O^/ O9ÖOCQ S Edelhoogachtbaar College, 1. Inleiding X Namens belanghebbende, ibiip^ig^^riifein.v.. motiveren wij hierbij het eerder ingediende beroepschrift in cassatie in tegen bovenvermelde uitspraak, die is gepubliceerd in NTFR 2009/78 met commentaar van Molenaar. Een kopie van 's Hofs uitspraak trof u reeds aan bij het pro forma ingediende beroep in cassatie. Het verschuldigde griffierecht kan worden afgeschreven van de rekening-courant van f} ^^^^a? 8^^^!^^1^'] uw College. 2. Feiten en procesverloop tot dusverre 2.1. Belanghebbende is een betaaldvoetbalorganisatie.
Zij en een betaaldvoetbalorganisatie uit Groot-Brittannië zijn in maart 2004 overeengekomen dat een aantal bij haar in loondienst zijnde voetballers een vriendschappelijke (oefen)wedstrijd tegen een aantal voetballers van belanghebbende speelt. Deze wedstrijd heeft in 2004 plaatsgevonden. 2.2. Belanghebbende heeft in verband met de oefenwedstrijd 50.000 exclusief omzetbelasting aan de Britse betaaldvoetbalorganisatie betaald. Zij heeft op dat bedrag geen loonbelasting ingehouden en afgedragen. 2.3. De Britse betaaldvoetbalorganisatie heeft aan haar spelers geen bedragen uitbetaald in verband met voormelde (oefen)wedstrijd, afgezien van het vaste salaris. Belanghebbende heeft de kosten van het plaatselijk vervoer voor haar rekening genomen. 2.4. De Inspecteur heeft belanghebbende een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd. De naheffing beloopt een bedrag van 9.450. Voorts is een bedrag van 110 aan heffingsrente in rekening gebracht. \ 2.5. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep bij de Rechtbank te 's-gravenhage ingesteld. De Rechtbanfóheeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar alsmede de naheffingsaanslag vernietigd. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof, dat de uitspraak van de Rechtbank heeft vernietigd en de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd. (2)
3. Middel van cassatie Tegen deze uitspraak stellen wij het volgende middel van cassatie voor: Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 49 en 50 EG (voorheen 59 en 60 EG-Verdrag), alsmede van art. 8:77, lid 1, letter b, van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de wettelijke regeling inzake heffing van loonbelasting over - kort gezegd - aan buitenlandse gezelschappen (van artiesten of sporters) verstrekte gages niet een in beginsel verboden beperking van het vrije verkeer van diensten vormt, en, voor het geval wel sprake zou zijn van een dergelijke beperking, dat die regeling gerechtvaardigd is op grond van dwingende redenen van algemeen belang, dat die regeling niet alleen een geschikt, maar ook een passend middel vormt voor de fiscale behandeling van de in Nederland belastbare inkomsten van een buitenlandse gezelschap en dat niet kan worden gezegd dat de regeling verder gaat dan noodzakelijk is ter bereiking van het doel dat ermee wordt nagestreefd, zulks ten onrechte, althans op gronden die deze oordelen niet kunnen dragen. Ter toelichting hiervan merken wij het volgende op. 4. De Nederlandse regeling De regeling vóór 1 januari 2007: bepalingen inzake de loon- en inkomstenbelasting (tekst 2002) 4.1. Ingevolge artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) wordt onder de naam 'loonbelasting' onder meer van buitenlandse gezelschappen een directe belasting geheven. Artikel 5b, lid 1, Wet LB 1964 definieert een buitenlands gezelschap - voor zover thans van belang - als een groep van hoofdzakelijk niet in Nederland wonende natuurlijke personen of gevestigde rechtspersonen waarbij de leden van de groep (3)
individueel of gezamenlijk ingevolge een overeenkomst van korte duur, dan wel kortstondig krachtens een andere grond, als beroep een tak van sport in Nederland beoefenen. Artikel 5b, lid 3, Wet LB 1964 schrijft voor dat ingeval een lid van een buitenlands gezelschap als beroep een tak van sport beoefent in het kader van een dienstbetrekking tot een inhoudingsplichtige die niet in Nederland is gevestigd, de heffing van loonbelasting plaatsvindt ingevolge de regelingen zoals die gelden voor het buitenlandse gezelschap. De sporter wordt dan niet zelf in de heffing van loonbelasting betrokken, doch uitsluitend het gezelschap. 4.2. In een geval als het onderhavige, waarin de sportbeoefening is gebaseerd op een overeenkomst van korte duur en de gage wordt ontvangen van degene met wie de sportbeoefening is overeengekomen, is ingevolge artikel 8a, lid 1, letter a, Wet LB 1964 inhoudingsplichtige degene met wie de sportbeoefening is overeengekomen. 4.3. Op basis van artikel 35g, leden 1 en 2, Wet LB 1964 wordt de loonbelasting geheven naar de gage, dat is al hetgeen het buitenlandse gezelschap ontvangt ter zake van de sportbeoefening in Nederland. De verschuldigde belasting bedraagt 20 percent van de gage (artikel 35h, lid 1, Wet LB 1964). Ingevolge artikel 35h, lid 3, Wet LB 1964 bedraagt de verschuldigde belasting 52 percent van de gage indien aan de inhoudingsplichtige de naam, het adres, de woonplaats, het woonland en de geboortedatum van de leider of vertegenwoordiger, alsmede de namen van de leden van het gezelschap niet zijn verstrekt dan wel indien ten aanzien van het merendeel van de leden geen afschrift van een document als bedoeld in artikel 1 van de Wet op de identificatieplicht aan de inhoudingsplichtige is verstrekt of de identiteit niet is vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie van de inhoudingsplichtige overeenkomstig artikel 35m, letter d, Wet LB 1964. (4)
4.4. Hoofdstuk 10A van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 bevat sedert 2004 gedetailleerde voorschriften voor buitenlandse gezelschappen. Deze voorschriften zijn voornamelijk administratief van aard. 4.5. Hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting met betrekking tot de gage van het buitenlandse gezelschap is de persoon die of het lichaam dat het optreden of de sportbeoefening in Nederland organiseert, mede organiseert of doet organiseren (artikel 37, lid 2, Invorderingswet 1990). 4.6. Voor de heffing van inkomstenbelasting geldt dat een niet in Nederland wonende natuurlijke persoon die deel uitmaakt van een buitenlands gezelschap als bedoeld in artikel 5b Wet LB 1964, geacht wordt een evenredig deel, gerelateerd aan het aantal leden van het gezelschap, te hebben genoten van de door het gezelschap voor de sportbeoefening ontvangen gage, bedoeld in artikel 35g Wet LB 1964, behoudens voor zover hij aannemelijk maakt dat hij een ander deel van de gage heeft genoten (artikel 7.2, lid 13, Wet IB 2001, welke bepaling niet geldt voor in Nederland wonende leden van een buitenlands gezelschap). Aangezien een buitenlandse sporter geen loon geniet, maar een gage - vergelijk ook artikel 5b, lid 3, Wet LB 1964 - is daarop niet artikel 7.2, lid 2, letter b, maar artikel 7.2, lid 2, letter c, Wet IB 2001 van toepassing: belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland. 4.7. Artikel 9.2, lid 4, Wet IB 2001 merkt een evenredig deel van de loonbelasting die is geheven over de door het gezelschap ontvangen gage vervolgens aan als voorheffing op de inkomstenbelasting. Artikel 9.4, lid 3, letter b, Wet.lB 2001 heeft tot gevolg dat een aanslag in de inkomstenbelasting alleen wordt vastgesteld als de sporter aangifte voor de inkomstenbelasting heeft gedaan. De buitenlandse sporter heeft derhalve de optie om in de heffing van inkomstenbelasting te worden betrokken ('optionele eindheffing'). De regeling vóór 1 januari 2007: de doelstelling (tekst 2002) (5)
4.8. In rechtsoverweging 6.16 heeft het Hof uit de parlementaire geschiedenis van de regeling inzake de heffing van individuele buitenlandse beroepssporters terecht afgeleid dat de voorheffing van deze sporters is geïntroduceerd om de heffing en invordering van belasting van die sporters te vergemakkelijken, omdat kort in Nederland verblijvende personen moeilijk controleerbaar zijn met als gevolg een problematische uitvoering van de aan Nederland bij verdrag toegewezen heffingsbevoegdheid. Vervolgens heeft de wetgever ervoor gekozen in de situatie waarin buitenlandse beroepssporters als een collectief naar buiten treden niet de loonbelasting van de individuele sporter te heffen maar van het zogenoemde gezelschap, dit vanwege de wens van vereenvoudiging van de heffing van de diverse individuele beroepssporters en de minimalisering van de administratieve lasten voor buitenlandse artiesten- en sportgezelschappen, aldus nog steeds het Hof. 4.9. Buitenlandse gezelschappen worden derhalve in de heffing betrokken om te vermijden dat hun leden afzonderlijk in Nederland in de heffing zouden moeten worden betrokken. Tegelijkertijd is evenwel in de parlementaire geschiedenis erkend dat de heffing van buitenlandse gezelschappen een zogenoemd gemengd karakter heeft, omdat de heffing zowel ziet op het gedeelte van de gage dat als loon wordt doorbetaald aan de leden van het gezelschap als op het deel dat aan het gezelschap zelf toekomt als winst (zie Kamerstukken II 2001/2002, 28 015, nr. 3, p. 12). Het tarief van 20 percent is hierop ook afgestemd. 4.10. Aan de ene kant beoogt de regeling derhalve om eenvoudsredenen de leden van een buitenlands gezelschap via dat gezelschap in de heffing van loonbelasting te betrekken. Aan de andere kant beoogt de regeling het buitenlandse gezelschap zélf voor haar winst in de heffing te betrekken in de gevallen waarin de gage, zoals in casu, niet (geheel) is doorbetaald aan de leden van het buitenlandse gezelschap. (6)
4.11. Voor dit laatste geval is - in tegenstelling tot de regeling van artikel 9.2, lid 4, Wet IB 2001 - de gage niet aangemerkt als voorheffing op de vennootschapsbelasting. Zo kan het voorkomen dat een in Nederland gevestigd 'buitenlands' gezelschap - dat voor meer dan 70% bestaat uit niet in Nederland wonende sporters, welke situatie niet ondenkbaar is - ter zake van de aan haar betaalde gage zowel in de heffing van loonbelasting als in de heffing van vennootschapsbelasting wordt betrokken, zonder dat de loonbelasting als voorheffing kan worden verrekend met de vennootschapsbelasting. De regeling na 1 januari 2007 4.12. Per 1 januari 2007 werd artikel 5b, lid 1, Wet LB 1964 onder meer aldus gewijzigd dat geen sprake is van een buitenlands gezelschap indien 'aannemelijk' is dat zij qua samenstelling 'hoofdzakelijk' bestaat uit sporters die afkomstig zijn uit landen waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten dan wel afkomstig zijn van de Nederlandse Antillen of Aruba (artikel 5b, lid 1, onder 2, Wet LB 1964 jo. artikel 2a Uitvoeringsregeling LB 2001). Deze wijziging is onder meer als volgt toegelicht: "Voor buitenlandse beroepssporters, artiesten en gezelschappen is de ABSR [artiesten-en beroepssportersregeling] niet eenvoudig en efficiënt toepasbaar gebleken. Om de daaruit voortvloeiende administratieve lasten voor zowel de organisatoren van de sportevenementen en optredens als de buitenlandse beroepssporters, artiesten en gezelschappen, alsmede de uitvoeringsproblemen bij de Belastingdienst te verminderen, wordt voorgesteld om de ABSR niet meer te laten gelden voor buitenlandse beroepssporters, artiesten en gezelschappen uit landen waarmee de Staat der Nederlanden een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en buitenlandse beroepssporters, artiesten en gezelschappen uit de Nederlandse Antillen of Aruba. In geval er geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, blijft de huidige situatie (7)
ongewijzigd. Dit laatste hangt samen met het feit dat het bij het ontbreken van een verdrag op voorhand onduidelijk is of de beroepssporter, de artiest of het gezelschap in het woonland ter zake van de in Nederland verkregen voordelen of inkomsten in de belastingheffing wordt of kan worden betrokken, te meer daar de mogelijkheden om in relatie tot niet-verdragslanden informatie uit te wisselen omtrent dergelijke in Nederland verkregen voordelen of inkomsten niet aanwezig zijn of veel beperkter zijn dan in relatie tot verdragslanden en tot de Nederlandse Antillen of Aruba en het hier toch om een groot aantal landen gaat." (Kamerstukken II 2006/2007, 30 804, nr. 3, p. 16 en 17) 4.13. Gelet op deze redengeving is één van de belangrijkste oorspronkelijke doelstellingen van de Nederlandse regeling - het bereiken van vereenvoudiging - niet gerealiseerd. 4.14. Het is onduidelijk waarom voor de definitie van een buitenlands gezelschap niet is aangesloten bij inwoners van de Europese Unie, nu de inspecteur op grond van richtlijn 77/799/EEG informatie kan verstrekken en inwinnen. Hierdoor is de onderhavige kwestie ook nu nog van belang, aangezien Nederland met, bijvoorbeeld, Cyprus geen belastingverdrag is overeengekomen. 5. Artikel 49 EG: het toetsingskader Inleiding 5.1. Volgens vaste rechtspraak verzet artikel 49 EG zich tegen de toepassing van iedere nationale regeling die ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen de lidstaten moeilijker wordt dan de verrichting van diensten binnen één lidstaat (HvJ EG 18 december 2007, zaak C-281/06 Jundt, punt 52). (8)
5.2. Een nationale maatregel die de uitoefening van het verrichten van diensten kan belemmeren of minder aantrekkelijk kan maken, kan slechts gerechtvaardigd zijn wanneer hij aan vier voorwaarden voldoet: hij moet zonder discriminatie worden toegepast, beantwoorden aan dwingende redenen van algemeen belang, geschikt zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen, en niet verder gaan dan nodig is om dit doel te bereiken (HvJ EG 26 januari 2006, zaak C-514/03 Commissie tegen Spanje, punt 26). HvJ EG 3 oktober 2006, zaak C-290/04 Scorpio, V-N 2006/54.13 5.3. In de zaak Scorpio ging het om een Duitse bronbelasting die de afnemer van een dienst moest inhouden op de vergoeding daarvoor indien de dienstverrichter buiten Duitsland was gevestigd. Het HvJ EG oordeelde dat het verschil in behandeling tussen een in Duitsland onderscheidenlijk een andere lidstaat gevestigde dienstverrichter een verboden beperking van artikel 49 EG inhoudt: "33. Zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt, kunnen de verplichting voor de dienstontvanger om bij de bron belasting in te houden op de vergoeding die wordt betaald aan een dienstverrichter die ingezetene van een andere lidstaat is (...) vennootschappen zoals Scorpio ervan weerhouden om een beroep te doen op dienstverrichters die ingezetene van andere lidstaten zijn. 34. Een wettelijke regeling zoals die in het hoofdgeding vormt bijgevolg een door de artikelen 59 en 60 EEG-Verdrag, in beginsel, verboden beperking van het vrij verrichten van diensten." 5.4. Het HvJ EG vervolgde dat de Duitse regeling echter werd gerechtvaardigd door de noodzaak om de doeltreffendheid van de inning van de inkomstenbelasting te waarborgen. De bronheffingsprocedure vormde immers een wettig en passend middel voor de fiscale behandeling van de inkomsten van een buiten de heffingsstaat gevestigde (9)
persoon en ter voorkoming dat op de betrokken inkomsten geen belasting wordt betaald in de woonstaat en evenmin in de staat waar de diensten zijn verricht, in aanmerking genomen dat ten tijde van de feiten in het hoofdgeding, in 1993, geen gemeenschapsrichtlijn of ander in het dossier genoemd instrument bestond tot regeling van de wederzijdse administratieve bijstand inzake de inning van belastingvorderingen tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland (Scorpio, punten 35-36). HvJ EG 22 december 2008,zaak C-282/07 Truck Center, V-N 2009/7.23 5.5. De zaak Truck Center betrof een Belgische bronheffing op grensoverschrijdende betalingen van rente. Het HvJ EG oordeel dat deze onderscheiden behandeling niet noodzakelijkerwijs een beperking van de vrijheid van vestiging of het vrije kapitaalverkeer impliceert: "38. De situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen ter zake van directe belastingen is (...) in de regel niet vergelijkbaar (...). 39. Derhalve kan een verschillende behandeling van ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen als zodanig niet als discriminatie in de zin van het Verdrag worden aangemerkt (...). 40. Onderzocht moet dus worden of dit het geval is in het hoofdgeding. 41. Dienaangaande zij vastgesteld dat de door de belastingregeling in het hoofdgeding ingevoerde verschillende behandeling van vennootschappen die kapitaalinkomsten ontvangen, bestaande in de toepassing van verschillende heffingstechnieken naargelang deze vennootschappen in België dan wel in een andere lidstaat gevestigd zijn, situaties betreft die niet objectief vergelijkbaar zijn. 42. Wanneer in de eerste plaats zowel de vennootschap die de rente betaalt als de vennootschap die deze rente ontvangt haar zetel in België heeft, verschilt de positie van de Belgische Staat immers van zijn positie in het geval dat een in deze staat (10)
gevestigde vennootschap rente uitkeert aan een niet in deze staat gevestigde vennootschap, aangezien de Belgische Staat in het eerste geval als staat van vestiging van de betrokken vennootschappen optreedt, en in het tweede geval als bronstaat van de rente. 43. In de tweede plaats geven de betaling van rente door een ingezeten vennootschap aan een andere ingezeten vennootschap en de betaling van rente door een ingezeten vennootschap aan een niet-ingezeten vennootschap aanleiding tot verschillende belastingen, die op verschillende rechtsgrondslagen zijn gebaseerd. 44. Ook al wordt dus geen roerende voorheffing geïnd op door een ingezeten vennootschap aan een andere ingezeten vennootschap betaalde rente, wordt deze rente overeenkomstig de bepalingen van het WIB 1992 niettemin door de Belgische Staat belast, aangezien deze rente bij laatstgenoemde vennootschap - net als de andere inkomsten van deze vennootschap - aan de vennootschapsbelasting onderworpen blijft. 45. Voorts houdt de Belgische Staat roerende voorheffing in als bronbelasting op door een ingezeten vennootschap aan een niet-ingezeten vennootschap betaalde rente krachtens de bevoegdheid die deze Staat en het Groothertogdom Luxemburg elkaar volgens de Belgisch-Luxemburgse overeenkomst bij de verdeling van hun heffingsbevoegdheden onderling hebben voorbehouden. 46. Deze verschillende regels inzake de inning van de belasting vormen dus het logische uitvloeisel van de omstandigheid dat ingezeten en niet-ingezeten renteontvangende vennootschappen aan verschillende belastingen zijn onderworpen. 47. Ten slotte zijn deze verschillende heffingstechnieken het gevolg van de verschillende situaties waarin deze vennootschappen zich bevinden met betrekking tot de inning van de belasting. 48. Terwijl ingezeten renteontvangende vennootschappen onder het rechtstreekse toezicht staan van de Belgische belastingautoriteiten, die de belasting soeverein (11)
kunnen innen, is dat immers niet het geval voor niet-ingezeten renteontvangende vennootschappen, aangezien voor de inning van de belasting bij deze laatste bijstand van de belastingadministratie van de andere lidstaat vereist is. 49. Naast het feit dat de verschillende behandeling waarin de belastingregeling in het hoofdgeding voorziet, situaties betreft die niet objectief vergelijkbaar zijn, vloeit uit deze regeling bovendien niet noodzakelijkerwijs een voordeel voor de ingezeten renteontvangende vennootschappen voort, aangezien, enerzijds, zoals de Belgische regering ter terechtzitting heeft opgemerkt, deze vennootschappen voorafbetalingen op de vennootschapsbelasting moeten verrichten, en, anderzijds, het tarief van de roerende voorheffing die wordt geïnd op aan een niet-ingezeten vennootschap betaalde rente, duidelijk lager is dan het tarief van de vennootschapsbelasting dat wordt toegepast op de inkomsten van de ingezeten vennootschappen die rente verkrijgen." 5.6. Uit de rechtsoverwegingen 43-44 en 49 blijkt dat het HvJ EG voor zijn oordeel doorslaggevend heeft geacht dat in België gevestigde ontvangers van rente werden betrokken in de Belgische vennootschapsbelasting voor de rentebetaling. HvJ EG 8 november 2007, zaak C-379/05 Amurta, V-N 2007/57.16 5.7. De Nederlandse zaak Amurta betrof de inhoudingsvrijstelling van artikel 4, lid 1, van de Wet op de dividendbelasting 1965. Het HvJ EG oordeelde dat de toepassing van een bronheffing uitsluitend in grensoverschrijdende situaties een beperking opleverde van artikel 56 EG (Amurta, punt 28). Deze beperking kon niet worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van het nationale belastingstelsel te verzekeren, noch door de noodzaak om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen (Amurta, punt 60). (12)
5.8. Met betrekking tot de potentiële mogelijkheid voor de aandeelhouder om de Nederlandse bronbelasting in zijn woonstaat te verrekenen overwoog het HvJ EG: "76. Zoals gezegd in punt 28 van het onderhavige arrest, vloeit de beperking van het vrije verkeer van kapitaal voort uit een ongunstige behandeling van dividenden die worden uitgekeerd aan in een andere lidstaat gevestigde ontvangende vennootschappen in vergelijking met de behandeling van dividenden die worden uitgekeerd aan ontvangende vennootschappen die in Nederland hun zetel hebben of een vaste inrichting waartoe de aandelen in de uitkerende vennootschap behoren. 77. Tevens volgt uit punt 39 van dit arrest dat, aangezien deze ontvangende vennootschappen zich met betrekking tot de doelstelling van het voorkomen van dubbele economische belasting in een vergelijkbare situatie bevinden als ontvangende vennootschappen die in Nederland hun zetel hebben of een vaste inrichting waartoe de aandelen in de uitkerende vennootschap behoren, het Koninkrijk der Nederlanden verplicht is erop toe te zien dat, wat het in zijn nationale recht vervatte mechanisme ter voorkoming of vermindering van opeenvolgende belastingheffingen of dubbele economische belasting betreft, in een andere lidstaat gevestigde ontvangende vennootschappen op dezelfde wijze worden behandeld als in Nederland gevestigde ontvangende vennootschappen. 78. Bijgevolg kan het Koninkrijk der Nederlanden zich niet beroepen op het bestaan van een voordeel dat unilateraal wordt verleend door een andere lidstaat, teneinde te ontsnappen aan de ingevolge het Verdrag op hem rustende verplichtingen. 79. Aan de andere kant valt niet uit te sluiten dat een lidstaat erin slaagt de eerbiediging van zijn uit het Verdrag voortvloeiende verplichtingen te verzekeren door met een andere lidstaat een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting te sluiten (...). (...) 83. Derhalve dient de nationale rechter vast te stellen of in het hoofdgeding rekening moet worden gehouden met het DBV en, in voorkomend geval, na te gaan of met dit (13)
verdrag de gevolgen kunnen worden geneutraliseerd van de in het kader van de beantwoording van de eerste vraag in punt 28 van het onderhavige arrest genoemde beperking van het vrije verkeer van kapitaal." 5.9. HR 8 augustus 2008, nr. 40586, BNB 2008/255, legde het arrest Amurta zo uit dat moet worden onderzocht of de vennootschap waaraan het dividend is uitgekeerd, op grond van een belastingverdrag de in Nederland geheven dividendbelasting kan of heeft kunnen verrekenen (r.o. 4.7). 6. De Nederlandse regeling getoetst 6.1. In de onderdelen 5.1 en 5.2 hiervóór is uiteengezet dat artikel 49 EG zich verzet tegen de toepassing van iedere nationale regeling die ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen de lidstaten moeilijker wordt dan de verrichting van diensten binnen één lidstaat. Beslissend is of de nationale maatregel de uitoefening van het verrichten van diensten kan belemmeren of minder aantrekkelijk kan maken. 6.2. De Nederlandse regeling onderwerpt buitenlandse gezelschappen aan de loonbelastingen tegen een tarief van 20 percent over de ontvangen bruto-gage, terwijl een 'binnenlands' gezelschap niet is onderworpen aan deze bronheffing. Deze onderscheiden behandeling vormt een prima facie beperking van artikel 49 EG, zoals de Rechtbank r.o. 4.8-4.10 van haar uitspraak terecht heeft overwogen, 's Hofs andersluidende oordeel in r.o. 6.9-6.12 van zijn uitspraak geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. 6.3. Niet kan worden gezegd dat een buitenlands gezelschap en een 'binnenlands' gezelschap niet objectief met elkaar vergelijkbaar zijn. Anders dan in Truck Center het geval was, fungeert de Nederlandse bronheffing immers niet als vervanging voor de vennootschapsbelasting (zie onderdeel 4.11 hiervóór). (14)
6.4. De beperking van artikel 49 EG is slechts gerechtvaardigd wanneer aan vier voorwaarden is voldaan: zij moet zonder discriminatie worden toegepast, beantwoorden aan dwingende redenen van algemeen belang, geschikt zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen, en niet verder gaan dan nodig is om dit doel te bereiken. 6.5. Zoals in de onderdelen 4.8-4.11 hiervóór is uiteengezet, is de doelstelling van de Nederlandse regeling tweeërlei. Aan de ene kant beoogt de regeling om eenvoudsredenen de leden van een buitenlands gezelschap via dat gezelschap in de heffing van loonbelasting te betrekken. Aan de andere kant beoogt de regeling het buitenlandse gezelschap zélf voor haar winst in de heffing te betrekken in de gevallen waarin de gage, zoals in casu, niet (geheel) is doorbetaald aan de leden van het buitenlandse gezelschap. 6.6. In het onderhavige geval is door de sporters van het buitenlandse gezelschap geen gage genoten. Dit betekent dat de nageheven loonbelasting uitsluitend betrekking heeft op de winst van de Britse betaaldvoetbalorganisatie (de tweede doelstelling van de regeling). Aldus werd deze organisatie onderworpen aan een heffing die zij niet verschuldigd zou zijn geweest indien meer dan 30% van haar sporters in Nederland zou hebben gewoond. Dit verschil in behandeling kan - het Hof heeft hieraan in 6.17 van zijn uitspraak voorbijgezien - niet worden verklaard vanuit de (tweede) doelstelling van de regeling, als gevolg waarvan de beperking in beginsel niet gerechtvaardigd is. 6.7. Bovendien is de Nederlandse regeling klaarblijkelijk niet geschikt om de doelstelling van vereenvoudiging te bereiken (zie onderdelen 4.12-4.13 hiervóór). Het Hof heeft ook dit miskend (6.18 van zijn uitspraak). 6.8. In BNB 2008/255 achtte de Hoge Raad het relevant of een buitenlandse dividendontvanger op grond van een belastingverdrag de in Nederland geheven (15)
dividendbelasting kan of heeft kunnen verrekenen. Zoals A-G Wattel in zijn conclusie bij dat arrest heeft uiteengezet, ligt het bewijsrisico hiervan bij de inspecteur (punten 4.21 en 4.27 van zijn conclusie). Het Hof heeft dit in 6.22 van zijn uitspraak miskend. 6.9. Voorts is, anders dan waarvan het Hof in 6.9 van zijn uitspraak is uitgegaan, niet komen vast te staan dat de Nederlandse loonbelasting op het niveau van de Britse betaaldvoetbalorganisatie verrekenbaar is. Het Hof heeft in 6.22 van zijn uitspraak weliswaar terecht gewezen op de mogelijkheid tot verrekening die artikel 22 van het met het Verenigd Koninkrijk gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting biedt, maar daarmee heeft het niet de vraag beantwoord of op grond van het recht van het Verenigd Koninkrijk ook daadwerkelijk verrekening van de onderhavige belasting met winstbelasting mogelijk is. Molenaar meent in zijn commentaar in NTFR 2009/78 "dat deze naheffing zeer waarschijnlijk niet tot belastingverrekening in Engeland zal hebben geleid." Deze vraag van buitenlands recht, die moet worden onderscheiden van de (feitelijke) vraag of in het Verenigd Koninkrijk wel of geen verrekening heeft plaatsgevonden, heeft het Hof bij het - in het voetspoor van de Inspecteur - kiezen van zijn zojuist bedoelde uitgangspunt ten onrechte niet beantwoord. 6.10. Bovendien geldt de /Imu/fa-rechtspraak slechts als een lidstaat het doel van de nationale regeling zekerstelt door een belastingverdrag overeen te komen (Amurta, punt 77). Zowel Amurta als BNB 2008/255 betroffen de inhoudingsvrijstelling in de dividendbelasting, welke als doelstelling heeft te voorkomen dat dezelfde winst economisch tweemaal in de heffing van een winstbelasting wordt betrokken. Nederland heeft in het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk niet zekergesteld dat de met de onderhavige Nederlandse regeling nagestreefde doelen worden bereikt. 6.11. Tot slot merken wij op dat het Hof in rechtsoverweging 6.19 ten onrechte heeft geoordeeld dat Richtlijn 76/308/EEG in het onderhavige geval geen toepassing kan vinden. In artikel 2, aanhef en letter g, van Richtlijn 76/308/EEG, zoals gewijzigd bij (16)
Richtlijn 2001/44/EG, is bepaald dat deze richtlijn van toepassing is op alle schuldvorderingen die verband houden met belastingen op inkomen en vermogen. In artikel 25, lid 2, van Richtlijn 2002/94/EG van de Raad van 9 december 2002 is voorts bepaald dat geen verzoek om bijstand kan worden ingediend wanneer het totale bedrag van de betrokken schuldvordering of schuldvorderingen - als bedoeld in art. 2 van Richtlijn 76/308/EEG - minder dan 1.500 bedraagt. In het onderhavige geval wordt deze grens ruimschoots overschreden. De onderhavige aanslag betreft een (totaal van) schuldvordering(en) van 9.560 ( 9.450 + 110), derhalve aanzienlijk meer dan 1.500. 6.12. Anders dan waarvan het Hof is uitgegaan, is bij de beantwoording van de vraag of de hiervóór genoemde grens van 1.500 is overschreven, niet van belang dat aannemelijk is dat de Britse betaaldvoetbalorganisatie met ten minste 20 personen naar Nederland is gekomen. De onderhavige regeling strekt er immers juist toe dat van de leden van het betreffende gezelschap niets wordt geheven. Derhalve is in het onderhavige geval alleen het ten laste van de Engelse betaaldvoetbalorganisatie geheven bedrag ( 9.560) van belang. Ook indien wel in aanmerking zou moeten worden genomen dat een gezelschap als de onderhavige Britse betaaldvoetbalorganisatie uit meerdere personen bestaat, die geacht moeten worden ieder een deel van de betaalde vergoeding te ontvangen, gaat het - gezien artikel 25, lid 2, van Richtlijn 2002/94/EG - om het totale bedrag van de betrokken schuldvorderingen, dus om het bedrag van 9,560, en niet om het individuele bedrag per lid van het gezelschap. Overigens is een toerekening van het totale bedrag van 9.560 aan de individuele leden van het gezelschap, zoals waarvan het Hof is uitgegaan, niet mogelijk. De heffing ziet immers zowel op het gedeelte van de gage dat als loon wordt doorbetaald aan de leden van het gezelschap als op het deel dat aan het gezelschap zelf als winst toekomt (Kamerstukken II 2001/02, 28 015, nr. 3, blz. 12). In het onderhavige geval is niets aan de leden van het gezelschap doorbetaald. (17)
6.13. Gelet op het voorgaande heeft het Hotten onrechte, althans op ontoereikende gronden, geoordeeld dat de onderhavige regeling niet alleen een geschikt, maar ook een passend middel vormt voor de fiscale behandeling van de in Nederland belastbare inkomsten van het buitenlandse gezelschap, dan wel dat van disproportionaliteit geen sprake is en/of dat evenmin kan worden gezegd dat de regeling verder gaat dan noodzakelijk is ter bereiking van het doel dat ermee wordt nagestreefd. 7. Conclusie De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Uw Raad kan zelf de zaak afdoen. Wij verzoeken uw Raad de Staatssecretaris van Financiën te veroordelen in de kosten van het onderhavige geding en de Inspecteur in de kosten van de gedingen voor de Rechtbank en voor het Hof. (18)