Gebruikelijkloonregeling 1 Gebruikelijkloonregeling Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, domein belastingen op arbeid en vermogen Besluit van 22 mei 2001, nr. CPP2000/ 3172M De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten. Dit besluit is opnieuw uitgebracht voor de toepassing van de Wet IB 2001 en de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001. Het Besluit van 14 april 1997, nr. DB97/747M, heeft met ingang van 1 januari 2001 zijn belang verloren. 1. Wetgeving Met ingang van 1 januari 1997 is in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) de zogenoemde gebruikelijkloonregeling opgenomen. In verband met de gebruikelijkloonregeling is krachtens artikel 4, onderdeel d, van de Wet LB, in samenhang met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Uitvoeringsbesluit), als fictieve dienstbetrekking aangemerkt de arbeidsverhouding van een persoon (hierna: AB-werknemer) die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam (tot 1 januari 2001: de vennootschap) waarin hij een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB). Het verschil van het loon dat op grond van artikel 12a van de Wet LB in aanmerking wordt genomen en het werkelijk genoten loon wordt op grond van artikel 13a, derde lid, van de Wet LB geacht te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar of - indien eerder - bij het einde van de dienstbetrekking. De gebruikelijkloonregeling strekt ertoe te voorkomen dat AB-werknemers door middel van het geheel of gedeeltelijk afzien van een gebruikelijk loon de heffing van inkomstenbelasting ontgaan of onbedoelde voordelen behalen in de sfeer van de sociale zekerheid en (andere) inkomensafhankelijke voorzieningen. Met een gebruikelijk loon wordt bedoeld een loon dat gelet op de opleiding van de werknemer, de aard en omvang van de werkzaamheden en andere voor de arbeidsmarkt relevante feiten en omstandigheden in het economische verkeer tussen onafhankelijke partijen overeen pleegt te worden gekomen. Zekerheid over hoogte gebruikelijk loon Om de eenheid van beleid met betrekking tot de fiscale behandeling van individuele gevallen te bevorderen, wordt hierna aangegeven wat de wettelijke regeling inhoudt en hoe daar in de praktijk mee dient te worden omgegaan. Tijdens de parlementaire behandeling van bovenbedoelde wetgeving is toegezegd dat aan de AB-werknemers de mogelijkheid zal worden geboden tijdig zekerheid te verkrijgen over de toepassing van de gebruikelijkloonregeling. Aangezien een aantal voor de gebruikelijkloonregeling relevante feiten en omstandigheden, zoals het
2 WAZ-maxgrondslag en gebruikelijk loon maximumbedrag aan premie-inkomen waarover ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen premie wordt geheven (hierna: WAZ-maxgrondslag), het loon van de overige werknemers, de hoogte en samenstelling van vergelijkbare beloningen, in de tijd aan veranderingen onderhevig zijn, zal in beginsel per jaar zekerheid kunnen worden geboden. Niettemin kan het in een aantal gevallen mogelijk blijken te zijn om, eventueel onder voorwaarden, afspraken te maken voor meer jaren. Voorwaarde is dat de inspecteur een duidelijk inzicht heeft op de huidige feiten en omstandigheden en op de toekomstige ontwikkelingen die bij de vaststelling van een gebruikelijk loon van invloed zijn. In dit verband merk ik op dat het gewenst is dat de belastingdienst binnen een termijn van acht weken na een daartoe gedaan verzoek van belanghebbende, uitsluitsel en zekerheid geeft over de hoogte van het fiscaal in aanmerking te nemen loon. Indien belanghebbende dit wenst, kan een standpunt worden vastgelegd in een vaststellingsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:900, eerste lid, BW. Bij een blijvend verschil van mening over de hoogte van het in aanmerking te nemen loon kan belanghebbende uiteraard gebruik maken van het hem toegekende rechtsmiddel van bezwaar tegen de ter zake ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen. Zoals eerder in onder meer het besluit van 21 juli 1995, nr. AFZ94/4519M, is vermeld laat de belastingdienst het vooraf geven van een standpuntbepaling achterwege indien aannemelijk is dat de contribuabele zich begeeft op het terrein van constructies waarbij de grenzen van het fiscaal mogelijke worden verkend. Voorts blijft het geven van een standpunt achterwege indien onvoldoende gegevens worden verstrekt om de gevraagde duidelijkheid te kunnen verschaffen. 2. WAZ-maxgrondslag en gebruikelijk loon a. Op grond van de gebruikelijkloonregeling wordt aangenomen dat het gebruikelijke loon van een AB-werknemer in beginsel niet minder bedraagt dan de WAZ-maxgrondslag. b. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt in het economische verkeer het gebruikelijke loon lager is dan de WAZ-maxgrondslag, kan het loon op dat gebruikelijke loon worden gesteld. In zulk een geval moet de AB-werknemer of de inhoudingsplichtige de hoogte van het gebruikelijke loon aannemelijk maken. Deze situatie wordt hierna onder 3 nader toegelicht. c. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt een hoger loon dan de WAZ-maxgrondslag gebruikelijk is, zijn er twee mogelijkheden. Deze worden hierna besproken onder c.1 en c.2. c.1. Als er geen andere werknemers bij een lichaam of daarmee verbonden lichamen in dienst zijn, dient de inhoudingsplichtige uit te gaan van het gebruikelijke loon. De belastingdienst zal het loon op grond van de gebruikelijkloonregeling alleen dan corrigeren indien aannemelijk is dat het loon is gesteld op een zodanig bedrag dat het in belangrijke mate - dat wil zeggen: 30% -
Een lager loon dan de WAZ-maxgrondslag 3 afwijkt van het gebruikelijke loon of indien het loon is gesteld op een lager bedrag dan de WAZ-maxgrondslag. c.2. Als bij een lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn, dient de inhoudingsplichtige eveneens uit te gaan van het gebruikelijke loon, met dien verstande dat het loon tenminste wordt gesteld op het loon van de meestverdienende werknemer. In uitzonderingsgevallen kan het loon van de AB-werknemer worden gesteld op een lager bedrag dan het loon van de meestverdienende werknemer, namelijk voorzover de belanghebbende aannemelijk maakt dat het loon van de meestverdienende werknemer hoger is dan een gebruikelijk loon van de AB-werknemer. Hiervan kan sprake zijn ingeval de meestverdienende werknemer beschikt over een uiterst schaarse, hoogwaardige deskundigheid. d. Waar hiervoor gesproken wordt over soortgelijke dienstbetrekkingen worden bedoeld de dienstbetrekkingen waarvan de werkzaamheden voor wat betreft de aard en omvang in redelijkheid vergelijkbaar zijn met de werkzaamheden van de AB-werknemer. De als vergelijkingsmateriaal gebruikte andere dienstbetrekkingen behoeven niet met een lichaam van de AB-werknemer of met een verbonden lichaam te zijn aangegaan. e. Bij de gebruikelijkloonregeling wordt aangesloten bij het loonbegrip dat voor de heffing van de loonbelasting wordt gehanteerd. Onder dit loonbegrip vallen bijvoorbeeld niet de bijtelling met betrekking tot de auto van de zaak, vrije vergoedingen en verstrekkingen, en onbelaste pensioenaanspraken. f. Indien het loon in enig jaar wordt verlaagd, vormt dit voor de belastingdienst aanleiding tot nader onderzoek naar de hoogte van het gebruikelijke loon. De belastingdienst geeft, overeenkomstig hetgeen hiervoor onder 1 is vermeld, bij een voorgenomen loonsverlaging slechts dan vooraf een standpuntbepaling over de toepassing van de gebruikelijkloonregeling indien belanghebbende de zakelijke redenen voor de verlaging van het loon afdoende aannemelijk maakt. Van een loonsverlaging op zakelijke gronden kan sprake zijn indien belanghebbende aantoont dat de verlaging van het loon direct voortvloeit uit het waarborgen van de continuïteit van het bedrijf. Bij de beoordeling van een dergelijke situatie dient in beginsel geen acht te worden geslagen op een min of meer incidentele verliessituatie en moet onder meer worden bezien of op andere wijzen gelden aan een lichaam worden onttrokken, bijvoorbeeld in de vorm van een oplopende rekening-courantschuld aan een lichaam. Overigens dient met betrekking tot een verlaging van het loon te worden bedacht dat dit in het algemeen gevolgen heeft voor onder meer de pensioenopbouw en de winstvaststelling van een lichaam. 3. Een lager loon dan de WAZ-maxgrondslag Ligt het tussen een lichaam en de AB-werknemer overeengekomen salaris lager dan de WAZ-maxgrondslag dan zal de AB-werknemer of de
4 Een lager loon dan de WAZ-maxgrondslag inhoudingsplichtige aannemelijk moeten maken dat dit salaris ook in normale zakelijke verhoudingen zou zijn overeengekomen. Hierna worden enkele gevallen nader toegelicht. 3.1. Deeltijdfuncties, meerdere dienstbetrekkingen, e.d. Van een lagere beloning dan de WAZ-maxgrondslag kan sprake zijn bij een deeltijdfunctie of een functie die niet het gehele jaar heeft geduurd. In zulk een geval moet de belanghebbende aannemelijk maken dat een evenredig gedeelte van een gebruikelijk loon op voltijdsbasis, gelet op de aard en omvang van de verrichte werkzaamheden, onder de WAZ-maxgrondslag ligt. 3.2. Dienstbetrekking van kinderen van de AB-werknemer Het is mogelijk dat een schoolgaand of studerend kind van een AB-houder zelfstandig of op grond van de zogenoemde meetrekregeling van artikel 4.10, van de Wet IB een aanmerkelijk belang heeft. Als zulk een kind werkzaamheden, bijvoorbeeld vakantiewerk of weekendwerk, voor een lichaam verricht is, zo al geen sprake is van een "echte" dienstbetrekking, op grond van artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit sprake van een fictieve dienstbetrekking. In dergelijke situaties is het in het algemeen aannemelijk dat sprake is van een gebruikelijk loon als het kind een beloning geniet van ten minste een bedrag dat krachtens de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag geldt voor een werknemer van dezelfde leeftijd. 3.3. Vermogensbeheer ten behoeve van een lichaam Indien de werkzaamheden van de AB-werknemer zich beperken tot louter vermogensbeheer, bijvoorbeeld ten behoeve van een zogenoemde pensioen- of stamrecht-bv, zal een gebruikelijk loon, waarbij voor de hoogte aangesloten kan worden bij de zakelijke tarieven van vermogensbeheerders, in het algemeen onder de WAZ-maxgrondslag kunnen blijven. Dit is zeker aannemelijk indien dat vermogensbeheer in handen is gegeven van een professionele vermogensbeheerder, zoals een bank of een makelaar, en de werkzaamheden van de AB-werknemer zich beperken tot het namens een lichaam incidenteel contact opnemen met die vermogensbeheerder. Het vorenstaande laat overigens onverlet dat ook indien de werkzaamheden als vermogensbeheer kwalificeren afhankelijk van het concrete geval de mogelijkheid bestaat dat de gebruikelijkloonregeling met zich brengt dat in verband met de aard en omvang van de werkzaamheden een toetsing aan de gebruikelijkloonregeling kan leiden tot een hoger loon dan de WAZmaxgrondslag.
Bijzondere gevallen 5 4. Bijzondere gevallen 4.1. Andere inkomsten uit een lichaam De gebruikelijkloonregeling heeft betrekking op de arbeid die een ABwerknemer ten behoeve van een lichaam verricht. De vaststelling van een gebruikelijk loon staat in beginsel los van hetgeen de AB-werknemer om andere redenen uit een lichaam geniet, bijvoorbeeld als rechthebbende op lijfrenteuitkeringen of andere uitkeringen die verband houden met in het verleden verrichte arbeid, zoals pensioen- WAO- of WAZ-uitkeringen of een uitbetaling van een in het verleden gereserveerde arbeidsbeloning. Dergelijke uitkeringen kunnen wel een rol spelen bij de beoordeling of de vaststelling van een lagere dan gebruikelijke beloning direct voortvloeit uit het waarborgen van de continuïteit van het bedrijf (zie in dit verband ook hiervoor onder 2, f). 4.2. Werkzaamheden binnen het kader van een managementcontract In verband met de gebruikelijkloonregeling is krachtens artikel 4, onderdeel d, van de Wet LB, in samenhang met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit, als fictieve dienstbetrekking aangemerkt de arbeidsverhouding van een persoon (de AB-werknemer) die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet IB. Hierbij is in beginsel niet van belang of de arbeid al dan niet binnen het kader van een managementcontract wordt verricht. In dit verband acht ik het wel denkbaar dat in een voorkomend geval bij de vaststelling van een gebruikelijk loon rekening wordt gehouden met het loon dat een ABwerknemer geniet ter zake van dezelfde arbeid uit een (fictieve) dienstbetrekking tot een ander. 4.3. De gebruikelijkloonregeling onder de belastingverdragen Het bij een in het buitenland woonachtige AB-werknemer op grond van de nationale wetgeving in aanmerking te nemen gebruikelijke loon kan - afhankelijk van de omstandigheden van het geval - onder de door Nederland gesloten belastingverdragen die op dit punt luiden conform het Nederlandse standaard verdrag (hierna: NSV) kwalificeren voor twee verdragsartikelen: artikel 15 (niet-zelfstandige arbeid) of artikel 16 (bestuurders- en commissarissenbeloningen). Artikel 16 NSV kan tot een Nederlands heffingsrecht leiden indien een in een verdragsland wonende AB-werknemer werkzaamheden verricht voor een (voor de verdragstoepassing) in Nederland gevestigd rechtspersoon; deze werkzaamheden moeten dan zijn verricht in de hoedanigheid van lid van de raad van beheer, van bestuurder of van commissaris. Artikel 15 NSV is in de overige grensoverschrijdende gebruikelijkloongevallen aan de orde. De reden hiervoor is dat op grond van artikel 4, onderdeel d, van de Wet LB, in samenhang met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit LB degene die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang bezit, geacht wordt deze werkzaamheden in dienstbetrekking te verrichten.
6 Slot Deze nationaalrechtelijke uitwerking van het begrip dienstbetrekking geldt ook onder de werking van artikel 15 NSV, nu het begrip dienstbetrekking uit dat artikel (Engelse terminologie employment ) in het verdrag zelf niet nader wordt gedefinieerd. In dat geval geldt - op grond van het interpretatievoorschrift van artikel 3, tweede lid, NSV - de betekenis die deze terminologie volgens het nationale recht heeft, tenzij de context van het verdrag anders vereist. De laatstgenoemde uitzondering doet zich hier niet voor, evenmin als bij de andere invullingen van het begrip dienstbetrekking in artikel 3 en 4 van de Wet LB. Zowel in artikel 15 als in artikel 16 NSV wordt gesproken van salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door respectievelijk directeursbeloningen en andere beloningen verkregen door een inwoner van een andere verdragsluitende staat. Ook deze terminologie is niet nader gedefinieerd in het NSV, zodat zij wordt uitgelegd aan de hand van het nationale recht. Ik neem dan ook het standpunt in dat de beloning zoals deze op grond van artikel 12a van de Wet LB is vastgesteld, onder de desbetreffende verdragsbepalingen valt. Wel merk ik hierbij, voorzover van belang, nog op dat in de situaties waarin op grond van artikel 15 NSV het heffingsrecht met betrekking tot een niet-inwoner aan Nederland is toegewezen, een gebruikelijkloon als opgenomen in artikel 12a van de Wet LB slechts in Nederland kan worden belast voor zover de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend. 5. Slot Hetgeen in dit besluit is weergegeven kan worden geactualiseerd aan de hand van in de praktijk opgedane ervaringen met de gebruikelijkloonregeling.