Gegevens. Uitspraak. Parket bij de Hoge Raad, , 11/03128

Transcriptie

1 Parket bij de Hoge Raad, , 11/03128 Inhoudsindicatie Vennootschapsbelasting. Artikel 3.53 en 3.54 Wet IB Kostenegalisatiereserve kan niet worden doorgeschoven naar een vervangende investering. Geen toepassing ruilarresten. Gegevens Instantie Parket bij de Hoge Raad Datum uitspraak Datum publicatie ECLI ECLI:NL:PHR:2012:BW0191 Formele relaties Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHSGR:2011:BR1993 Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2012:BW0191 Zaaknummer 11/03128 Rechtsgebied Belastingrecht Inhoudsindicatie Vennootschapsbelasting. Artikel 3.53 en 3.54 Wet IB Kostenegalisatiereserve kan niet worden doorgeschoven naar een vervangende investering. Geen toepassing ruilarresten. Vindplaats rechtspraak-nl Uitspraak Nr. 11/03128 Nr. Rechtbank: 09/937 Nr. Gerechtshof: 10/00334 PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. P.J. WATTEL ADVOCAAT-GENERAAL Derde Kamer A Vennootschapsbelasting 1 januari december 2005 Conclusie van 13 maart 2012 inzake: X Holding B.V. tegen Staatssecretaris van Financiën 1. Inleiding 1.1 X Holding B.V. (hierna: belanghebbende) had voor het verplichte onderhoud van een in 2005 verkocht motorschip een egalisatiereserve (surveyreserve) gevormd. Zij was voorts contractueel verplicht tot het voor haar rekening nemen van een deel van het onderhoud van enige andere schepen. Die exploitatiecontracten zijn in 2005 beëindigd. De belanghebbende heeft in 2005 (i) de verkoopwinst op het motorschip en (ii) de eindsaldi van alle kostenegalisatiereserves aan een herinvesteringreserve (hierna: HIR) gedoteerd. De Inspecteur meent dat de eindsaldi van de reserves niet in een HIR kunnen worden opgenomen. 1.2 De Rechtbank Den Haag oordeelde dat een egalisatiereserve en een HIR zodanig van elkaar verschillen dat de wet dotatie van de saldi van de egalisatiereserves aan een HIR niet toelaat, ook al zouden de exploitatiecontracten een economisch belang in de schepen doen ontstaan. De aard van een kostenegalisatiereserve brengt mee dat zij aan de winst wordt toegevoegd als het bedrijfsmiddel waarop zij betrekking heeft, wordt afgestoten. 1.3 Het Hof Den Haag achtte belanghebbendes beroep daartegen ongegrond. In de HIR kan slechts de boekwinst op een vervreemd bedrijfsmiddel opgenomen worden en niet de vrijval van een passiefpost zoals een surveyreserve. De reserves kunnen niet in stand blijven omdat de kosten waarvoor zij zijn gevormd, niet zullen worden gemaakt. De ruilarresten gelden voorts niet voor passiva. Ook een beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. 1.4 Het geschil betreft de vraag of de herinvesteringsreserve of goed koopmansgebruik belaste vrijval kan voorkomen van een passivum dat perfect (positief) correleert met een vervreemd activum. De wettekst, de parlementaire geschiedenis, de jurisprudentie en de literatuur leren dat het 'opbrengst'-begrip van de HIR geen ruimte biedt om daaronder mede een vrijgevallen kostenegalisatiereserve (KER) te begrijpen. Hoewel de ruilarresten tot nu toe alleen zijn toegepast op activa, is het, gezien hun ratio, op zichzelf denkbaar dat zij ook op een passiefpost worden toegepast. Er bestaat echter duidelijke jurisprudentie (HR BNB 1970/67 en HR BNB 1989/248) die leert dat de vervreemding van een motorschip een surveyreserve voor het onderhoud van dat schip doet vrijvallen, tenzij de reserve ziet op kosten die los van het bezit of het gebruik van het afgestoten bedrijfsmiddel moeten worden gemaakt. Hetzelfde geldt voor een reserve voor de onderhoudskosten ex de exploitatiecontracten. De jurisprudentie biedt ook geen steun aan het samenhangend waarderen van de actiefpost (het motorschip) en de passiefpost (de egalisatiereserve) bij de toepassing van de HIR of de ruilarresten. 1.5 Belanghebbendes vergelijking met blinde doorschuiving van boekwinsten bij vervreemding hoewel die boekwinst impliceert dat teveel is afgeschreven, doet niet ter zake, nu doel, strekking en effect van afschrijving te veel verschillen van doel, strekking en effect van voorzien ter zake van toekomstige onderhoudskostenpieken. 1.6 Ook belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. Weliswaar bepaalt het Besluit BNB 2000/292 dat een assurantiereserve op grond van haar strekking niet hoeft vrij te vallen bij vervanging van bedrijfsmiddelen, maar dat baat de belanghebbende niet. De ratio van de assurantieverzekering - nabootsing van premiebetaling; het fiscaal gelijk behandelen van de ondernemer die geen verzekering afsluit met de ondernemer die dat wel doet - ontbreekt bij de HIR en de KER. 2. De feiten, het procesverloop en het geding in feitelijke instanties 2.1 De belanghebbende vormt met drie dochtervennootschappen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. In augustus 2005 heeft zij een motorschip verkocht voor De boekwaarde bedroeg Voor het verplichte periodieke onderhoud van het schip (de survey) had de belanghebbende gereserveerd op basis van art 3.53(1)(a) Wet IB 2001 (kostenegalisatiereserve). 2.2 De belanghebbende was voorts exploitatiecontracten aangegaan ter zake van schepen, die onder meer inhielden dat zij een deel van het onderhoud van die schepen voor haar rekening nam. Ook voor die onderhoudskosten had zij een surveyreserve gevormd. Die contracten zijn in 2005 beëindigd. 2.3 De belanghebbende wil de in 2005 op de verkoop van het motorschip behaalde boekwinst ad en de eindsaldi van de genoemde surveyreserves ad in een herinvesteringreserve (HIR) ex art Wet IB 2001 opnemen.

2 2.4 De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling die HIR geschrapt en de genoemde bedragen aan de belaste winst 2005 toegevoegd, leidende tot een aanslag vennootschapsbelasting naar een belastbaar bedrag ad De inspecteur heeft belanghebbendes bezwaar daartegen ongegrond verklaard. 2.5 De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep tegen de uitspraak op bezwaar bij uitspraak van 29 april 2010(1) ongegrond verklaard. Het Hof heeft belanghebbendes hoger beroep daartegen bij uitspraak van 8 juni 2011 ongegrond verklaard.(2) 2.6 De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft zich verweerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd(3), de Staatssecretaris gedupliceerd.(4) 2.7 De belanghebbende stelde in feitelijke instanties primair dat zij door de verplichting tot betaling van een deel van de onderhoudskosten van de desbetreffende schepen een recht op het economische belang in de schepen heeft verkregen en dat de waarde van dit belang gelijk is aan de hoogte van de surveyreserve. De Rechtbank verwierp die stelling als volgt: "2.3De rechtbank is van oordeel dat een egalisatiereserve en een HIR zodanig van elkaar verschillen dat er geen wettelijke grond is om, zoals eiseres voorstaat, de saldi van de surveyreserves te doteren aan een HIR. Aangaande de stelling van eiseres dat eerder uitgevoerd onderhoud een hogere verkoopprijs van het schip en daarmee een hogere dotatie aan de HIR tot gevolg zou hebben, overweegt de rechtbank dat voor de belastingheffing de werkelijke feiten beslissend zijn en niet de feiten die zich voorgedaan zouden kunnen hebben. Wordt, zoals in dit geval, een bedrijfsmiddel verkocht, dan kan onder de in het eerste lid van artikel 3.54 van de Wet bedoelde opbrengst bij vervreemding niet anders worden verstaan dan de opbrengst die de verkoper voor het bedrijfsmiddel ontvangt, en niet mede hetgeen de verkoper meer zou hebben ontvangen als het bedrijfsmiddel in een betere staat zou hebben verkeerd dan het in werkelijkheid verkeerde (vergelijk HR 24 december 1969, nr BNB 1970/67). Het betoog van eiseres dat door de onderhoudscontracten in R BV een economisch belang ontstaat in de schepen maakt dit voor de onderhoudscontracten niet anders. Het primaire standpunt van eiseres faalt derhalve." 2.9 Subsidiair stelde de belanghebbende dat de surveyreserves en de boekwinst moeten worden samengevoegd op grond van goed koopmansgebruik, met name de ruilarresten. De Rechtbank verwierp ook dat betoog: "2.4 Voor het subsidiaire standpunt van eiseres is naar het oordeel van de rechtbank geen steun te vinden in het recht. De rechtbank overweegt hierbij dat de door eiseres voorgestane samenvoeging van een surveyreserve met de bij verkoop gerealiseerde stille reserves niet door goed koopmansgebruik wordt voorgeschreven en voorts dat een surveyreserve geen activum is dat kan worden geruild met toepassing van de ruilarresten. Derhalve faalt ook het subsidiaire standpunt van eiseres." 2.10 Meer subsidiair betoogde de belanghebbende dat de surveyreserves ook na de verkoop van het schip en de beëindiging van de exploitatiecontracten in stand kunnen blijven tot dekking van uitgaven voor het vervangende schip en op de vervangende exploitatiecontracten. Zij bepleitte een subjectgerichte in plaats van een objectgerichte toepassing van de KER. Ook dit betoog overtuigde de Rechtbank niet: "2.5 Aangaande het meer subsidiaire standpunt van eiseres overweegt de rechtbank dat de aard van een egalisatiereserve meebrengt dat deze aan de winst wordt toegevoegd indien moet worden aangenomen dat de kosten waarvoor zij is gevormd, niet zullen worden gemaakt. Dit is in de regel het geval indien de reserve betrekking heeft op kosten die zijn verbonden aan het bezit of het gebruik van een bepaald bedrijfsmiddel, en dit bedrijfsmiddel buiten gebruik wordt gesteld of wordt afgestoten. Wordt in een dergelijk geval een nieuw bedrijfsmiddel aangeschaft, dan dienen de aan het bezit en het gebruik van dat nieuwe bedrijfsmiddel verbonden kosten ten laste te komen van de jaren waarin dat bedrijfsmiddel in de onderneming zal worden aangewend, en niet in voorafgaande jaren. Dat geldt evenzeer indien met het beëindigen van exploitatie contracten de daaruit voortvloeiende verplichtingen van eiseres vervallen en de desbetreffende kosten niet meer zullen worden gemaakt (vergelijk HR 21 juni 1989, nr , BNB 19989/248). De rechtbank verwerpt hiermee ook de door eiseres bepleite subjectieve benadering van de surveyreserve. Ook het meer subsidiaire standpunt van eiseres faalt daarom." 2.11 Ook het Hof verwierp belanghebbendes stelling dat de surveyreserves toegevoegd kunnen worden aan een HIR, en wel als volgt: "6.1Ingevolge artikel 3.54 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (...) kan een herinvesteringsreserve worden gevormd indien en voor zover bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde overtreft, indien en zolang het voornemen tot herinvestering bestaat. Deze reserve kan slechts worden gevormd ter zake van de boekwinst van het bedrijfsmiddel en niet ter zake van de vrijval van een passiefpost zoals een op de voet van artikel 3.53, eerste lid, onderdeel b, van de Wet gevormde surveyreserve (vergelijk Hoge Raad 24 december 1969, nr , BNB 1970/67). Voor zover belanghebbende betoogt dat het bedrag van de vrijgevallen surveyreserve kan worden toegevoegd aan de gevormde herinvesteringsreserve moet dit betoog worden verworpen." 2.12 De ruilarresten achtte het Hof niet toepasbaar op passiva: "6.2 (...). Deze arresten zien op gevallen waarin de belastingplichtige ten tijde van de vervreemding van een activum een concreet voornemen heeft om in directe samenhang met de vervreemding van het activum een ander activum te verwerven dat zowel functioneel als economisch in het vermogen van de belastingplichtige dezelfde plaats inneemt als het vervreemde activum (Hoge Raad 22 oktober 2010, rolnr. 09/04077, BNB 2010/336). Zoals de Rechtbank terecht heeft geoordeeld gelden de ruilarresten niet voor passiva. Ten overvloede overweegt het Hof dat toepassing van de ruilgedachte in casu reeds zou afstuiten op de omstandigheid dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij voornemens was een vervangend schip in dezelfde staat van onderhoud aan te schaffen, noch dat de vervangende schepen die zij heeft aangeschaft in dezelfde staat van onderhoud verkeerden." 2.13 Ook volgens het Hof konden de surveyreserves na vervreemding en beëindiging niet gehandhaafd worden: "6.3. Voor zover belanghebbende betoogt dat de surveyreserve in stand blijft faalt dit eveneens. De aard van de surveyreserve, een egalisatiereserve als bedoeld in artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 juncto artikel 3.53, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001, brengt mee dat deze aan de winst wordt toegevoegd indien moet worden aangenomen dat de kosten waarvoor zij is gevormd, niet zullen worden gemaakt (Hoge Raad 21 juni 1989, rolnr , BNB 1989/248). Dit is in casu het geval. De reserve heeft immers betrekking op kosten die zijn verbonden aan het bezit van het vervreemde schip, en niet gesteld of gebleken is dat ter zake van dat schip nog uitgaven zullen worden gedaan Het is ook overigens in strijd met goed koopmansgebruik om het gereserveerde bedrag als passiefpost te handhaven, aangezien dit ertoe zou leiden dat kosten die verband houden met een vervangend bedrijfsmiddel ten laste zouden worden gebracht van de jaren welke aan de aanschaf van het vervangende bedrijfsmiddel voorafgaan." 2.14 De belanghebbende beriep zich in hoger beroep voorts op vertrouwen, gewekt door een besluit over de assurantiereserve. Ook dat beroep werd door het Hof verworpen: "6.5. Belanghebbende doet voorts een beroep op het vertrouwensbeginsel. Haar betoog houdt in dat belanghebbende aan het Besluit van 4 juli 2000, nr. CPP2000/868, BNB 2000/292, het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat na vervreemding van het schip de surveyreserve in stand kan blijven. Het Hof overweegt hierover als volgt. Het genoemde besluit heeft betrekking op de reserve assurantie eigen risico (artikel 13 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals dit artikel luidde tot en met 31 december 1999) (hierna: de assurantiereserve). In het besluit neemt de Staatssecretaris het standpunt in dat de assurantiereserve niet hoeft te worden opgeheven als het bedrijfsmiddel wordt vervreemd met de bedoeling dit bedrijfsmiddel te vervangen binnen een redelijke termijn. Anders dan belanghebbende betoogt is een egalisatiereserve [bedoeld zal zijn: assurantiereserve, PJW] een wezenlijk andere soort reserve dan de surveyreserve, en is dit verschil voorts relevant in het licht van het onderhavige geding. Het past bij de aard van de assurantiereserve om de omvang van de reserve af te stemmen op de omvang van het te verzekeren risico. In dat licht kan er grond zijn om bij de vervreemding van een object, ter zake waarvan de reserve is gevormd, de reserve in stand te houden voor zover er een vervanging van het object beoogd is. Op deze wijze wordt immers voorkomen dat na vervanging van het object de reserve opnieuw tot hetzelfde bedrag moet worden opgebouwd terwijl het risico onverminderd aanwezig is. Dit is anders bij een egalisatiereserve, waarmee wordt beoogd om toekomstige uitgaven toe te rekenen aan het jaar waarin die kosten zijn opgeroepen. In dat geval past het niet bij de aard van de reserve om deze te handhaven in de periode tussen vervreemding en vervanging van een bedrijfsmiddel, maar wordt de reserve opgebouwd in de periode waarin het bedrijfsmiddel door de belastingplichtige wordt aangewend. Belanghebbende kan om die reden aan het genoemde besluit niet het gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen dat de surveyreserve in stand kan blijven." 3 Het geding in cassatie 3.1 Ik vat belanghebbendes klachten over 's Hofs uitspraak als volgt samen:(5) (i) Het Hof is ten onrechte niet ingegaan op de strikte samenhang tussen de surveyreserve en het verkochte activum. Doel van de HIR is waarborging van de continuïteit van de onderneming; in dat licht mag het geen verschil maken of onderhoud reeds is uitgevoerd of dat er voor nog te maken onderhoudskosten wordt gereserveerd. Bij de bepaling van de omvang van de boekwinst die aan de HIR kan worden toegevoegd, moet rekening worden gehouden met de resterende surveyreserve, die niets anders is dan een correctie op de actiefpost 'schip'. (ii) Het kan niet zo zijn dat de toevallige plaats van een post op de fiscale balans (die wél betrekking heeft op hetzelfde bedrijfsmiddel) de toepasselijkheid van de ruilarresten bepaalt. Ook voor de toepassing van de ruilarresten moet de samenhang tussen de reserve en het vervreemde activum in het oog gevat worden. (iii) Het Hof miskent (r.o. 6.3) dat voor de toepassing van de KER een koppeling met enig object niet vereist is. Niet in geding is dat de onderhoudskosten ook na vervanging in de toekomst zullen worden gemaakt. (iv) Het Hof miskent (r.o. 6.4) het systeem van goed koopmansgebruik. Ook zonder een corrigerende passiefpost of surveyreserve blijkt bij verkoop van een bedrijfsmiddel in veel gevallen dat teveel is afgeschreven. Het voorzichtigheidsbeginsel brengt mee dat levensduur en restwaarde voor de toepassing van fiscale afschrijving voorzichtig worden geschat. Goed koopmansgebruik noch ruilarresten nopen tot een correctie bij vervreemding als achteraf bezien teveel is afgeschreven. Het afboeken van de boekwinst op de kostprijs van het vervangende bedrijfsmiddel verlaagt slechts de fiscale afschrijving in de

3 toekomst aanzienlijk. Daaruit volgt dat (afschrijvings)kosten ten laste van jaren vóór vervanging zijn gekomen. 's Hofs argument dat doorschuiving van de oude surveyreserves naar de HIR tot kostenneming in het verkeerde (te vroege) jaar zou leiden, blijkt dus niet relevant te zijn. Dan is dat argument evenmin relevant als achteraf niet voor afschrijvingskosten, maar voor onderhoudskosten teveel voorzien blijkt te zijn. Dat teveel voorzien is nu, neemt immers niet weg dat die kosten straks alsnog gemaakt zullen worden ter zake van het vervangende schip. (v) Ten onrechte verwerpt het Hof het beroep op het vertrouwensbeginsel op de grond dat een verschil zou bestaan tussen een assurantiereserve, bedoeld in het Besluit waarop de belanghebbende zich beroept en een surveyreserve. Er bestaat geen principieel verschil tussen die twee egalisatiereserves. 3.2 De staatssecretaris betoogt bij verweer van 19 oktober 2011 dat de surveyreserve geen 'opbrengst' van een bedrijfsmiddel is in de zin van art Wet IB De opheffing van de surveyreserve leidt niet tot liquiditeitsnadeel. Een surveyreserve zonder bijbehorend bedrijfsmiddel lijkt hem niet denkbaar. De ruilarresten bieden geen ruimte voor een surveyreserve na verkoop van het activum waarop de reserve ziet. Tussen de surveyreserve en de assurantiereserve bestaat een zodanig verschil dat zij niet eender behandeld hoeven worden. 3.3 Bij repliek preciseert de belanghebbende dat de voorzieningen op grond van goed koopmansgebruik moeten worden bevroren, waarna aan de hand van de verwachting van (het moment van) de nieuwe piekuitgaven beoordeeld moet worden of nog additioneel gedoteerd kan worden. De Staatssecretaris betoogt bij dupliek dat een dergelijke handelwijze juist strijdt met goed koopmansgebruik omdat lasten aan verkeerde jaren worden toegerekend. 4 De herinvesteringsreserve 4.1 Er zijn drie uitzonderingen op de hoofdregel dat vervreemding van een activum leidt tot belastingheffing over een positief verschil tussen de verkoopprijs en de boekwaarde van dat activum: (i) het saldo wordt toegevoegd aan een herinvesteringsreserve en afgeboekt van de kostprijs van het vervangende activum, (ii) het saldo wordt op grond van goed koopmansgebruik (de ruilarresten) rechtstreeks afgeboekt van de aanschafwaarde van een vervangend activum en (iii) bij voorraden: waardering volgens het ijzeren-voorraadstelsel of een ander substantieel voorraadwaarderingsstelsel. Het gaat in casu niet om voorraad, maar om bedrijfsmiddelen, zodat alleen de eerste twee uitzonderingen onderzocht hoeven te worden. 4.2 De herinvesteringsreserve ex art. 8(1) Wet Vpb juncto art Wet IB 2011 stelt de belastingplichtige in de gelegenheid om de opbrengst behaald bij verkoop van een bedrijfsmiddel te gebruiken voor herinvestering in een ander bedrijfsmiddel. De belastingheffing over de boekwinst bij verkoop wordt aldus voor onbepaalde tijd uitgesteld. 4.3 Art Wet IB 2001 luidde in 2005 als volgt: "1. Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve). 2. Afboeking van de herinvesteringsreserve op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel of de bedrijfsmiddelen waarin wordt geherinvesteerd, vindt plaats voorzover het gezamenlijke bedrag van de boekwaarden van die bedrijfsmiddelen door die afboeking niet daalt beneden het bedrag van de boekwaarde onmiddellijk voorafgaande aan de vervreemding van het bedrijfsmiddel ter zake waarvan de herinvesteringsreserve is gevormd. 3. Afboeking van een herinvesteringsreserve die is ontstaan als gevolg van de vervreemding van een bedrijfsmiddel waarop niet pleegt te worden afgeschreven of waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven, behoeft slechts plaats te vinden op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie als de vervreemde bedrijfsmiddelen. 4. Met betrekking tot bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven en bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven, vindt afboeking van een herinvesteringsreserve slechts plaats voorzover de herinvesteringsreserve is gevormd ter zake van de vervreemding van bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie in de onderneming als de aangeschafte of voortgebrachte bedrijfsmiddelen. 5. Een herinvesteringsreserve wordt uiterlijk in het derde jaar na het jaar waarin de reserve is ontstaan, in de winst opgenomen, behalve voorzover: a. in verband met de aard van de aan te schaffen of voort te brengen bedrijfsmiddelen een langer tijdvak is vereist of b. de aanschaffing of voortbrenging, mits daaraan een begin van uitvoering is gegeven, door bijzondere omstandigheden is vertraagd. 6. Voor de toepassing van dit artikel wordt met vervreemding gelijkgesteld verlies of beschadiging van een bedrijfsmiddel. De vergoeding wegens verlies of beschadiging wordt daarbij aangemerkt als opbrengst (...)." 4.4 Uit de wettekst volgt dat alleen de 'opbrengst' bij vervreemding van een bedrijfsmiddel kan worden ondergebracht in de herinvesteringsreserve. Bij 'opbrengst' gaat het in het dagelijkse spraakgebruik om de tegenprestatie bij vervreemding. De parlementaire geschiedenis van de invoering van de herinvesteringsreserve vermeldt het volgende:(6) "De leden van de VVD-fractie vernemen gaarne of het begrip opbrengst dat wordt gehanteerd in de regeling van de herinvesteringsreserve een brutobegrip is of dat van de opbrengst eerst de kosten die samenhangen met de vervreemding moeten worden afgetrokken. Het antwoord op deze vraag luidt dat geen ander begrip is bedoeld dan het overeenkomstige begrip in de huidige regeling van de vervangingsreserve. Dit houdt in dat niet wordt uitgegaan van een bruto begrip, maar dat voor het bepalen van de opbrengst rekening dient te worden gehouden met eventuele kosten van vervreemding. Met andere woorden, in de herinvesteringsreserve wordt niets anders opgenomen dan hetgeen als winst zou zijn verantwoord." 4.5 Nu geen wijziging werd beoogd, kan te rade worden gegaan bij de parlementaire geschiedenis van en de jurisprudentie over het begrip opbrengst voor de vervangingsreserve, de voorganger van de HIR. De staatssecretaris(7) citeert in casu uit de memorie van toelichting bij Wet belastingherziening 1950 de volgende passage:(8) "Art. 11 Besluit IB 1941 voorkomt voor de belastingplichtige een liquiditeitsnadeel en een rentenadeel, op gelijke voet als de facultatieve vervroegde afschrijving een liquiditeitsvoordeel en een rentevoordeel oplevert." 4.6 In HR BNB 1970/93(9) vatte u het begrip opbrengst bij vervreemding voor de toepassing van de vervangingsreserve op als datgene wat bij vervreemding van een bedrijfsmiddel in werkelijkheid wordt verkregen: "O. dat het Hof heeft geoordeeld dat onder,,opbrengst bij vervreemding'' in genoemd artikel dient te worden verstaan datgene wat bij vervreemding van een bedrijfsmiddel in werkelijkheid wordt verkregen; dat deze opvatting niet alleen met de bewoordingen van de Wet in overeenstemming is, maar ook aan de strekking daarvan beantwoordt, immers de wetgever door ten aanzien van boekwinsten welke tot uitdrukking komen doordat vergoedingen wegens verlies of beschadiging van de in artikel 14, lid 1, genoemde bedrijfsmiddelen of de opbrengst bij vervreemding daarvan de boekwaarde van dat bedrijfsmiddel dan wel van het beschadigde gedeelte daarvan overtreffen, reservering mogelijk te maken, de ondernemer in staat heeft willen stellen om die vergoedingen of opbrengsten ten volle te gebruiken ter bestrijding van de uitgaven welke voor de vervanging of het herstel van de desbetreffende bedrijfsmiddelen moeten worden gedaan; dat het met deze strekking niet in overeenstemming zou zijn om ook boekwinsten, welke tot uitdrukking komen doordat een bedrijfsmiddel geheel of gedeeltelijk aan het ondernemingsvermogen wordt onttrokken, voor reservering in aanmerking te doen komen;" 5 De ruilarresten 5.1 De ruilarresten bedoelen het verstorende effect te voorkomen dat belastingheffing over de boekwinst zou hebben als de belastingplichtige een vervreemd activum wil vervangen door een gelijksoortig activum. Bij een ruil ontvangt de belastingplichtige geen geld, zodat hij, indien hij zijn onderneming op dezelfde voet wil voortzetten, elders liquiditeiten moet aanboren. Een zelfde liquiditeitsprobleem ontstaat als de belastingplichtige een activum aan een derde verkoopt, en hij een vervangend activum betrekt bij een vierde: niet de gehele boekwinst op het verkochte activum staat hem ter beschikking van op het moment waarop hij het nieuwe activum wil aanschaffen, nu een deel van die winst aan de fiscus moet worden afgestaan. De ruilarresten voorkomen die bedreiging van de ondernemingscontinuïteit. 5.2 Uit HR BNB 1981/172(10) blijkt dat de introductie van de wettelijke vervangingsreserve niet had geleid tot overbodigheid of beperking van de reikwijdte van de ruilarresten: "dat het Hof, (...), met juistheid heeft geoordeeld dat goed koopmansgebruik in de zin van artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 onder omstandigheden als de onderhavige toelaat dat bij de bepaling van de winst rekening wordt gehouden met een afboeking van een gedeelte van het gerealiseerde voordeel, ten bedrage van f op de aankoopprijs van de vervangende opstallen; dat aan 's Hofs laatstbedoeld oordeel niet in de weg staat dat in artikel 14 van voormelde wet een regeling is getroffen van welke regeling belanghebbende, zou hij - anders dan hij blijkens 's Hofs uitspraak deed - een regelmatige boekhouding hebben gevoerd, tevens gebruik zou hebben kunnen maken ter bereiking van hetzelfde resultaat;

4 dat - anders dan in de toelichting op het middel wordt verdedigd - uit de geschiedenis van de totstandkoming van voormeld artikel 14 niet kan worden afgeleid dat hetgeen goed koopmansgebruik toeliet door de invoering van dat artikel is beperkt;" 5.3 U heeft het toepassingsbereik van de ruilarresten geleidelijk verruimd. Uit HR BNB 1998/232(11) volgt dat de ruilarresten ook bij onttrekking toegepast kunnen worden, nl. op het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde bij onttrekking: "3.3. Het Hof heeft het geschil ten nadele van belanghebbende beslist. Het heeft daartoe geoordeeld dat belanghebbende bij de winstberekening over het onderhavige jaar geen gebruik kan maken van de door de ruilarresten geboden mogelijkheid tot het doorschuiven van een in de boekwaarde van een bedrijfsmiddel aanwezige stille reserve naar de boekwaarde van een vervangend bedrijfsmiddel, nu in casu een vervreemding van een bedrijfsmiddel niet aan de orde is Het middel, dat zich tegen 's Hofs beslissing keert, treft doel. Goed koopmansgebruik verzet zich niet ertegen dat in een geval als het onderhavige, waarin de overbrenging van het (bedrijfsgedeelte van het) pand gepaard gaat met de aanschaf van een nieuw pand dat in het ondernemingsvermogen van de belastingplichtige in economische zin dezelfde plaats inneemt als het naar het privé-vermogen overgebrachte (bedrijfsgedeelte van het) pand, de in de boekwaarde van het overgebrachte (bedrijfsgedeelte van het) pand aanwezige stille reserves niet tot winst realisatie leiden, doch worden afgeboekt op de kostprijs van het vervangende pand." Daarmee is het opbrengstbegrip voor de ruilarresten ruimer dan voor de herinvesteringsreserve, (zie 4.6 hierboven). 5.4 In HR BNB 1978/140(12) gebruikte u reeds de term 'activum' in plaats van 'bedrijfsmiddel.' In HR BNB 1990/62(13) paste u de ruilarresten ook toe ter zake van een activum/niet-bedrijfsmiddel. In HR BNB 2010/336(14) oordeelde u nogmaals en uitdrukkelijk dat de ruilarresten op alle activa, dus ook op voorraad toegepast kunnen worden: " De zogenoemde ruilarresten zien op gevallen waarin de belastingplichtige ten tijde van de vervreemding van een activum een concreet plan heeft om in directe samenhang met de vervreemding van het activum een ander activum te verwerven dat zowel functioneel als economisch in het vermogen van de belastingplichtige dezelfde plaats inneemt als het vervreemde activum. Goed koopmansgebruik staat dan toe de ter gelegenheid van de vervreemding behaalde boekwinst in mindering te brengen op de kostprijs van dat andere activum, waardoor bij de vervreemding geen winst tot uitdrukking behoeft te worden gebracht Uit hetgeen hiervoor in is overwogen, volgt dat de zogenoemde ruilarresten in beginsel toepassing kunnen vinden op de ruil van alle soorten activa. 's Hofs oordeel dat aan de toepassing van de zogenoemde ruilarresten niet wordt toegekomen omdat de grond niet als bedrijfsmiddel maar als voorraad gekwalificeerd moet worden, geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting (vergelijk tevens HR 1 november 1989, nr , BNB 1990/62). De middelen worden derhalve terecht voorgesteld. Zij kunnen echter niet tot cassatie leiden. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende de specifiek voor de toepassing van de zogenoemde ruilarresten benodigde feiten en omstandigheden voor de Rechtbank of het Hof heeft aangevoerd." 5.5 De ruilarresten zien dus op de ruil, vervreemding of onttrekking van een activum waarbij de belastingplichtige een concreet plan heeft om in directe samenhang daarmee een ander activum te verwerven dat zowel functioneel als economisch in zijn ondernemingsvermogen dezelfde plaats inneemt als het geruilde, vervreemde of onttrokken activum. 5.6 De ruilarresten zijn door u nog niet toegepast op passiva. De belanghebbende betoogt dat het onderscheid tussen activa en passiva voor de toepassing van de ruilarresten niet relevant is, nu de plaats van een post op de balans betrekkelijk willekeurig is en het alleen om het saldo gaat, terwijl het in een geval als het litigieuze zowel bij activa als bij passiva om een balanspost gaat waar een vergelijkbare balanspost voor in de plaats komt. Als aan de overige criteria van de ruilarresten is voldaan, is er volgens de belanghebbende geen reden om deze niet ook op passiefposten toe te passen. Ook bij vervanging van een passiefpost kan het vanuit liquiditeitsoogpunt onwenselijk zijn om het resultaat in de winst te laten vallen indien een gelijkwaardige passiefpost terugkeert. 5.7 Lubbers en Schaap(15) schrijven over vervanging van passiefposten: "Tot nu toe is er - voor zover ons bekend - nog niet bij de Hoge Raad geprocedeerd over de vraag of de ruilarresten van toepassing kunnen zijn op transacties met passiva.(16) Wij zijn van mening dat er geen goede reden is bij de vervanging van de ene schuld door de andere schuld ter zake van een eventuele winst die daarbij optreedt belasting te heffen indien de nieuwe schuld dient ter vervanging van de oude schuld. Indien in het kader van een herfinancieringsarrangement een bestaande schuld wordt 'geruild' tegen een nieuwe schuld met een lagere nominale waarde dan de bestaande schuld maar met een hogere jaarlijkse rente, zou de ruilgedachte eventuele winstneming (deels) moeten voorkomen. De toepassing van de ruilgedachte moet ertoe leiden dat geen winst in aanmerking wordt genomen voor zover tegenover de (gedeeltelijke) vrijval van de bestaande schuld hogere toekomstige rentelasten staan. Ook kunnen wij ons voorstellen dat de ruilgedachte wordt toegepast indien een oude schuld met een valutawinst wordt ingewisseld voor een nieuwe schuld in dezelfde munteenheid." 5.8 Cornelisse(17) schrijft over toepassing van de ruilarresten op passiva: "Weliswaar sluiten de door de Hoge Raad in de hiervoor genoemde arresten(18) gebruikte bewoordingen ('alle soorten activa') de toepassing van de ruilgedachte op passiva uit, maar er is, gelet op de aan de ruilgedachte ten grondslag liggende continuïteitsgedachte, geen reden ten principale deze toepassing uit te sluiten.(19) Bij welke ruil van passiva zou toepassing van de ruilgedachte op zijn plaats zijn? Gedacht zou bijvoorbeeld kunnen worden aan de vervanging van een in een bepaalde vreemde valuta (niet zijnde de zogenoemde functionele valuta die de desbetreffende belastingplichtige hanteert) luidende schuld door een schuld die in een andere vreemde valuta luidt. Daarbij kunnen twee situaties worden onderscheiden; ten eerste de situatie dat de schuld wordt vervangen door een schuld die luidt in de functionele valuta die de belastingplichtige hanteert en ten tweede de situatie dat die schuld wordt vervangen door een schuld die luidt in een andere valuta niet zijnde de functionele valuta van de belastingplichtige. In dat kader veronderstel ik vooralsnog dat het een schuld betreft die geen rente draagt maar wél gewaardeerd wordt op de nominale waarde van de schuld; aldus elimineer ik vooralsnog de complicerende interactie tussen (de omvang van) de rente en de valuta (waarin de schuld is uitgedrukt). Gelet op de - zeker in het huidige tijdsgewricht - inherente volatiliteit van valutakoersen komt het mij voor dat bij vervanging van de ene niet-functionele valuta in een andere niet-functionele valuta er geen reden is om de valutakoerswinst ten tijde van de passivavervanging tot de winst te rekenen. Die valutakoerswinst kan geheel of gedeeltelijk - bij een voor de belastingplichtige tegenvallende valutakoersontwikkeling - weer als sneeuw voor de zon verdwijnen.(20) In het geval van vervanging van een niet-functionele valuta in de door de belastingplichtige gehanteerde functionele valuta wordt de valutakoerswinst 'vastgeklikt' en daarmee definitief gerealiseerd. Uit dien hoofde is er geen reden de ruilgedachte op deze passivavervanging toe te passen.(21) Dit wordt niet anders indien de schuld causaal verband houdt met de verwerving van een bepaald activum waarop de ruilgedachte dan wel de herinvesteringsreserve toepassing kan vinden. In het geval sprake is van een rentedragende schuld die wordt vervangen door een andere rentedragende schuld (die in een andere - al dan niet de functionele - valuta luidt) zal ten tijde van de passivavervanging een ter zake daarvan 'gerealiseerd' resultaat enerzijds kunnen bestaan uit een valutakoersresultaat en anderzijds uit een resultaat dat zijn oorzaak vindt in het op dat moment bestaande verschil tussen de contractuele rente van de oude schuld en de actuele marktrente van de oude schuld.(22) Slechts op het hiervoor omschreven positieve valutakoersresultaat kan bij passivavervanging (en mits luidende in een andere valuta dan de functionele valuta) de ruilgedachte toepassing vinden. Een separate vraag is of het hiervoor omschreven renteresultaat - indien negatief - moet worden geactiveerd en vervolgens moet worden 'afgeschreven' gedurende de looptijd van de nieuwe schuld dan wel - indien positief - mag worden gepassiveerd en geleidelijk (gedurende dezelfde looptijd) tot de winst mag worden gerekend. Op deze interessante vraag wordt hier niet verder ingegaan. De verruiming - in vergelijking met de herinvesteringsreserve - van het toepassingsbereik van de ruilgedachte tot 'alle soorten activa' heeft, gelet op de hiervoor behandelde rechtspraak - slechts een beperkte praktische betekenis. Voor wat betreft effecten zorgt het criterium van geheel gelijke aard ervoor dat van een verruiming - ten opzichte van de uitsluiting in het kader van de herinvesteringsreserve van vermogensrechten die ter belegging worden aangehouden - maar in zeer beperkte mate sprake is. Zoals ik hiervoor heb betoogd, zou een beperkte verruiming van het toepassingsbereik van de ruilgedachte met betrekking tot effecten op zijn plaats zijn. Ogenschijnlijk heeft de Hoge Raad de deur wagenwijd opengezet voor de toepassing van de ruilgedachte met betrekking tot voorraden. Echter, gelet op de aan de ruilgedachte ten grondslag liggende continuïteitsgedachte én de boekwaarde-eis is de verwachting gewettigd dat ook bij voorraden de praktische betekenis van de ruilgedachte beperkt zal blijven. De toepassing van de ruilgedachte op de 'ruil' van passiva is een vrijwel onontgonnen terrein. Dienaangaande moet de rechtsontwikkeling de facto nog plaatsvinden. Het is echter niet denkbeeldig dat juist met betrekking tot passiva de praktische betekenis van de ruilgedachte groter zal blijken te zijn dan met betrekking tot effecten en voorraden." 5.9 In de door Lubbers en Schaap en Cornelisse genoemde gevallen lijkt toepassing van de ruilarresten op passiva inderdaad denkbaar, gezien de ratio van die arresten. 6 Hedge accounting? 6.1 Ik bezie volledigheidshalve of uw rechtspraak over samenhangende waardering van balansposten licht kan werpen op de rechtskundig correcte uitkomst van belanghebbendes zaak. 6.2 Niekel(23) schrijft over de uitgangspunten van goed koopmansgebruik met betrekking tot 'Einzelbewertung' dan wel samenhangende waardering het volgende: "Hoewel sinds de Wet Belastingherziening 1950 de fiscale winst niet meer door vermogensvergelijking hoeft te worden berekend, wordt als hulpmiddel nog altijd gebruik gemaakt van de winstbepalende balans, waarbij stelsels van winstberekening tot uitdrukking komen in een bepaald waarderingsstelsel voor een activum of passivum. Zowel activa als passiva hebben elk een eigen kostprijs en worden ook overigens afzonderlijk gewaardeerd.(24) Voor de commerciële jaarrekening is dit beginsel gecodificeerd in art. 2:385, eerste lid, BW: 'De activa en passiva worden, voor zover zij in hun betekenis voor het in artikel 362 lid 1 bedoelde inzicht verschillen, afzonderlijk gewaardeerd.'(25) Ik duid deze hoofdregel, bij gebrek aan een bondige Nederlandse term, aan als het 'Einzelbewertungsbeginsel'. Omtrent de achtergrond van dit beginsel schrijven Budde en Geißler: 'Diese Einzelbewertung hat ihren Ursprung im Vorsichtprinzip und soll verhindern, daß Wertminderungen und Werterhöhungen gegeneinander saldiert werden.'(26) Het Einzelbewertungsbeginsel is kennelijk zo vanzelfsprekend dat hierover in Nederland nooit enige discussie van betekenis is geweest.(27) De vraag naar de concrete afbakening van het fiscaal relevante waarderingsobject levert daarentegen meer problemen op. Het Bundesfinanzhof concretiseert de hoofdregel als volgt: 'Das Prinzip der Einzelbewertung fordert die Betrachtung des jeweils kleinsten Sachverhalts, der nach der Verkehrsanschauung als selbständig realisier- und bewertbar angesehen wird.'(28) Vooral in de sfeer van de bedrijfsmiddelen leidt de afbakening van een bepaald activum of passivum nog altijd tot controverse.(29) Hoewel casuïstisch van aard, kan uit de jurisprudentie worden geconcludeerd dat in elk geval geen sprake is van een zelfstandig bedrijfsmiddel als het object

5 onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar is aan een ander bedrijfsmiddel. (30) Het enkele feit dat bepaalde objecten een 'functioneel/economische eenheid' dan wel 'technische eenheid' vormen, is onvoldoende om tot één bedrijfsmiddel te concluderen. (31)" 6.3 In het vorige decennium heeft u drie arresten gewezen over de vraag of afzonderlijke vermogensbestanddelen samenhangend moeten worden gewaardeerd. Het ging steeds om gevallen waarin de belastingplichtige een niet gerealiseerd verlies in aftrek wilde brengen op grond van het voorzichtigheidsbeginsel, terwijl belastingheffing over een niet gerealiseerde winst op een daarmee samenhangend vermogensbestanddeel werd uitgesteld. U oordeelde dat in bepaalde omstandigheden het realiteitsbeginsel van goed koopmansgebruik meebrengt dat vermogensbestanddelen vanwege hun samenhang samenhangend moeten worden gewaardeerd. Ik citeer de belangrijkste overwegingen uit de bedoelde drie arresten: - het Hedge-arrest HR BNB 2004/214:(32) "Indien, zoals in het onderhavige geval, een vordering in een vreemde valuta tegenover een schuld in dezelfde valuta staat, treedt bij wijziging van de koers van die valuta per saldo geen vermogensmutatie op en zal mitsdien een wijziging van de waardering met betrekking tot de valutakoers van de schuld en de vordering niet los van elkaar mogen plaatsvinden. Dit is niet anders indien de looptijd van de schuld en de vordering niet gelijk zijn aan elkaar. Weliswaar zal ten gevolge van het niet gelijk lopen van de looptijden van de vordering en de schuld uiteindelijk een niet-gedekte valutapositie ontstaan, dit rechtvaardigt niet reeds in de jaren waarin wel een zodanige positie bestaat een verlies of een winst te nemen die gecompenseerd wordt door een even grote winst, respectievelijk even groot verlies op de tegengestelde valutapositie. Het valutarisico ontstaat pas nadat na aflossing van de schuld of na inning van de vordering de valutapost niet langer gesloten is." - het Optie-arrest HR BNB 2008/26:(33) " Indien, zoals in het onderhavige geval, een verplichting uit hoofde van een geschreven calloptie volledig wordt gedekt door het bezit van de desbetreffende beursaandelen, zal een verlies op die optieverplichting tot ten minste een gelijk bedrag worden gecompenseerd door een opgetreden waardestijging van de desbetreffende beursaandelen. Hierdoor treedt bij een stijging van de koers van die calloptie en dus een stijging van de verplichting uit hoofde daarvan, per saldo geen vermogensverlies op. In een dergelijk geval is het niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik, met name het realiteitsbeginsel dat daaraan ten grondslag ligt, de optieverplichting anders dan in samenhang met de desbetreffende beursaandelen te waarderen. Waardering in samenhang houdt in een geval als het onderhavige in waardering van beide op de vergoeding respectievelijk de kostprijs dan wel van beide op de beurswaarde indien dit laatste per saldo tot een lagere waardering leidt." - het Cacaobonen-arrest HR BNB 2009/271:(34) " In voormeld stelsel mag de normale voorraad in beginsel worden gesteld op de normale technische voorraad. Dat is anders indien het volume van de normale voorraad ten aanzien waarvan een prijsrisico wordt gelopen lager is dan het volume van de normale technische voorraad. Toepassing van het ijzerenvoorraadstelsel op het volledige volume van de normale technische voorraad zou er in zo'n geval toe leiden dat bij stijging van de inkoopprijs van de voorraad een verlies in aanmerking wordt genomen, zonder dat een dergelijke verliesneming wordt gerechtvaardigd door het in omschreven doel, dat met de toepassing van het ijzerenvoorraadstelsel wordt beoogd. Daarom moet, indien het volume van de normale voorraad ten aanzien waarvan een prijsrisico wordt gelopen lager is dan het volume van de normale technische voorraad, bij de bepaling van de normale voorraad worden uitgegaan van het eerstgenoemde - lagere - volume. Indien evenwel het verschil in volume tussen de normale technische voorraad en de normale voorraad ten aanzien waarvan prijsrisico wordt gelopen niet aanmerkelijk is, mag om redenen van eenvoud niettemin van de normale technische voorraad worden uitgegaan." 6.4 Alle drie arresten betroffen de vraag of goed koopmansgebruik de belastingplichtige verplicht tot gezamenlijke waardering (hedge accounting) van vermogensbestanddelen die in waardeontwikkeling tegengesteld bewegen (negatief correleren). Dat lijkt weinig licht te werpen op belanghebbendes geval. In de eerste plaats gaat het in haar geval om vermogensbestanddelen die (fiscaal) positief correleren: wordt het activum vervreemd, dan valt ook het bijbehorende passivum vrij. In de tweede plaats kan betwijfeld worden of jurisprudentie over samenhangende waardering relevant is voor de vraag of bij vervreemding van activa ook de passiva (reserves) die met die activa samenhangen in onderlinge samenhang moeten worden beschouwd voor de toepassing van de herinvesteringsreserve of van de ruilarresten. 6.5 Ik concludeer dat de hedge accounting inzichten ons in casu niet verder helpen. 7 Beoordeling van de klachten gebaseerd op goed koopmansgebruik 7.1 Art Wet IB 2001 (kostenegalisatiereserve) bepaalde in het geschiljaar: "1. Bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst kan worden gereserveerd: a. tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten (egalisatiereserve); b. tot herinvestering in bedrijfsmiddelen volgens artikel 3.54 (herinvesteringsreserve) en c. voor de oude dag volgens paragraaf (oudedagsreserve). 2. Met betrekking tot een in het eerste lid, onderdeel a, bedoelde reserve is artikel 3.26, eerste en tweede lid, van overeenkomstige toepassing." 7.2 De memorie van toelichting bij (thans) art Wet IB 2001 van het wetsvoorstel Wet IB 2001 vermeldt:(35) "De bepaling is mede gebaseerd op artikel 12 en 13 van de Wet op de inkomstenbelasting Artikel 12 (...) bevat een limitatieve opsomming van de reserves die door een belastingplichtige ten laste van de winst kunnen worden gevormd en stelt voor de vorming daarvan de eis dat regelmatig wordt boek gehouden met geregelde jaarlijkse afsluitingen. Aangezien het vereiste van de boekhoudverplichting in zijn algemeenheid in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is opgenomen, is er geen reden meer om deze verplichting afzonderlijk te stellen voor de vorming van reserves. De limitatieve opsomming is nu opgenomen in het eerste lid. Daartoe is dat lid, ten opzichte van artikel 13, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, aangevuld met de vervangingsreserve en de oudedagsreserve." 7.3 Voor de voorziening tot egalisatie van kosten gelden vier cumulatieve voorwaarden: (i) de voorziene toekomstige uitgaven betreffen kosten of lasten; (ii) de kosten zullen zich ongelijkmatig in de tijd verdeeld voordoen; (iii) er bestaat een redelijke mate van zekerheid dat de uitgaven zich zullen voordoen; en (iv) de kosten worden opgeroepen door de bedrijfsuitoefening in het jaar van dotatie. 7.4 HR BNB 1970/67(36) betrof de vraag of een KER moet vrijvallen als het bedrijfsmiddel waarvoor voorzien werd, is vervreemd, meer specifiek de vraag wat tot de opbrengst behoort - en dus in een vervangingsreserve kan worden opgenomen - bij de vervreemding van een zeeschip waarvoor een surveyreserve was gevormd. U oordeelde dat die surveyreserve niet opgenomen kon worden in de bij verkoop gevormde vervangingsreserve, overwegende: "dat het Hof op goede gronden terecht heeft beslist, dat - indien bij vervreemding van een zeeschip de opbrengst daarvan wordt bestemd tot een vervangingsreserve in de zin van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting de bestaande reserve voor de ten aanzien van dit schip te maken surveykosten niet deel gaat uitmaken van bedoelde vervangingsreserve; dat in het midden gelaten kan worden of een reserve voor surveykosten als zodanig gehandhaafd kan worden gedurende het bestaan van de bij de vervreemding van het schip gevormde vervangingsreserve om daaruit eventuele kosten van survey van een vervangend schip geheel of gedeeltelijk te bestrijden, nu blijkens 's Hofs vaststelling belanghebbende en de Inspecteur eenstemmig van oordeel waren dat in het onderhavige geval de surveyreserve geen bestaansreden meer had;" 7.5 Die in HR BNB 1970/67 in het midden gelaten vraag kwam alsnog aan de orde in HR BNB 1989/248.(37) De belanghebbende in die zaak was een NV die door haar verhuurde onroerende zaken verkocht en twee jaar later twee vervangende panden aanschafte. Voor de verkochte panden had zij een voorziening tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten gevormd. De vraag was of die voorziening in stand kon blijven. U overwoog: "De reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten strekt ertoe kosten en lasten die door de bedrijfsuitoefening over enig jaar noodzakelijk zijn geworden, ten laste van dat jaar te brengen ook al zijn zij daarin niet in uitgaaf gekomen. De aard van de reserve brengt mee dat deze aan de winst wordt toegevoegd indien moet worden aangenomen dat de kosten waarvoor zij is gevormd, niet zullen worden gemaakt. Dit is in de regel het geval indien de reserve betrekking heeft op kosten die zijn verbonden aan het bezit of het gebruik van een bepaald bedrijfsmiddel, en dit bedrijfsmiddel buiten gebruik wordt gesteld of wordt afgestoten.

6 Indien in een zodanig geval een vervangend bedrijfsmiddel wordt aangeschaft, dienen de aan het bezit en het gebruik van dat bedrijfsmiddel verbonden kosten ten laste te komen van de jaren waarin dat bedrijfsmiddel in de onderneming zal worden aangewend. Het zou in strijd zijn met de strekking van de egalisatiereserve indien laatstbedoelde kosten door de instandhouding van een ten behoeve van het afgestoten bedrijfsmiddel gevormde reserve in feite ten laste zouden worden gebracht van de jaren welke aan de aanschaffing van het vervangende bedrijfsmiddel voorafgaan. Aangezien 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding geen grond bieden voor de veronderstelling dat in casu de gevormde reserve betrekking had op kosten die onafhankelijk van het bezit of het gebruik van het afgestoten bedrijfsmiddel moesten worden gemaakt, kon de onderhavige egalisatiereserve niet in stand blijven, doch diende zij in de winst te worden opgenomen. De middelen berusten op een opvatting die met het vorenoverwogene niet verenigbaar is, zodat zij niet tot cassatie kunnen leiden." 7.6 Hieruit volgt dat een KER vrijvalt bij vervreemding van het bedrijfsmiddel voor het onderhoud waarin voorzien werd, tenzij aannemelijk is dat zij ziet op kosten die onafhankelijk van het bezit of het gebruik van het afgestoten bedrijfsmiddel moeten worden gemaakt. 7.7 De doctrine ziet drie benaderingen van de vraag of een KER in stand kan blijven na vervreemding van het bedrijfsmiddel waarop zij betrekking heeft. Russo geeft die drie benaderingen als volgt weer en maakt een keuze:(38) "De eerste opvatting stelt dat de kostenegalisatiereserve is gebonden aan het bedrijfsmiddel. Als dat uit het ondernemingsvermogen verdwijnt, moet de reserve vrijvallen. Het feit dat het bedrijfsmiddel wordt vervangen, is in deze zienswijze niet relevant. Een andere zienswijze zou zijn de kostenegalisatiereserve bij vervreemding te beschouwen als een opbrengst bij vervreemding.(39) Deze opbrengst zou dan, indien aan de overige voorwaarden is voldaan, kunnen worden gereserveerd in een herinvesteringsreserve. Indien het onderhoud immers voor de vervanging zou zijn uitgevoerd, zou de prijs voor het bedrijfsmiddel hoger zijn geweest. Deze hogere prijs zou eveneens hebben geleid tot een hogere herinvesteringsreserve.(40) Ten slotte zou men (in geval het gaat om een bedrijfsmiddel als bedoeld in art. 3.54, vierde lid) de kostenegalisatiereserve kunnen beschouwen als behorende bij de economische functie die het bedrijfsmiddel waarop zij betrekking heeft in de onderneming, inneemt. Indien het bedrijfsmiddel wordt vervreemd en het voornemen bestaat om de economische functie weer te vervullen, zou de kostenegalisatiereserve in stand kunnen blijven. Bij daadwerkelijke vervanging moet dan aan de hand van de onderhoudstoestand van het vervangende bedrijfsmiddel worden bezien of en in hoeverre de reserve in stand kan blijven. Voor gewone bedrijfsmiddelen, waar het vervangingsvereiste niet meer geldt, kan deze zienswijze niet gelden. Er hoeft dan immers geen enkele band te zijn tussen het vervreemde bedrijfsmiddel en het bedrijfsmiddel waarin wordt geherinvesteerd. De tweede oplossing is door de Hoge Raad verworpen in HR 24 december 1969, BNB 1970/67, m.nt. Vinke, FED IB 1969: art. 13: 1, m.nt. L. Lancee en HR 21 juni 1989, BNB 1989/248, FED 1990/112, m.nt. Th.S. IJsselmuiden. De Hoge Raad motiveert het gedwongen vrijvallen van de reserve bij verkoop van het activum waarop het betrekking heeft als voortvloeiend uit de aard ervan. Uit de overwegingen blijkt dat ons hoogste rechtscollege in eerste instantie heeft gekozen voor de eerste oplossing, maar een opening heeft gelaten die wellicht de derde oplossing mogelijk maakt.(41) De derde mogelijkheid beschouw ik zelf als de meest zuivere. De economische functie is een sleutelbegrip uit de theorie omtrent het vervangingsbegrip in de herinvesteringsreserve, dat ook voor de kostenegalisatiereserve zou kunnen worden gehanteerd. Handhaving van de reserve is in deze visie afhankelijk van de onderhoudstoestand van het vervangende bedrijfsmiddel, hetgeen mij redelijk voorkomt. Ik moet toegeven dat de eerste oplossing voor de praktijk het gemakkelijkst is. Er is geen twijfel mogelijk; bij vervreemding moet de reserve vrijvallen. Alhoewel eenvoud charmant is, mag zij niet tot doel op zich worden verheven. Of de Hoge Raad in een voorkomend geval inderdaad de door mij voorgestane derde methode zal toepassen, moet worden afgewacht." 7.8 Tenzij u om gaat, brengen de geciteerde zaken HR BNB 1970/67 en HR BNB 1989/248 in casu mee dat de vervreemding van het motorschip de surveyreserve doet vrijvallen, nu de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat die voorziening zag op kosten die onafhankelijk van het bezit of het gebruik van het afgestoten motorschip zouden moeten worden gemaakt. 7.9 Er bestaat geen relatie tussen de hoogte van de vóór verkoop bestaande surveyreserve en concrete (vóór de vervangingsaanschaf ook nog onbepaalbare) toekomstige onderhouds(piek)uitgaven voor een nog aan te schaffen schip. Vast staat dat de specifieke kostenpiek waarvoor de voorziening is gevormd, die het 'oude' schip betroffen, niet zullen worden gemaakt ten behoeve van het nieuwe schip. Voortzetting van de voorziening zou dus onderhoudskosten aan verkeerde jaren toerekenen. Pas na de aankoop van een vervangend bedrijfsmiddel roept de bedrijfsuitoefening weer kosten op die in de toekomst tot een piekuitgave kunnen leiden ter zake van dat nieuwe bedrijfsmiddel. Het vervangende bedrijfsmiddel kan heel wel in een andere (betere) staat van onderhoud (als nieuw) verkeren dan het verkochte bedrijfsmiddel en in elk geval zijn onderhoudskostenpiek in een ander (later) jaar hebben. Het voorzichtigheidsbeginsel doet aan een en ander niet af. Als vast staat dat de voorziene kostenpiek zich niet gaat realiseren, is handhaving van een voorziening daarvoor niet voorzichtig, maar onrealistisch. Uitstel van winstneming op een zonder voorwerp geraakte voorziening is niet aanvaardbaar Tegen de door Russo in onderdeel 7.7 weergegeven derde en door hem geprefereerde benadering, waarop de belanghebbende zich kennelijk baseert (de KER hoort bij de economische functie van het desbetreffende bedrijfsmiddel en kan bij vervreemding in stand blijven; na vervanging bepaalt de onderhoudstoestand van het vervangende bedrijfsmiddel in hoeverre de voorziening in stand kan blijven) kan ingebracht worden dat vrijval van de voorziening bij vervreemding geen liquiditeitsnadeel veroorzaakt, maar een genoten liquiditeitsvoordeel terugneemt als het niet meer gerechtvaardigd is. In de voorafgaande jaren zijn door de aftrek van dotaties aan de surveyreserve minder liquide middelen ten behoeve van de fiscus aan de onderneming onttrokken. Voorts rijst de vraag of die derde benadering wel veel verschil maakt ten opzichte van vrijvallen van de oude reserve en opnieuw beginnen met doteren, na vervanging, op basis van de onderhoudstoestand van het vervangende bedrijfsmiddel. Indien niet 'blind' doorgeschoven wordt, maar gekeken wordt naar de onderhoudstoestand van het vervangende bedrijfsmiddel, kan de oude KER in het jaar van vervanging niet voor een groter bedrag gehandhaafd worden dan het bedrag dat aan een nieuwe KER gedoteerd zou worden. Wel levert deze benadering een liquiditeitsvoordeel op, dat mijns inziens echter, zoals bleek, echter niet gerechtvaardigd wordt door het matching-beginsel De belanghebbende wil mijns inziens nog iets anders dan die derde benadering: zij gaat verder en wil wél 'blind' het gehele bedrag van de oude voorziening doorschuiven naar de HIR en vervolgens het resterende verschil tussen het doorgeschoven bedrag en de verwachte onderhoudspiek ter zake van het nieuwe bedrijfsmiddel in zoveel tranches doteren als er nog jaren zijn tot aan dat nieuwe piekjaar. Zij wil dus de oude KER slechts laten vrijvallen voor zover die hoger zou zijn dan de verwachte onderhoudspiek over x jaar ter zake van het nog aan te schaffen nieuwe schip. Zij betoogt immers dat dotatie aan een voorziening voor onderhoudskosten aan een bedrijfsmiddel niet wezenlijk verschilt van afschrijving op dat bedrijfsmiddel. In beide gevallen gaat het om een waardecorrigerende post, en een teveel aan afschrijving wordt wél 'blind' doorgeschoven naar de boekwaarde van het vervangende bedrijfsmiddel. Dan moet dat met een teveel aan voorziening voor onderhoudskosten ook kunnen, waarna jaarlijks nog slechts het bedrag gedoteerd wordt dat bepaald wordt door het verschil tussen het doorgeschoven bedrag en het vermoedelijk benodigde bedrag over x jaar Daarmee worden mijns inziens manifest onderhoudskosten toegerekend aan verkeerde jaren. Belanghebbendes argument is nu dat ook afschrijvingskosten verkeerd worden toegerekend als een boekwinst bij vervreemding opgenomen mag worden in een HIR. Het enkele feit dat er een boekwinst is, impliceert immers dat er teveel is afgeschreven in eerdere jaren, en afboeking op de kostprijs van het vervangende bedrijfsmiddel impliceert immers dat in het eerste jaar van het nieuwe bedrijfsmiddel (veel) te veel wordt afgeschreven: er wordt een stille reserve verplaatst. Dat moge zo zijn, maar de kapitaaluitgave waarop afgeschreven moet worden is al wel daadwerkelijk geschied in het jaar van vervanging. Dat is bij de surveyreserve niet het geval. Integendeel; de uitgave waarvoor voorzien wordt, is immers juist toekomstig. Bovendien lijkt mij het voorzien voor onderhoudskosten aan, en het afschrijven op, bedrijfsmiddelen in dit opzicht niet wezenlijk hetzelfde Afschrijving is verdeling van aanschafkosten over nutsjaren en drukt waardevermindering door economische slijtage uit. In de zaak HR BNB 2007/302(42) omschrijft u het doel van afschrijven als volgt: "afschrijvingen hebben ten doel lasten die worden opgeroepen door de aanschaffing van zaken die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt, te spreiden over de jaren waarin dat gebruik plaatsvindt" Afschrijving dient er dus niet toe om de boekwaarde in overeenstemming te brengen met een lagere verkoopwaarde. HR BNB 1958/56(43) verwoordde dat reeds als volgt: "dat naar het systeem, neergelegd in het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, de afschrijving op zaken, welke voor de uitoefening van het bedrijf worden gebruikt, strekt tot goedmaking van het verlies geleden door de vermindering van de bedrijfswaarde dier zaken tengevolge van het gebruik in het bedrijf, zulks met het doel, het voor die zaken in het bedrijf gestoken kapitaal, zijnde de aanschaffings- of voortbrengingskosten ervan, in stand te houden;" 7.14 De surveyreserve daarentegen dient er niet toe om een lagere huidige bedrijfswaarde uit te drukken of om het geïnvesteerde kapitaal in stand te houden ten behoeve van vervanging, maar om toekomstige aperiodieke kosten naar voren te halen, naar de jaren waarin die toekomstige kostenpiek als gevolg van gebruik van het bedrijfsmiddel reeds worden opgeroepen. Aan een KER kan niet worden gedoteerd voor de aankoop van een bedrijfsmiddel of voor verbeteringsuitgaven van (investeringen in) een afschrijfbaar bedrijfsmiddel. (44) 7.15 Het doorschuiven van een stille reserve bij vervanging van een bedrijfsmiddel dient voorts de voorkoming van belasting van inflatiewinst c.q. niet-consumabele winst: de boekwinst bij vervreemding is veelal grotendeels een gevolg van geldontwaarding of autonome waardestijging in de markt van de desbetreffende kapitaalgoederen die echter niet beschikbaar is voor consumptie omdat een vervangend bedrijfsmiddel gekocht moet worden dat wél aan de nieuwe eisen van de tijd beantwoordt. Al deze overwegingen spelen geen rol bij de KER: op het moment van vervreemding van het bedrijfsmiddel staat vast dat de specifieke kosten aan het afgestoten bedrijfsmiddel waarvoor voorzien is, niet gemaakt zullen worden, zodat het desbetreffende niet-belaste inkomen (wél) consumabel blijkt te zijn. Dat voor een opvolgend bedrijfsmiddel mogelijk in toekomstige jaren opnieuw voorzien moet worden, neemt niet weg dat de oude KER overbodig en daarmee consumabel is geworden Ik meen op grond van het bovenstaande dat goed koopmansgebruik niet toestaat dat de vrijvallende surveyreserve aan de herinvesteringsreserve wordt toegevoegd. Daarmee valt mijns inziens ook het doek voor toepassing van de op hetzelfde goede koopmansgebruik gebaseerde ruilarresten. Ik merk daarbij op dat het vrijvallen van de KER geen liquiditeitsprobleem veroorzaakt dat de ruilarresten beogen te voorkomen.