Uitspraak RECHTBANK GELDERLAND Zittingsplaats Arnhem Belastingrecht zaaknummer: AWB 14/435 uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 24 juli 2014 in de zaak tussen [X], te [Z], eiser, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Enschede, verweerder. Procesverloop Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2012 een aanslag (aanslagnummer [000].H.26) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 77.767 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van 2.400. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 10 januari 2014 de aanslag gehandhaafd. Eiser heeft daartegen bij brief van 14 januari 2014, ontvangen door de rechtbank op 16 januari 2014, beroep ingesteld. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 juli 2014. Eiser is verschenen, bijgestaan door [gemachtigde]. Namens verweerder zijn verschenen drs. [gemachtigde], [A] en [B]. Eiser heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht te zijn voorgedragen. Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en de wederpartij. Overwegingen Feiten 1. Eiser is als directeur in dienst bij [C] B.V., waarin hij alle aandelen houdt. Hij heeft voor zijn werkzaamheden een loon ontvangen van 90.626. 2. Eiser heeft een MKB- winstvrijstelling geclaimd van 10.875 (12% van 90.626). De vrijstelling is door verweerder niet geaccepteerd. Geschil 3. In geschil is het antwoord op de vraag of eiser in aanmerking komt voor de MKB- winstvrijstelling. Beoordeling van het geschil 4.
Ingevolge artikel 3.79a van de Wet IB 2001, zoals dat gold ten tijde van belang, bedraagt de MKB- winstvrijstelling 12% van het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen, nadat dit bedrag is verminderd met de ondernemersaftrek. Artikel 3.4 van de Wet IB 2001 bepaalt dat onder ondernemer wordt verstaan: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. 5. Bij de behandeling van de Wet werken aan winst is met betrekking tot de MKB- winstvrijstelling in de Memorie van Toelichting (TK, 2005-2006, 30 572, nr. 3, pp. 8-9), voor zover van belang, het volgende vermeld: 2. TARIEFVERLAGING Het tarief van de vennootschapsbelasting is een belangrijk instrument in het kader van het versterken van het vestigingsklimaat. Voorgesteld wordt in de vennootschapsbelasting het algemene tarief en het MKB- tarief fors te verlagen en een tweede MKB- tarief in te voeren. Alle ondernemingen in de vennootschapsbelasting profiteren van deze tariefsverlagingen, zowel wereldwijde concerns als BV s met een directeur- grootaandeelhouder. De tariefsverlagingen in de vennootschapsbelasting gaan niet gepaard met wijzigingen in het aanmerkelijk- belangtarief in de inkomstenbelasting. Voor ondernemingen in het midden- en kleinbedrijf die in de inkomstenbelasting vallen, wordt voorgesteld een MKB- winstvrijstelling in te voeren. ( ). 2.3. MKB- winstvrijstelling in de inkomstenbelasting Een substantieel deel van de ondernemingen in het midden- en kleinbedrijf valt door zijn rechtsvorm niet in de vennootschapsbelasting, maar in de inkomstenbelasting (circa 885 000 belastingplichtigen). De desbetreffende ondernemers worden daar voor hun winst uit onderneming belast in box 1. De winstberekening in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting is in principe hetzelfde, maar er zijn ook enkele bijzondere regels. De zelfstandigenaftrek geldt bijvoorbeeld alleen voor ondernemers in de inkomstenbelasting. De zelfstandigenaftrek bedraagt in 2006 maximaal 8 885 bij een winst van minder dan 13 150 en loopt stapsgewijs af naar 4 310 bij een winst van ten minste 56 030. Voorgesteld wordt om in de belasting over winst uit onderneming in de inkomstenbelasting, net als in de vennootschapsbelasting, een maatregel te treffen die een incentive vormt voor ondernemersactiviteiten, namelijk de MKB- winstvrijstelling (winst loont). Met de MKB- winstvrijstelling wordt een nieuw instrument geïntroduceerd in de inkomstenbelasting. De MKB- winstvrijstelling heeft de vorm van een vrijstelling van 10% van de belastbare winst van ondernemers die voldoen aan het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek. Het gaat hier om een tegemoetkoming die parallel oploopt met de winst en daarmee in feite neerkomt op een tariefverlaging.
( ). Dit instrument past in de doelstelling om in de belasting over winst uit onderneming in de inkomstenbelasting, net als in de vennootschapsbelasting, een verschuiving aan te brengen die de economische dynamiek ten goede komt. ( ). 6. In de Nota naar aanleiding van het verslag (TK, 2005-2006, 30 572, nr. 8, pp. 18 en 77) is, voor zover van belang, voorts vermeld: De leden van de VVD- fractie vragen hoe groot het risico is dat personen met andere arbeidsinkomsten zich met succes kunnen beroepen op het gelijkheidsbeginsel. Deze leden vragen in feite of bij toetsing aan artikel 14 EVRM jo. artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM (dan wel artikel 26 IVBPR) sprake is van een niet- gerechtvaardigde ongelijke behandeling. De leden van de fracties van de ChristenUnie vragen eveneens aandacht voor het verschil in uitkomsten ondernemers en werknemers. Bij het beantwoorden van de vraag of op het gebied van belastingheffing gevallen feitelijk en rechtens gelijk zijn en, zo ja, of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig is voor ongelijke behandeling, moet allereerst gezien worden dat het gelijkheidsbeginsel gelijke gevallen gelijk wil behandelen naar de mate van hun gelijkheid en ongelijke gevallen, ongelijk naar de mate van hun ongelijkheid. Het is dus geen absolute, maar meer een relatieve kwestie. Bovendien laat de rechter de nationale wetgever hierbij ook nog een ruime beoordelingsvrijheid («wide margin of appreciation»). Dit betekent dat er alleen sprake is van een niet gerechtvaardigde ongelijke behandeling als het oordeel van de wetgever van een redelijke grond ontbloot is. Daarvan is hier geen sprake, omdat zoals hiervoor is aangegeven de positie van ondernemers nu eenmaal wezenlijk anders is dan die van andere genieters van arbeidsinkomsten. Daar komt bij dat de MKB- winstvrijstelling mogelijk wordt gemaakt door grondslagverbreding in de winstsfeer. De daarmee beschikbaar gekomen middelen worden aangewend om in de winstsfeer in de inkomstenbelasting een maatregel te treffen die, net als de tariefsverlaging in de vennootschapsbelasting, een incentive vormt voor ondernemersactiviteiten (winst loont). De leden van de CDA- fractie stellen vast dat de positie van aanmerkelijkbelanghouders door de invoering van de MKB- winstvrijstelling relatief ongunstiger wordt. Zij vragen of dit effect is beoogd en welke mogelijkheden de regering ziet om dit effect te mitigeren. Naar aanleiding van deze vragen merk ik op dat aanmerkelijkbelanghouders er door de tariefvoorstellen in de vennootschapsbelasting (de algemene tariefverlaging, de verlaging van het bestaande MKB- tarief en de invoering van een tweede MKB- tarief) op vooruit gaan. Ondernemers die met betrekking tot de winst onder de inkomstenbelasting vallen, gaan erop vooruit door de MKB- winstvrijstelling. Het voordeel van de tariefmaatregel zal in procenten van de winst in de inkomstenbelasting inderdaad iets groter zijn dan in de vennootschapsbelasting. Dit accent op het kleinere bedrijf is ook beoogd. ( ). De leden van de CDA- fractie vragen de aandacht voor de positie onder het voorgesteld afschrijvingsregime voor gebouwen van de directeur- grootaandeelhouder die een pand ter beschikking stelt aan zijn BV. Deze leden
zien het goed dat deze directeur- grootaandeelhouder wel wordt geconfronteerd met de beperking in de fiscale afschrijving, maar niet in aanmerking komt voor de MKB- winstvrijstelling. Er is bewust voor gekozen om de MKB- winstvrijstelling te beperken tot een persoon die wordt aangemerkt als een ondernemer die aan het urencriterium voldoet. Elders in deze nota is op deze keuze uitgebreid ingegaan. In de reguliere situatie zou het pand tot het vermogen van de BV behoren en zou de BV worden geconfronteerd met de beperking in de fiscale afschrijving op het gebouw. Maar zowel in de reguliere situatie als in de geschetste situatie van terbeschikkingstelling profiteert de BV, en daarmee indirect ook de directeur- grootaandeelhouder, wel van de tariefverlaging in de vennootschapsbelasting. Ik zie daarom geen aanleiding voor een wijziging op dit punt. 7. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een met artikel 14 van het EVRM in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, of artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM en artikel 26 van het IVBPR, strijdige ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat die bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. 8. De wetgever heeft bepaald dat uitsluitend een ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 in aanmerking komt voor de MKB- winstvrijstelling. Deze vrijstelling is bedoeld als stimulans voor ondernemersactiviteiten en is de tegenhanger van de verlaagde VPB- tarieven. Dat de wetgever ook een andere keuze had kunnen en moeten maken, zoals eiser uitvoerig gemotiveerd aanvoert, kan niet slagen. Het is niet aan de belastingrechter te treden in de beoordeling van de innerlijke waarde of billijkheid van wettelijke voorschriften. 9. Het beroep van eiser op toepassing van het gelijkheidsbeginsel en het discriminatieverbod, zoals onder meer bedoeld in artikel 14 EVRM, kan evenmin slagen, reeds omdat geen sprake is van gelijke gevallen. Eiser, die als directeur grootaandeelhouder loon ontvang, verkeert immers niet in dezelfde positie als ondernemers voor wier rekening en risico een onderneming wordt gedreven. 10. Voor zover zou moeten worden geoordeeld dat sprake is van gelijke gevallen, zoals eiser bepleit, dan wel van een disproportionele ongelijke behandeling van ongelijke gevallen, komt de vraag aan de orde of voor het door de wetgever gemaakte onderscheid een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Hierbij is naar het oordeel van de rechtbank van belang dat bij de
totstandkoming van artikel 3.79a van de Wet IB 2001 de positie van personen met andere arbeidsinkomsten expliciet is onderkend en meegewogen. Met artikel 3.79a van de Wet IB 2001 is beoogd ondernemersactiviteiten te stimuleren, waarbij de wetgever het oog heeft gehad op het starten van ondernemingen en niet op het aantrekkelijker maken van de positie van de directeur grootaandeelhouder. Voorts kan de directeur grootaandeelhouder volgens de wetgever profiteren van tariefverlaging(en) in de vennootschapsbelasting. De fiscale wetgever, die een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, heeft met artikel 3.79a van de Wet IB 2001 niet een met het verdragsrecht strijdige regeling getroffen. De keuze van de wetgever om de vrijstelling te beperken tot ondernemers in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 is niet kennelijk onredelijk. 11. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard. 12. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. Beslissing De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.M.F. Geerling, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well en mr.drs. L.B.M. Klein Tank, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.P. Schutte, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 24 juli 2014 griffier voorzitter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem- Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep.