Een theoretisch systematisch stakingsbegrip voor de terbeschikkingstellingregeling als onderdeel van de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden Naam: B.J.J. van Venrooij Studie: Fiscaal Recht Studentnummer: S 132105 Scriptiebegeleider: Prof. dr. A.C. Rijkers Examencommissie: Prof. dr. A.C. Rijkers Mw. mr. Y.J.M. Pijpers
Voorwoord Met deze masterscriptie rond ik de studie Fiscaal Recht aan Tilburg University af. Deze studie heb ik gecombineerd met een baan in de belastingadviespraktijk. Voordat ik ben gaan werken heb ik de HBO studie Fiscale Economie & Recht gevolgd. Deze studie vond ik niet voldoende voor een carrière als belastingadviseur, daarom ben ik de studie Fiscaal Recht gaan volgen. Naast de extra diepgang geeft deze universitaire studie veel meer invalshoeken om naar fiscale vraagstukken te kijken. Deze extra invalshoeken leiden vaak tot nieuwe inzichten. Tijdens de opleiding heb ik veel profijt gehad van de opgedane kennis in de belastingpraktijk. Ook heb ik de wisselwerking tussen praktijk en theorie als zeer prettig ervaren. De keuze voor mijn onderwerp komt voort uit grote interesse voor de vraag of een uitvoerbaar fiscaal sluitend heffingssysteem in de inkomstenbelasting mogelijk is. De terbeschikkingstellingsregeling binnen de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden is een van de reparaties om verwachte gaten in het huidige systeem te vullen. Het huidige systeem is mede een reactie op misbruik binnen de Wet Inkomstenbelasting 1964. Het lijkt erop dat te veel is geprobeerd de tekortkomingen van die wet te repareren. Daarbij lijkt in mindere mate rekening te zijn gehouden met de problemen die binnen de nieuwe wet zouden kunnen ontstaan. Veel mensen zullen het met mij eens zijn dat het wellicht beter was geweest om bij de invoering van de Wet Inkomstenbelasting 2001 een beter sluitend heffingssysteem te introduceren. De vraag blijft echter in hoeverre dit realiseerbaar is indien men ook andere aspecten zoals de administratieve kosten voor de overheid in overweging neemt. Een bepaald heffingssysteem kan in theorie nog zo goed bedacht zijn, het zal ook te allen tijde uitvoerbaar moeten zijn. Efficiëntie en effectiviteit zijn in dat opzicht tegenpolen van elkaar, tussen deze twee uitersten dient telkens een maatschappelijk aanvaardbare balans te worden bereikt. Op 9 februari 2012 is bekend gemaakt dat een commissie is ingesteld die onderzoek zal doen naar een herziening van de Inkomstenbelasting 1. Wellicht dat naar aanleiding van de bevindingen van deze commissie op termijn een herziening van de Wet Inkomstenbelasting 2001 plaats zal vinden. Graag wil ik mijn familie, vrienden en collega s bedanken voor hun steun bij het schrijven van deze scriptie. Ook wil ik de heer Rijkers bedanken voor zijn begeleiding bij de scriptie. De maandelijkse contactmomenten heb ik als zeer prettig, leerzaam en constructief ervaren. Bjorn van Venrooij Juni 2012 1 Zie www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/circulaires/2012/02/09/belastingcommissie-inkomstenbelasting-entoeslagen.html
Lijst van gebruikte afkortingen A-G Advocaat-generaal BFH Bundesfinanzhof BNB Beslissing Nederlandse Belastingrechtspraak EStG Einkomensteuergesetz HR Hoge Raad IW 1990 Invorderingswet 1990 MBB Maandblad Belasting Beschouwingen MvA Memorie van antwoord MvT Memorie van toelichting NDFR Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht NV Nota naar aanleiding van het verslag NVW Nota van wijziging Tbs-regeling Terbeschikkingstellingsregeling TFO Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht V-N Vakstudie Nieuws VVW Voorstel van Wet Wet IB 2001 Wet Inkomstenbelasting 2001 Wet IB 64 Wet Inkomstenbelasting 1964 WFR Weekblad Fiscaal Recht
Inhoudsopgave Blz. 1. Inleiding 1 1.1. Inleiding 1 1.2. Probleemstelling 1 1.3. Opzet 2 2. De inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden in de Wet Inkomstenbelasting 2001 3 2.1. Inleiding 3 2.2. Invoering van de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden in de Wet Inkomstenbelasting 2001 3 3. De terbeschikkingstellingregeling 5 3.1. Inleiding 5 3.2. Totstandkoming terbeschikkingstellingsregeling 6 3.3. Wettelijke bepalingen voor de terbeschikkingstellingsregeling 7 3.4. Bijzondere bepalingen voor de terbeschikkingstellingsregeling 9 3.5. Aanpassingen van de terbeschikkingstellingregeling 10 3.6. Kritiek op huidige wettelijke bepalingen 11 4. Resultaatbepaling voor de terbeschikkingstellingsregeling 13 4.1. Inleiding 13 4.2. De totaalwinstbepaling 13 4.2.1. Causaliteitscriterium 15 4.3. Correctie onzakelijke vergoeding 16 4.4. Vermogensetikettering 17 4.4.1. Gemengd gebruik van een goed 18 4.4.2. Vermogensetikettering onroerende zaken 19 4.5. Totaalresultaat in verband met jaarresultaat 20 4.5.1. De jaarresultaatbepaling 20 4.5.1.1. Het realiteitsbeginsel 21 4.5.1.2. Het voorzichtigheidsbeginsel 22 4.5.1.3. Het eenvoudbeginsel 22 5. Aanvangsmoment terbeschikkingstelling 24 5.1. Inleiding 24 5.2. Diverse opvattingen aanvangsmoment terbeschikkingstelling 24 5.3. Parlementaire geschiedenis 25 5.4. Wettelijke bepalingen 26
5.5. Literatuur met betrekking tot aanvangsmoment terbeschikkingstelling 26 5.6. Oordelen Hoge Raad van 22 januari 2010 28 5.6.1. Eerste ondernemershandeling in de winstsfeer 28 5.7. Gelijke behandeling van de ondernemer en de terbeschikkingsteller binnen de Wet Inkomstenbelasting 2001 29 6. Stakingsmoment terbeschikkingstelling 33 6.1. Inleiding 33 6.2. Fictieve stakingsmomenten en doorschuifregelingen 33 6.3. Wetsgeschiedenis rondom einde van de terbeschikkingstelling 33 6.4. Wettelijke bepaling rondom einde van de terbeschikkingstelling 35 6.5. Stakingsmoment voor de inkomenscategorie winst uit onderneming 35 6.6. Opvattingen in de literatuur omtrent stakingsmoment terbeschikkingstelling 36 6.7. Stand jurisprudentie staking terbeschikkingstelling 38 6.8. Oordeel Hoge Raad van 13 april 2012 39 7. Conclusie 41 Blz. 8. Het bestaan van de terbeschikkingstellingsregeling 42 8.1. Inleiding 42 8.2. Analytisch inkomensbegrip in de Wet Inkomstenbelasting 2001 42 8.3. Is de terbeschikkingstellingsregeling nodig in de Wet inkomstenbelasting 2001? 43 9. Rechtsvergelijking met Duitsland 44 9.1. Inleiding 44 9.2. De inkomstenbelasting in Duitsland 44 9.3. Specifieke heffingen binnen de inkomstenbelasting in Duitsland 48 9.3.1. Abgeltungsteuer 49 9.3.2. Speculationsteuer 50 10. Aanbevelingen 52 Literatuurlijst 54
1. Inleiding 1.1. Inleiding De inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden genoemd in art. 3.90 Wet IB 2001, waartoe ook de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 wordt gerekend, houdt de gemoederen al sinds haar invoering in 2001 bezig. De inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden is de minst duidelijk afgebakende inkomensbron binnen de wet inkomstenbelasting. Deze conclusie kan onder meer worden getrokken uit de vele jurisprudentie die is gewezen met betrekking tot deze materie. Vaak is het niet duidelijk of een bepaalde handeling gekwalificeerd kan worden als resultaat uit overige werkzaamheden. Volgens de regering is de inkomensbron resultaat uit overige werkzaamheden namelijk een restcategorie 2. Indien inkomen uit werk in brede zin niet kan worden belast onder de inkomenscategorieën winst uit onderneming, loon uit dienstbetrekking, ontvangen periodieke uitkeringen en verstrekkingen of ontvangen inkomsten uit eigen woning dient het inkomen te worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Daarnaast ontstond na invoering van de Wet Inkomstenbelasting 2001 onduidelijkheid over wanneer de werkzaamheden aanvangen, hoe het resultaat uit overige werkzaamheden dient te worden bepaald en op welk moment de werkzaamheden worden gestaakt. Deze vragen zijn met name van belang voor de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001. De terbeschikkingstellingsregeling is een bijzondere regeling binnen de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden. Deze terbeschikkingstellingsregeling staat centraal in deze scriptie. Veel van de ontstane onduidelijkheden na invoering van de Wet Inkomstenbelasting 2001 zijn inmiddels weggenomen door jurisprudentie die is gewezen na invoering van deze wet. Daarnaast bood de jurisprudentie omtrent de categorie andere arbeid onder de Wet Inkomstenbelasting 1964 aanknopingspunten voor de invulling van het begrip resultaat uit overige werkzaamheden in de Wet Inkomstenbelasting 2001. Bij aanvang van deze scriptie was het antwoord op de vraag op welk moment sprake is van staking van de terbeschikkingstelling echter nog niet afdoende beantwoord door de jurisprudentie. Er was weliswaar enige jurisprudentie omtrent het stakingsmoment van een terbeschikkingstelling, maar deze jurisprudentie liet tot voor kort nog geen duidelijke lijn zien. Het doel van deze scriptie was het destilleren van een duidelijk lijn. Nu de Hoge Raad inmiddels arrest heeft gewezen over de materie kan worden bezien of de in deze scriptie uitgezette lijn door de Hoge Raad wordt gevolgd. 1.2. Probleemstelling De probleemstelling in deze scriptie luidt als volgt: Op welke wijze moet het stakingsbegrip binnen de terbeschikkingstellingsregeling vorm krijgen? Kan een parallel worden getrokken met de inkomenscategorie winst uit onderneming? 2 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 132 (MvT). 1
De deelvragen die hebben geleid tot een antwoord op de probleemstelling luiden als volgt: - Wat is de positie van terbeschikkingstellingsregeling binnen de Wet Inkomstenbelasting 2001? - Welke conclusies kunnen er worden getrokken uit de parlementaire geschiedenis omtrent het stakingsbegrip voor de terbeschikkingstellingsregeling? - Welke conclusies kunnen er worden getrokken uit de literatuur omtrent het stakingsbegrip voor de terbeschikkingstellingsregeling? - Zijn er overeenkomsten tussen de terbeschikkingstellingsregeling en de inkomenscategorie winst uit onderneming die het rechtvaardigen om het stakingsbegrip voor beide inkomenscategorieën hetzelfde te laten zijn? - Hoe wordt het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in Duitsland belast? 1.3. Opzet In hoofdstuk 2 wordt de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden behandeld. De terbeschikkingstellingsregeling is onderdeel van deze inkomenscategorie. Het hoofdstuk is opgenomen om een beeld te krijgen van de plaats van deze inkomenscategorie binnen de Wet Inkomstenbelasting 2001. De terbeschikkingstellingsregeling zelf komt in hoofdstuk 3 aan de orde. Op een aantal specifieke fiscale aspecten van de terbeschikkingstellingsregeling zal in dit hoofdstuk dieper worden ingegaan. In hoofdstuk 4 staat de winstbepaling voor de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden en de terbeschikkingstellingregeling centraal. De winstbepaling is mede van belang voor het stakingsmoment van de terbeschikkingstellingsregeling. De winstbepaling ziet namelijk niet alleen op de periode waarin sprake is van een bepaalde inkomenscategorie, onder de winstbepaling vallen ook het moment waarop de inkomenscategorie aanvangt en eindigt. Omdat het einde van de terbeschikkingstellingsregeling centraal staat in de scriptie en omdat het begin van de terbeschikkingstellingsregeling daar onlosmakelijk mee verbonden is, zijn deze in een afzonderlijk hoofdstuk opgenomen. Het aanvangsmoment van de terbeschikkingstelling is opgenomen in hoofdstuk 5. Het stakingsmoment voor de terbeschikkingstelling is aansluitend opgenomen in hoofdstuk 6. In hoofdstuk 7 wordt het antwoord op de onderzoeksvraag gegeven. In hoofdstuk 8 wordt, in verband met eventuele aanbevelingen, ingegaan op de vraag of een terbeschikkingstelling nodig is in de huidige Wet Inkomstenbelasting 2001. In hoofdstuk 9 wordt een rechtsvergelijking met Duitsland gemaakt, zodat duidelijk wordt hoe de Duitse wetgever een terbeschikkingstelling belast. Wellicht dat naar aanleiding van deze rechtsvergelijking enkele aanbevelingen kunnen worden gedaan. De aanbevelingen naar aanleiding van het onderzoek worden in hoofdstuk 10 gegeven. 2
2. De inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden in de Wet Inkomstenbelasting 2001 2.1. Inleiding Dit hoofdstuk beschrijft waarom de inkomenscategorie inkomsten uit overige werkzaamheden is ingevoerd. Daarnaast wordt in dit hoofdstuk de plaats van de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden binnen de Wet IB 2001 duidelijk gemaakt. 2.2. Invoering van de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden In de Wet Inkomstenbelasting 2001 Een van de doelstellingen bij invoering van de Wet IB 2001 was om belastingontwijking zoals die geschiedde binnen de Wet IB 64 tegen te gaan 3. In de Wet IB 64 werd alleen het reële inkomen belast. Zo valt het volgende terug te lezen in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Inkomstenbelasting 1964: Aangezien aan de heffing van de inkomstenbelasting het reële stelsel ten grondslag ligt, wordt slechts rekening gehouden met inkomen dat tijdens de duur van de belastingplicht wordt genoten. 4 De Wet IB 64 was gebaseerd op de bronnentheorie. Slechts de inkomsten uit een bron, ook wel de vruchten genoemd, genereerden reëel inkomen en werden daarom belast. Waardemutaties van de bron zelf bleven onbelast. Zo werd de huuropbrengst die werd gegenereerd met de verhuur van een, tot het privévermogen behorend, pand belast met inkomstenbelasting. De vermogenswinst, behaald bij verkoop van het privépand, werd daarentegen niet belast omdat deze winst betrekking had op de bron zelf en niet voortvloeide uit de bron. Ten tijde van de Wet Inkomstenbelasting 1964 zijn er veel financiële dienstverleners geweest die creatieve producten hebben ontwikkeld voor belastingplichtigen. Deze producten zorgden ervoor dat heffing van inkomstenbelasting zo lang mogelijk werd uitgesteld of helemaal niet meer aan de orde kwam. De kern van al deze producten was dat belaste vruchten zoveel mogelijk werden omgezet in onbelaste vermogenswinsten. De wetgever wilde met de invoering van de Wet Inkomstenbelasting 2001 deze, voorheen onbelaste, vermogenswinsten belasten met inkomstenbelasting 5. Dit heeft de wetgever geprobeerd te bereiken met de invoering van de inkomenscategorie inkomen uit sparen en beleggen. Tegelijk met de invoering van deze nieuwe inkomenscategorie heeft de wetgever de verschillende categorieën van inkomen in drie boxen ingedeeld. Voor iedere box geldt een andere heffingsmethodiek en een ander tarief. Box 1 belast de inkomenscategorieën winst uit onderneming, inkomen uit arbeid, resultaat uit overige werkzaamheden, belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen en inkomen uit eigen woning. Box 2 belast het inkomen uit aanmerkelijk belang en box 3 belast het inkomen uit sparen en beleggen. Een door een belastingplichtige genoten leidt niet direct tot belastbaarheid binnen een van de inkomenscategorieën. Voordat sprake is van een belastbaar feit moet eerst aan de bronvereisten worden voldaan. Indien een bron van inkomen aanwezig is, moet worden bepaald in welke wettelijke inkomenscategorie deze bron 3 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 19-20 (MvT). 4 Kamerstuk II 1958/1959, 5380, nr. 3, p. 32 (MvT). 5 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 6-7 (MvT). 3
thuishoort. De wetgever heeft een rangorderegeling vastgelegd voor bronnen van inkomen die in meerdere inkomenscategorieën zouden kunnen worden belast 6. Deze bronnen worden belast in de eerste in de wet genoemde inkomenscategorie. Inkomen uit box 1 gaat daarbij voor op inkomen uit box 2 en inkomen uit box 2 gaat voor op inkomen uit box 3 7. Twee wettelijke inkomenscategorieën functioneren als een soort van restcategorie. Voor box 1 is dit de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden. Voor al het niet eerder in box 1 of 2 belaste inkomen is dit de inkomenscategorie inkomen uit sparen en beleggen in box 3. Het inkomen uit sparen en beleggen in box 3 is een bijzondere inkomenscategorie vergeleken met de inkomenscategorieën in box 1 en box 2. Daar waar het reële inkomen van belang is voor de inkomenscategorieën in box 1 en 2, wordt het inkomen uit sparen en beleggen in box 3 geheel forfaitair vastgesteld. De inkomsten worden geacht 4 procent te bedragen van de grondslag in box 3, dit ongeacht het werkelijk behaalde rendement. Zoals onder andere Rijkers schrijft is feitelijk sprake van een fictief rendement en niet van een forfaitair rendement 8. Het is maar de vraag of een belastingplichtige op individueel niveau een langdurig rendement van 4 procent zal behalen. Dit is namelijk volledig afhankelijk van de vermogensbestanddelen waarin de belastingplichtige belegt. Het inkomen in box 1 wordt progressief belast met inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen. Het laagste tarief in box 1 bedraagt 33,1 procent en loopt op tot 52 procent 9. In box 2 worden de inkomsten tegen een vast tarief van 25 procent belast 10. In box 3 worden vermogensbestanddelen belast tegen een vast tarief van 30 procent over het fictieve rendement van 4 procent 11. Alle bronnen van inkomen die niet worden belast in box 1 of 2, worden belast in box 3. De heffing in box 3 is in veel gevallen lager dan de heffing in box 1 en 2. Dit verschil in tarief lokt belastingplichtigen uit categorieën van inkomen zoveel mogelijk te laten belasten in box 3. Dit vond de wetgever niet wenselijk. Met het oog daarop, alsmede om deze inkomsten überhaupt in de heffing van de Wet IB 2001 te kunnen betrekken, heeft de wetgever de inkomenscategorie andere arbeid (zoals deze bestond onder de Wet IB 64) gecontinueerd onder de naam resultaat uit overige werkzaamheden. Om min of meer vergelijkbare redenen heeft de wetgever de in hoofdstuk 3 te bespreken (ongebruikelijke) terbeschikkingstellingsregeling geïntroduceerd in de Wet IB 2001. De (ongebruikelijke) terbeschikkingstelling maakt onderdeel uit van de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden. Het bestaan van de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden zorgt er, samen met de rangorderegeling, voor dat inkomen uit werk in brede zin altijd wordt belast in box 1 en niet in box 3. Op deze manier heeft de wetgever tariefsarbitrage geprobeerd te voorkomen. Het is vreemd dat de wetgever de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden als restcategorie heeft bestempeld. Net als bij de andere inkomenscategorieën in box 1 moet telkens aan de bronvereisten worden voldaan voordat er sprake is van belastbaar inkomen. Er is daarom eerder sprake van een afzonderlijk te belasten categorie inkomsten naast de andere inkomenscategorieën in box 1. 6 Art. 2.14 Wet IB 2001. 7 Binnen de verschillende inkomenscategorieën in box 1 geldt ook een rangorderegeling. 8 Zie bijvoorbeeld A.C. Rijkers, Het aanmerkelijkbelangregime en de Wet IB'01, TFO 1999/216. 9 Art. 2.10 Wet IB 2001. 10 Art. 2.12 Wet IB 2001. 11 Art. 2.13 jo. art. 5.2, lid 1 Wet IB 2001. 4
3. De terbeschikkingstellingregeling 3.1. Inleiding De terbeschikkingstellingsregeling is voor het eerst genoemd in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wet IB 2001. In de memorie van toelichting is het volgende argument gegeven voor invoering van de terbeschikkingstellingsregeling: Het regime voor resultaat uit overige werkzaamheden wordt tevens benut om enkele maatregelen te treffen ter voorkoming van belastingontwijking door het onderbrengen van ondernemingsvermogen bij een persoon die nauw met de ondernemer is verbonden. 12 De wetgever heeft dit bereikt door de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden te verruimen. Als gevolg van deze verruiming wordt de opbrengst die wordt behaald met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een verbonden persoon belast als resultaat uit overige werkzaamheden in box 1 13. Ook het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een verbonden lichaam wordt belast als resultaat uit overige werkzaamheden in box 1 14. Achtergrond van deze laatste uitbreiding is dat de wetgever de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een verbonden lichaam niet anders wilde behandelen dan een terbeschikkingstelling aan een verbonden persoon 15. Zonder terbeschikkingstellingsregeling zouden de inkomsten uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen, aan een verbonden persoon of een verbonden lichaam, geen bron van inkomen in box 1 vormen en zouden de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen forfaitair worden belast in box 3. Indien een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel forfaitair wordt belast in box 3, dan is op de ontvangen vergoedingen voor het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen een andere fiscaal regime van toepassing als op de daar tegenover staande kosten voor het gebruik van het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel. De betaalde vergoeding zou dan voor de ondernemer aftrekbaar zijn tegen het progressieve tarief in box 1 terwijl bij de belastingplichtige die het vermogensbestanddeel ter beschikking stelt in box 3 slechts belasting wordt geheven over een fictief rendement van 4 procent (over de waarde van het vermogensbestanddeel op 1 januari van het betreffende jaar). De terbeschikkingstellingsregeling zorgt er dus eigenlijk voor dat de opbrengst, behaald met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een verbonden persoon, op dezelfde manier wordt belast als dat de kosten bij de ondernemer in aftrek komen. Daarnaast heeft de terbeschikkingstellingsregeling tot gevolg dat vermogenswinsten, gerealiseerd op het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel, net als bij een ondernemer progressief worden belast in box 1. In box 3 worden vermogenswinsten slechts forfaitair belast. Met de invoering van de terbeschikkingstellingsregeling in de Wet IB 2001 heeft de wetgever bereikt dat belastingbesparing veelal geen argument meer zal zijn om ter beschikking te gaan stellen: of een vermogensbestanddeel nu als ondernemingsvermogen kwalificeert of ter beschikking wordt gesteld, heffing geschiedt in beginsel over dezelfde grondslag en tegen hetzelfde tarief. Opgemerkt dient te worden dat voor de terbeschikkingsteller geen sprake is van dubbele 12 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 30 (MvT). 13 Art. 3.91 Wet IB 2001. 14 Art. 3.92 Wet IB 2001. 15 Kamerstukken I 1999/2000, 26 727, nr. 202a, p. 40 (MvA). 5
heffing: De rangorderegeling in de Wet IB 2001 schrijft voor dat een voordeel, dat op grond van meer dan één inkomenscategorie kan worden belast, wordt belast volgens het regime van de eerste wettelijk genoemde inkomenscategorie 16. De inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden in box 1 wordt genoemd vóór inkomen uit sparen uit beleggen in box 3. Dit betekent dat het voordeel, behaald met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen, uitsluitend zal worden belast in box 1 en niet in box 3. 3.2. Totstandkoming terbeschikkingstellingsregeling Voor invoering van de Wet IB 2001 bestond de met resultaat uit overige werkzaamheden vergelijkbare inkomenscategorie andere arbeid. Deze was opgenomen in art. 22, lid 1, onderdeel b Wet IB 64. Onder de Wet IB 64 was de uitbreiding met de terbeschikkingstellingsregeling, voor zover het de vruchten uit het ter beschikking gestelde vermogen betrof, niet noodzakelijk. Huuropbrengsten die van een verbonden persoon of lichaam werden verkregen met het terbeschikkinggestelde vermogen werden onder de Wet IB 64 belast tegen het progressieve tarief. Alle huuropbrengsten werden namelijk belast tegen het progressieve tarief. De huurkosten waren voor een ondernemer aftrekbaar tegen hetzelfde tarief. De opbrengsten behaald met het, als privévermogen kwalificerende, bestanddeel werden daarom binnen de inkomstenbelasting op dezelfde manier belast als de bij de partner daar tegenover staande kosten. Huuropbrengsten die werden verkregen van een verbonden lichaam werden, net als bij een terbeschikkingstelling aan een verbonden persoon, tegen het progressieve tarief belast. De heffing was derhalve over alle huuropbrengsten hetzelfde. In tegenstelling tot de vruchten werden privévermogenswinsten onder de Wet IB 64 geheel niet belast. Vermogenswinsten op vermogensbestanddelen die tot het ondernemingsvermogen behoorden werden onder de Wet IB 64 wel belast. Ook onder de Wet IB 64 was belastingarbitrage daarom mogelijk door vermogensbestanddelen onder te brengen bij een met de belastingplichtige verbonden persoon. Daarnaast was, ingeval van een terbeschikkingstelling aan een lichaam, arbitrage mogelijk door vermogensbestanddelen onder te brengen bij de belastingplichtige zelf in plaats van bij het lichaam waaraan ter beschikking werd gesteld. Ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen kwalificeerde onder de Wet IB 64 namelijk niet als ondernemingsvermogen maar als privévermogen. De wetgever vond het wenselijk dat ter beschikking gesteld vermogen onder de Wet IB 2001 op dezelfde wijze in de heffing zou worden betrokken als bij een ondernemer. In de parlementaire geschiedenis wordt het volgende opgemerkt: Zonder aanvullende maatregelen zouden daardoor de uit dit vermogen verkregen inkomsten worden aangemerkt als inkomen uit sparen en beleggen (box III) bij die andere persoon, in plaats van als winst uit onderneming (box I) bij de ondernemer. Door de voorgestelde maatregelen worden deze inkomsten in box I belast als resultaat uit overige werkzaamheden. 17 Deze aanvullende maatregelen zijn vanaf 2001 getroffen met de invoering van de terbeschikkingstellingsregeling. Op de terbeschikkingstellingsregeling zijn de bepalingen 16 Art. 2.14 Wet IB 2001. 17 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 30 (MvT). 6
inzake winst uit onderneming van toepassing. Vermogenswinsten binnen de inkomenscategorie winst uit onderneming zijn progressief belast in box 1. Als gevolg van de gelijkschakeling met winst uit onderneming zijn sinds 2001 ook vermogenswinsten die worden behaald met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen progressief belast in box 1. 3.3. Wettelijke bepalingen voor de terbeschikkingstellingsregeling De terbeschikkingstellingsregeling is opgenomen in art. 3.91 en art. 3.92 Wet IB 2001. De terbeschikkingstelling aan een verbonden persoon opgenomen is opgenomen in art. 3.91 Wet IB 2001. In art. 3.92 Wet IB 2001 is de terbeschikkingstelling aan een verbonden lichaam opgenomen. Art. 3.91 Wet IB 2001 bepaalt dat het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze ter beschikking te stellen aan een met de belastingplichtige verbonden ondernemer of resultaatgenieter, die deze vermogensbestanddelen gebruikt voor het als ondernemer behalen van winst of voor het als resultaatgenieter behalen van resultaat uit overige werkzaamheden, wordt aangemerkt als een werkzaamheid. Ook de terbeschikkingstelling aan een samenwerkingsverband, waarvan een met de belastingplichtige verbonden ondernemer of resultaatgenieter deel uitmaakt (in de hoedanigheid van ondernemer of resultaatgenieter), wordt als werkzaamheid aangemerkt. De als werkzaamheid aangemerkte terbeschikkingstelling wordt belast in art. 3.90 Wet IB 2001. Als verbonden personen worden de partner van de belastingplichtige en de minderjarige kinderen van de belastingplichtige of zijn partner aangemerkt 18. Indien de belastingplichtige zelf minderjarig is dan zijn verbonden personen mede de bloed- of aanverwanten in de eerste graad van de opgaande lijn en de met deze bloed- en aanverwante verbonden personen 19. In art. 3.91 Wet IB 2001 is de zinsnede rechtens dan wel in feite opgenomen. Deze zinsnede is opgenomen om duidelijk te maken dat het wetsartikel zeer ruim moet worden uitgelegd. Ook het indirect ter beschikking stellen wordt als ter beschikkingstelling aangemerkt. Van indirect ter beschikking stellen is bijvoorbeeld sprake wanneer de belastingplichtige vermogensbestanddelen eerst aan een derde verhuurt, waarbij deze derde het vermogensbestanddeel vervolgens weer verhuurt aan de verbonden ondernemer of resultaatgenieter 20. Zoals eerder opgemerkt zorgt de terbeschikkingstellingsregeling ervoor dat de resultaten, behaald met deze werkzaamheden, worden belast in box 1. Niet alleen de baten worden als gevolg van de terbeschikkingstellingsregeling belast in box 1, ook de kosten die samenhangen met de vermogensbestanddelen behoren tot het resultaat uit overige werkzaamheden. Het resultaat uit een werkzaamheid bestaat namelijk uit het bedrag van alle positieve en negatieve voordelen die aan deze werkzaamheid kunnen worden toegerekend 21. Zo zal de rente op een lening, aangegaan om het vermogensbestanddeel te kunnen verwerven, aftrekbaar zijn van de met het vermogen behaalde opbrengst. Voorwaarde is wel dat de schulden rechtstreeks samen moeten hangen met het vermogensbestanddeel. Het is dus niet zo dat alle schulden van de belastingplichtige geacht kunnen worden verband te houden met het vermogensbestanddeel. 18 Art. 3.91, lid 2, onderdeel b Wet IB 2001. 19 Art. 3.91, lid 2, onderdeel c Wet IB 2001. 20 Dit geldt uiteraard ook voor een terbeschikkingstelling aan een verbonden lichaam als bedoeld in art. 3.92 Wet IB 2001. 21 Art. 3.94 Wet IB 2001. 7
Het resultaat uit overige werkzaamheden is geen gemeenschappelijk inkomensbestanddeel 22. Het met het vermogensbestanddeel behaalde resultaat uit terbeschikkingstelling wordt daarom belast bij degene die eigenaar van het betreffende vermogensbestanddeel is. Indien er sprake is van een gemeenschap van goederen, zijn beide belastingplichtigen eigenaar en werd tot en met 2010 het resultaat in aanmerking genomen bij degene die bestuursbevoegd was ten aanzien van het vermogensbestanddeel 23. Inmiddels is de wet gewijzigd en is bepaald dat het resultaat bij beide echtelieden voor de helft in aanmerking dient te worden genomen 24. Voor het rendabel maken van vermogensbestanddelen is niet vereist dat het resultaat, behaald met het ter beschikking stellen van dit vermogen, positief is. De terbeschikkingstelling kan per saldo ook leiden tot een verlies. Het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel zonder het bedingen van een vergoeding wordt eveneens aangemerkt als een terbeschikkingstelling. Dit blijkt uit de woorden al dan niet tegen vergoeding in art. 3.91 Wet IB 2001. Zo is het denkbaar dat de echtgenote van een ondernemer het bedrijfspand om niet ter beschikking stelt aan haar partner omdat zijn onderneming op dat moment niet goed loopt. Het systeem van de Wet IB 2001 brengt echter mee dat niet zakelijke transacties zakelijk moeten worden gemaakt 25. Dit betekent dat de echtgenote een zakelijke vergoeding als opbrengst moet verantwoorden en dat de ondernemer een zakelijke vergoeding in aftrek mag brengen op zijn winst. Rendabel maken omvat niet het incidenteel ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel aan de ondernemer of werkzaamheid van een verbonden persoon, er moet dus telkens sprake zijn van een meer dan incidentele terbeschikkingstelling 26. Art. 3.92 is geschreven voor de terbeschikkingstelling aan verbonden personen. Art. 3.92 bepaalt dat het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze ter beschikking te stellen aan een lichaam (of een samenwerkingsverband waarvan het lichaam deel uitmaakt), waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft, wordt gezien als een werkzaamheid 27. Zonder deze wettelijke bepaling zouden de kosten met betrekking tot het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel voor het lichaam aftrekbaar zijn tegen 25 procent Vennootschapsbelasting terwijl de opbrengsten zouden worden belast in box 3 28. Daarnaast zou, zonder deze bepaling, een verschil in behandeling ontstaan tussen de terbeschikkingstelling aan een verbonden persoon een de terbeschikkingstelling aan een verbonden lichaam. De terbeschikkingstelling aan een verbonden persoon wordt door art. 3.91 Wet IB 2001 immers niet belast in box 3 maar in box 1. Door het opnemen van art. 3.92 Wet IB 2001 wordt gerealiseerd dat de ter beschikking stelling aan een verbonden lichaam eveneens wordt belast in box 1. De belastingplichtige of met hem verbonden persoon heeft een aanmerkelijk belang wanneer hij: - voor ten minste 5 procent van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld; 22 Het resultaat wordt niet genoemd in art. 2.17, lid 5 Wet IB 2001. 23 HR 15 januari 2010, nr. 08/03923, BNB 2010/100. 24 Art. 3.91 lid 4, Wet IB 2001. 25 Op de onzakelijke vergoeding wordt nader ingegaan in paragraaf 4.3. 26 Kamerstukken II 2000/2001, 27 466, nr. 6, p. 97 (NV). 27 Art. 3.92 Wet IB 2001. 28 Art. 22 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. Over de eerste 200.000 winst bedraagt het tarief 20 procent. 8
- rechten heeft om direct of indirect aandelen ter verwerven tot ten minste 5 procent van het geplaatste kapitaal; - Winstbewijzen heeft die betrekking hebben op ten minste 5 procent van de jaarwinst van een vennootschap dan wel op ten minste 5 procent van wat bij liquidatie wordt uitgekeerd; - gerechtigd is tot ten minste 5 procent van de stemmen uit te brengen in de algemene vergadering van een coöperatie. 29 De verbonden personen aan wiens lichaam vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld zijn dezelfde als die bij een terbeschikkingstelling aan een verbonden persoon. Dit zijn derhalve de partner van de belastingplichtige en zijn minderjarige kinderen 30. Heffing over de terbeschikkingstelling aan een verbonden lichaam geschiedt op dezelfde wijze als de terbeschikkingstelling aan een met de belastingplichtige verbonden ondernemer of resultaatgenieter, die de terbeschikkinggestelde vermogensbestanddelen gebruikt voor het als ondernemer behalen van winst of voor het als resultaatgenieter behalen van resultaat uit een werkzaamheid. Het verschil tussen art. 3.91 en art. 3.92 Wet IB 2001 is dat het eerste artikel het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een verbonden persoon belast en dat het tweede artikel het ter beschikking stellen aan een verbonden lichaam belast. Met de bepalingen in art. 3.92 probeert de wetgever, net als bij een ter beschikking stelling aan een ondernemer of resultaatgenieter, mogelijkheden tot belastingarbitrage tegen te gaan. Deze belastingarbitrage bestaat enerzijds uit een verschillende fiscale behandeling van de genieter van de opbrengsten en degene die de opbrengsten moet betalen en anderzijds uit het niet belasten van gerealiseerde vermogenswinsten. In de memorie van toelichting valt het volgende te lezen met betrekking tot het oogmerk van de terbeschikkingstellingsregeling: Oogmerk van de regeling is de zaken die in het vermogen niet primair de rol van belegging vervullen maar die (eventueel middellijk) dienstig zijn aan een (al of niet in BV-vorm) gedreven onderneming dan ook niet als belegging, maar transparant in het ondernemingsregime te behandelen. 31 3.4. Bijzondere bepalingen voor de terbeschikkingstellingsregeling Het begrip ter beschikking stellen is uitgebreid in art. 3.91, lid 2, onderdeel a. Wet IB 2001. Op grond van deze bepaling wordt onder ter beschikking stellen mede begrepen: - het verstrekken van een lening aan of het aangaan van een spaarovereenkomst bij de verbonden persoon; - het vestigen of genieten van een genotsrecht op een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel door een verbonden persoon; - het door een verbonden persoon verkrijgen of houden van een koopoptie op het vermogensbestanddeel; en 29 Art. 4.6 en 4.5a Wet IB 2001. 30 Art. 3.92, lid 2, onderdeel b Wet IB 2001. 31 Kamerstukken II 2000/2001, 27 466, nr. 3, p. 2 (MvT). 9
- het storten van premies op een levensverzekering die verzekerd is door de verbonden persoon. In art. 3.91, lid 2, onderdeel d Wet IB 2001 wordt ten slotte een vergoeding voor het aangaan van borgtocht voor schulden betreffende een onderneming, werkzaamheid of samenwerkingsverband van een verbonden persoon aangemerkt als een voordeel vallende onder de terbeschikkingstellingsregeling. De uitbreidingen van het begrip ter beschikking stellen gelden ook voor de terbeschikkingstelling aan een verbonden lichaam 32. 3.5. Aanpassingen van de terbeschikkingstellingregeling De terbeschikkingstellingregeling is kort voor invoering van de Wet IB 2001 ingrijpend herzien 33. Zo is het toepassingsgebied van de terbeschikkingstellingsregeling aanzienlijk beperkt. Voor deze beperking was de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing wanneer vermogensbestanddelen ter beschikking werden gesteld aan de volgende verbonden personen: - de partner van belastingplichtige; - de minderjarige kinderen van de belastingplichtige of zijn partner; en - bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van de belastingplichtige of van zijn partner. Na de beperking is de terbeschikkingstellingregeling in beginsel niet meer van toepassing op de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van de belastingplichtige of zijn partner 34. Een uitzondering blijft bestaan wanneer de terbeschikkingsteller zelf een minderjarig kind is. In dat geval behoren de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van dit minderjarige kind wel tot de verbonden personen 35. Wanneer sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling behoren de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van de belastingplichtige of zijn partner altijd tot de verbonden personen 36. Het begrip maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling is niet in de wet toegelicht. Uit de memorie van toelichting kunnen echter twee criteria worden onderscheiden voor de beoordeling van de vraag of sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Deze criteria zijn als volgt: - Er is sprake van onzakelijke voorwaarden; en/of - De terbeschikkingstelling is in het gegeven familieverband ongebruikelijk 37. Inmiddels is er de nodige jurisprudentie verschenen over het begrip maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Er komt geen duidelijke lijn uit de arresten naar voren. Er is tot op heden slechts één arrest door de Hoge Raad gewezen. 32 Art. 3.92, lid 2, onderdeel a jo. art. 3.92, lid 2, onderdeel c Wet IB 2001. 33 Veegwet Wet IB 2001, Kamerstukken II 2000/2001, 27 466, nr. 132 (VVW). 34 Kamerstukken II 2000/2001, 27 466, nr. 3, p. 2-3 (MvT). 35 Art. 3.91, lid 2, onderdeel c Wet IB 2001. 36 Art. 3.91, lid 3 jo. art. 3.92 lid 3 Wet IB 2001. 37 Kamerstukken II 2000/2001, 27 466, nr. 3, p. 50 (MvT). 10
In dit arrest oordeelde de Hoge Raad: Uit de (...) strekking en beoordelingswijze van de terbeschikkingstellingsregeling volgt dat een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling onder andere plaatsvindt indien het met een geheel van handelingen bereikte resultaat zodanig is dat een dergelijk samenstel van handelingen zich tussen derden die geen familie zijn niet zou voordoen. Daaraan doet dan niet af dat onderdelen van dat geheel van handelingen op zichzelf beschouwd niet onzakelijk of ongebruikelijk [kunnen, bvv] zijn. 38 Uit dit arrest kan worden geconcludeerd dat het geheel van handelingen in aanmerking moet worden genomen voor de beoordeling of sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling en dat een onzakelijke terbeschikkingstelling niet gebruikelijk kan worden gemaakt door de bestaande familierelatie. 3.6. Kritiek op huidige wettelijke bepalingen Anders dan een terbeschikkingstelling aan een verbonden persoon of een verbonden lichaam wordt het gebruik van een vermogensbestanddeel door een ondernemer binnen zijn eigen onderneming niet als terbeschikkingstelling aangemerkt. De reden hiervoor is dat vermogensbestanddelen die eigendom zijn van een ondernemer en die door deze ondernemer worden gebruikt in zijn onderneming in de regel behoren tot zijn verplichte ondernemingsvermogen. Ondernemingsvermogen wordt belast binnen de inkomenscategorie winst uit onderneming. Winst uit onderneming wordt op dezelfde manier belast als resultaat uit overige werkzaamheden 39. De fiscale behandeling van de ondernemer is derhalve hetzelfde als die voor de terbeschikkingsteller. Indien het vermogensbestanddeel voor de ondernemer geen verplicht ondernemingsvermogen is, treedt een verschil in behandeling met de terbeschikkingsteller op. Het inkomen wat wordt behaald met het vermogensbestanddeel door de ondernemer kan dan niet worden belast als inkomen uit werk en woning in box 1 maar zal forfaitair worden belast in box 3 als inkomen uit sparen en beleggen. Daar staat tegenover dat de ondernemer in zijn onderneming niet meer kosten voor het gebruik van het pand in aftrek mag brengen dan het bedrag dat in aanmerking wordt genomen in box 3 en dat toerekenbaar is aan de periode van gebruik binnen de onderneming 40. De Raad van State heeft geadviseerd de uitbreiding van het begrip werkzaamheid in art. 3.91 te beperken tot het rendabel maken van vermogensbestanddelen die tot het zogenoemde verplichte ondernemingsvermogen zouden worden gerekend 41. De ondernemer wordt, in tegenstelling tot de belastingplichtige die een vermogensbestanddeel aan een verbonden persoon of lichaam ter beschikking stelt, niet in zijn keuze beperkt. De Raad van State vindt het onevenredig om de partner van de belastingplichtige niet dezelfde keuzemogelijkheid te bieden. De wetgever heeft het advies van de Raad van State niet gevolgd. Het zou in het kader van de rechtsgelijkheid beter zijn om de ondernemer geen keuzemogelijkheid te bieden voor vermogensbestanddelen die zowel privé als zakelijk worden gebruikt. 38 Rechtsoverweging 3.4.2. in HR 15 oktober 2010, nr. 09/02120, BNB 2011/36. 39 Art. 3.95, lid 1 Wet IB 2001. 40 Art. 3.17, lid 1, onderdeel c, ten 1 e Wet IB 2001. 41 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, A, p. 56 (Advies RvS en nader rapport). 11
Het gemengd gebruikt pand moet voor de ondernemer, net als voor de terbeschikkingsteller, verplicht tot het ondernemingsvermogen worden gerekend, voor zover sprake is van zakelijk gebruik. Een verschil in behandeling zou vervolgens niet meer bestaan. 12
4. Resultaatbepaling voor de terbeschikkingstellingsregeling 4.1. Inleiding Voor de bepaling van het resultaat dat wordt behaald binnen de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden, wordt aangesloten bij de bepalingen voor de categorie winst uit onderneming. Dit volgt uit art. 3.94, 3.95 Wet IB 2001 en de parlementaire behandeling: Het resultaat ter zake van de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen [dient te worden, bvv] bepaald als ware die terbeschikkingstelling een onderneming. Daardoor worden zowel bij de vennootschap als bij de aanmerkelijkbelanghouder de lasten en de baten bepaald aan de hand van het winstregime. 42 4.2. De totaalwinstbepaling Het totale resultaat voor de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden (waaronder ook het resultaat gehaald met een terbeschikkingstelling) wordt bepaald conform art. 3.94 Wet IB 2001. De letterlijke tekst van dit artikel is, met uitzondering van de in het artikel genoemde inkomenscategorie, identiek aan art. 3.8 Wet IB 2001 43. In dit laatste artikel wordt de totaalwinst voor de categorie winst uit onderneming bepaald. De jurisprudentie die van toepassing is voor art. 3.8 Wet IB 2001 speelt, gezien de gelijke bewoording van het artikel alsmede de parlementaire behandeling, ook een rol voor de totaalresultaatbepaling voor de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden 44. Voor zover relevant zal naar deze jurisprudentie worden verwezen. Gezien de woorden onder welke naam en in welke vorm ook in art. 3.94 wet IB 2001 dient het begrip resultaat ruim te worden opgevat. Wel zal het voordeel steeds behaald moeten zijn met de werkzaamheden 45. Voordelen in de persoonlijke sfeer en voordelen die opkomen uit een andere inkomensbron worden daarbij niet in aanmerking genomen. Een voordeel behaald in het economische verkeer is altijd belast indien met zekerheid vaststaat dat de werkzaamheid per saldo leidt tot een voordeel 46. Indien niet zeker is of met de werkzaamheid per saldo een voordeel zal worden behaald, is het met de werkzaamheid behaalde resultaat alleen belast als aan de bronvereisten wordt voldaan 47. Aan de bronvereisten wordt voldaan wanneer de belastingplichtige: - heeft deelgenomen aan het economische verkeer; - het voordeel heeft beoogd (toetsing vooraf); en - het voordeel redelijkerwijs had kunnen verwachten (toetsing achteraf). Het is niet mogelijk om het behaalde voordeel te verdelen over meerdere inkomenscategorieën. Zo is bij de exploitatie van onroerend goed bijvoorbeeld alleen sprake van resultaat uit overige werkzaamheden indien sprake is van meer dan normaal 42 Kamerstukken II 1999/2000, 27 727, nr. 7, p. 501 (NV). 43 In art. 3.95 Wet IB 2001 zijn de woorden winst uit onderneming vervangen voor resultaat. 44 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 501 (NV). 45 Art. 3.94 Wet IB 2001. 46 HR 3 oktober 1990, nr. 26 142, BNB 1990/329. 47 HR 14 april 1993, nr. 28 847, BNB 1993/203. 13
vermogensbeheer. Voordelen behaald met normaal vermogensbeheer worden belast als inkomen uit sparen en beleggen. Ondanks dat de voordelen behaald met meer dan normaal vermogensbeheer, voor een deel wellicht ook voortvloeien uit het normale vermogensbeheer, is het niet mogelijk het voordeel deels als resultaat uit overige werkzaamheden en deels als inkomen uit sparen en beleggen in aanmerking te nemen. De Hoge Raad heeft hierover geoordeeld in 1984 48. Sinds 2001 volgt ook uit de rangorderegeling in de Wet IB 2001 dat het voordeel niet verspreid over verschillende inkomenscategorieën in de heffing kan worden betrokken: Indien een voordeel tot meer dan een inkomenscategorie kan behoren, wordt het voordeel uitsluitend belast in de inkomenscategorie die het eerste in de wet wordt genoemd 49. Zowel positieve als negatieve voordelen behoren tot het resultaat 50. Het is daarom ook mogelijk dat de werkzaamheid per saldo tot een verlies lijdt. Volgens de memorie van toelichting behoren 51 : Alle voordelen waartoe het verrichten van een werkzaamheid in staat stelt, tot het totale resultaat uit die werkzaamheid. Een resultaatgenieter kan, in tegenstelling tot een werknemer, geen onbelaste vergoedingen of verstrekkingen ontvangen voor de door hem verrichte werkzaamheden 52. Indien dergelijk vergoedingen worden verstrekt aan de belastingplichtige zijn deze bij hem als resultaat uit overige werkzaamheden belast. De resultaatgenieter mag de werkelijke gemaakte kosten in aftrek brengen 53. De resultaatgenieter moet aantonen dat de kosten betrekking hebben op de werkzaamheden. Kosten die niet alleen ten behoeve van de werkzaamheid zijn gemaakt moeten worden verdeeld over de verschillende inkomenscategorieën waarvoor de kosten zijn gemaakt. Voor de verdeling kan aansluiting worden gezocht bij de behaalde opbrengsten, de bestede tijd of het nut dat de kosten hebben voor de inkomenscategorie 54. Wanneer een voor de werkzaamheden gebruikt vermogensbestanddeel privévermogen is, mogen de zakelijke kosten voor het gebruik als kosten voor de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden worden genomen. Andersom kan privégebruik van resultaatsvermogen leiden tot bijtellingen voor onttrekking door privégebruik 55. Ook vermogenswinsten behoren tot het resultaat. Dit heeft de Hoge Raad onder meer geoordeeld in het arrest HR 16 april 1930, B 4726. In dit arrest kwam de Hoge Raad tot het oordeel dat het resultaat in verband met de verkoop van het ondernemingspand tot de ondernemingswinst moest worden gerekend. Het resultaat behaald met de verkoop van een tot het resultaatsvermogen behorend pand moet derhalve ook tot het resultaat worden gerekend. Het totaalresultaat is het resultaat wat gedurende het bestaan van de werkzaamheid is behaald. Toename van het resultaatsvermogen als gevolg van een storting van privévermogen leidt niet tot een toename van het totaal met de werkzaamheid behaalde resultaat, de storting is immers geen opbrengst. Een afname van het resultaatsvermogen als gevolg van een onttrekking naar privé is geen kostenpost (het is een privé uitgave) en leidt niet tot een afname van het totaal met de werkzaamheid behaalde resultaat. Wanneer de werkzaamheid wordt beëindigd moet worden afgerekend over het stakingsresultaat. Het stakingsresultaat is het resultaat dat nog niet eerder is belast tijdens het bestaan van de 48 HR 16 juli 1984, nr. 22 585, BNB 1984/247. 49 Art. 2.14, lid 1 Wet IB 2001. 50 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 137 (MvT). 51 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 30 (MvT). 52 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 30 (MvT). 53 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 52 (MvT). 54 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 160 en p. 468 (NV). 55 Besluit van 2 september 2002, nr. CPP2002/2127, onderdeel 3. 14
werkzaamheid. Het stakingsresultaat is daarom gelijk aan het totale resultaat behaald met de werkzaamheid minus de reeds belaste jaarresultaten. De winst wordt op nominale wijze berekend, dit betekent dat geen rekening wordt gehouden met inflatie. Het vermogen wordt namelijk op zowel de stakingsdatum als de begindatum van de werkzaamheid voor de bepaling van het totaalresultaat voor de nominale waarde in aanmerking genomen. 4.2.1. Causaliteitscriterium Een handvat bij de toerekening van voordelen aan de categorie winst uit onderneming is het in de literatuur en jurisprudentie ontwikkelde causaliteitscriterium 56. Dit criterium kan ook worden toegepast voor het toerekenen van voordelen aan de categorie resultaat uit overige werkzaamheden. Een aanwijzing voor de toepasselijkheid van dit criterium kan gevonden worden in het woord uit. In art. 3.8 Wet IB 2001 wordt gesproken van winst uit onderneming. In art. 3.94 Wet IB 2001 wordt eveneens gesproken van resultaat uit overige werkzaamheden. Het causaliteitscriterium houdt in dat er sprake moet zijn van een verband tussen de behaalde voordelen en de werkzaamheid: zonder het bestaan van de werkzaamheid zou belastingplichtige het voordeel niet kunnen hebben behalen. Zo vloeit de huuropbrengst van een ter beschikking gesteld pand voort uit dit pand. Een ander voorbeeld is de schadevergoeding voor de schade geleden als gevolg van de vuurwerkramp in Enschede 57. De regeling tegemoetkoming schade ondernemingen vuurwerkramp Enschede voorzag in een vergoeding voor ondernemers die schade hadden geleden als gevolg van deze ramp. Zonder het drijven van een onderneming zou de belastingplichtige geen schadevergoeding hebben gekregen. Het recht op schadevergoeding vloeide volgens het hof derhalve voort uit het feit dat belastingplichtige een onderneming dreef. In een ander arrest besliste de Hoge Raad echter dat het door een notaris behaalde voordeel met de overname van een vordering op een boedel niet tot de ondernemingswinst moest worden gerekend 58. De Hoge Raad oordeelde dat in geval van een handeling die niet tot de reguliere uitoefening van een onderneming behoort, alleen dan tot belastbaarheid wordt geconcludeerd, indien er een nauwere band bestaat tussen het behaalde resultaat en de onderneming. De ondernemer had het voordeel moeten kunnen voorzien of kunnen beïnvloeden. Aangezien daar in de onderhavige situatie geen sprake van was, werd het voordeel geacht te zijn opgekomen in de privésfeer. Een causaal verband tussen het behaalde voordeel en de werkzaamheid is daarom niet het enige vereiste om te kunnen beoordelen of het voordeel moet worden toegerekend aan de werkzaamheid. Indien de transactie niet tot de reguliere uitoefening van de werkzaamheid behoort, moet telkens worden nagegaan of het voordeel kon worden voorzien als gevolg van de werkzaamheid of dat de hoogte van het voordeel door de werkzaamheid beïnvloed kon worden. 56 Zie bijvoorbeeld W. Scholten, Zijn prijzen inkomen? De causaliteit in het Besluit op de inkomstenbelasting, WFR 1955/573. 57 Hof Arnhem 27 april 2010, nr. 09/00225, NTFR 2010/1426. 58 HR 16 januari 1957, nr. 12.985, BNB 1957/64. 15