Hof van beroep - Antwerpen - 6de kamer bis - Arrest van 06 februari 2018 - Rol nr 2016/AR/1442 Personenbelasting - Buitenlands pensioen Samenvatting Arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen dd. 06.02.2018 - De betwisting betreft de belasting van een Nederlands en een Duits pensioen. De heer L. genoot tijdens de betrokken aanslagjaren een pensioen dat werd opgebouwd tijdens zijn tewerkstelling bij de Stichting voor Fundamenteel Onderzoek der Materie. Dit pensioen blijkt te zijn opgebouwd bij het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds (ABP). Verweerders in hoger beroep zijn van oordeel dat dit pensioen dient te worden vrijgesteld van belasting in België in toepassing van artikel 19, 2, a van het Dubbelbelastingverdrag tussen België en Nederland. De Belgische Staat besluit daarentegen tot de belastbaarheid in België op grond van nr. 23 van het Eerste Protocol bij het Dubbelbelastingverdrag. Het hof oordeelt dat op afdoende wijze blijkt uit de voorgelegde jaarrekeningen van de FOM dat de financiering van de pensioenrechten gebeurde door een publiekrechtelijke instelling. De Belgische Staat stelt echter dat de pensioenen niet vallen onder de toepassing van artikel 19, 2 van het Dubbelbelastingverdrag omdat ze werden opgebouwd gedurende een particuliere dienstbetrekking en niet gedurende een publiekrechtelijke dienstbetrekking. Het hof stelt vast dat de Nederlandse belastingdienst in een verdragsverklaring van 4 september 2013 verklaarde dat het pensioen voor 100% als publiekrechtelijk pensioen is aan te merken. Het hof is dan ook van oordeel dat op grond van deze verklaring vast staat dat het betrokken ABP-pensioen werd opgebouwd gedurende een publiekrechtelijke dienstbetrekking. Ook aan de financieringsvoorwaarde door de Staat of, in casu een publiekrechtelijke instelling, is voldaan. Er is derhalve voldaan aan de dubbele voorwaarde voor de toepassing van artikel 19, 2 van het Dubbelbelastingverdrag zodat Nederland heffingsbevoegd is wat betreft het betrokken ABP-pensioen, dat in Nederland ook effectief aan loonbelasting blijkt te zijn onderworpen. Wat betreft de al dan niet belastbaarheid van de Duitse pensioenuitkeringen opgebouwd bij ESA bestaat er tussen partijen geen betwisting dat België overeenkomstig artikel 18.1 van het dubbelbelastingverdrag tussen België en Duitsland heffingsbevoegd is. Uit de feiten volgt dat de definitieve onherroepelijke bijdragen van de werkgever tijdens de pensioenopbouw in het uitsluitend individueel voordeel van de heer L. zijn geschied. De bijdragen die zijn betaald tot 31 december 2003 waren principieel te beschouwen als onmiddellijk belastbare bezoldigingen in zijnen hoofde zodat de eruit voortvloeiende periodieke uitkeringen niet nogmaals als bedrijfsinkomen kunnen worden belast. Verweerders in hoger beroep hebben voor deze bijdragen in België nooit enige belastingvrijstelling, belastingaftrek of belastingvermindering genoten. In casu werd de pensioenopbouw door ESA verricht voor 1 januari 2004, zodat de pensioenuitkering ontvangen in de betrokken aanslagjaren niet belastbaar is in hoofde van de heer L. als een pensioen in toepassing van artikel 34, 1 W.I.B. 1992. Verweerders in hoger beroep stellen dat het niet toepassen van het huwelijksquotiënt een schending zou inhouden van artikel 23 van het Dubbelbelastingverdrag. Verweerders in hoger beroep tonen niet aan dat er sprake is van een belasting van de vrijgestelde inkomsten, in strijd met artikel 23 van het Dubbelbelastingverdrag. Het enkele feit dat de inkomsten van mevrouw H. in een hogere
tariefschijf zouden worden aangeslagen omdat zij geen recht heeft op de toekenning van een huwelijksquotiënt, gelet op de overschrijding van de grensbedragen, volgt uit de correcte toepassing van artikel 155 W.I.B. 1992 io. artikel 23 van het Dubbelbelastingverdrag, ingevolge waarvan de vrijgestelde inkomsten in aanmerking komen voor het bepalen van de belasting en België derhalve het belastingtarief mag toepassen dat van toepassing zou zijn indien die inkomsten of die bestanddelen van het vermogen niet waren vrijgesteld. Arrest Advocaten: Meester AERNAUDTS Linda - voor de Belgische Staat, appellant Meester VAN DUYSE Koen en Meester MESKENS Charlotte - voor de geïntimeerden vonnis van de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen van 25 maart 2016, met rolnummer 15/1188/A 1. Feitelijke en procedurele retroacta. 1.1. De betwisting betreft de supplementaire aanslagen in de personenbelasting voor aanslagjaar 2011, gekend onder artikel 735515771 en voor aanslagjaar 2012, gekend onder artikel 735518261 en de aanvankelijke aanslag in de personenbelasting voor aanslagjaar 2013, gekend onder artikel 640305026. In het bijzonder wordt de belasting betwist van een Nederlands pensioen verkregen van de Stichting voor Fundamenteel Onderzoek der Materie en een Duits Pensioen van ESA. Er werd een tijdige aangifte ingediend voor de betrokken aanslagjaren waarbij aangifte werd gedaan van de Nederlandse en Duitse pensioenen van de heer L. onder code 1228. Voor de aanslagjaren 2011 en 2012 werden aanvankelijke aanslagen ingekohierd onder de artikelen 721302696 en 626107539. Voor aanslagjaar 2013 werd de aanvankelijke aanslag ingekohierd conform aangifte onder artikel 640305026. Op 8 oktober 2013 werd voor de aanslagjaren 2011 en 2012 een bericht van wijziging van aangifte verzonden waarbij werd vastgesteld dat in hoofde van mevrouw H. een ABP-pensioen niet was aangegeven dat zou worden vrijgesteld onder progressievoorbehoud. Verweerders in hoger beroep verklaarden zich akkoord met de aangekondigde wijzigingen. Conform de aangekondigde wijzigingen werden de supplementaire aanslagen voor de aanslagjaren 2011 en 2012 ingekohierd onder artikel 735515771 en 735518261 op 19 november 2013. Verweerders in hoger beroep tekenden tijdig bezwaar aan op 26 mei 2014 tegen de aanslagen voor de aanslagjaren 2011, 2012 en 2013, onder de artikelen 735515771, 735518261 en 640305026, bezwaar dat bij directoriale beslissingen dd. 25 november 2014 werd afgewezen. 1.2. Bij verzoekschrift op tegenspraak, neergelegd ter griffie van de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen op 27 februari 2015, vorderden verweerders in hoger beroep de vordering ontvankelijk en gegrond te verklaren, de bestreden aanslagen in de personenbelasting voor de aanslagjaren 2011, 2012 en 2013 te vernietigen, minstens te ontheffen in zoverre onder code 1228 het volledige bedrag van de Nederlandse en Duitse pensioenen wordt opgenomen en de Belgische Staat te veroordelen tot de terugbetaling van de ten onrechte geïnde belastingen, meer moratoriumintresten en kosten met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding. De eerste rechter verklaarde de vordering ontvankelijk en deels gegrond. Ontheffing werd verleend van de bestreden aanslagen in de mate dat het ESA-pensioen van verweerder in hoger beroep werd
belast. Verweerders in hoger beroep werden veroordeeld tot 1/4de en eiseres in hoger beroep tot 3/4de van de kosten, begroot op de rechtsplegingsvergoeding. De eerste rechter oordeelde dat artikel 23 van de dubbelbelastingverdragen van België met Nederland en Duitsland niet geschonden is. Het Nederlandse pensioen, opgebouwd ingevolge de dienstbetrekking van verweerder in hoger beroep bij de Nederlandse Stichting voor Fundamenteel Onderzoek der Materie werd belastbaar geacht omdat het werd opgebouwd gedurende een particuliere en geen publiekrechtelijke dienstbetrekking zodat artikel 19, 2 van het Dubbelbelastingverdrag tussen België en Nederland niet van toepassing is. Het Duitse pensioen opgebouwd ingevolge de dienstbetrekking van verweerder in hoger beroep bij ESA werd ten onrechte belast als pensioen, aldus de eerste rechter, omdat de werkgeversbijdragen voor de opbouw van het pensioen in het definitief en individueel voordeel van verweerder in hoger beroep werden gestort. Tevens stond daarbij vast dat de stortingen van werkgeversbijdragen alle zijn betaald voor 1 januari 2004. Tegen dit vonnis werd bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het hof op 5 juli 2016, hoger beroep ingesteld door eiser in hoger beroep. 2. De vorderingen en standpunten in hoger beroep. 2.1. De Belgische Staat vordert het hoger beroep ontvankelijk en gegrond te verklaren, het bestreden vonnis te vernietigen voor zover het een ontheffing verleent van de bestreden aanslagen in de mate dat het ESA pensioen werd belast en opnieuw recht doende te zeggen dat de bestreden aanslagen integraal dienen te worden bevestigd, het incidenteel beroep toelaatbaar doch ongegrond te verklaren en verweerders in hoger beroep te veroordelen tot de kosten van het geding. De Belgische Staat stelt dat de uitkering door ESA belastbaar is als pensioen en zulks in toepassing van de WAP. Het non bis in idem -beginsel is daarbij niet van toepassing. Geen schending van artikel 23 van de dubbelbelastingverdragen van België met Duitsland en Nederland ligt voor en het Nederlandse pensioen van de Stichting voor Fundamenteel Onderzoek der Materie is belastbaar in België. 2.2. Verweerders in hoger beroep vorderen het hoger beroep ontvankelijk doch ongegrond te verklaren, het incidenteel hoger beroep van verweerders in hoger beroep ontvankelijk en gegrond te verklaren en in hoofdorde te zeggen dat de uitkering door de Stichting voor Fundamenteel Onderzoek der Materie niet belastbaar is als pensioen, dat artikel 23 van de dubbelbelastingverdragen van België met Nederland en Duitsland geschonden wordt, in ieder geval het bestreden vonnis gedeeltelijk te hervormen en voor het overige te bevestigen, bijgevolg de bestreden aanslagen in de personenbelasting voor de aanslagjaren 2011, 2012 en 2013 te vernietigen, minstens te ontheffen en de Belgische Staat te veroordelen tot de kosten, begroot op de rechtsplegingsvergoeding. 3. Bespreking. 3.1. Wat betreft de motivering van het vonnis van de eerste rechter. Aangaande het vonnis van de eerste rechter stelt het hof vast dat het bestreden vonnis uitgebreid motiveert waarom wordt besloten tot de niet-belastbaarheid van het ESA-pensioen. Hierbij werd enerzijds verwezen naar de wijze van opbouw van het pensioen in het definitief en individueel voordeel van de heer L. doch eveneens naar de nieuwe WAP. Van een onduidelijke, gebrekkige, dubbelzinnige of tegenstrijdige motivering is geen sprake. Er ligt dan ook geen schending van artikel 149 G.W. voor.
3.2. Wat betreft de al dan niet belastbaarheid van het pensioen opgebouwd bij de Nederlandse Stichting voor Fundamenteel Onderzoek der Materie (FOM). De heer L. genoot tijdens de betrokken aanslagjaren een pensioen dat werd opgebouwd tijdens zijn tewerkstelling bij de Stichting voor Fundamenteel Onderzoek der Materie. Dit pensioen blijkt te zijn opgebouwd bij het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds (ABP). Verweerders in hoger beroep zijn van oordeel dat dit pensioen dient te worden vrijgesteld van belasting in België in toepassing van artikel 19, 2, a van het Dubbelbelastingverdrag tussen België en Nederland, in werking getreden op 31 december 2002. De Belgische Staat besluit daarentegen tot de belastbaarheid in België op grond van nr. 23 van het Eerste Protocol bij het Dubbelbelastingverdrag. Artikel 19, 2, a bepaalt dat pensioenen door een verdragsluitende Staat of een staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan, hetzij rechtstreeks, hetzij uit door hen in het leven geroepen fondsen, betaald aan een natuurlijke persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat of aan dat onderdeel of dat publiekrechtelijk lichaam, ( ) in die Staat (mogen) worden belast. Nr. 23 van het Eerste Protocol, dat bepalingen bevat die een integrerend deel van het dubbelbelastingverdrag vormen, stelt dat een uit Nederland afkomstig pensioen valt onder de reikwijdte van artikel 19, paragraaf 2, voor zover de aanspraak op dat pensioen is opgebouwd gedurende een publiekrechtelijke dienstbetrekking. Dit ongeacht door wie dat pensioen wordt uitbetaald. Wanneer de aanspraak op een pensioen deels gedurende een particuliere dienstbetrekking en deels gedurende een publiekrechtelijke dienstbetrekking is opgebouwd, wordt het deel van dat pensioen dat wordt beheerst door artikel 18, respectievelijk het deel dat wordt beheerst door artikel 19, paragraaf 2, vastgesteld naar evenredigheid van het aantal jaren dat de aanspraak op dat pensioen is opgebouwd gedurende een particuliere, onderscheidenlijk gedurende een publiekrechtelijke dienstbetrekking, ten opzichte van het totale aantal jaren waarover de aanspraak op dat pensioen is opgebouwd. Het Hof van Cassatie heeft met betrekking tot artikel 19 van het Dubbelbelastingverdrag, zoals van toepassing voor 31 december 2002 geoordeeld dat deze bepaling niet vereist dat deze diensten werden verstrekt in het raam van een formele betrekking in dienst van de voornoemde publiekrechtelijke overheden; dat hieronder ook moet begrepen worden de diensten verstrekt in het raam van een formele tewerkstelling bij een privaatrechtelijke instelling die de Staat of een publiekrechtelijk onderdeel daarvan financiert of controleert, zodoende te kennen gevend dat die dienstverlening voor haar rekening wordt verricht. (Cass. 4 maart 2004, F.J.F., nr. 2004/215). Het hof bevestigde haar standpunt in een arrest aangaande het Dubbelbelastingverdrag tussen België en Portugal (Cass. 10 oktober 2014, F.12.0128.N). Van belang is derhalve de wijze van financiering van de betrokken pensioenen ter beoordeling van de heffingsbevoegdheid. Het Grondwettelijk Hof oordeelde ter zake dat dit kadert binnen de regels van internationale hoffelijkheid dat de belastingheffing op overheidspensioenen wordt overgelaten aan de Staat die instond voor de financiering van de opbouw van de pensioenen (G.W.Hof 7 maart 2013, T.F.R., 2013, afl. 445, 607, overweging B.6). Het Eerste Protocol bepaalt bijkomend bij artikel 19, 2 van het Dubbelbelastingverdrag dat Nederland heffingsbevoegd is over uit Nederland afkomstig pensioenen voor zover de aanspraak op dat pensioen is opgebouwd gedurende een publiekrechtelijke dienstbetrekking. Het hof merkt op dat nr. 23 van het Eerste Protocol, zoals ook verweerders in hoger beroep opmerken in hun syntheseconclusie, blijkbaar werd opgenomen naar aanleiding van een arrest van de Hoge Raad in Nederland van 23 november 1994 (nr. 29.935), wat door de Ministerraad wordt bevestigd onder overweging A.5 van het arrest van het Grondwettelijk Hof van 7 maart 2013. Uit de libellering van nr. 23 blijkt echter niet dat het slechts van toepassing zou zijn in de specifieke situatie waarbij overheidsbedrijven worden geprivatiseerd of privébedrijven worden genationaliseerd.
Teneinde de heffingsbevoegdheid in toepassing van artikel 19, 2, a van het Dubbelbelastingverdrag te beoordelen dient derhalve een dubbele toetsing te gebeuren, met name dient te worden nagegaan of het pensioen werd opgebouwd gedurende een particuliere dan wel publiekrechtelijke dienstbetrekking en tevens of de Staat, dan wel een publiekrechtelijk onderdeel daarvan, instond voor de financiering van de opbouw van de pensioenrechten. Het Grondwettelijk Hof bedeelde dit toetsingsrecht in voormeld arrest toe aan de bevoegde rechter die dient te oordelen in welke mate de opbouw van pensioenrechten is gebeurd uit een particuliere dan wel een publiekrechtelijke dienstbetrekking en in welke mate de staat instond voor de financiering van de opbouw van die pensioenrechten (G.W.Hof 7 maart 2013, l.c., 608, overweging B.7 in fine). Het hof oordeelt dat op afdoende wijze blijkt uit de voorgelegde jaarrekeningen van de FOM (stuk 12) dat de financiering van de pensioenrechten gebeurde door een publiekrechtelijke instelling. Zulks wordt als dusdanig niet door de Belgische Staat betwist. Deze stelt echter dat de pensioenen niet vallen onder de toepassing van artikel 19, 2 van het Dubbelbelastingverdrag omdat ze werden opgebouwd gedurende een particuliere dienstbetrekking en niet gedurende een publiekrechtelijke dienstbetrekking. De Minister van Financiën heeft in antwoord op een parlementaire vraag van 1 maart 2016 gesteld dat de kwalificatie van de dienstbetrekking als publiekrechtelijk of privaatrechtelijk en het daarbij horende toe te passen verdragsartikel (artikel 18 dan wel artikel 19, 2 van het Dubbelbelastingverdrag), toekomt aan Nederland (Vraag 838 van 1 maart 2016 van de heer Deseyn, Vr. en Antw., Kamer, 54, nr. 088, blz. 404-410; zie ook G.W.Hof 7 maart 2013, l.c., 605-606, overweging A.5). Het hof stelt vast dat de Nederlandse belastingdienst in een verdragsverklaring van 4 september 2013 (A.D. 12) verklaarde dat publiekrechtelijke pensioenen uitsluitend worden uitbetaald door de ABP, maar dat deze ook pensioenen uitbetaalt die een privaatrechtelijk karakter hebben. Aangaande het ABP-pensioen van de heer L. werd vervolgens gestatueerd dat het pensioen voor 100% als publiekrechtelijk pensioen is aan te merken. Uit de tekst van de verklaring blijkt dat deze werd opgesteld met inachtneming van zowel artikel 19, 2 van het Dubbelbelastingverdrag als van nr. 23 van het Eerste Protocol bij dit verdrag. Het hof is dan ook van oordeel dat op grond van deze verklaring van de Nederlandse Belastingdienst vast staat dat het betrokken ABP-pensioen van de heer L. werd opgebouwd gedurende een publiekrechtelijke en niet gedurende een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Ook aan de financieringsvoorwaarde door de Staat of, in casu een publiekrechtelijke instelling, is voldaan (cfr. supra). Er is derhalve voldaan aan de dubbele voorwaarde voor de toepassing van artikel 19, 2 van het Dubbelbelastingverdrag zodat Nederland, met uitsluiting van België, heffingsbevoegd is wat betreft het betrokken ABP-pensioen, dat in Nederland ook effectief aan loonbelasting blijkt te zijn onderworpen, aldus dezelfde verklaring van 4 september 2013. Het vonnis van de eerste rechter dient dan ook op dit punt te worden hervormd. 3.3. Wat betreft de al dan niet belastbaarheid van de Duitse pensioenuitkeringen opgebouwd bij ESA. Tussen partijen bestaat er geen betwisting dat België overeenkomstig artikel 18.1 van het dubbelbelastingverdrag tussen België en Duitsland heffingsbevoegd is. Op grond van artikel 18 van het Dubbelbelastingverdrag zijn de pensioenen, betaald aan de heer L., als rijksinwoner van België, in België belastbaar. Of de Belgische Staat ook effectief belasting kan heffen op de pensioenuitkeringen dient echter nagegaan te worden op grond van het Belgisch intern recht (zie: G. BOMBEKE, De Italiaanse Renaissance van de definitief verworven rechten, (noot onder Brussel (6e K.), 24 oktober 2007), T.F.R. 2008, afl. 348, (871-875) p. 872). In die
context is het non bis in idem -beginsel wel degelijk van belang aangezien de belastbaarheid van het Duitse pensioen dient te worden beoordeeld alsof het een pensioen van Belgische oorsprong zou zijn (cfr. infra). Krachtens artikel 34, 1 W.I.B. 1992 zijn pensioenen, renten en als zodanig geldende toelagen in beginsel belastbaar. Artikel 34, 1 W.I.B. 1992, zoals van toepassing voor aanslagjaar 2013, bepaalt als volgt : Pensioenen, renten en als zodanig geldende toelagen omvatten, ongeacht de schuldenaar, de verkrijger of de benaming ervan en de wijze waarop ze worden vastgesteld en toegekend: 1 ( ) 1 bis ( ) 2 kapitalen, afkoopwaarden van levensverzekeringscontracten, pensioenen, aanvullende pensioenen en renten, die geheel of gedeeltelijk zijn gevormd door middel van: a) persoonlijke bijdragen van aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood met het oog op het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden, of werkgeversbijdragen. ( ); b) bijdragen en premies voor de vorming van een aanvullend pensioen als bedoeld in de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid, daarin begrepen de aanvullende pensioenen die worden toegekend in uitvoering van een solidariteitstoezegging als bedoeld in de artikelen 10 en 11 van de genoemde wet en de pensioenen die zijn gevormd door middel van bijdragen en premies als bedoeld in artikel 38, 1, eerste lid, 18 en 19 ; c) bijdragen en premies voor de vorming van een aanvullend pensioen als bedoeld in de onder b vermelde wet wanneer die bijdragen zijn gedaan in het kader van een individuele voortzetting van een pensioentoezegging als bedoeld in artikel 33 van dezelfde wet; d) bijdragen als vermeld in de artikelen 104, 9, en 1451, 2. Onder aanvullend pensioen als bedoeld in de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid wordt verstaan het rust- en/of overlevingspensioen bij overlijden van de aangeslotene vóór of na pensionering, of de ermee overeenstemmende kapitaalswaarde, die op basis van de in een pensioenreglement of een pensioenovereenkomst bepaalde verplichte stortingen worden toegekend ter aanvulling van een krachtens een wettelijke sociale zekerheidsregeling vastgesteld pensioen; 2 bis ( ); 3 ( ). Artikel 39, 2, 2 W.I.B. 1992, zoals van toepassing voor de aanslagjaar 2013, bepaalt dat pensioenen, aanvullende pensioenen, renten, kapitalen, spaartegoeden en afkoopwaarden van belasting zijn vrijgesteld: indien ze voortkomen uit een individueel levensverzekeringscontract dat is afgesloten ten gunste van de belastingplichtige of de persoon van wie hij de rechtverkrijgende is, en: a) geen vrijstelling is toegepast overeenkomstig bepalingen die vóór het aanslagjaar 1993 van toepassing waren, de in artikel 104, 9, vermelde aftrek voor enige woning niet is toegepast en de in artikel 1451, 2, vermelde vermindering niet is verleend; b) ( ); c) ( ); d) ze niet geheel of gedeeltelijk zijn gevormd door middel van werkgeversbijdragen of bijdragen van de onderneming, noch van bijdragen of premies als bedoeld in artikel 38, 1, eerste lid, 16, noch van bijdragen die, overeenkomstig artikel 52, 7 bis, in aanmerking konden komen als beroepskosten, noch van bijdragen die in aanmerking konden komen voor de toepassing van artikel 1451, 1. In casu staat vast dat de Duitse pensioenuitkering, die aan de heer L. werd betaald tijdens de betrokken aanslagjaren, mede werd opgebouwd door werkgeversbijdragen. Evenmin staat ter discussie dat deze werkgeversbijdragen in België nooit aanleiding hebben gegeven tot enige belastingvrijstelling, belastingaftrek of belastingvermindering. Verweerders in hoger beroep
woonden tijdens de pensioenopbouw in Duitsland. Het uitgangspunt is in principe dat naar Belgische fiscale maatstaven extralegale pensioenuitkeringen niet belastbaar zijn indien ze op het moment van de storting van de bijdragen niet fiscaal in rekening werden gebracht (vgl. Buysse, C., Nederlandse pensioenen: 'WAP' zet belastingvrijstelling op de helling. Fiscoloog (I), afl. 354, 2013,1-4). De Belgische Staat stelt echter dat ingevolge artikel 34, 1, 2, b W.I.B. 1992, ingevoegd door de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen (hierna WAP), alle pensioenuitkeringen, gevormd door werkgeversbijdragen, die worden betaald na 1 januari 2004, belastbaar zijn in hoofde van de genieter ervan. Zulks zou volgen uit de temporele werking van artikel 34, 1, 2, b W.I.B. 1992. De wijze waarop het pensioen werd opgebouwd, al dan niet in het individueel en definitief voordeel van de begunstigde, en de periode van opbouw, voor of na 1 januari 2004, zou daarbij van geen belang zijn. De temporele werking van artikel 34, 1, 2, b W.I.B. 1992 dient echter te worden beoordeeld met inachtneming van het non bis in idem -beginsel. Artikel 34, 1, 2, b W.I.B. 1992 dient immers te worden samengelezen met artikel 38, 1, eerste lid, 18 W.I.B. 1992, ingevolge waarvan vrijgesteld zijn : de voordelen die voor de werknemers ( ) voortvloeien uit de betaling van werkgeversbijdragen en -premies als bedoeld in artikel 52, 3, b, op voorwaarde, wanneer het een individuele toezegging betreft, dat bij de werkgever ook een collectieve toezegging bestaat die voor de werknemers of een bijzondere categorie ervan op eenzelfde en niet-discriminerende wijze toegankelijk is. Hierdoor zijn voordelen die voor werknemers voortvloeien uit de betaling van werkgeversbijdragen en -premies in het kader van een extra wettelijke pensioenopbouw van belasting vrijgesteld en worden ze niet beschouwd als een voordeel van alle aard, als een belastbare bezoldiging in hoofde van de werknemer-begunstigde. In het verlengde daarvan is de vrijstelling van artikel 39, 2, 2 W.I.B. 1992 niet langer van toepassing als de pensioenuitkering is gevormd via werkgeversbijdragen. Deze zijn dienvolgens belastbaar in toepassing van artikel 34, 1, 2, b W.I.B. 1992. Zulks strookt met het non bis in idem -beginsel waarbij de werkgeversbijdragen op het moment van de pensioenopbouw van belasting zijn vrijgesteld, maar het aldus opgebouwde pensioen wordt belast op het moment van de uitkering ervan. De pensioenuitkeringen zijn echter slechts belastbaar in de mate ze gevormd zijn via bijdragen gestort vanaf 1 januari 2004, zoals moet worden afgeleid uit de voorbereidende werken van de WAP. Hierin wordt gestipuleerd dat de nieuwe bepaling van artikel 38, 1, 18 W.I.B. niet enkel van toepassing is op de voordelen die voortvloeien uit de betaling van bijdragen ter uitvoering van aanvullende collectieve pensioentoezeggingen toegekend vanaf de datum van inwerkingtreding van het wetsontwerp AP, op 1 januari 2004, maar eveneens op de voordelen die voortvloeien uit de betaling van bijdragen ter uitvoering van collectieve toezeggingen afgesloten vóór deze datum (Parl.St. Kamer 2002-2003, nr. 1340/007, p. 22). Volgens de voorbereidende werken geldt de vrijstelling derhalve voor de bijdragen gestort ingevolge collectieve aanvullende pensioentoezeggingen, ongeacht wanneer deze werden afgesloten. De Belgische Staat leidt hieruit ten onrechte af dat álle pensioenuitkeringen betaald na 1 januari 2004 belastbaar zijn, ongeacht of de werkgeversbijdragen vóór of na 1 januari 2004 werden gestort in het voordeel van de begunstigde. Zulks zou immers een retroactieve toepassing inhouden van artikel 34, 1, 2, b W.I.B. 1992, aangezien pensioenuitkeringen belastbaar zouden zijn, ongeacht of de werkgeversbijdragen van belasting waren vrijgesteld of niet, wat in strijd is met het non bis in idem -beginsel. Dat in casu de belastbaarheid van een Duits pensioen ter discussie staat, kan hieraan geen afbreuk doen aangezien, zoals hiervoor reeds toegelicht, de belastbaarheid van het Duitse pensioen dient te worden beoordeeld naar Belgisch intern recht. De eerste rechter miskende aldus geenszins het verdragsrechtelijk karakter van belastingheffing in internationale context. Het standpunt van de Belgische Staat dat het voldoende is voor de belastbaarheid van de pensioenuitkeringen in toepassing van artikel 34, 1, 2, b W.I.B. 1992 dat de bijdragen en premies
voldoen aan de omschrijving van artikel 38, 1, 18 van het WIB 1992, waarbij het niet noodzakelijk zou zijn dat een vrijstelling effectief kon worden toegepast op de betaalde bijdragen en premies, kan niet worden gevolgd. Een dergelijke interpretatie wijkt immers af van een duidelijke wettekst en is in strijd met de onderliggende filosofie van artikel 34, 1, 2, b W.I.B. 1992 iuncto artikel 38, 1, 18 W.I.B. 1992, met name het vermijden van een dubbele belasting (vgl. ook Rb. Leuven 8 juni 2012, F.J.F., 2014, afl. 4, 364). Belastbaar zijn dan ook enkel de pensioenuitkeringen die werden betaald, zowel ter uitvoering van collectieve pensioentoezeggingen toegekend vanaf 1 januari 2004, als ter uitvoering van collectieve pensioentoezeggingen afgesloten vóór 1 januari 2004, doch enkel in de mate ze zijn opgebouwd door werkgeversbijdragen betaald na 1 januari 2004, die in aanmerking kwamen voor vrijstelling in toepassing van artikel 38, 1, 18 W.I.B. 1992. Omdat de stortingen van werkgeversbijdragen vanaf 1 januari 2004 van belasting waren vrijgesteld in toepassing van artikel 38, 1, 18 WIB 92, zijn de pensioenuitkeringen, die mede werden gevormd door de vrijgestelde werkgeversbijdragen, niet vrijgesteld in toepassing van artikel 39, 2, 2 W.I.B. 1992. De pensioenuitkeringen, gevormd door werkgeversbijdragen die werden betaald na 1 januari 2004, worden aldus éénmalig aan de inkomstenbelasting onderworpen, zodat in ieder geval geen schending van het non bis in idem -beginsel voorligt. Omdat de storting van werkgeversbijdragen tot en met 31 december 2003 in principe belastbare voordelen van alle aard uitmaakten, kunnen de latere pensioenuitkeringen niet nogmaals worden belast, zulks evenwel slechts indien de werkgeversbijdragen in het individueel en definitief voordeel van de begunstigde werden gestort. Wanneer de werkgever premies van een levensverzekeringsovereenkomst heeft betaald, is het kapitaal van die levensverzekeringsovereenkomst slechts vrijgesteld indien de verzekerde bewijst dat tijdens de pensioenopbouw de werkgeversbijdragen definitief en uitsluitend in zijn voordeel zijn betaald. In dit geval dient de uitbetaling van het pensioen, respectievelijk kapitaal, te worden gelijkgesteld met de uitvoering van een individuele levensverzekering (Cass. (1e k.) AR F.09.0105.N, 14 januari 2011 (C.R., M.P. / Belgische Staat), http://www.cass.be, Pas. 2011, afl. 1, 170; zie ook: Cass. (1e k.) AR F.00.0078.N, 11 april 2002, Arr.Cass. 2002, afl. 4, 961, FJF 2010, afl. 1, 38, Pas. 2002, afl. 4, 871, TFR 2002, afl. 227, 801, noot K. VAN DUYSE, Een stappenplan voor pensioenen opgebouwd in het buitenland en de aldaar definitief verworven rechten, (TFR 2002, afl. 227, 806-807); Cass. (1e k.) AR F.97.0116.N, 17 februari 2000 (Belgische staat / H.B. en B.L), http://tfrnet.larcier.be). Met individueel en definitief verworven wordt bedoeld dat de werkgeversbijdragen die de werkgever stort aan een stichting pensioenfonds onherroepelijk uit het vermogen van de werkgever zijn verdwenen en in hoofde van de werknemer vaste pensioenaanspraken doen ontstaan die definitief verworven zijn op het moment van de betaling van de bijdragen. De Belgische Staat stelt dienaangaande dat de heer L. tijdens de opbouw niet over het pensioen kon beschikken en dat enkel pensioenrechten werden opgebouwd die pas later recht gaven op de uitkering van een pensioen. De omstandigheid dat het opgebouwde pensioen in principe betaalbaar is vanaf het bereiken van de pensioenleeftijd, is echter slechts een modaliteit van de verplichting een pensioen te betalen, maar is op zichzelf geen doorslaggevend element voor de beoordeling of de pensioenopbouw definitief en individueel verworven is (Cass. 12 november 2009, F.08.0019.N). In casu oordeelde de eerste rechter op grond van het pensioenreglement (stuk 16 van verweerders in hoger beroep) dat de stortingen van werkgeversbijdragen uit het vermogen van de werkgever waren verdwenen en in hoofde van de werknemer vaste aanspraken deden ontstaan die definitief verworven waren op het moment van de betaling van de bijdragen, zodat deze stortingen voor de pensioenopbouw aldus in het definitief en individueel voordeel van de heer L. werden gestort. De Belgische Staat voert ter zake geen ernstige betwisting. Het hof treedt de oordeelkundige redengeving van de eerste rechter bij.
Uit het voorgaande volgt dat de definitieve onherroepelijke bijdragen van de werkgever tijdens de pensioenopbouw in het uitsluitend individueel voordeel van de heer L. zijn geschied. De bijdragen die zijn betaald tot 31 december 2003 waren principieel te beschouwen als onmiddellijk belastbare bezoldigingen in zijnen hoofde zodat de eruit voortvloeiende periodieke uitkeringen niet nogmaals als bedrijfsinkomen kunnen worden belast. Verweerders in hoger beroep hebben voor deze bijdragen in België nooit enige belastingvrijstelling, belastingaftrek of belastingvermindering genoten. Deze bijdragen hebben in België geen fiscaal voordeel opgeleverd. In casu werd de pensioenopbouw door ESA verricht voor 1 januari 2004, zodat de pensioenuitkering ontvangen in de betrokken aanslagjaren niet belastbaar is in hoofde van de heer L. als een pensioen in toepassing van artikel 34, 1 W.I.B. 1992. Het vonnis van de eerste rechter dient op dit punt te worden bevestigd. 3.4. Wat betreft de opgeworpen schending van artikel 23 van het Dubbelbelastingverdrag. Verweerders in hoger beroep stellen dat het niet toepassen van het huwelijksquotiënt als bepaald in de artikelen 87 e.v. W.I.B. 1992 een schending zou inhouden van artikel 23 van het Dubbelbelastingverdrag. De pensioenen van mevrouw H. zouden immers moeten worden vrijgesteld in toepassing van artikel 23 van het Dubbelbelastingverdrag daar waar de niet effectieve werking van het huwelijksquotiënt een overmatige belasting tot gevolg zou hebben. Artikel 88 W.I.B. 1992 bepaalt dat wanneer de aanslag op naam van beide echtgenoten wordt gevestigd en de beroepsinkomsten van één echtgenoot minder bedragen dan 30 % van het totale bedrag van de beroepsinkomsten van beide echtgenoten, hem van de beroepsinkomsten van de andere echtgenoot een zodanig deel wordt toegerekend dat de som van zijn eigen beroepsinkomsten en het toegerekend deel 30 % van dat totale bedrag bereikt, doch niet hoger is dan 6.700 EUR (basisbedrag). Het hof stelt vast dat mevrouw H. in België tijdens de betrokken aanslagjaren vrijgestelde en belastbare beroepsinkomsten, met name pensioenen, heeft genoten. Deze inkomsten werden samen geteld met de beroepsinkomsten van de heer L., belastbaar of niet, om te bepalen of een huwelijksquotiënt kon worden toegekend. Aangezien 30% van de som van de belastbare en vrijgestelde inkomsten van mevrouw H. en deze van de heer L. echter hoger was dan de geïndexeerde grensbedragen in artikel 88 W.I.B. 1992 werd voor geen van de aanslagjaren een huwelijksquotiënt toegekend. Aldus werd artikel 23 van het Dubbelbelastingverdrag, dat voorziet in een vrijstelling in België van in Nederland belaste inkomsten met progressievoorbehoud, geenszins geschonden aangezien het niet toekennen van een huwelijksquotiënt niet het gevolg is van het feit dat bij verdrag vrijgestelde inkomsten werden genoten, doch van het bereiken van de voorgeschreven grensbedragen in de artikelen 87 en 88 W.I.B. 1992 vóór berekening van de belasting, in casu met toepassing van artikel 155 W.I.B. 1992 waarbij uitwerking wordt gegeven aan de vrijstelling met progressievoorbehoud als vooropgesteld in artikel 23 van het Dubbelbelastingverdrag. Door het in aanmerking nemen van de vrijgestelde inkomsten bij de bepaling van het recht op een huwelijksquotiënt wordt geenszins de belastbare basis op een andere wijze vastgesteld, doch wordt enkel beoordeeld op grond van het totaal van de gezamenlijke inkomsten (Com.IB., nr. 87/9) of de grensbedragen al dan niet zijn overschreden. Dat geen huwelijksquotiënt werd toegepast, heeft derhalve niet tot gevolg dat de vrijgestelde inkomsten met progressievoorbehoud aan Belgische belasting zouden worden onderworpen. Na de beoordeling of de echtgenoten recht hebben op een huwelijksquotiënt wordt de verschuldigde belasting immers afzonderlijk berekend tegen zijn eigen tarief (Com.IB., nr. 87/2), in casu met inachtneming van artikel 155 W.I.B. 1992. De samentelling van de belastbare met de vrijgestelde inkomsten ter beoordeling of de echtgenoten al dan niet recht hebben op een huwelijksquotiënt heeft dan ook niet tot gevolg dat vrijgestelde inkomsten zouden worden belast.
Verweerders in hoger beroep tonen niet aan dat er sprake is van een belasting van de vrijgestelde inkomsten, in strijd met artikel 23 van het Dubbelbelastingverdrag. Het enkele feit dat de inkomsten van mevrouw H. in een hogere tariefschijf zouden worden aangeslagen omdat zij geen recht heeft op de toekenning van een huwelijksquotiënt, gelet op de overschrijding van de grensbedragen, volgt uit de correcte toepassing van artikel 155 W.I.B. 1992 io. artikel 23 van het Dubbelbelastingverdrag, ingevolge waarvan de vrijgestelde inkomsten in aanmerking komen voor het bepalen van de belasting en België derhalve het belastingtarief mag toepassen dat van toepassing zou zijn indien die inkomsten of die bestanddelen van het vermogen niet waren vrijgesteld. Geen overmatige belasting is aangetoond. Er ligt dan ook geen schending van artikel 23 van het Dubbelbelastingverdrag voor. 3.5. Subsidiaire aanslag. Het hof beveelt in toepassing van artikel 356 W.I.B. 1992 de heropening der debatten, teneinde de Belgische Staat de mogelijkheid te bieden om binnen de zes maanden te rekenen vanaf onderhavig arrest, een subsidiaire aanslag ter beoordeling voor te leggen aan het hof. * * * Het hoger beroep van eiser in hoger beroep is ongegrond en het incidenteel beroep van verweerders in hoger beroep is deels gegrond en het bestreden vonnis dient deels hervormd te worden. 4. Beslissing. Het hof beslist bij arrest op tegenspraak. De rechtspleging verliep in overeenstemming met de wet van 15 juni 1935 op het gebruik van de taal in gerechtszaken. Het hof verklaart het hoger beroep van eiser in hoger beroep ontvankelijk, doch ongegrond. Het hof verklaart het incidenteel beroep van verweerders ontvankelijk en als volgt gegrond. Het hof hervormt deels het bestreden vonnis en verklaart de oorspronkelijke vordering ingeleid voor de eerste rechter ontvankelijk en deels gegrond en ontheft de aanslagen in de personenbelasting voor aanslagjaar 2011, gekend onder artikel 735515771, voor aanslagjaar 2012, gekend onder artikel 735518261 en voor aanslagjaar 2013, gekend onder artikel 640305026, in de mate dat de Nederlandse en Duitse pensioenuitkeringen ten onrechte niet van belasting werden vrijgesteld in België. De vordering wordt voor het meerdere afgewezen. Het hof beveelt de terugbetaling van alle bedragen die uit hoofde van de aanslagen in de personenbelasting voor aanslagjaar 2011, gekend onder artikel 735515771, voor aanslagjaar 2012, gekend onder artikel 735518261 en voor aanslagjaar 2013, gekend onder artikel 640305026, ten onrechte werden betaald en / of ingehouden, vermeerderd met de moratoriumintresten overeenkomstig artikel 418 W.I.B. 1992. Het hof beveelt de heropening der debatten op de terechtzitting van 07 januari 2019 om 11u50 (pleitduur: 40 minuten) teneinde de procedure te regelen indien de Belgische Staat binnen de
Powered by TCPDF (www.tcpdf.org) TaxWin Expert wettelijke termijn subsidiaire aanslagen ter beoordeling aan het hof voorlegt en/of standpunt in te nemen betreffende de kosten van het geding. Het hof houdt de beslissing over de kosten aan. Hof: M. GHYSELEN, raadsheer dd. voorzitter, C. PRINCEN en E. DE BRAUWER, raadsheren