De fiscale gevolgen van echtscheiding en de eigen woning

De fiscale gevolgen van echtscheiding en de eigen woning. Naam: J.C.M. (Esther) Rooijakkers Studie: Fiscaal Recht Plaats: Tilburg Faculteit: Rechtsgeleerdheid Studentnummer: 265601 Begeleidster: Mevr. prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken Afstudeerdatum: 28 september 2012 Examencommissie: - Mevr. prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken - Mevr. mr. dr. M.J. Hoogeveen

Voorwoord Ter afsluiting van de opleiding Fiscaal Recht die ik gevolgd heb aan de Universiteit van Tilburg heb ik deze masterscriptie geschreven over de fiscale gevolgen van echtscheiding en de eigen woning. Tijdens mijn zoektocht naar een geschikt onderwerp voor de masterthesis kwam ik erachter dat er nog steeds veel onduidelijk is over de eigen woning in het kader van een echtscheiding. Zeker na de wijziging van het partnerbegrip per 1 januari 2011. Al snel werd voor mij dus duidelijk dat dit mijn onderwerp voor de masterthesis zou worden. Mijn dank gaat dan ook uit naar mijn collega mr. B.B.C.F. Geerkens die mij wees op dit interessante onderwerp. Verder wil ik mijn begeleidster mevr. prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken bedanken voor haar hulp bij het schrijven van deze masterthesis. Daarnaast wil ik natuurlijk mijn vriend, ouders, schoonouders en collega s van Baker Tilly Berk N.V. bedanken voor de morele steun die zij mij gaven als het weer even moeilijk werd. Esther Rooijakkers September 2012 2

Inhoudsopgave Voorwoord Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1. Aanleiding voor het onderzoek 1.2. Probleemstelling 1.3. Verantwoording van de opzet Hoofdstuk 2: De eigen woning 2.1. Inleiding 2.2. Het begrip eigen woning 2.2.1. Inleiding 2.2.2. Anders dan tijdelijk als hoofdverblijf 2.2.3. Ter beschikking staan 2.2.4. Personen die behoren tot het huishouden 2.2.5. Eigendomsrecht of gebruiksrecht 2.2.6. Genieten van inkomsten uit eigen woning 2.2.7. Kosten en lasten van de eigen woning moeten drukken 2.2.8. Waardeverandering 2.3. Belastbare inkomsten uit eigen woning 2.3.1. Inleiding 2.3.2. Inkomsten uit eigen woning 2.3.3.Aftrekbare kosten 2.4. De echtscheidingsregeling 2.4.1. Inleiding 2.4.2. De tweejaarstermijn 2.4.3. De gewezen partner 2.5. Conclusie Hoofdstuk 3: Inkomenstoerekening van de inkomsten uit eigen woning 3.1. Inleiding 3.2. Inkomenstoerekening 3.2.1.Inleiding 3.2.2. Toerekeningsmethode 2 5 5 5 6 8 8 8 8 8 9 10 10 11 12 12 13 13 13 14 15 15 16 18 20 22 22 22 22 24 3

3.2.3. Geen vrije toerekening 3.2.4. Vrije toerekening 3.3. De invloed van het huwelijksgoederenregime 3.3.1. Inleiding 3.3.2. Gehuwd in gemeenschap van goederen 3.3.2.1. Toerekening van de inkomsten uit eigen woning 3.3.2.2. De hypothecaire geldlening 3.4. Conclusie 25 26 26 26 27 27 32 34 Hoofdstuk 4: Echtscheiding en de eigen woning 35 4.1. Inleiding 35 4.2.Gehuwd in gemeenschap van goederen 35 4.2.1. Inleiding 35 4.2.2.Alimentatie 35 4.2.3. Periode van duurzaam gescheiden leven 36 4.2.4. Periode na ontbinding huwelijk 42 4.3. Ongehuwd samenwonenden en buiten gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten 43 4.3.1. Alimentatie 43 4.3.2. Diverse eigendomssituaties besproken 44 4.4. De kinderen blijven in de echtelijke woning wonen 50 4.5. Conclusie 52 Hoofdstuk 5: Conclusie en aanbeveling 5.1. Conclusie 5.2. Aanbeveling 54 54 56 Literatuurlijst 58 4

Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1. Aanleiding voor het onderzoek De laatste jaren verschijnen er steeds vaker uitspraken van rechtsprekende instanties betreffende de hypotheekrenteaftrek in geval er sprake is van een echtscheiding. Vaak is onduidelijk wie van de (ex-)partners de betaalde rente nu in mindering mag brengen op zijn inkomen. In een zeer recente casus heeft hof s-gravenhage uitspraak gedaan over een dergelijke situatie. 1 In dit geval waren belanghebbende en zijn partner in gemeenschap van goederen met elkaar gehuwd. Op 1 augustus 2004 is belanghebbende uit de echtelijke woning vertrokken en zijn zij duurzaam gescheiden gaan leven. De partner van belanghebbende heeft vervolgens de woning verlaten en belanghebbende is op 1 oktober 2004 weer in de woning gaan wonen. In 2005 is vervolgens het huwelijk door echtscheiding ontbonden. In 2004 is er niet geopteerd voor fiscaal partnerschap. De hypothecaire lening die was afgesloten voor de financiering van de woning stond op naam van beide partners. In 2004 heeft belanghebbende echter het volledige bedrag aan hypotheekrente betaald en in zijn aangifte afgetrokken. Het hof heeft in dit geval geoordeeld dat belanghebbende slechts de helft van de tot 1 augustus 2004 betaalde rente in aftrek mag nemen. De uitspraak van het hof staat hiermee lijnrecht tegenover de uitspraak van rechtbank s-gravenhage 2 in diezelfde zaak. De rechtbank heeft namelijk beslist dat de door belanghebbende tot 1 augustus 2004 betaalde hypotheekrente volledig door hem in aftrek kan worden genomen. Op basis van de uitspraak van hof s-gravenhage valt in sommige gevallen de hypotheekrenteaftrek tussen wal en schip. Is dit wel conform de bedoeling van de wetgever? 1.2. Probleemstelling Uit bovenstaande casus blijkt dat het lang niet altijd duidelijk is wie de betaalde rente in aftrek mag brengen wanneer er sprake is van een (echt)scheiding. Deze casus is dan ook de aanleiding geweest om deze masterthesis te schrijven over de hypotheekrenteaftrek in het kader van een echtscheiding. De probleemstelling die in deze masterthesis beantwoord zal worden luidt dan ook: 1 Hof s-gravenhage 14 april 2010, LJN: BM1858, VN 2010/40.20. 2 Rechtbank s-gravenhage 27 augustus 2009, LJN: BJ9040, VN 2009/63.21.

In welke gevallen is er sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet inkomstenbelasting 2001 bij (ex-)partners waardoor de betaalde rente in aftrek kan worden genomen en bij wie kan de betaalde rente in aftrek worden genomen? 1.3. Verantwoording van de opzet Het doel van de masterthesis is om een antwoord te geven op de geformuleerde probleemstelling. Betaalde rente is alleen aftrekbaar als deze rente betrekking heeft op een schuld die is aangegaan voor de financiering van een eigen woning. In het tweede hoofdstuk zal dan ook beschreven worden wanneer sprake is van een eigen woning. Hierbij zal de belangrijkste voorwaarde anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan uitvoerig besproken worden. Omdat niet alle betaalde rente in aftrek kan worden genomen zal er verder aandacht worden besteed aan de voorwaarden die er zijn gesteld om de betaalde rente in aftrek te kunnen nemen. Hierbij zal ook gekeken worden welke inkomsten uit eigen woning worden belast. Omdat een belastingplichtige veelal de eigen woning verlaat wanneer hij gaat scheiden van zijn (ex-)partner zal de woning niet meer zijn hoofdverblijf zijn waardoor de woning niet meer is aan te merken als eigen woning. De door belastingplichtige betaalde hypotheekrente zou dan niet meer aftrekbaar zijn. Om er voor te zorgen dat de belastingplichtige de door hem betaalde rente toch in aftrek kan nemen is de echtscheidingsregeling in de wet opgenomen. In dit hoofdstuk zal de echtscheidingsregeling dan ook uitvoerig besproken worden. In hoofdstuk drie zal besproken worden wie van de echtgenoten gerechtigd is tot welk deel van de inkomsten uit eigen woning en wie de betaalde hypotheekrente in aftrek kan nemen. Dit is van belang om te weten omdat de belastingplichtigen die belastbare inkomsten uit eigen woning niet meer vrij kunnen toerekenen als zij geen fiscaal partner meer van elkaar zijn. Hierbij zullen verschillende toerekeningsmethodes aan bod komen. Ook zal besproken worden wie het belastbaar inkomen uit eigen woning in aanmerking dient te nemen wanneer belastingplichtigen in gemeenschap van goederen zijn gehuwd. Hierbij zal de mening van diverse auteurs uitvoerig besproken worden, evenals een aantal uitspraken van de Hoge Raad. Zodra we weten wat een eigen woning is en hoe de toerekening van inkomsten uit eigen woning tussen partners plaatsvindt, kan in hoofdstuk vier besproken worden wat voor gevolgen een (echt)scheiding heeft voor de eigenwoningregeling. Hierbij zullen diverse casussen behandeld worden waarbij telkens wordt aangegeven wie van beide (ex-)partners de verschuldigde hypotheekrente in aftrek kan nemen en wie de belastbare inkomsten uit eigen woning aan dient te geven. 6

Tot slot zal in hoofdstuk vijf een antwoord worden gegeven op de probleemstelling. Hierbij zullen de voorgaande hoofdstukken kort worden samengevat, en indien nodig, aanbevelingen ter verbetering van de wettelijke regeling worden gegeven. Tevens zal aangegeven worden of de eigenwoningregeling van artikel 3.111 Wet IB 2001 bevredigend uitpakt in situaties waarbij sprake is van een (echt-)scheiding. 7

Hoofdstuk 2: De eigen woning 2.1. Inleiding In dit hoofdstuk zal besproken worden in welke gevallen er sprake is van een eigen woning. Hierbij zullen onder andere de begrippen anders dan tijdelijk als hoofdverblijf en ter beschikking staan aan bod komen. Ook de echtscheidingsregeling en het begrip gewezen partner komen hierbij aan bod. 2.2. Het begrip eigen woning 2.2.1. Inleiding Het begrip eigen woning is opgenomen in artikel 3.111 Wet IB. Onder een eigen woning wordt verstaan: 3 Een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen in de zin van artikel 1 van de Huisvestingwet, of een gedeelte van een gebouw, een schip of een woonwagen, met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van: a. eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering hen grotendeels aangaat; b. een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik dat de belastingplichtige krachtens erfrecht heeft gekregen, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige de voordelen geniet en de kosten en lasten op hem drukken. Deze omschrijving is ontleend aan artikel 42a lid 2 Wet IB 1964. In dit hoofdstuk zullen diverse begrippen verder uitgewerkt worden. 2.2.2. Anders dan tijdelijk als hoofdverblijf De woning dient de belastingplichtige, of personen die behoren tot zijn huishouden, anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking te staan. Met dit begrip wordt volgens de memorie van toelichting gedoeld op een voor duurzaam eigen gebruik bestemde woning welke overeenkomstig 3 Artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2011. 8

deze bestemming de belastingplichtige ter beschikking staat en niet in vrij opleverbare staat is te verkopen dan nadat de belastingplichtige op een andere wijze in zijn woonbehoefte heeft voorzien. 4 Per belastingplichtige kan dus in principe maar één woning als eigen woning aangemerkt worden omdat een tweede woning of vakantiewoning niet anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat en derhalve niet aan de begripsomschrijving van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001 voldoet. Een tweede woning of vakantiewoning behoort als vermogensbestanddeel thuis in box 3 op basis van artikel 5.3 lid 2 onderdeel a Wet IB 2001. Wanneer een belastingplichtige over twee of meer woningen beschikt zullen de feiten en omstandigheden uit moeten wijzen welke woning wordt aangemerkt als hoofdverblijf. De belastingplichtige heeft hier zelf geen keuze in. Het hoofdverblijf is de woning waar ook het centrum van het maatschappelijk leven van de belastingplichtige zich bevindt. Hierbij kan onder andere gekeken worden naar de plek waar de belastingplichtige werkt, de verblijfplaats van zijn gezin, het adres waar hij zich heeft ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens en het adres waar de post wordt bezorgd. Verder kan er gekeken worden naar de inrichting van de woning en of alle gebruikelijke voorzieningen in de woning aanwezig zijn. Wanneer partners ieder over een woning beschikken dienen zij bij de aangifte gezamenlijk een keuze te maken welke woning zij als eigen woning in aanmerking nemen. Een belastingplichtige en zijn partner kunnen namelijk samen niet meer dan één woning als hoofdverblijf in aanmerking nemen. Op een eenmaal gemaakte keuze kan in een later jaar niet worden teruggekomen. 5 Er worden geen nadere eisen gesteld met betrekking tot de minimale tijdsduur die de belastingplichtige, of personen die tot zijn huishouden behoren, per kalenderjaar in de woning moeten doorbrengen. Ook wanneer een belastingplichtige zijn woning tijdelijk niet bewoont kan deze woning de belastingplichtige anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan. 6 2.2.3. Ter beschikking staan Wanneer een woning de belastingplichtige, of personen die behoren tot zijn huishouden, niet ter beschikking staat op grond van eigendomsrecht is er geen sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001. Onder dit eigendomsrecht vallen zowel de juridische eigendom alsmede de 4 Kamerstukken II, 1998/99, 26 727, nr. 3, p.144. 5 Artikel 3.111 lid 8 Wet IB 2001 en artikel 3.111 lid 9 Wet IB 2001. 6 Hof s-gravenhage 14 maart 1985, BNB 1985/180. 9

economische eigendom. Het begrip economisch eigendom dient hierbij volgens de gangbare juridische definitie te worden geïnterpreteerd. 7 Ook een woning die niet daadwerkelijk wordt bewoond door de belastingplichtige kan worden aangemerkt als eigen woning. Dit is bijvoorbeeld het geval als de belastingplichtige de woning voor zelfbewoning heeft gekocht maar nog niet in de woning is getrokken omdat deze eerst verbouwd wordt. 8 De belastingplichtige moet dan wel daadwerkelijk het voornemen hebben om de woning als eigen woning te gaan gebruiken en moet de woning als zodanig beschikbaar houden. Een woning die tijdelijk verhuurd wordt kan toch als hoofdverblijf worden aangemerkt op basis van artikel 3.111 lid 7 Wet IB 2001. Deze tijdelijke verhuurregeling is echter alleen van toepassing wanneer het hoofdverblijf van de belastingplichtige niet verplaatst wordt, bijvoorbeeld tijdens een vakantie. 2.2.4. Personen die behoren tot het huishouden De woning moet de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan. De Hoge Raad oordeelde met betrekking tot artikel 42a Wet IB 1964 dat er een ruime uitleg dient te worden gegeven aan de term zijn huishouden, namelijk het huishouden waartoe de belastingplichtige behoort. 9 De personen die tot het huishouden van de belastingplichtige behoren, hoeven niet in een familie- of gezinsrelatie tot de belastingplichtige te staan. 2.2.5. Eigendomsrecht of gebruiksrecht Eigendom De woning moet de belastingplichtige als hoofdverblijf ter beschikking staan op grond van (economische) eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie. Daarnaast moet de belastingplichtige of zijn partner de voordelen genieten van die woning, de kosten en lasten moeten op hem drukken en de waardeverandering van de woning moet hem grotendeels aangaan. 10 Met de toevoeging of zijn partner heeft de wetgever willen bewerkstelligen dat de betaalde rente voor de eigen woning in aftrek kan worden gebracht als de eigendom van de woning en de daarbij behorende 7 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 191. 8 Artikel 3.111 lid 3 Wet IB 2001. 9 HR 4 maart 1987, nr. 23 847, BNB 1987/135. 10 Artikel 3.111 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001. 10

geldlening niet tot het vermogen van één belastingplichtige behoren. Zelfs wanneer de eigendom tot het vermogen van de ene belastingplichtige behoort en de geldlening tot het vermogen van de andere belastingplichtige is aftrek toch mogelijk als zij in dat kalenderjaar als partner in de zin van artikel 5a AWR juncto artikel 1.2 Wet IB 2001 worden aangemerkt. 11 In het kader van de eigenwoningregeling is economische eigendom eigenlijk niets anders dan de juridische eigendom zonder levering van de onroerende zaak. De waardemutatie van de woning hoeft de belastingplichtige niet volledig aan te gaan. 12 Hiermee wordt bereikt dat in gevallen waarin de belastingplichtige alle risico s loopt en de kosten voor zijn rekening neemt maar niet de juridische eigendom heeft toch onder de eigenwoningregeling valt. 13 Recht van vruchtgebruik, bewoning of gebruik krachtens erfrecht De woning kan de belastingplichtige ook als hoofdverblijf ter beschikking staan op grond van een recht van vruchtgebruik, recht van bewoning of een recht van gebruik dat krachtens erfrecht is verkregen. 14 Daarnaast moet de belastingplichtige ook hier de voordelen van de woning genieten en de kosten en lasten moeten op hem drukken. 2.2.6. Genieten van inkomsten uit eigen woning De belastingplichtige die gerechtigd is tot het gebruik van de woning op grond van de in artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001 genoemde rechtsfiguren (o.a. eigendom en vruchtgebruik) geniet de voordelen uit eigen woning. Wanneer een belastingplichtige alleen het feitelijk woongenot van de woning heeft geniet hij geen voordelen uit eigen woning. Een belastingplichtige die enig eigenaar is van de woning geniet dan ook altijd alle voordelen uit eigen woning. Wanneer belastingplichtigen beiden voor 50% eigenaar zijn van de woning genieten zij allebei voor 50% de voordelen uit eigen woning. Indien belastingplichtige A 40% van de woning in eigendom heeft en belastingplichtige B heeft het vruchtgebruik van de woning krachtens erfrecht voor 60%, dan geniet A 40% van het totale voordeel uit eigen woning en B 60%. 15 11 Kamerstukken II, 1998/99, 26 727, nr. 3, p.145. 12 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 12 september 2008, nr. CPP2008/93M, BNB 2008/265, p. 1-2. 13 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 191. 14 Artikel 3.111 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001. 15 Van Mourik 2006, par. 6.2.3. 11

Het voordeel dat een belastingplichtige geniet uit de eigen woning wordt forfaitair bepaald door 16 17 middel van het eigenwoningforfait. 2.2.7. Kosten en lasten van de eigen woning moeten drukken De kosten en lasten ter zake van de eigen woning moeten op de belastingplichtige of zijn partner drukken. 18 Uit het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 mei 2003, waarin wordt ingegaan op drukkende kosten ingevolge artikel 6.1 Wet IB 2001, blijkt dat met drukken wordt bedoeld het daadwerkelijk betaald zijn van de kosten zonder verhaalsmogelijkheid. 19 De eis dat de kosten moeten drukken ziet niet op de financieringslasten. De kosten en lasten die op de eigenaar moeten drukken om gebruik te kunnen maken van de eigenwoningregeling zien op de eigenaarslasten van de woning zelf. 20 De kosten en lasten van de eigen woning die voorwaardelijk verschuldigd zijn, zijn geen drukkende kosten en lasten in de zin van de eigenwoningregeling van artikel 3.111 Wet IB 2001. 21 De kosten drukken ook niet op de belastingplichtige als een ander (indirect) de kosten voor zijn rekening neemt, zo oordeelde de Hoge Raad. 22 In casu betaalde de vrouw die in de woning was achtergebleven de hypotheekrente aan de man die de woning had verlaten onder verrekening van de verschuldigde kinderalimentatie. De man voldeed de rente vervolgens aan de bank. Aftrek bij de man werd door de Hoge Raad niet toegestaan omdat de rentelasten niet werden geacht op de man te drukken. 2.2.8. Waardeverandering Voor de toepassing van de eigenwoningregeling is vereist dat de waardeontwikkeling van de woning de belastingplichtige, of zijn partner, grotendeels aangaat. 23 Deze eis houdt in dat de koper op elk moment vanaf de aankoop van de woning een belang moet hebben van ten minste 50% van de 16 Artikel 3.112 lid 1 Wet IB 2001. 17 Zie voor een verdere omschrijving van het begrip eigenwoningforfait par. 2.3.2. van deze scriptie. 18 Artikel 3.111 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001. 19 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 14 mei 2003, nr. CPP2003/795M, BNB 2003/262, par. 2.4. 20 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 2 november 2009, nr. CPP2009/998M, BNB 2010/27, par. 1.4.1. 21 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 2 november 2009, nr. CPP2009/998M, BNB 2010/27, par. 1.4.2. 22 HR 10 oktober 2008, LJN BF7261, VN 2008/51.1.3. 23 Artikel 3.111 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001 12

waardeontwikkeling van zijn aandeel in die woning, zowel positief als negatief. Deze eis wordt vooraf getoetst aan de hand van de koopovereenkomst. 24 2.3. Belastbare inkomsten uit eigen woning 2.3.1. Inleiding Tot de belastbare inkomsten uit eigen woning behoren de voordelen uit eigen woning, het voordeel uit spaarverzekering eigen woning, het voordeel beleggingsrecht eigen woning en het voordeel uit de kapitaalverzekering eigen woning, verminderd met de aftrekbare kosten die drukken op de voordelen uit eigen woning. 25 Alleen de eigen woning die voldoet aan de criteria van artikel 3.111 Wet IB 2001 valt onder deze bepaling. 26 De belastbare inkomsten uit eigen woning behoren tot de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en kunnen derhalve vrij tussen de partners worden verdeeld. 27 2.3.2. Inkomsten uit eigen woning De belastbare inkomsten uit eigen woning staan vermeld in artikel 3.112 Wet IB 2001 tot en met artikel 3.119 Wet IB 2001 en worden belast in box 1. In deze scriptie zal echter alleen artikel 3.112 Wet IB 2001, het eigenwoningforfait, kort aan bod komen. Het eigenwoningforfait Het eigenwoningforfait wordt aangemerkt als een voordeel uit eigen woning en beoogt het rendement uit een eigen woning te belasten. Het forfait wordt vastgesteld op een wettelijk vastgesteld percentage van de eigen woning, de WOZ-waarde geldt hierbij als uitgangspunt. 28 Het forfait voor de eigen woning wordt naar tijdsgelang toegepast, wanneer een woning dus in de loop van het jaar wordt gekocht of verkocht wordt het eigenwoningforfait toegepast over de bezitsperiode. 24 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 12 september 2008, nr. CPP2008/93M, BNB 2008/265, par. 1.3.1. 25 Artikel 3.110 Wet IB 2001. 26 Zie voor deze criteria par. 2.2 van deze scriptie. 27 Artikel 2.17 lid 2 Wet IB 2001 juncto arikel 2.17 lid 5 onderdeel b Wet IB 2001. 28 Artikel 3.112 lid 1 en 2 Wet IB 2001. 13

De verhuisdatum in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens is hierbij doorslaggevend. 29 2.3.3.Aftrekbare kosten De aftrekbare kosten eigen woning staan vermeld in artikel 3.120 Wet IB 2001. De aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning zijn het gezamenlijke bedrag van: 30 a. de renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die behoren tot de eigenwoningschuld; b. de periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning. Dit is een limitatieve opsomming. Alle andere kosten zitten verwerkt in het percentage van het eigenwoningforfait. 31 In het vervolg van deze scriptie zal alleen onderdeel a aan bod komen. De aftrekbare kosten moeten op de belastingplichtige drukken, ze moeten ten laste van de belastingplichtige komen. Wanneer er een vergoeding voor de gemaakte kosten wordt gegeven is er dus geen sprake van aftrekbare kosten, de kosten drukken immers niet op de belastingplichtige. Renten van schulden en kosten van geldleningen die behoren tot de eigenwoningschuld Op grond van artikel 3.119a lid 1 Wet IB 2001 moeten de schulden zijn aangegaan ter verwerving van een eigen woning. Alleen als de lening kan worden aangemerkt als eigenwoningschuld is de over de lening verschuldigde rente aftrekbaar bij de belastingplichtige die in een rechtstreekse relatie staat tot de schuldeiser. De feitelijke of juridische gerechtigdheid tot de woning is niet relevant. 32 Gubbels is van mening dat de juridische schuldenaar de rente ook in aftrek kan brengen als de partner de rente rechtstreeks aan de schuldeiser betaalt. Alleen de juridische schuldenaar staat in een relatie tot de schuldeiser en is dus verplicht de rente te betalen, de kosten drukken derhalve dus ook op hem. Dat iemand anders feitelijk de rente betaalt doet daar niet aan af. 33 De kosten zijn echter niet aftrekbaar voor zover ze met vrucht verhaald hadden kunnen worden op een derde. 34 Dit is 29 Kamerstukken II, 2009/2010, 32 130, nr. 3, p. 17. 30 Artikel 3.120 lid 1 Wet IB 2001. 31 Stevens 2006, p. 1001. 32 Gubbels 2011, par. 9.2.6.2. 33 HR 6 maart 1991, BNB 1991/146. 34 HR 18 mei 1977, BNB 1977/152. 14

bijvoorbeeld het geval als de schuldenaar uit hoofde van zijn hoofdelijke aansprakelijkheid meer 35 36 voldoet dan waartoe hij gehouden is op grond van zijn bijdrageplicht. 2.4. De echtscheidingsregeling 2.4.1. Inleiding In sommige gevallen is het maatschappelijk ongewenst om belastingplichtigen de eigenwoningregeling te onthouden. In artikel 3.111 Wet IB 2001 zijn daarom fictiebepalingen opgenomen zodat bepaalde belastingplichtigen die niet aan de eisen van lid 1 voldoen toch gebruik kunnen maken van de eigenwoningregeling. Een voorbeeld van een dergelijke fictiebepaling is de echtscheidingsregeling die beschreven staat in artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. Op grond van deze bepaling kan de belastingplichtige de woning nog gedurende twee jaren mede als eigen woning in aanmerking nemen ook al is er strikt genomen geen sprake meer van een eigen woning. De woning moet gedurende die periode wel de gewezen partner van de belastingplichtige anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan. 37 Onder gewezen partner wordt hier mede verstaan de duurzaam gescheiden levende echtgenoot. Hiermee wordt voorkomen dat degene die vanwege een echtscheiding de eigen woning verlaat de rente die hij betaalt tot de definitieve verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap niet meer in aftrek kan brengen omdat de woning hem niet meer als hoofdverblijf ter beschikking staat. Wanneer een belastingplichtige in aanmerking wil komen voor de echtscheidingsregeling wordt op grond van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 expliciet van hem geëist dat de woning hem niet langer anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. 38 De belastingplichtige dient zijn hoofdverblijf derhalve te verplaatsen. Wanneer een woning van de belastingplichtige op grond van de echtscheidingsregeling wordt aangemerkt als eigen woning en de belastingplichtige vervolgens een nieuwe woning koopt kan ook 35 Gubbels 2011, par. 9.2.6.2. 36 Op grond van de bijleenregeling,artikel 3.119a Wet IB 2001, worden schulden die zijn aangegaan ter verwerving van de nieuwe woning niet tot de eigenwoningschuld gerekend voor zover die schulden meer bedragen dan de kosten van verwerving van de eigen woning, verminderd met het bedrag aan liquide middelen dat is vrijgekomen bij de verkoop van de eigen woning (zie ook Stevens 2006, p. 982). 37 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 79, p. 7. 38 Zie voor anders dan tijdelijk als hoofdverblijf en ter beschikking staan par. 2.2.2. en 2.2.3. van deze scriptie. 15

deze nieuwe woning worden aangemerkt als eigen woning. In dit geval heeft de belastingplichtige dus twee eigen woningen in de zin van de Wet IB 2001. Immers, de woning die op basis van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 wordt aangemerkt als eigen woning staat niet de belastingplichtige, maar zijn gewezen partner anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking. 2.4.2. De tweejaarstermijn Van de fictie in artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 kan een belastingplichtige maximaal twee jaren gebruik maken. Deze twee jaren zien op de overbruggingsperiode tussen het vertrek uit de woning en de afwikkeling van de scheiding, het materiële en het formele moment van de echtscheiding. Onder het oude partnerbegrip, zoals dat gold tot 1 januari 2011, ging de tweejaarstermijn bij gehuwden lopen op het moment dat er sprake was van duurzaam gescheiden leven. Onder het nieuwe partnerbegrip zou de tweejaarstermijn pas gaan lopen op het moment dat de (ex-)partners niet meer op hetzelfde adres in de gemeentelijke basisadministratie staan ingeschreven en het verzoek tot echtscheiding is ingediend. Tot die tijd zijn zij namelijk nog steeds elkaars fiscale partner en wordt er niet aan de eis voldaan dat de woning de gewezen partner anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat omdat er pas van een gewezen partner gesproken kan worden nadat het fiscale partnerschap beëindigd is. Bij gehuwden zou dit tot gevolg hebben dat in de periode voorafgaand aan het indienen van het verzoek tot echtscheiding de partner die de woning heeft verlaten geen recht meer heeft op aftrek van hypotheekrente omdat er geen sprake meer is van een eigen woning nu de woning voor hem geen hoofdverblijf meer is. Omdat het kabinet dit onwenselijk acht is de echtscheidingsregeling zo aangepast dat de tweejaarstermijn reeds gaat lopen op het moment dat er sprake is van duurzaam gescheiden leven. 39 Met ingang van 1 januari 2011 wordt daarom onder een gewezen partner mede verstaan de duurzaam gescheiden levende echtgenoot. 40 De Hoge Raad heeft geoordeeld dat van duurzaam gescheiden leven alleen sprake is wanneer beide echtgenoten na verbreking van de echtelijke samenleving ieder een afzonderlijk leven leidt en waarbij deze toestand door minstens één van hen als bestendig is bedoeld. 41 Er zijn echter ook situaties denkbaar waarin het niet-samenleven wel als bestendig bedoeld is maar waarbij de echtgenoten zich toch gedragen alsof zij gehuwd zijn. Wanneer de gehuwden bijvoorbeeld apart van elkaar wonen maar wel gezamenlijk op vakantie gaan en daguitstapjes maken is er geen sprake van duurzaam gescheiden leven. 42 Wanneer echtgenoten wel in dezelfde woning blijven wonen maar in min of meer gescheiden 39 Kamerstukken II, 2010/2011, 32 505, nr. 17, p. 2. 40 Artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. 41 HR 10 februari 1960, nr. 14, BNB 1960/77. 42 HR 21 februari 1973, nr. 17 009, BNB 1973/89. 16

ruimten leven en daarnaast een leven leiden alsof zij niet meer gehuwd zijn is er wel sprake van duurzaam gescheiden leven. 43 De feitelijke toestand is derhalve bepalend om te beoordelen of er sprake is van duurzaam gescheiden leven. Wanneer de boedelscheiding heeft plaatsgevonden binnen twee jaar nadat de belastingplichtige de woning heeft verlaten kan de belastingplichtige toch gedurende de gehele periode van twee jaar de echtscheidingsregeling van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 toepassen wanneer de ex-partner de woning als hoofdverblijf bewoont. Ook voor de ex-partner is er sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001 wanneer deze de woning in eigendom heeft. 44 De belastingplichtige die de woning heeft verlaten moet gedurende de tweejaarstermijn het eigenwoningforfait aangeven over zijn aandeel in de woning. De rente die de belastingplichtige 45 46 betaalt over zijn aandeel in de schuld is aftrekbaar. Na afloop van de tweejaarstermijn is er voor de belastingplichtige die de woning heeft verlaten geen sprake meer van een eigen woning en kan de betaalde rente niet meer in aftrek worden genomen. Zelfs wanneer de boedelscheiding en de ontbinding van het huwelijk niet binnen die twee jaren zijn geregeld vervalt de eigenwoningregeling na de periode van twee jaren. 47 Na afloop van de tweejaarstermijn moet de belastingplichtige die de woning heeft verlaten zijn aandeel in de eigen woning en zijn aandeel in de schuld derhalve in box 3 aangeven. De staatssecretaris heeft met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) goedgekeurd dat de verhuisregeling (artikel 3.111 lid 2 Wet IB 2001) ook van toepassing is als de woning aansluitend aan de echtscheidingsregeling leeg te koop wordt gezet. De periode waarover de echtscheidingsregeling is toegepast wordt voor de verhuisregeling aangemerkt als leegstand. 48 De echtscheidingsregeling is daarnaast voor maximaal twee jaar van toepassing bij verhuur aan de (ex-)partner. De echtscheidingsregeling geldt immers wanneer de woning de gewezen partner anders 43 HR 18 juni 1975, nr. 783/74, BNB 1976/45. 44 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 2 november 2009, nr. CPP2009/998M, BNB 2010/27, par. 4. 45 Stevens 2006, p. 938-939. 46 In sommige gevallen kan de belastingplichtige het eigenwoningforfait dat betrekking heeft op zijn aandeel in de eigen woning als onderhoudsverplichting aftrekken op grond van artikel 6.3 lid 1 Wet IB 2001. 47 Rechtbank Haarlem 7 mei 2009, nr. 08/05711, NTFR 2009/1111. 48 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 2 november 2009, nr. CPP2009/998M, BNB 2010/27, par. 4. 17

dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. 49 Deze situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen als de woning eigendom is van de vrouw en de man bij haar intrekt. Nu besluiten zij uit elkaar te gaan, de vrouw verlaat de woning en gaat deze verhuren aan haar (ex-)partner. In dit geval kan de vrouw dus nog gedurende maximaal twee jaren gebruik maken van de echtscheidingsregeling. 2.4.3. De gewezen partner Om in aanmerking te kunnen komen voor de echtscheidingsregeling van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 moet de woning ter beschikking blijven staan aan de gewezen partner. Wanneer belastingplichtigen in de voorgaande periode elkaars fiscale partner waren in de zin van artikel 1.2 Wet IB 2001 spreekt men over een gewezen partner. Artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 geldt niet alleen voor gehuwden maar ook voor ongehuwd samenwonenden die worden aangemerkt als elkaars fiscale partner. Het fiscale partnerbegrip Er kan alleen sprake zijn van een gewezen partner als men in de voorgaande periode werd aangemerkt als elkaars fiscale partner. Het fiscale partnerbegrip is opgenomen in artikel 5a AWR en geldt voor alle belastingwetten, waaronder de Wet op de inkomstenbelasting 2001. Voor de Wet op de inkomstenbelasting 2001 is het fiscale partnerbegrip echter verder uitgewerkt in artikel 1.2 Wet IB 2001. Op grond van het nieuwe partnerbegrip in artikel 5a AWR worden gehuwden, geregistreerde partners 50 en ongehuwd samenwonenden aangemerkt als elkaars partner. Ongehuwd samenwonenden moeten echter wel beiden meerderjarig zijn, een notarieel samenlevingscontract zijn aangegaan en op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens zijn ingeschreven voordat zij aangemerkt worden als partner. 51 Wanneer echtgenoten van tafel en bed zijn gescheiden worden zij op basis van artikel 5a lid 3 AWR aangemerkt als ongehuwd. 49 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 2 november 2009, nr. CPP2009/998M, BNB 2010/27, par. 4.1.. 50 Artikel 5a lid 1 onderdeel a AWR juncto artikel 2 lid 6 AWR. 51 Artikel 5a lid 1 onderdeel b AWR. 18

Daarnaast worden gehuwden niet meer als partner aangemerkt indien: 52 er een verzoek tot echtscheiding of scheiding van tafel en bed is ingediend, en de gehuwden staan niet meer op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie ingeschreven. Ongehuwd samenwonenden die wel op hetzelfde woonadres staan ingeschreven maar geen notarieel samenlevingscontract hebben gesloten kunnen voor de Wet op de inkomstenbelasting 2001 toch als partner worden aangemerkt. Er moet dan sprake zijn van één van de omstandigheden die staan vermeld in artikel 1.2 lid 1 Wet IB 2001: uit de relatie is een kind geboren; een kind van de ene partner is door de andere partner erkend; voor toepassing van de pensioenregeling worden zij als partner aangemerkt; ze bezitten gezamenlijk een eigen woning die anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat; een kind van één van beide staat ingeschreven op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie, of in het aan het kalenderjaar voorafgaande kalenderjaar was er reeds sprake van partnerschap. Ook in de Wet op de inkomstenbelasting 2001 geldt daarnaast de eis dat ongehuwd samenwonenden meerderjarig moeten zijn om te kunnen worden aangemerkt als partner. Wanneer ongehuwd samenwonenden geen notarieel samenlevingscontract hebben gesloten en niet voldoen aan één van bovenstaande eisen worden zij niet als partner beschouwd. Het keuzerecht 53 zoals dat gold tot 1 januari 2011 is vervallen. De gewezen partner Het nieuwe partnerbegrip van artikel 5a AWR juncto artikel 1.2 Wet IB 2001 omvat dus tevens de duurzaam gescheiden levende echtgenoot zolang er geen verzoek tot echtscheiding of scheiding van tafel en bed is ingediend. Aan de bepaling in artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 is dan ook een extra regel toegevoegd waarin wordt bepaald dat voor toepassing van de echtscheidingsregeling onder de gewezen partner mede wordt verstaan de duurzaam gescheiden levende echtgenoot. 54 Hiermee heeft de wetgever willen voorkomen dat de tweejaarstermijn van de echtscheidingsregeling pas in zou gaan 52 Artikel 5a lid 4 AWR. 53 Artikel 1.3 Wet IB 2001 (oud). 54 Kamerstukken II, 2010/2011, 32 505, nr. 17, p. 2. 19

op het moment dat de (ex-)echtgenoten niet meer op hetzelfde adres in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens staan ingeschreven en zij het verzoek tot (echt)scheiding of scheiding van tafel en bed hebben ingediend. Bij gehuwden zou dit namelijk tot gevolg hebben dat in de periode voorafgaand aan het indienen van het verzoek tot echtscheiding de partner die de woning heeft verlaten geen recht meer heeft op aftrek van hypotheekrente omdat er geen sprake meer is van een eigen woning nu de woning voor hem geen hoofdverblijf meer is. 55 Daarnaast wordt de duurzaam gescheiden levende echtgenoot ook voor toepassing van artikel 3.111 lid 8 Wet IB 2001 niet aangemerkt als partner. Hierdoor kan de duurzaam gescheiden levende echtgenoot die de woning heeft verlaten en een nieuwe eigen woning heeft betrokken alsnog voor beide woningen de betaalde hypotheekrente in aftrek nemen zolang de tweejaarstermijn niet verstreken is. 56 Niet alleen belastingplichtigen die elkaars fiscale partner waren in het jaar van de scheiding kunnen elkaars gewezen partner zijn. Ook belastingplichtigen die in een voorafgaand jaar of een gedeelte daarvan elkaars partner waren, zijn elkaars gewezen partner. Belastingplichtigen die niet zijn aangemerkt als fiscaal partner in de zin van artikel 5a AWR juncto artikel 1.2 Wet IB 2001 zijn geen gewezen partner van elkaar. 57 Anders dan tijdelijk als hoofdverblijf In de echtscheidingsregeling van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 is opgenomen dat de woning de achtergebleven gewezen partner anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking moet staan. In paragraaf 2.1.1. is reeds beschreven wat moet worden verstaan onder de term anders dan tijdelijk als hoofdverblijf. Wanneer men deze term nu letterlijk zou toepassen zou dat ertoe kunnen leiden dat de fictie niet meer van toepassing is in het geval de echtelieden een datum hebben afgesproken waarop de gewezen partner de woning moet verlaten. Doordat de einddatum bekend is kan er niet meer gesproken worden van anders dan tijdelijk en wordt er niet meer aan de criteria van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 voldaan. Volgens Hoogeveen moet deze bepaling niet zo worden opgevat. Hoogeveen is van mening dat de terminologie probeert aan te geven dat het moet gaan om een woning die direct en volledig voor permanente bewoning ter beschikking staat. Wanneer een einddatum wordt afgesproken is dat nog steeds het geval. 58 55 Kamerstukken II, 2010/2011, 32 505, nr. 17, p. 2. 56 Kamerstukken II, 2010/2011, 32 505, nr. 17, p. 2. 57 Besluit van 18 maart 2010, nr. DGB2010/745M, Stcrt. 2010, 4802, BNB 2010/187. 58 Hoogeveen 2007, par. 6.2.2.4. 20

2.5. Conclusie In artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001 wordt het begrip eigen woning omschreven. Om te kunnen spreken van een eigen woning dient de woning de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking te staan op grond van eigendom of een recht van vruchtgebruik, bewoning of gebruik. Indien een belastingplichtige meerdere woningen heeft kan er slechts één woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan. Een belastingplichtige kan daardoor slechts één eigen woning hebben tenzij één van de woningen als eigen woning wordt aangemerkt op basis van de fictiebepaling van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001, de echtscheidingsregeling. Wanneer een woning kwalificeert als eigen woning zijn de inkomsten uit deze woning belast in box 1. Een belastingplichtige die alleen het feitelijk woongenot van de woning heeft geniet dan ook geen voordelen uit eigen woning. Wanneer er wel sprake is van een eigen woning wordt het voordeel op forfaitaire wijze bepaald door middel van het eigenwoningforfait. De op de voordelen uit eigen woning drukkende kosten, zoals de betaalde rente over de lening, kunnen hierop in aftrek worden genomen. Wanneer de gewezen partner van de belastingplichtige in de oude woning blijft wonen en deze woning blijft de gewezen partner anders dan tijdelijk ter beschikking staan dan kan de belastingplichtige deze woning gedurende maximaal twee jaren in aanmerking nemen als eigen woning op basis van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. De tweejaarstermijn gaat lopen op het moment dat de belastingplichtige de woning verlaat en belastingplichtigen duurzaam gescheiden gaan leven. De situatie van duurzaam gescheiden leven moet door minstens één van de belastingplichtigen als bestendig zijn bedoeld. Gedurende de tweejaarstermijn moeten beide belastingplichtigen het eigenwoningforfait aangeven over het aandeel dat zij in de eigen woning hebben. De betaalde hypotheekrente is aftrekbaar voor zover deze betrekking heeft op de eigenwoningschuld van de belastingplichtige. 21

Hoofdstuk 3: Inkomenstoerekening van de inkomsten uit eigen woning 3.1. Inleiding In dit hoofdstuk zal besproken worden hoe de toerekening van de inkomsten uit eigen woning tussen belastingplichtigen plaats dient te vinden. Hierbij komen eerst de verschillende toerekeningsmethodes aan bod. Ook wordt het huwelijksgoederenregime behandeld, wie van de echtgenoten is er gerechtigd tot welk deel van de inkomsten uit eigen woning en wie kan de betaalde hypotheekrente in aftrek brengen wanneer belastingplichtigen in gemeenschap van goederen zijn gehuwd? 3.2. Inkomenstoerekening 3.2.1. Inleiding Inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner worden op basis van artikel 2.17 lid 1 Wet IB 2001 in aanmerking genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten of op wie deze drukken. De belastbare inkomsten uit eigen woning behoren op grond van artikel 2.17 lid 5 onderdeel a Wet IB 2001 echter tot de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen waardoor partners de inkomsten uit eigen woning in een door hen gewenste verdeling mogen aangeven. 59 Zij kunnen de verdeling jaarlijks naar eigen wens aanpassen zolang in totaal maar 100% van de inkomsten wordt aangegeven. Hierbij dient rekening te worden gehouden met het feit dat de gekozen verdeling geldt voor alle inkomsten uit eigen woning. Partners dienen het saldo van de inkomsten (het eigenwoningforfait) en de aftrekbare kosten (betaalde hypotheekrente) in aanmerking te nemen. Het is niet mogelijk dat degene met het laagste inkomen de volledige bijtelling van het eigenwoningforfait aangeeft en degene met het hoogste inkomen het volledige bedrag aan betaalde rente in aftrek neemt. Wanneer er geen keuze wordt gemaakt geeft elk van de partners de helft van de inkomsten uit de eigen woning aan. 60 In sommige gevallen heeft een belastingplichtige niet het gehele jaar (dezelfde) fiscale partner. Dit is bijvoorbeeld het geval voor het jaar waarin (ex-)partners het verzoek tot echtscheiding of scheiding van tafel en bed hebben ingediend en zij niet meer op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke 59 Artikel 2.17 lid 2 Wet IB 2001. 60 Gubbels 2007, par. 3.6.2. 22

basisadministratie staan ingeschreven. Partners kunnen er dan voor kiezen om toch gedurende het gehele jaar als partner te worden aangemerkt voor toepassing van artikel 2.17 Wet IB 2001. 61 In de periode dat er geen sprake meer is van partnerschap (nadat het echtscheidingsverzoek of verzoek tot scheiding van tafel en bed is ingediend en belastingplichtigen niet meer op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie staan ingeschreven) en er ook niet wordt gekozen voor partnerschap gedurende het gehele jaar kan de belastingplichtige alleen de rente over zijn aandeel in de hypothecaire lening aftrekken voor zover deze ziet op zijn aandeel in de woning, zelfs wanneer hij het volledige bedrag aan hypotheekrente heeft betaald. Aftrek van de hypotheekrente is alleen mogelijk voor zover deze op de belastingplichtige zelf heeft gedrukt. Tijdens de huwelijkse periode drukt op beide partners de helft van de betaalde hypotheekrente wanneer zij in gemeenschap van goederen waren gehuwd. 62 Wanneer belastingplichtigen dus niet kiezen voor fiscaal partnerschap kunnen zij ook niet kiezen voor de vrije toerekeningsmogelijkheid van artikel 2.17 lid 2 Wet IB 2001 en dienen zij beiden voor het gehele jaar het eigen aandeel van de inkomsten uit eigen woning aan te geven in de aangifte inkomstenbelasting. De belastingplichtige kan in dat geval de rente in aftrek brengen wanneer de rentekosten op hem drukken. Hij dient de rente derhalve zelf te betalen. Daarnaast moet de betaalde rente betrekking hebben op de schuld behorende bij zijn aandeel in de eigen woning. Wanneer belastingplichtigen er wel voor kiezen om gedurende het gehele jaar als partner te worden aangemerkt voor toepassing van artikel 2.17 Wet IB 2001 kunnen zij de inkomsten uit eigen woning vrij aan elkaar toerekenen. De keuze houdt echter niet in dat zij ook elkaars partner zijn in de zin van artikel 5a AWR juncto artikel 1.2 Wet IB 2001. Ook voor de toepassing van artikel 3.111 lid 1 Wet IB zijn de belastingplichtigen derhalve geen partner van elkaar. In dat geval zal dus eerst beoordeeld moeten worden of er voor beide partners nog sprake is van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001. Wanneer de woning voor (één van) de belastingplichtigen niet meer als eigen woning is aan te merken dient het gedeelte van de woning van die belastingplichtige in aanmerking te worden genomen als belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Alleen de belastbare inkomsten uit eigen woning die betrekking hebben op het aandeel in de woning van de andere belastingplichtige kunnen vrij worden toegerekend. In de jaren volgend op het jaar waarin het verzoek tot echtscheiding of scheiding van tafel en bed is ingediend en belastingplichtigen niet meer op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie staan ingeschreven is er geen sprake meer van fiscaal partnerschap waardoor ook 61 Artikel 2.17 lid 7 Wet IB 2001. 62 Hof s-gravenhage 14 april 2010, LJN: BM1858, VN 2010/40.20. 23

de vrije inkomenstoerekening van inkomsten uit eigen woning niet meer mogelijk is. De keuzemogelijkheid van artikel 2.17 Wet IB 2001 geldt immers alleen voor het jaar waarin belastingplichtigen gedurende een gedeelte van het jaar elkaars partner waren. 3.2.2. Toerekeningsmethode Partners kunnen de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen vrij toerekenen op grond van artikel 2.17 Wet IB 2001. In dit artikel staat echter niet vermeld op welke wijze de toerekening moet plaatsvinden. Toerekening kan plaatsvinden op basis van de individuele toerekeningsmethode, de vrijetoerekeningsmethode of de samenvoegingsmethode. Bij de individuele toerekeningsmethode moet voor iedere partner afzonderlijk het belastbare inkomen worden vastgesteld. Wanneer dit is gebeurd kunnen de belastbare inkomens vrij aan de belastingplichtigen worden toegerekend. Bij de vrijetoerekeningsmethode wordt juist eerst bepaald in welke verhouding het inkomensbestanddeel aan de belastingplichtigen wordt toegerekend. Hierna wordt dan het belastbare inkomen van de belastingplichtigen vastgesteld. Bij de samenvoegingsmethode wordt het inkomen verplicht samengevoegd bij de meestverdiener. Daarna kan het inkomensbestanddeel vrij worden toegerekend aan de belastingplichtigen. Deze methode werd gebruikt onder de Wet IB 1964. 63 Volgens Gubbels sluit de methode waarbij eerst de vrije toerekening plaatsvindt en daarna het belastbare inkomen wordt vastgesteld (de vrijetoerekeningsmethode) het beste aan bij de ratio van de vrije toerekeningssystematiek van de Wet IB 2001. Een complexe toerekeningsproblematiek wordt hierbij voorkomen. Van een complexe toerekeningsproblematiek is wel sprake bij de individuele toerekeningsmethode. Bij deze methode moet eerst voor iedere partner afzonderlijk het belastbare inkomen worden vastgesteld. Tot slot verdient volgens Gubbels de vrijetoerekeningsmethode de voorkeur boven de samenvoegingsmethode, waarbij het inkomen eerst verplicht werd samengevoegd bij de meestverdiener alvorens het vrij toe te rekenen, vanwege de wens van de wetgever om de inkomstenbelasting verder te individualiseren. 64 De toerekeningsmethode zal per gemeenschappelijk inkomensbestanddeel bepaald moeten worden nu er in artikel 2.17 Wet IB 2001 geen algemene richtlijn voor de te volgen toerekeningsmethode staat vermeld. Uit de wettekst en de bedoeling van de wetgever kan worden afgeleid dat de wetgever niet heeft gekozen voor één toerekeningsmethode. Voor sommige inkomensbestanddelen zal de vrije 63 Gubbels 2007, par. 3.5.2.2. 64 Gubbels 2007, par. 3.5.2.2. 24

toerekeningsmethode moeten worden gevolgd en voor anderen de samenvoegingsmethode. De vrijetoerekeningsmethode, die volgens Gubbels 65 het beste aansluit bij de ratio van de vrije toerekeningssystematiek van de Wet IB 2001, komt echter bij geen enkel inkomensbestanddeel terug. 3.2.3. Geen vrije toerekening Op grond van artikel 3.115 Wet IB 2001 dient een belastingplichtige, die samen met één of meer anderen eigenaar is van een woning en geen fiscaal partner heeft, het eigenwoningforfait aan te geven in box 1 naar de mate waarin hij gerechtigd is tot de woning. Het gaat hierbij om zakelijke gerechtigdheid, de mate waarin een belastingplichtige feitelijk gebruik maakt van de woning is niet van belang. De belastingplichtige dient het eigenwoningforfait eerst over de volle waarde van de woning te berekenen. Daarna wordt het voordeel uit de eigen woning toegerekend naar rato van de juridische gerechtigdheid. Zo wordt voorkomen dat de progressie in het eigenwoningforfait wordt beïnvloed door de inkomenstoerekening. 66 Deze toerekening kan bijvoorbeeld van belang zijn gedurende de periode van onverdeeldheid. Wanneer er in de periode van onverdeeldheid geen sprake meer is van fiscaal partnerschap dienen beide (ex-)echtgenoten hun eigen aandeel in de aangifte inkomstenbelasting op te nemen. De aftrekbare kosten van een gedeelde eigen woning worden niet naar rato van de gerechtigdheid van de belastingplichtige tot de woning toegerekend, maar overeenkomstig de schuld die zij voor de woning zijn aangegaan. 67 Op basis van artikel 3.121 Wet IB 2001 kan een belastingplichtige de betaalde eigenwoningrente in aftrek brengen. Dit geldt alleen voor het gedeelte van de schuld die de belastingplichtige is aangegaan ter verwerving van de eigen woning en waarvoor hij aansprakelijk kan worden gesteld. Ook moeten de gemaakte kosten op hem drukken. Wanneer de schuld van een belastingplichtige hoger is dan zijn aandeel in de eigen woning is de rente over het gedeelte van de schuld dat boven het aandeel in de eigen woning van de belastingplichtige uitgaat niet aftrekbaar. 68 Hierbij kan men denken aan het geval waarin de belastingplichtige voor 50% eigenaar is van de woning, maar de hypothecaire lening volledig (100%) op zijn naam staat. In dat geval kan de belastingplichtige toch maar de helft van de betaalde hypotheekrente in aftrek brengen omdat er voor de andere helft geen sprake is van een eigenwoningschuld. Wanneer belastingplichtigen het verzoek tot echtscheiding of het verzoek tot scheiding van tafel en bed hebben ingediend en zij niet meer op hetzelfde adres in de gemeentelijke basisadministratie staan ingeschreven en er dus geen sprake meer 65 Gubbels 2007, par. 3.5.2.2. 66 Gubbels 2007, par. 3.6.2.1.2. 67 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 3, p. 363-364. 68 Gubbels 2007, par. 3.6.2.1.3. 25