Tweede Kamer der Staten-Generaal 2 Vergaderjaar 1984-1985 17 050 Misbruik en oneigenlijk gebruik op het gebied van belastingen, sociale zekerheid en subsidies IMr. 41 BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal 's-gravenhage, 21 augustus 1985 Hierbij bied ik u aan een nota ter beantwoording van de door de bijzondere commissie ISMO aan mij gestelde vragen over de Nota ter zake van omkering van de bewijslast bij fiscale aangelegenheden in internationale verhoudingen (17050, nr. 38). De Staatssecretaris van Financiën, H. E. Koning Tweede Kamer, vergaderjaar 1984-1985, 17 050, nr. 41 1
Antwoorden op vragen naar aanleiding van de Nota ter zake van omkering van de bewijslast bij fiscale aangelegenheden in internationale verhoudingen 1. Wat betreft mogelijke wijzigingen in de fiscale regelgeving op het gebied van versterking van de positie van de belastingdienst bij fiscale aangelegenheden in internationale verhoudingen is het onderzoek naar een mogelijke aanscherping van artikel 47 AWR momenteel mijn enige onderzoek. 2. De opdracht van de Coördinatiegroep tax-havens (neergelegd in de aanschrijving aan de belastingdienst van 12 juni 1984, nr. 284-8089) luidt als volgt: «De Coördinatiegroep tax-havens heeft tot taak aan de hand van concrete gevallen een beleid te ontwikkelen en de aanslagregelende praktijk te ondersteunen met betrekking tot het met behulp van de bestaande wetgeving bestrijden van het ontgaan van belasting door Nederlandse belastingplichtigen door middel van tax-havens. De Coördinatiegroep legt het beleid, dat zij aan de hand van de voorgelegde zaken heeft ontwikkeld aan de dienstleiding voor. Voor zover het daarbij gaat om aangelegenheden die behoren tot het werkterrein van de Directeur-Generaal voor Fiscale Zaken worden deze aan hem doorgeleid. Het gefiatteerde beleid wordt voor zover mogelijk door middel van aanschrijvingen, dienstvergaderingen e.d. aan de dienst bekend gemaakt. De Coördinatiegroep zal in nauw overleg met de desbetreffende inspecteur de te volgen aanpak van de voorgelegde zaken vaststellen. Gevallen, waarvan de Coördinatiegroep meent dat bestrijding een nadere afweging op het niveau van de dienstleiding c.q. de Directeur-Generaal voor Fiscale Zaken vereist, worden, voor de bestrijding ter hand wordt genomen, aan deze voorgelegd. De Coördinatiegroep zal, zo daar aanleiding toe bestaat, suggesties doen ter zake van maatregelen in de wetgevende sfeer. De Coördinatiegroep brengt regelmatig van haar bevindingen verslag uit aan de dienstleiding c.q. de Directeur-Generaal voor Fiscale Zaken.» De Coördinatiegroep zal naar verwachting een aantal jaren bezig zijn. Zoals uit de opdracht blijkt ligt het niet in de bedoeling een rapport uit te brengen. Wel wordt regelmatig verslag uitgebracht aan de dienstleiding (de Directeur-Generaal der Belastingen) en de Directeur-Generaal voor Fiscale Zaken. Ik ben voornemens telkenjare in de memorie van toelichting bij begrotingshoofdstuk IX B verslag te doen van de vorderingen en de (tussentijdse) bevindingen van de Coördinatiegroep. Zoals uit de opdracht aan de Coördinatiegroep blijkt heeft de groep de mogelijkheid om suggesties in de wetgevende sfeer aan mij voor te leggen. Vervolgens zal ik deze suggesties nader beoordelen. 3. De commissie ziet het juist waar zij constateert dat mijn afwijzende oordeel over omkering van de bewijslast in internationale verhoudingen tevens omvat alle varianten waarin deze beleidskeuze kan worden uitgewerkt. Dit oordeel omvat dus ook de twee aan de commissie gesuggereerde varianten te weten: - het opnemen in de wet van een fictieve gelieerdheid, onder bepaalde omstandigheden, tussen in Nederland gevestigde ondernemingen en rechtpersonen gevestigd in een tax-haven; - invoering van een bepaling dat de belastingplichtige, in bepaalde omstandigheden, aannemelijk moet maken dat at arm's length is gehandeld. Aan deze varianten kleven dezelfde bezwaren als die welke kleven aan iedere regeling ter zake van omkering van de bewijslast: overkill, administratieve belasting, toeneming procedures, definiëring begrip tax-haven, omleiding via hoogbelastend land. Ter zake van het opnemen in de wet Tweede Kamer, vergaderjaar 1984-1985, 17 050, nr. 41?
van een fictieve gelieerdheid tussen een in Nederland gevestigde onderneming en een rechtspersoon in een tax-haven, waarmee in belangrijke mate transacties worden verricht dan wel financiële relaties worden onderhouden, geldt bovendien nog het volgende. Zelfs indien een dergelijke regeling de mogelijkheid zou bevatten dat de belastingplichtige het bewijs mag leveren dat er van gelieerdheid geen sprake is acht ik zulk een regeling niet acceptabel. Het zal voor de belastingplichtige immers in het algemeen niet mogelijk zijn om te bewijzen dat er geen gelieerdheid bestaat. De gesuggereerde bepaling heeft daarnaast niet zonder meer tot gevolg dat de belastingheffing van de Nederlandse belastingplichtige op een andere wijze zal plaatsvinden dan zonder zulk een bepaling. Gelieerdheid impliceert immers slechts de mogelijkheid dat niet at arm's length is gehandeld. Dat daadwerkelijk tussen partijen onzakelijk is gehandeld, staat daarmee echter nog geenszins vast. Dat gelieerdheid verondersteld mag worden, vergemakkelijkt weliswaar de positie van de inspecteur, doch ontslaat hem niet van de verplichting aannemelijk te maken in hoeverre daadwerkelijk niet at arm's length is gehandeld voordat hij tot een hogere aanslag kan komen dan welke voortvloeit uit de aangifte van de belastingplichtige. De waarde van de gesuggereerde bepaling is dus mijns inziens gering. Dit geldt evenzeer voor de suggestie om een bepaling in te voeren, die de belastingplichtige de bewijslast oplegt om bij transacties met lichamen in tax-havens die aldaar aan een offshore tarief zijn onderworpen aannemelijk te maken dat at arm's length is gehandeld. Evenals thans reeds het geval is bij de omkering van de bewijslast ingevolge de Algemene wet inzake rijksbelastingen zal de inspecteur, zo hij wenst af te wijken van de aangifte van de belastingplichtige omdat naar zijn oordeel de belastingplichtige er niet in is geslaagd te bewijzen dat at arm's length is gehandeld, moeten kunnen waarmaken dat de door hem voorgestane afwijking van de aangifte niet willekeurig is, doch berust op een redelijke schatting. Een redelijke schatting is echter moeilijk te maken indien de feitelijke gegevens daarvoor ontbreken. Een ander aspect in dit verband is dat, naar ik aanneem, de inspecteur zal moeten bewijzen dat is gehandeld met een buitenlandse vennootschap die is onderworpen aan een off-shore tarief. Dit zal voor de inspecteur veelal ondoenlijk zijn. Het geheel overziende concludeer ik dat aan de twee gesuggereerde varianten dezelfde bezwaren kleven die aan iedere regeling van omkering van de bewijslast kleven. Bovendien zouden deze varianten zowel de belastingplichtige als de inspecteur in grote bewijsrechtelijke problemen brengen. 4. De suggestie van prof. Hofstra heeft niet de strekking het probleem van definiëring van het begrip tax-haven te omzeilen. Prof. Hofstra is van oordeel dat uitstrekking van een regeling van omkering van de bewijslast tot verdragslanden afstuit op het verdragsrecht. Hij wijst in dat verband op de veelal in verdragen voorkomende bepalingen ter zake van uitwisseling van inlichtingen. Als een mogelijke oplossing presenteert prof. Hofstra een bepaling van een eventuele regeling van omkering van de bewijslast tot niet-verdragslanden. Hij tekent dan nog aan dat deze oplossing met zich zou brengen dat daarbij definiëring van het begrip tax-haven overbodig wordt. Voorts, dat hij niet direkt kan beoordelen of een zodanige discriminatie internationaal geoorloofd is en, zo ja, of zij wenselijk is. Naar mijn opvatting zouden er vanuit het oogpunt van internationaal belastingrecht geen belemmeringen bestaan om een eventuele regeling van omkering van de bewijslast uit te strekken tot Nederlandse belastingplichtigen die handelingen verrichten met partners gevestigd in verdragslanden. Bepalingen in verdragen verzetten zich daar niet tegen. A fortiori is er geen bezwaar tegen een beperking van een regeling tot niet-verdragslanden. Vervolgens is het echter de vraag of het naar Nederlands recht mogelijk is een onderscheid te maken zoals dat door prof. Hofstra wordt gemaakt. Tweede Kamer, vergaderjaar 1984-1985, 17 050, nr. 41 3
Gesteld zou immers kunnen worden dat belastingplichtigen die handelingen verrichten met lichamen gevestigd in landen waarmee Nederland geen verdrag heeft gesloten anders zouden worden behandeld dan belastingplichtigen die (dezelfde) handelingen verrichten met lichamen die zijn gevestigd in landen waarmee Nederland wel een verdrag heeft gesloten. De belastingplichtigen die handelingen verrichten met partners gevestigd in niet-verdragslanden zouden immers worden geconfronteerd met omkering van de bewijslast terwijl belastingplichtigen die handelingen verrichten met partners gevestigd in verdragslanden dat niet zouden worden. Zulk een verschillende behandeling van in beginsel in gelijke omstandigheden verkerende belastingplichtigen zou kunnen plaatsvinden indien daar een gegronde reden voor zou zijn. Ik acht het niet uitgesloten dat het ontbreken van inlichtingenuitwisseling in niet-verdragssituaties (en in sommige verdragssituaties) een gegronde reden tot een onderscheid zou kunnen vormen, zowel uit een oogpunt van het tegengaan van concurrentieverstoring als van een evenwichtige belastingheffing. Op dit punt zou ik echter thans geen definitieve uitspraak willen doen. Aan het hanteren van een lijst waarin landen worden aangewezen, die zeker niet als taxhaven worden aangemerkt, kleven naar mijn oordeel dezelfde bezwaren als aan een «positieve» lijst. Alle vragen die zich voordoen bij het definiëren van het begrip tax-haven doen zich hier immers ook voor. 5. Een regeling die het mogelijk maakt om bij de belastingheffing voorbij te zien aan tussengeschoven lichamen die zijn gevestigd in tax-havens is naar mijn oordeel een benadering die niet gevolgd dient te worden. Dergelijke regelingen hebben de neiging bijzonder ingewikkeld te worden vanwege het streven om overkill te voorkomen. De Amerikaanse en Duitse wetgevingen op dit punt spreken - letterlijk - boekdelen. Daarnaast bergen regelingen van deze aard gevaren in zich van extraterritoriale belastingheffing en internationale dubbele belasting. Voor die problemen zijn vaak bijzonder moeilijk bevredigende oplossingen te vinden, temeer daar in verschillende landen veelal verschillend wordt gedacht over welke gevolgen als overkill moet worden beschouwd en welke niet. Een met de zgn. Durchgriff vergelijkbaar resultaat kan worden bereikt indien de stelling, dat de werkelijke leiding van het tussengeschoven lichaam niet in de tax-haven maar in Nederland is gevestigd, door de rechterwordt gehonoreerd. Uit een oogpunt van internationaal belastingrecht is een dergelijke aanpak beter verdedigbaar omdat deze niet voorbij gaat aan het bestaan van het buitenlandse lichaam. In jurisprudentie van de afgelopen jaren is een aantal gevallen aan de orde geweest, waarin deze benadering met wisselend succes is gevolgd. De problemen die zich in een aantal gevallen hebben voorgedaan sproten vaak voort uit een gebrek aan informatie bij de inspecteur. Wanneer de herziene Belastingregeling voor het Koninkrijk op 1 januari 1986 in werking treedt zal daaraan wat de Antillen betreft, naar ik verwacht, een einde komen. Voorts moge ik in dit verband wijzen op hetgeen in verband met artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in de Nota is vermeld. Wordt overigens door de rechter vastgesteld dat de werkelijke leiding van een tussengeschoven lichaam niet in Nederland is gevestigd, dan brengen de uitgangspunten van het Nederlandse belastingrecht mee dat Nederland geen aanspraak maakt op belastingheffing over de winst van dat lichaam, mits deze maar is vastgesteld op een arm's length basis. De mogelijkheden van het instrument van de richtige heffing bij de bestrijding van het internationaal ontgaan van belastingen in de winstsfeer worden thans door de Coördinatiegroep tax-havens onderzocht. Tot nog toe zijn in een tweetal gevallen machtigingen tot toepassing van de richtige heffingsbepalingen in internationale verhoudingen afgegeven; enkele verzoeken van inspecteurs ter zake zijn nog in behandeling. Tweede Kamer, vergaderjaar 1984-1985, 17 050, nr. 41 4
6. De intensivering van de uitwisseling van inlichtingen is een zaak die tijd vergt en die, zoals ik ook in de gedachtenwisseling met deze Kamer over wetsontwerp 18852 (Internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen) naar voren heb gebracht, niet een zaak is van Nederland alleen, voorzover de personeelsbezetting in Nederland een van de oorzaken is dat de uitwisseling moeizaam verloopt kan ik meedelen dat getracht wordt op korte termijn tot een uitbreiding van het personeel van de daarmee belaste afdeling te komen. Wat de overige door de Commissie genoemde belemmeringen betreft merk ik het volgende op. De meeste verdragen bepalen dat inlichtingen, behoudens in bepaalde aangegeven uitzonderingsgevallen, die door het ene land worden verstrekt in het ontvangende land niet openbaar gemaakt mogen worden. Over het algemeen voorzien de verdragen, als bilaterale regelingen, niet in de mogelijkheid om ontvangen inlichtingen aan andere landen door te geven. Tegen de achtergrond van het wederkerigheidsbeginsel en van de verschillen tussen afzonderlijke verdragen vind ik dit ook begrijpelijk. Voor een uitgebreidere motivering moge ik verwijzen naar mijn opmerkingen over dit onderwerp in de memorie van antwoord op wetsontwerp nr. 18747 (R 1271) betreffende de herziening van de Belastingregeling voor het koninkrijk bij artikel 1, onderdeel 1 (blz 20). Wat de doorwerking van de EG-richtlijn in nog af te sluiten verdragen betreft wil ik niet nalaten te wijzen op het feit dat de bepalingen van deze richtlijn gaan vóór andersluidende bepalingen in belastingverdragen tussen lid-staten van de EG. In de verhouding tussen de lid-staten kan zich derhalve het hier aangesneden probleem naar mijn mening niet voordoen. Waar het gaat om verdragen met andere landen, is het Nederlandse beleid erop gericht om zo nauw mogelijk aan te sluiten bij artikel 26 van het OESO Modelverdrag 1977. Afgezien van de mogelijkheid van toelating van ambtenaren van het andere land komt deze regeling echter inhoudelijk in grote mate overeen met de regeling van de genoemde richtlijn. Van geval tot geval zal worden bezien of het wenselijk is ook de toelating van ambtenaren uit het andere land in die verdragen te regelen. In de bescherming van bedrijfsgeheimen en de toetsing aan de economische belangen van de aangezochte staat, tenslotte, komt tot uiting dat de belastingheffing, en de uitwisseling van inlichtingen als hulpmiddel daarbij, niet los staat van het overige maatschappelijke leven. De bescherming van bedrijfsgeheimen maakt deel uit van de bescherming van de rechtspositie van de belastingplichtige. Voor een meer uitgebreide beschouwing over deze vragen moge ik verder verwijzen naar de memorie van antwoord op wetsontwerp nr. 18852. 7. De mogelijkheid dat ambtenaren van het ene land ook in andere landen aanwezig kunnen zijn, kan een belangrijke bijdrage leveren aan de bestrijding van belastingfraude. Het zelfstandig opereren van buitenlandse ambtenaren acht ik echter ongewenst. Het beginsel van de wederkerigheid brengt ook in deze gevallen mee dat de administratieve procedures en de regels voor het verkeer tussen belastingplichtige en belastingdienst van het land waar het onderzoek plaatsvindt van kracht blijven. Daarom is het wenselijk dat een buitenlandse ambtenaar hier steeds optreedt onder leiding van een Nederlandse ambtenaar. De toelating van buitenlandse ambtenaren is een vorm van administratieve bijstand die nog nauwelijks in praktijk wordt gebracht. Acceptatie van dit verschijnsel is belangrijk voor de effectiviteit ervan. 8. Bij mijn onderzoek naar mogelijkheden om artikel 47 AWR aan te scherpen neem ik als randvoorwaarden in acht dat er geen overkill mag ontstaan en dat de bepaling zowel voor de belastingplichtige als voor de inspecteur redelijkerwijs uitvoerbaar moet zijn. Anders geformuleerd: de regeling moet rechtvaardig en doelmatig zijn. Daarnaast moet de regeling uiteraard het beoogde gevolg hebben, te weten een evenwichtiger belas- Tweede Kamer, vergaderjaar 1984-1985, 17 050, nr. 41 5
tingheffing in de internationale sfeer. Over de inhoud van een eventuele regeling kan ik thans nog geen mededelingen doen. 9. Met betrekking tot de suggestie van het in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 opnemen van een fictiebepaling als artikel 29a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 merk ik het volgende op. Genoemd artikel is in zijn oorspronkelijke vorm ingevoerd met ingang van 1 januari 1970, tegelijk met de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, om te voorkomen dat het voor een Nederlandse belegger aantrekkelijker zou zijn om te beleggen in een buitenlandse beleggingsmaatschappij dan in een binnenlandse beleggingsinstelling in de zin van artikel 28 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. De binnenlandse beleggingsinstelling heeft immers ter zake van (het merendeel van) haar inkomsten de verplichting deze terstond door te stoten naar de aandeelhouder terwijl uiteraard deze verplichting zich niet uitstrekt tot de buitenlandse beleggingsmaatschappij. Zonder artikel 29a dreigde de situatie te ontstaan dat de aandeelhouder de in de buitenlandse beleggingsmaatschappij opgepotte winst belastingvrij zou genieten bij verkoop van de aandelen, terwijl tussentijds, geen belaste inkomsten zouden zijn genoten. In 1980 is artikel 29a ingrijpend gewijzigd. De strekking van artikel 29a is echter nog steeds dat bij de aandeelhouder het voordeel wordt belast dat ontstaat doordat de buitenlandse beleggingsmaatschappij waarin hij aandelen heeft de beleggingsopbrengsten niet uitkeert maar oppot. Op grond van artikel 29a wordt, kort samengevat, als voordeel uit aandelen in niet in Nederland gevestigde vennootschappen waarvan de bezittingen grotendeels bestaan uit beleggingen ten minste 6% van de waarde van die aandelen bij de belastingplichtige in aanmerking genomen. In dit verband is van belang dat schuldvorderingen van concernfinancieringsmaatschappijen - dat zijn maatschappijen die binneneen concern daadwerkelijk als financieringsmaatschappij werkzaam zijn ten behoeve van de tot concern behorende werkmaatschappijen - geen beleggingskarakter hebben en dus niet kunnen worden aangemerkt als belegging (zie artikel 29a, eerste lid, alsmede het derde lid, letter b). Artikel 13, zevende lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bevat de bepaling dat een deelneming in een vennootschap die niet binnen Nederland is gevestigd, aanwezig is indien de belastingplichtige voor tenminste 5% in die vennootschap aandeelhouder is, tenzij aannemelijk is dat de aandelen als belegging worden gehouden. Met de toevoeging ter zake van het beleggen, welke niet geldt voor binnenlandse verhoudingen, wordt de constructie tegengegaan dat door een belastingplichtige aandelen worden ondergebracht in buitenlandse beleggingsmaatschappijen die zijn gevestigd in een land met een gunstig fiscaal klimaat. Zouden deze aandelen rechtstreeks door de belastingplichtige worden gehouden dan zou, indien deze aandelen minder dan 5% van alle aandelen in het lichaam waarin wordt deelgenomen uitmaken, de deelnemingsvrijstelling immers nietvan toepassing zijn. Door ze echter onder te brengen ineen buitenlandse beleggingsmaatschappij, waarvan de belastingplichtige 100% van de aandelen in handen heeft, zou dat, zonder deze toevoeging, wel het geval zijn. Artikel 29a opnemen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is - zo moge uit het vorenstaande blijken - ter zake van concernfinancieringsmaatschappijen zonder betekenis. Voor deelnemingen in buitenlandse beleggingsmaatschappijen is zulk een bepaling overbodig omdat zó zich de situatie van artikel 29a voordoet - de bezittingen van de buitenlandse vennootschap bestaan grotendeels uit beleggingen - de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is. Alsdan wordt dus dividend of gerealiseerde koerswinst ter zake van de buitenlandse deelneming in de heffing van de vennootschapsbelasting betrokken. Dit is een geheel andere situatie dan die welke bestond in de inkomstenbelasting. Aldaar immers was de dankzij het oppotten van de inkomsten behaalde koerswinst op de verkoop van de Tweede Kamer, vergaderjaar 1984-1985, 17050, nr. 41 6
aandelen in de buitenlandse vennootschap onbelast en om die reden bestaat artikel 29a. Het geheel overziende meen ik dat er geen reden is de gesuggereerde bepaling over te nemen. 10. De verhouding tussen eigen en vreemd vermogen bij lichamen kan vanuit verschillende invalshoeken worden bezien. Het ontwerp dat uiteindelijk leidde tot de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, stelde een materieel criterium, namelijk de achterstelling van door aandeelhouders verstrekte leningen. De bezwaren tegen dat voorstel waren zo vele en zo fundamenteel dat het voorstel werd ingetrokken. De meeste van die bezwaren zijn naar mijn mening nog steeds geldig. Een andere benadering zou kunnen zijn het voorschrijven van bepaalde vaste verhoudingen, of bepaalde minimale verhoudingen. Deze gedachte is bij de behandeling van de herziening van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (nr. 18747) eveneens aan de orde geweest. Bij die gelegenheid heb ik met nadruk gezegd ook een beperkte maatregel in deze sfeer buitengewoon gevaarlijk, en daarom ongewenst, te vinden. In die mening is nog geen verandering gekomen. 11. De heer Juch merkt op dat hantering van de OESO-richtlijnen, eventueel hier en daar aangevuld met aanschrijvingen aan de belastingdienst, in veel gevallen tot een aanvaardbare oplossing van het probleem intercompany pricing voor fiscus en contribuabele zal leiden. Naar aanleiding van die opmerking wil ik allereerst mededelen dat een Nederlandse vertaling van het door de heer Juch bedoelde OESO-rapport uit 1979 in de belastingdienst is verspreid. Een in 1984 daarop verschenen vervolgrapport van de OESO, dat ook door mij wordt onderschreven, is eveneens in de belastingdienst verspreid. Tegenover de suggestie om de globale richtlijnen van deze rapporten nader uit te werken sta ik in beginsel positief. Wanneer daaraan behoefte blijkt te bestaan zal ik niet aarzelen via aanschrijvingen of anderszins nadere richtlijnen op te stellen. Op het gebied van bepaalde concernactiviteiten heb ik (onder nr. 084-2737) op 25 april j.l. een aanschrijving aan de belastingdienst gericht. Voor meer gedetailleerde richtlijnen over verrekenprijzen in het algemeen voel ik niets omdat dergelijke richtlijnen nooit voldoende rekening kunnen houden met de omstandigheden van het individuele geval, of door daarmee wel rekening te houden vaak weer van weinig betekenis voor andere gevallen zijn. De Staatssecretaris van Financiën, H. E. Koning Tweede Kamer, vergaderjaar 1984-1985, 17 050, nr. 41 7