat rechtsonzekerheid tot gevolg heeft. Afschaffen van het nieuwe feit betekent wegvallen van zorgvuldigheidstoetsing en zorgt voor toetsing aan het vertrouwensbeginsel. 71 J.A. Smit, Het rapport-simons en de toekomst van ons navorderingsrecht: vertrouwen op het nieuw feit?, WFR 1984/1332, paragraaf 2.1 72 J.A. Smit, De leer van het nieuw feit geplaatst in de sleutel van het samenloopvraagstuk, MBB nr. 12, december 1984, p. 285-294 18