Wijzigingen Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen Wijzigingen in jaareditie 2015, inclusief wijzigingen Titel 9 Boek 2 BW Professional Practice Department Januari 2016
Wijzigingen Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen Wijzigingen in jaareditie 2015, inclusief wijzigingen Titel 9 Boek 2 BW In de jaareditie 2015 van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen (RJk-bundel) zijn diverse wijzigingen opgenomen. De jaareditie 2015 is van toepassing op verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016. De wijzigingen zijn voor een belangrijk deel het gevolg van wijzigingen in Titel 9 Boek 2 BW en in de daarbij behorende besluiten. Er zijn in de jaareditie 2015 van de RJk-bundel geen nieuwe ontwerprichtlijnen opgenomen. In deze factsheet worden de wijzigingen op hoofdlijnen besproken. Wijzigingen in Titel 9 Boek 2 BW en besluiten Inleiding Als gevolg van de nieuwe EU-jaarrekeningrichtlijn (Richtlijn 2013/34/EU) is Titel 9 Boek 2 BW op diverse punten gewijzigd. Tevens zijn enkele besluiten gewijzigd, waaronder het Besluit actuele waarde, het Besluit modellen jaarrekening en het Besluit fiscale waarderingsgrondslagen. Deze wijzigingen zijn met ingang van 1 november 2015 in werking getreden. De wijzigingen gelden voor jaarrekeningen die aanvangen op of na 1 januari 2016. Eerdere toepassing nieuwe wet In de wet is bepaald dat de nieuwe wettelijke voorschriften al kunnen worden toegepast op boekjaren die zijn aangevangen voor 1 januari 2016. Onze interpretatie is dat de nieuwe wet slechts kan worden toegepast op boekjaren die eindigen na 31 december 2014. Feitelijk dus op boekjaren 2015 en op gebroken boekjaren 2014/2015. Deze interpretatie baseren wij mede op de Memorie van toelichting bij de nieuwe wet. Onze interpretatie is voorts in lijn met hetgeen is opgenomen in de NBA Alert 37 over dit onderwerp. Als de nieuwe wet vervroegd wordt toegepast, moeten alle nieuwe voorschriften eerder worden toegepast. In het boekjaar moeten dan zowel de nieuwe voorschriften van Titel 9 Boek 2 BW als die van de gewijzigde besluiten worden toegepast. 2
Waarde van de activa (euro) Wijzigingen Titel 9 Boek 2 BW Aanpassing grensbedragen Onder de nieuwe wet zijn de volgende groottecriteria van toepassing: Microrechtspersoon Kleine rechtspersoon Middelgrote rechtspersoon 350.000 (nieuw) Netto-omzet (euro) 700.000 (nieuw) Aantal werknemers < 10 (nieuw) 6.000.000 (was 4.400.000) 12.000.000 (was 8.800.000) < 50 (ongewijzigd) 20.000.000 (was 17.500.000) 40.000.000 (was 35.000.000) < 250 (ongewijzigd) Grote rechtspersoon > 20.000.000 (was > 17.500.000) > 40.000.000 (was > 35.000.000) 250 (ongewijzigd) Een rechtspersoon valt in de categorie micro, klein of middelgroot als op geconsolideerde basis aan ten minste twee van de drie criteria van die categorie wordt voldaan. Wisseling van categorie (bijvoorbeeld van middelgroot naar klein) vindt alleen plaats als de rechtspersoon op twee opeenvolgende balansdata voldoet aan de criteria van de andere categorie. Bij de overgang naar de nieuwe groottecriteria kunnen voor het toepassen van de tweejaarstermijn voor het vergelijkende boekjaar eveneens de aangepaste (hogere) grensbedragen worden gehanteerd. Microrechtspersonen De nieuwe wet voorziet in een nieuwe categorie microrechtspersonen. Microrechtspersonen hoeven alleen een verkorte balans en een verkorte winsten-verliesrekening op te maken. Ze hoeven geen toelichting op te maken. Microrechtspersonen mogen activa en verplichtingen niet waarderen tegen reële waarde (marktwaarde). Wel mogen ze bijvoorbeeld materiële vaste activa, niet zijnde beleggingen, waarderen tegen actuele waarde. Alleen de verkorte balans hoeft te worden gepubliceerd. Verder zijn microrechtspersonen, net als kleine rechtspersonen, vrijgesteld van het opstellen van een bestuursverslag en vrijgesteld van accountantscontrole. Ook mogen ze ervoor kiezen de balans en winst-enverliesrekening op te stellen volgens fiscale grondslagen. In dat geval dient onder de balans te worden opgenomen dat fiscale grondslagen zijn toegepast. Goodwill De nieuwe wet bepaalt dat goodwill moet worden geactiveerd. Daarmee zijn de mogelijkheden om goodwill ineens ten laste van het eigen vermogen of resultaat te brengen, vervallen. Goodwill wordt afgeschreven over de verwachte gebruiksduur. Als de verwachte gebruiksduur niet betrouwbaar kan worden geschat, dan wordt de goodwill afgeschreven over maximaal tien jaar. Waardeverminderingen mogen later niet worden teruggenomen. Als voorheen goodwill niet werd geactiveerd, moet een rechtspersoon overgaan tot een stelselwijziging. De Raad voor de Jaarverslaggeving heeft in een overgangsregeling bepaald dat een rechtspersoon mag kiezen om deze stelselwijziging retrospectief of prospectief te verwerken. Prospectieve verwerking houdt in dat alleen voor overnames die plaatsvinden in of na het boekjaar waarin de stelselwijziging plaatsvindt (boekjaar 2016 of bij eerdere toepassing boekjaar 2015), goodwill wordt geactiveerd. Er worden dan geen aanpassingen verwerkt voor overnames in eerdere boekjaren. Bij retrospectieve verwerking is het toegestaan het nieuwe stelsel toe te passen op overnames die hebben plaatsgevonden vanaf een door de rechtspersoon zelf willekeurig te kiezen voorafgaande datum. Bij retrospectieve verwerking moeten ook de vergelijkende cijfers worden aangepast. Wijzigingen Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen Wijzigingen in jaareditie 2015, inclusief wijzigingen Titel 9 Boek 2 BW 3
Het kan zijn dat na de overname wijzigingen optreden in de omvang van de goodwill. Bijvoorbeeld bij latere wijzigingen in de verkrijgingsprijs als gevolg van een earn-outregeling. Of bij latere wijzigingen in de identificatie of waarde van identificeerbare activa en verplichtingen. Latere wijzigingen in de omvang van de goodwill worden op dezelfde wijze verwerkt als de wijze waarop de oorspronkelijke goodwill van de desbetreffende overname is verwerkt. Verkorting termijn opmaak en publicatie Volgens de nieuwe wet moeten niet-beursgenoteerde rechtspersonen hun jaarrekening voortaan uiterlijk tien maanden na afloop van het boekjaar opmaken. Dat was elf maanden. De uiterste termijn voor publicatie is eveneens met een maand verkort, te weten van dertien maanden naar twaalf maanden na afloop van het boekjaar. Voorbeeld: Wijziging in omvang goodwill Rechtspersoon M heeft in 2014 rechtspersoon D overgenomen. De daarbij betaalde goodwill is door M ineens ten laste van het eigen vermogen gebracht. M kiest ervoor om alleen de goodwill te activeren die is betaald bij overnames vanaf 2016. Dat wil zeggen, M verwerkt de stelselwijziging prospectief. Onderdeel van de verkrijgingsprijs is een earn-outregeling. Die houdt in dat een deel van de koopsom afhankelijk is van het door D over de jaren 2014 tot en met 2016 behalen van bepaalde minimale resultaten. Gedurende 2014 en 2015 is de verwachting dat D de desbetreffende resultaattargets niet zal behalen. In de jaarrekening 2015 is derhalve geen verplichting opgenomen. Ultimo 2016 blijkt echter dat op basis van het resultaat 2016 van D nog een bedrag van 100 aan de verkoper moet worden nabetaald. Deze correctie van de koopsom wordt in 2016 verwerkt als een aanpassing van de verkrijgingsprijs (RJk B3.202). Omdat het stelsel het activeren van goodwill alleen wordt toegepast op overnames vanaf 2016 (prospectief), wordt de aanpassing van de goodwill ter hoogte van 100 ten laste van het eigen vermogen gebracht. Conform de verwerking van de goodwill bij de overname in 2014. 4
Overige wijzigingen Titel 9 Boek 2 BW In Titel 9 Boek 2 BW zijn tevens diverse minder ingrijpende wijzigingen voor kleine rechtspersonen doorgevoerd. Dit betreft: Verwerking en waardering: beperking afschrijvingsduur geactiveerde kosten van ontwikkeling tot maximaal tien jaar, indien de gebruiksduur niet op betrouwbare wijze kan worden geschat; en vervallen mogelijkheid om bij de waardering van vlottende activa rekening te houden met een op korte termijn te voorziene waardevermindering. Presentatie en toelichting: vervallen van de categorie buitengewone baten en lasten in de winst-en-verliesrekening; verplichting om gebeurtenissen na balansdatum voortaan in de jaarrekening zelf toe te lichten (in plaats van onder de overige gegevens); nieuwe toelichtingsvereisten: toelichten van (1) de aard en omvang van baten en lasten die aan een ander boekjaar moeten worden toegerekend en van (2) het bedrag en de aard van de posten van baten en lasten die van uitzonderijke omvang zijn of in uitzonderlijke mate voorkomen; vermelden van de naam, rechtsvorm, zetel en het kvk-nummer van de rechtspersoon; vermelden van voorwaardelijke activa, voorwaardelijke verplichtingen en niet verwerkte verplichtingen; vermelden van afgewaardeerde bedragen en kwijtgescholden bedragen inzake leningen, voorschotten en garanties ten behoeve van bestuurders en commissarissen van de rechtspersoon; vervallen vrijstellingen van toelichtingsvereisten. De volgende toelichtingen moeten voortaan ook door kleine rechtspersonen worden gegeven: vermelden van de som van de herwaarderingen per post van de vaste activa; per categorie schulden vermelden van het deel met een resterende looptijd langer dan 1 jaar, met afzonderlijk (voor het totaal van de schulden) het deel met een resterende looptijd langer dan 5 jaar (geen toelichting van rentevoet vereist); nieuwe vrijstellingen van toelichtingsvereisten. De volgende toelichtingen hoeven niet meer te worden gegeven: het verhoudingscijfer in welke mate de netto-omzet is gewijzigd ten opzichte van vorig jaar; informatie over geplaatste aandelen, in het boekjaar uitgegeven aandelen en voor eigen rekening gehouden eigen aandelen en certificaten; het bedrag in vreemde valuta van het geplaatste kapitaal (indien van toepassing) en de omrekenkoers op balansdatum; lijst met kapitaalbelangen; informatie over de aandeelhouder(s) en de maatschappijen die de financiële gegevens van de kleine rechtspersoon consolideren in hun openbare jaarrekening (wel moeten nog de naam en woonplaats worden vermeld van de eerste moedermaatschappij die de financiële gegevens van de kleine rechtspersoon consolideert); uitsplitsing van het gemiddeld aantal werknemers en vermelding van het aantal werknemers dat werkzaam is in het buitenland (wel moet het gemiddeld aantal werknemers worden vermeld); in de deponeringsjaarrekening: gebeurtenissen na balansdatum; in geval fiscale waarderingsgrondslagen worden toegepast: buitengewone waardecorrecties die voortvloeien uit fiscale faciliteiten (herinvesteringsreserve en willekeurige afschrijving). Overige gegevens: kleine rechtspersonen hoeven geen Overige gegevens meer toe te voegen aan de jaarrekening. Wijzigingen Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen Wijzigingen in jaareditie 2015, inclusief wijzigingen Titel 9 Boek 2 BW 5
Wijzigingen in besluiten Vervangingswaarde vervangen door actuele kostprijs In het Besluit actuele waarde is het begrip vervangingswaarde vervangen door het begrip actuele kostprijs. Onder actuele kostprijs wordt kort gezegd verstaan de actuele inkoop- of vervaardigingsprijs van het betreffende actief in nieuwe staat, verminderd met afschrijvingen. Volgens de Nota van toelichting bij dit besluit wijkt de actuele kostprijs af van de vervangingswaarde. De actuele kostprijs kijkt naar het actief dat in bezit is van de rechtspersoon. De vervangingswaarde kijkt daarentegen naar een vervangend actief dat een in economisch opzicht gelijke betekenis heeft. Daarbij moet rekening gehouden worden met correcties, voor zover de economische betekenis van het vervangende actief afwijkt van die van het huidige actief. Bijvoorbeeld voor verschillen in capaciteit van machines. Wij verwachten dat deze wijziging in de praktijk weinig impact zal hebben. Voorraden niet meer tegen actuele waarde Voorraden mogen niet meer worden gewaardeerd tegen actuele waarde. Die moeten voortaan worden gewaardeerd tegen verkrijgings- of vervaardigingsprijs (historische kostprijs). Dit geldt niet voor agrarische voorraden. Die mogen wel worden gewaardeerd tegen actuele waarde. Overige wijzigingen in besluiten De overige wijzigingen in de besluiten zijn hoofdzakelijk een direct gevolg van de wijzigingen in Titel 9 Boek 2 BW. Daarnaast zijn de modellen G en H voor het opstellen van de winst-en-verliesrekening geschrapt. Verder is bepaald dat het Besluit modellen jaarrekening niet van toepassing is op microrechtspersonen. Nieuwe richtlijnen voor kleine rechtspersonen Foutherstel In RJk A3.3 is bepaald dat voortaan alle materiële fouten retrospectief hersteld moeten worden, ook als ze niet fundamenteel zijn. Het begrip fundamentele fout wordt niet langer gebruikt, alleen nog het begrip materiële fout. Een fout is materieel als het een zodanige onjuistheid betreft dat de jaarrekening in het geven van het in artikel 2:362 lid 1 BW bedoelde inzicht tekortschiet. Ontslagvergoedingen In RJk B14 is het begrip uitkering bij ontslag vervangen door ontslagvergoeding. Ontslagvergoedingen betreffen vergoedingen die aan een werknemer worden toegekend in ruil voor de beëindiging van het dienstverband. Ontslagvergoedingen moeten worden onderscheiden van beloningen in ruil voor arbeidsprestaties. Zo is een vergoeding die wordt toegekend vanwege het ontslag, op voorwaarde dat de werknemer nog een bepaalde periode in dienst blijft, geen ontslagvergoeding maar een vergoeding voor arbeidsprestaties over de nog resterende diensttijd. Voor ontslagvergoedingen wordt een verplichting ten laste van de winst-enverliesrekening opgenomen op het moment dat een rechtspersoon zich aantoonbaar onvoorwaardelijk heeft verbonden om een ontslagvergoeding te betalen. Dit is onder meer het geval als de rechtspersoon een onherroepelijk aanbod aan een werknemer heeft gedaan, ongeacht of de werknemer het aanbod al of niet heeft aanvaard (RJk B14.124). Bij de waardering van de verplichting moet rekening worden gehouden met de kans dat een werknemer het aanbod niet aanvaardt. Verplichtingen vanwege ontslagvergoedingen moeten namelijk gewaardeerd worden tegen de beste schatting van de bedragen die noodzakelijk zijn om de verplichtingen af te wikkelen (RJk B14.125). Als het ontslag onderdeel is van een reorganisatie, dient een rechtspersoon de kosten van een ontslagvergoeding op te nemen in een reorganisatievoorziening (RJk B14.124). 6
In de jaareditie 2015 van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor grote en middelgrote rechtspersonen (RJ-bundel) zijn voorbeelden opgenomen van ontslagvergoedingen en van vergoedingen in ruil voor arbeidsprestaties (RJ 271.502a). Deze voorbeelden zijn ook van toepassing voor kleine rechtspersonen. In een nieuwe ontwerpalinea zijn voorbeelden toegevoegd van transitievergoedingen. Transitievergoedingen zijn, als gevolg van de per 1 juli 2015 in werking getreden Wet werk en zekerheid, verschuldigd bij de beëindiging van een dienstverband dat ten minste 24 maanden heeft geduurd. In de ontwerpalinea is verduidelijkt dat transitievergoedingen die zijn verschuldigd bij beëindiging van een dienstverband voor onbepaalde tijd, ontslagvergoedingen zijn. De kosten daarvan worden (ineens) verwerkt bij het aangaan van de verplichting tot het betalen van de ontslagvergoeding. Een voorbeeld van transitievergoedingen die vergoedingen in ruil voor arbeidsprestaties zijn, zijn transitievergoedingen die zijn gerelateerd aan tijdelijke arbeidsovereenkomsten, waarvoor het bij het aangaan van die overeenkomsten zeer waarschijnlijk is dat deze niet zullen worden verlengd. De kosten daarvan worden toegerekend aan de periode waarin de arbeidsprestaties worden verricht (in casu de looptijd van de arbeidsovereenkomst). Contactinformatie Voor vragen, opmerkingen of suggesties: Corné Kimenai (ckimenai@deloitte.nl) en Inge van Sloun (ivansloun@deloitte.nl). Wijzigingen Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen Wijzigingen in jaareditie 2015, inclusief wijzigingen Titel 9 Boek 2 BW 7
Deloitte refers to one or more of Deloitte Touche Tohmatsu Limited, a UK private company limited by guarantee ( DTTL ), its network of member firms, and their related entities. DTTL and each of its member firms are legally separate and independent entities. DTTL (also referred to as Deloitte Global ) does not provide services to clients. Please see www.deloitte.nl/about for a more detailed description of DTTL and its member firms. Deloitte provides audit, tax, consulting, and financial advisory services to public and private clients spanning multiple industries. With a globally connected network of member firms in more than 150 countries and territories, Deloitte brings world-class capabilities and high-quality service to clients, delivering the insights they need to address their most complex business challenges. Deloitte s more than 200,000 professionals are committed to becoming the standard of excellence. This communication is for internal distribution and use only among personnel of Deloitte Touche Tohmatsu Limited, its member firms, and their related entities (collectively, the Deloitte network ). None of the Deloitte network shall be responsible for any loss whatsoever. 2016 Deloitte The Netherlands