HOOFDSTUK 1 Het wettelijk kader

Transcriptie

1 DEEL 1 Algemene beginselen 41 HOOFDSTUK 1 Het wettelijk kader HOOFDSTUK 1 Het wettelijk kader De term vennootschapsboekhouden omhelst twee bestanddelen: vennootschappen en boekhouden. Beide hebben een wettelijk kader. 1 Het wettelijk kader inzake boekhouding 1.1 Algemeen kader De algemene bepalingen inzake boekhouding zijn opgenomen in Boek III, titel 3, hoofdstuk 2 van het Wetboek van Economisch Recht (WER), waarbij artikel III.82 bepaalt: Elke onderneming voert een voor de aard en de omvang van haar bedrijf passende boekhouding en neemt de bijzondere wetsvoorschriften betreffende dat bedrijf in acht. Voor de toepassing van het bovenvermeld onderdeel van het WER wordt onder ondernemingen verstaan (art. I.5): a) de natuurlijke personen die koopman zijn; b) de handelsvennootschappen, de vennootschappen die de rechtsvorm van een handelsvennootschap hebben aangenomen, met uitzondering van de administratieve openbare instellingen bedoeld in artikel 2 van de Wet van 22 mei 2003 houdende organisatie van de begroting en van de comptabiliteit van de Federale Staat, en de Europese economische samenwerkingsverbanden; c) de openbare instellingen die een statutaire opdracht vervullen van commerciële, financiële of industriële aard; d) de instellingen, niet bedoeld in het b) en het c), al dan niet met eigen rechtspersoonlijkheid die, met of zonder winstoogmerk, een commercieel, financieel of industrieel bedrijf uitoefenen en waarop dit hoofdstuk, per soort van instellingen, van toepassing wordt verklaard door een Koninklijk Besluit. Voor natuurlijke personen zonder woonplaats in België, voor ondernemingen naar buitenlands recht zoals bedoeld in het b), het c) en het d) van het eerste lid, en voor de Europese economische samenwerkingsverbanden waarvan de zetel in een andere Staat is gevestigd, zijn de bepalingen van dit hoofdstuk alleen van toepassing op hun in België gevestigde bijkantoren en centra van werkzaamheden met dien verstande dat hun gezamenlijke bijkantoren en centra van werkzaamheden in België als één onderneming worden beschouwd. In uitvoering van de opgeheven Wet van 17 juli 1975 werden twee Koninklijke Besluiten genomen: KB van 12 september 1983 tot uitvoering van de Wet van 17 juli 1975; het bevat diverse vormvoorschriften en bepalingen over de vereenvoudigde boekhouding; KB van 12 september 1983 tot bepaling van de minimumindeling van een algemeen rekeningenstelsel. 1.2 Afwijkingen van het gemeen recht Artikel III.95 WER voorziet afwijkingen voor bepaalde ondernemingen: 1. Artikel III.85 en de artikelen III.90 tot III.94, alsook de besluiten genomen ter uitvoering van artikel III.84, zesde lid, en artikel III.89, 2, zijn niet van toepassing op de Nationale Bank van België, het Herdiscontering- en Waarborginstituut, de Deposito- en Consignatiekas, de kredietinstellingen die vallen onder de Wet van 25 april 2014 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen, de beleggingsondernemingen die vallen onder de Wet van 6 april 1995 inzake de secundaire markten, het statuut van en het toezicht op de beleggingsondernemingen, de bemiddelaars en beleggingsadviseurs. 2. Artikel III.85 en artikel III.90, 2, tweede lid, zijn niet van toepassing op de verzekeringsondernemingen en ondernemingen voor hypothecair krediet en kapitalisatie. De artikelen III.84, zesde lid, III.89, 2, III.90, 2, eerste lid, III.91, 2, en III.94 zijn niet van toepassing op de verzekeringsondernemingen die door de Koning zijn toegelaten op grond van de wetgeving betreffende de controle op de verzekeringsondernemingen.

2 42 DEEL 1 Algemene beginselen HOOFDSTUK 1 Het wettelijk kader 1.3 Bijzondere wetgevingen Diverse specifieke wetgevingen, van toepassing op ondernemingen die buiten het toepassingsgebied vallen van het WER of van het Wetboek van Vennootschappen, refereren geheel of gedeeltelijk naar de vroegere Wet van 17 juli 1975: artikel 263novies van de nieuwe gemeentewet onderwerpt de autonome gemeentebedrijven aan de Wet van 17 juli 1975; de ziekenfondsen en de landsbonden van ziekenfondsen zijn eveneens gehouden hun boekhouding te voeren overeenkomstig de Wet van 17 juli 1975 (art. 29 van de Wet van 6 augustus 1990 betreffende de ziekenfondsen en de landsbonden van ziekenfondsen); het KB van 23 januari 1992 heeft hoofdstuk I van de Wet van 17 juli 1975 van toepassing verklaard op de interbedrijfsgeneeskundige diensten; het KB van 5 juni 2007 betreffende de jaarrekening van de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening; enz. Andere wetten en besluiten voorzien autonoom in boekhoudkundige verplichtingen, zoals: KB van 15 januari 1999 betreffende de boekhouding en de jaarrekening met betrekking tot de Fondsen voor bestaanszekerheid. 2 Het wettelijk kader inzake jaarrekeningen 2.1 Europa De Europese Unie heeft, sedert haar ontstaan, maatregelen genomen om binnen de Unie uniforme werkingregels vast te leggen voor de meest gebruikelijke vennootschapsvormen. Deze zijn vervat in richtlijnen die de plichten van de vennootschappen omschrijven. Teneinde de beleggers te beschermen, is er niet alleen gestreefd naar een uniforme interne werking van de vennootschappen, maar ook uniformiteit inzake verslaggeving, zowel naar de aandeelhouders als naar het maatschappelijk verkeer. De Vierde Richtlijn (Richtlijn 78/660/EEG) bevat o.a. voorschriften omtrent de jaarrekening en het jaarverslag; de Zevende Richtlijn (Richtlijn 83/349/EEG) regelt de verplichtingen inzake de geconsolideerde jaarrekening en de Richtlijn 2006/43/EG heeft betrekking op de wettelijke controles van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen. Het Publicatieblad van de Europese Unie van 29 juni 2013 bevat de Richtlijn 2013/34/EU van het Europees Parlement en van de Raad van 26 juni 2013 betreffende de jaarlijkse financiële overzichten, geconsolideerde financiële overzichten en aanverwante verslagen van bepaalde ondernemingsvormen, tot wijziging van Richtlijn 2006/43/EG van het Europees Parlement en de Raad en tot intrekking van Richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de Raad; de hierboven vermelde 4de en 7de Richtlijn. De nieuwe richtlijn moet ten laatste tegen 20 juli 2015 worden omgezet in de nationale wetgeving en de toepassing kan worden vastgesteld op de financiële overzichten (deze naam vervangt jaarrekening ) voor de boekjaren die beginnen op 1 januari 2016 of gedurende het kalenderjaar De Europese Unie heeft ook richtlijnen uitgevaardigd voor specifieke sectoren, zoals bv. de Richtlijn 86/635/EEG van 8 december 1986 van de Raad van de Europese Gemeenschappen betreffende de jaarrekening en de geconsolideerde jaarrekening van banken en andere financiële instellingen. De eigenschap van een richtlijn bestaat erin dat ze niet rechtstreeks toepasselijk is in de lidstaten, en dat in tegenstelling met de verordeningen, maar ze moet worden omgezet in de verschillende nationale wetgevingen. 2.2 Algemeen kader in België Het Wetboek van Vennootschappen (W.Venn.), gecoördineerd door de Wet van 7 mei 1999 en in werking getreden op 6 februari 2001, omvat voorschriften voor vennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid en met rechtspersoonlijkheid. In België vinden we, sedert de Wet van 7 mei 1999, de algemene voorschriften inzake jaarrekeningen, geconsolideerde jaarrekeningen en de controle erop in het Wetboek van Vennootschappen. Zoals in de Europese richtlijnen, is het jaarrekeningenrecht een onderdeel van het vennootschapsrecht. Een zeer omvangrijk uitvoeringsbesluit van 30 januari 2001 bevat o.a. de voorschriften omtrent waarderingsregels, structuur, vorm en inhoud van de jaarrekening en van de geconsolideerde jaarrekening.

3 DEEL 1 Algemene beginselen 43 HOOFDSTUK 1 Het wettelijk kader 2.3 Gemeen recht inzake jaarrekeningen Ondanks de afwijkingen waarvan sprake hierna, vormt het KB van 30 januari 2001 het gemeen recht inzake de jaarrekeningen. Artikel III.90 WER bepaalt nl.: 2. De ondernemingen die niet zijn onderworpen aan het Wetboek van Vennootschappen en zijn uitvoeringsbesluiten moeten zich gedragen naar de bepalingen daarvan wat de vorm, de inhoud, de controle en de neerlegging van de jaarrekening en het jaarverslag betreft. De inhoud en de omvang van hun verplichtingen worden bepaald op basis van dezelfde criteria inzake personeelsbestand, jaaromzet en balanstotaal als degene die gelden voor de ondernemingen onderworpen aan het Wetboek van Vennootschappen. De jaarrekening van de openbare instellingen bedoeld in I.5, 1, c,.moet worden neergelegd binnen zeven maanden na de afsluitingsdatum van het boekjaar, ook al werd de procedure van toezicht en goedkeuring waaraan zij in voorkomend geval is onderworpen nog niet beëindigd. In dergelijk geval maakt de neergelegde jaarrekening van dit feit uitdrukkelijk melding. Deze paragraaf is niet van toepassing op: 1 de natuurlijke personen die koopman zijn en die bedoeld worden in artikel III.85; 2 de ondernemingen bedoeld in artikel I.5, 1, d), waarop dit hoofdstuk 2 niet van toepassing is verklaard; 3 de ondernemingen bedoeld in artikel III.95, 1; 4 de verzekerings- en herverzekeringsondernemingen; 5 de door buitenlandse ondernemingen die niet zijn onderworpen aan het Wetboek van Vennootschappen in België gevestigde bijkantoren en centra van werkzaamheden, wanneer die bijkantoren en centra van werkzaamheden geen eigen opbrengsten hebben door verkoop van goederen of dienstverlening aan derden of door geleverde goederen of verleende diensten aan de buitenlandse onderneming waarvan zij afhangen en waarvan de werkingskosten volledig door de laatstgenoemde worden gedragen; 6 de natuurlijke personen die koopman zijn, wat de neerlegging van de jaarrekening en het jaarverslag betreft. 2.4 Afwijkingen aan het gemeen recht Zoals het WER, voorziet ook het Wetboek van Vennootschappen in afwijkingen voor bepaalde ondernemingen. Volgens artikel 92, 3 W.Venn. gelden de regels inzake de vorm en inhoud van de jaarrekening opgenomen in het voormelde besluit niet voor: 1 vennootschappen die de verzekering of herverzekering tot voorwerp hebben, onder voorbehoud evenwel, voor wat deze laatste betreft, van de bevoegdheid van de Koning om hiervan af te wijken; 2 vennootschappen die vallen onder de Wet van 25 april 2014 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen, de Nationale Bank van België, het Herdisconterings- en Waarborginstituut en de Deposito- en Consignatiekas; 3... (het statuut van de portefeuillemaatschappijen is opgeheven sedert 1 juli 2003); 4 beleggingsondernemingen die vallen onder de Wet van 6 april 1995 inzake de secundaire markten, het statuut van en het toezicht op de beleggingsondernemingen, de bemiddelaars en de beleggingsadviseurs; 5 landbouwvennootschappen. Artikel 108 W.Venn. bepaalt dat het hoofdstuk over de geconsolideerde jaarrekening, het geconsolideerd jaarverslag en de openbaarmakingsverplichtingen opgenomen in het KB van 30 januari 2001 niet van toepassing is op: 1 vennootschappen die vallen onder de Wet van 25 april 2014 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen, de Nationale Bank van België, het Herdisconterings- en Waarborginstituut en de Deposito- en Consignatiekas; 2 (...); 3 beleggingsondernemingen die vallen onder de Wet van 6 april 1995 inzake de secundaire markten, het statuut van en het toezicht op de beleggingsondernemingen, de bemiddelaars en de beleggingsadviseurs; 4 economische samenwerkingsverbanden; 5 landbouwvennootschappen. Rekening houdend met de afwijkingen, zowel in het WER als in de vennootschappenwet, werden specifieke besluiten genomen voor bepaalde sectoren; hieronder vermelden we er enkele als voorbeeld: KB van 23 september 1992 op de jaarrekening van de kredietinstellingen, de beleggingsondernemingen en de beheervennootschappen van instellingen voor collectieve belegging; KB van 23 september 1992 op de geconsolideerde jaarrekening van de kredietinstellingen, de beleggingsondernemingen en de beheervennootschappen van instellingen voor collectieve belegging; KB van 17 november 1994 betreffende de jaarrekening van verzekeringsondernemingen;

4 44 DEEL 1 Algemene beginselen HOOFDSTUK 1 Het wettelijk kader KB van 27 september 2009 op de geconsolideerde jaarrekening van verzekeringsondernemingen en herverzekeringsondernemingen (van toepassing met ingang van het boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari 2012); KB van 7 december 2010 met betrekking tot vastgoedbevaks; KB van 10 november 2006 op de boekhouding, de jaarrekening en de periodieke verslagen van bepaalde openbare instellingen voor collectieve belegging met een veranderlijk aantal rechten van deelneming. 2.5 Openbare instellingen Artikel I.5 c) WER onderwerpt bepaalde openbare instellingen aan de boekhoudwetgeving. Daar de wetgeving inzake jaarrekening en geconsolideerde jaarrekening opgenomen is in het Wetboek van Vennootschappen, wordt, naast de algemene bepaling van artikel III.90, 2, 3de lid omtrent de neerleggingstermijn van de jaarrekening, in artikel III.91 WER voorzien: 1. De openbare instellingen naar Belgisch recht die een statutaire opdracht vervullen van commerciële, financiële of industriële aard, met uitzondering van de ondernemingen die bedoeld zijn in artikel III.95, 1, moeten zich gedragen naar de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen en zijn uitvoeringsbesluiten voor wat de vorm, de inhoud, de controle en de neerlegging van een geconsolideerde jaarrekening en geconsolideerd jaarverslag betreft. De inhoud en de omvang van hun verplichtingen wordt bepaald op basis van dezelfde criteria inzake personeelsbestand, jaaromzet en balanstotaal als degene die gelden voor de ondernemingen onderworpen aan het Wetboek van Vennootschappen. De Koning kan het toepassingsgebied van de in het tweede lid bedoelde bepalingen uitbreiden tot andere in artikel I.5,1, bedoelde ondernemingen. 2. De Koning kan de door Hem op grond van artikelen III.84, zesde lid, III.89, 2, III.90 en III.91, 1, gestelde regels aanpassen, aanvullen of er geheel of gedeeltelijk vrijstelling van verlenen naargelang van de omvang van de onderneming alsmede de bedrijfstakken en de economische sectoren waarin zij werkzaam is. 2.6 Publiekrechtelijke rechtspersonen Artikel 1012 W.Venn. 1. De artikelen 92, 94 tot 96, 98, 100 tot 102, 104 en 105, 143 en 144, 553 tot 555, 616 tot 619 en 624 van dit wetboek zijn, niettegenstaande elk hiermee strijdig statutair beding, van toepassing op de publiekrechtelijke rechtspersonen die de rechtsvorm van een handelsvennootschap hebben aangenomen. 3 Band tussen het boekhoudrecht en de vennootschapsbelasting Afgezien van uitdrukkelijke afwijkingen door de belastingwetgeving, worden de belastbare winsten van de ondernemingen bepaald overeenkomstig de regels van het boekhoudrecht (Cassatie 20 februari 1997, F F). Dat neemt niet weg dat het Wetboek van Inkomstenbelastingen er op bepaalde punten van afwijkt, onder meer bij de bepaling van de voorzieningen en van de fiscaal aftrekbare afschrijvingen. Het belastingrecht erkent ook het concept consolidatie niet terwijl dat wel door het boekhoudrecht wordt erkend.

5 DEEL 1 Algemene beginselen 45 HOOFDSTUK 2 De economische beroepen HOOFDSTUK 2 De economische beroepen 1 Inleiding Verschillende gereglementeerde beroepen hebben een nauwe band met het boekhoudkundig gebeuren in de vennootschappen. Deze diverse beroepen zijn georganiseerd in instituten die door wetten werden opgericht. Deze instituten zijn: het Instituut van de Bedrijfsrevisoren (IBR); het Instituut van de Accountants en Belastingconsulten (IAB); het Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten (BIBF). Bovendien heeft de wetgever eveneens de Hoge Raad voor Economische Beroepen in het leven geroepen. In dit hoofdstuk stellen we kort deze organisaties en beroepen voor. 2 Het Instituut van de Bedrijfsrevisoren 2.1 Het Instituut Het IBR werd opgericht door de Wet van 22 juli 1953; deze wet werd aangepast door het KB van 21 april 2007 aan de Richtlijn 2006/43/EG van het Europees Parlement en de Raad van 17 mei 2006 betreffende de wettelijke controles van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen. De wet heeft voortaan als opschrift Wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren en organisatie van het publiek toezicht op het beroep van bedrijfsrevisor gecoördineerd op 30 april Het Instituut heeft als doel te waken voor de opleiding en te voorzien in de bestendige organisatie van een korps specialisten die bekwaam zijn de functie van bedrijfsrevisor te vervullen met al de vereiste waarborgen inzake bevoegdheid, onafhankelijkheid en beroepseerlijkheid en toezicht uit te oefenen op de behoorlijke uitvoering van aan de bedrijfsrevisoren toevertrouwde opdrachten (art. 3 W 22 juli 1953). 2.2 De bedrijfsrevisor Alleen de natuurlijke personen en bedrijfsrevisorenkantoren ingeschreven in het openbaar register van het Instituut mogen de titel van bedrijfsrevisor voeren. Bedrijfsrevisoren zijn meestal personen die werken onder het statuut van zelfstandige. Zij kunnen evenwel revisorale opdrachten uitvoeren terwijl ze de functie van bediende uitoefenen maar, in dit geval, enkel bij een andere bedrijfsrevisor of een ander bedrijfsrevisorenkantoor (art. 13, 2 W 22 juli 1953). De bedrijfsrevisor heeft als hoofdtaak alle opdrachten uit te voeren die bij of krachtens de wet aan de bedrijfsrevisoren uitsluitend zijn toevertrouwd en op algemene wijze, alle revisorale opdrachten te vervullen met betrekking tot financiële overzichten, verricht met toepassing van of krachtens de wet (art. 4 W 22 juli 1953). De hoedanigheid van bedrijfsrevisor kan zowel aan natuurlijke personen als aan iedere rechtspersoon of een andere entiteit met om het even welke rechtsvorm worden toegekend. Telkens wanneer een revisorale opdracht wordt toevertrouwd aan een bedrijfsrevisorenkantoor, is dat bedrijfsrevisorenkantoor ertoe gehouden een vertegenwoordiger bedrijfsrevisor natuurlijke persoon te benoemen. Deze bedrijfsrevisor natuurlijke persoon dient als vennoot of anderszins aan dat kantoor verbonden te zijn en belast met de uitvoering van deze opdracht in naam en voor rekening van het bedrijfsrevisorenkantoor. Bij de uitvoering van deze revisorale opdracht, heeft de bedrijfsrevisor natuurlijke persoon die het bedrijfsrevisorenkantoor vertegenwoordigt alleen de handtekeningbevoegdheid voor rekening van het bedrijfsrevisorenkantoor. Voor die vertegenwoordiger gelden dezelfde voorwaarden en dezelfde tuchtrechtelijke aansprakelijkheid als wanneer hij die opdracht in eigen naam en voor eigen rekening zou vervullen.

6 46 DEEL 1 Algemene beginselen HOOFDSTUK 2 De economische beroepen Het bedrijfsrevisorenkantoor kan zijn vertegenwoordiger enkel ontslaan als zij tegelijkertijd zijn opvolger aanstelt (art. 16 W 22 juli 1953). Bij het vervullen van de hem toevertrouwde revisorale opdrachten handelt de bedrijfsrevisor in volledige onafhankelijkheid van de betrokken personen (art. 14 W 22 juli 1953). 2.3 De bedrijfsrevisor en het Wetboek van Vennootschappen Boek IV, titel VII van het Wetboek van Vennootschappen (artikelen 130 tot 171) heeft betrekking op de controle van de jaarrekening en van de geconsolideerde jaarrekening. Belangrijke taken zijn voorbehouden voor de bedrijfsrevisoren: art. 130 schrijft voor dat de commissarissen van vennootschappen worden benoemd onder de bedrijfsrevisoren, ingeschreven in het openbaar register van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren; art. 151 bepaalt anderzijds dat in elke vennootschap waar een ondernemingsraad moet worden opgericht krachtens de Wet van 20 september 1948 houdende organisatie van het bedrijfsleven, met uitzondering van de gesubsidieerde onderwijsinstellingen, één of meer bedrijfsrevisoren worden benoemd. De opdracht en de benoemingsprocedure van de commissaris en van de bedrijfsrevisor bij de ondernemingsraad worden uitvoerig besproken in deze titel van het Wetboek. Verder vinden we nog talrijke bijzondere opdrachten in diverse bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen. Deze bijzondere opdrachten worden uitgeoefend door de commissaris van de vennootschap en, voor vennootschappen waar geen commissaris werd benoemd, kunnen deze opdrachten worden uitgevoerd, naargelang het geval, ofwel enkel door een bedrijfsrevisor, ofwel naar keuze door een bedrijfsrevisor of een externe accountant. 2.4 De beroepstucht De beroepstucht wordt gereglementeerd in hoofdstuk VIII van de Wet van 22 juli De Raad of de Kamer van verwijzing en instaatstelling kunnen hetzij door de Procureur-generaal, hetzij door een klacht van iedere belanghebbende worden geadieerd. 2. Wanneer hij gevat is door een klacht overeenkomstig de eerste paragraaf, neemt de Raad de klacht in vooronderzoek en vat hij de Kamer van verwijzing en instaatstelling na afloop van het vooronderzoek (art. 48 W 22 juli 1953). Een belanghebbende kan zowel een onderneming zijn waar de bedrijfsrevisor een opdracht uitvoert, een derde onderneming, een werknemer enz. 1. De beroepstucht wordt in eerste aanleg gehandhaafd door een Tuchtcommissie. 2. Deze Commissie bestaat uit twee kamers, waarvan één Nederlandstalige en één Franstalige. Elk van beide kamers is samengesteld uit een voorzitter, rechter in functie in de Rechtbank van Koophandel op het ogenblik van zijn benoeming, alsmede uit een lid dat niet behoort tot het beroep van bedrijfsrevisor en dat wordt benoemd door de Koning op voordracht van de Minister van Economie en uit een door de Raad aangeduide bedrijfsrevisor. De voorzitter wordt benoemd door de Koning op voordracht van de Minister van Justitie. Voor elk effectief lid wordt minstens een plaatsvervangend lid aangewezen. 3. De effectieve en plaatsvervangende leden worden voor een hernieuwbare periode van zes jaar benoemd. Wanneer evenwel de termijn van het mandaat van effectief lid of van plaatsvervangend lid is afgelopen, blijft hij in functie tot zijn herbenoeming of de benoeming van zijn opvolger (art. 58 W 22 juli 1953). 1. De Tuchtcommissie wordt gevat ofwel rechtstreeks door de Procureur-generaal, ofwel door de Kamer van verwijzing en instaatstelling die haar het originele exemplaar van de beslissing tot verwijzing overmaakt, vergezeld van het verslag bedoeld in artikel De Procureur-generaal kan de Tuchtcommissie niet rechtstreeks vatten in geval hij vooraf de Kamer van verwijzing en instaatstelling heeft gevat omtrent diezelfde feiten en lastens dezelfde betrokken bedrijfsrevisor (art. 59 W 22 juli 1953). De Hoge Raad voor economische beroepen kan rechtstreeks bij de Tuchtcommissie klacht neerleggen tegen een of meer bedrijfsrevisoren (art. 54 Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen).

7 DEEL 1 Algemene beginselen 47 HOOFDSTUK 2 De economische beroepen Het Comité voor advies en controle (ACCOM) kan met betrekking tot de onafhankelijke taakuitoefening van een commissaris een zaak aanhangig maken bij het bevoegde tuchtorgaan van het Instituut van de bedrijfsrevisoren (art. 133, 10 W.Venn.) 1. Het hoger beroep tegen beslissingen van de Tuchtcommissie wordt aanhangig gemaakt bij de Commissie van Beroep. 2. Deze Commissie bestaat uit twee kamers waarvan één Nederlandstalige en één Franstalige. Elk van beide kamers is samengesteld uit een voorzitter, raadsheer in functie bij een Hof van Beroep op het ogenblik van zijn benoeming, uit een rechter in een Rechtbank van Koophandel en een rechter in een Arbeidsrechtbank, beiden in functie op het ogenblik van hun benoeming, allen voorgedragen door de Minister van Justitie en benoemd door de Koning, alsmede uit twee bedrijfsrevisoren verkozen door de algemene vergadering van het Instituut. Voor elk effectief lid wordt een plaatsvervangend lid aangewezen. 3. De effectieve en plaatsvervangende leden worden voor een hernieuwbare periode van zes jaar benoemd. Wanneer evenwel de termijn van het mandaat van een effectief of een plaatsvervangend lid is afgelopen, blijft hij in functie tot zijn herbenoeming of de benoeming van zijn opvolger (art. 63 W 22 juli 1953). Enkel de betrokken bedrijfsrevisor alsmede de Raad van het Instituut, de procureur-generaal bij het hof van beroep en in voorkomend geval, de speciaal daartoe, overeenkomstig artikel 49, 2 van de wet, aangeduide expert kunnen hoger beroep instellen tegen een uitspraak van de tuchtcommissie. De derde die eventueel een klacht heeft ingediend bij de Raad van het Instituut beschikt niet over de mogelijkheid om in hoger beroep te gaan (art. 64 W 22 juli 1953). Uiteindelijk bestaat ook de mogelijkheid een voorziening bij het Hof van Cassatie in te stellen (art. 68 W 22 juli 1953). 2.5 Het beroepsgeheim 1. Artikel 458 van het Strafwetboek is van toepassing op de bedrijfsrevisoren, de stagiairs en de personen voor wie ze instaan. Buiten de uitzonderingen op de geheimhoudingsplicht waarin dit artikel voorziet, geldt deze plicht tevens niet voor: a) de mededeling van een attest of van een bevestiging verricht met de schriftelijke toestemming van de onderneming waarbij zij hun taak uitoefenen; b) de mededeling van een attest of van een bevestiging gericht tot een commissaris of een persoon die in een onderneming naar buitenlands recht een gelijkaardige taak uitoefent als deze van commissaris, binnen het kader van de hun toevertrouwde controle over de jaarrekening of de geconsolideerde jaarrekening van een onderneming; c) de raadpleging door een bedrijfsrevisor in het kader van een opvolging in een revisorale opdracht van de werkdocumenten van een bedrijfsrevisor die voorafgaandelijk dezelfde revisorale opdracht uitoefende; d) het contact van een bedrijfsrevisor met een andere bedrijfsrevisor wanneer de eerste ertoe gebracht wordt om het werk of de attestering van de tweede bedrijfsrevisor in het gedrang te brengen behalve in geval van verzet van de persoon die de opdracht heeft toevertrouwd aan de eerste bedrijfsrevisor; e) het contact tussen de bedrijfsrevisor en het Instituut, zijn organen en in het bijzonder de organen belast met het organiseren van het toezicht en de kwaliteitscontrole. 2. Wanneer een rechtspersoon een geconsolideerde jaarrekening opstelt, zijn de commissaris van de consoliderende rechtspersoon en de commissarissen van de geconsolideerde rechtspersonen de ene ten opzichte van de andere, bevrijd van het beroepsgeheim, binnen het kader van de hun toevertrouwde controle over de geconsolideerde jaarrekening van een onderneming. Deze bepaling is eveneens van toepassing ten opzichte van een persoon die in een rechtspersoon naar het recht van een land van de Europese Unie, een gelijkaardige taak uitoefent als deze van commissaris. In de zin van huidig lid wordt met de commissaris gelijkgesteld de bedrijfsrevisor die, zonder het mandaat van commissaris uit te oefenen, wordt belast met de controle over de geconsolideerde jaarrekening (art. 79 W 22 juli 1953). Ook voorziet art. 138 W.Venn., omtrent de mededeling van vaststellingen aan de voorzitter van de rechtbank van koophandel wanneer de continuïteit van de onderneming volgens de bedrijfsrevisor niet gevrijwaard is, in een uitzondering op het beroepsgeheim. Ten slotte zijn de bedrijfsrevisoren ook onderworpen aan de bepalingen van de Wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme (art. 3, 3 W 11 januari 1993). De bedrijfsrevisoren die in de uitoefening van hun beroep feiten vaststellen waarvan ze weten of vermoeden dat ze verband houden met het witwassen van geld of met de financiering van terrorisme, moeten onmiddellijk de cel voor financiële informatieverwerking daarvan schriftelijk of elektronisch op de hoogte brengen (art. 26, 1 W 11 januari 1993). Hier bestaat dus een wettelijke verplichting tot het communiceren van gegevens.

8 48 DEEL 1 Algemene beginselen HOOFDSTUK 2 De economische beroepen 2.6 Nuttige gegevens Instituut van de Bedrijfsrevisoren Emiel Jacqmainlaan, Brussel tel: fax: info@ibr-ire.be internet: Een uitvoerige beschrijving van de plichten van de bedrijfsrevisoren, de uitvoering van de opdrachten en de werking van het Instituut is te vinden in het Vademecum van de bedrijfsrevisor uitgegeven door het Instituut bij Standaard Uitgeverij. Advies- en controlecomité op de onafhankelijkheid van de commissaris (ACCOM) North Gate III 6de verdieping Albert II-laan Brussel Tel: 02/ Fax: 02/ accom@skynet.be Informatiecentrum voor het bedrijfsrevisoraat ICCI (private stichting) Emiel Jacqmainlaan, Brussel internet: Kamer van verwijzing en instaatstelling (KVI) Emiel Jacqmainlaan, Brussel 3 Het Instituut van de Accountants en Belastingconsulenten 3.1 Het Instituut De Wet van 22 april 1999 heeft het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten (IAB) opgericht als opvolger van het Instituut der Accountants destijds opgericht door de Wet van 21 februari Het Instituut heeft als opdracht toe te zien op de opleiding en de permanente organisatie van een korps van specialisten te verzekeren die bekwaam zijn om de functies van accountant en belastingconsulent uit te oefenen, waarvan het Instituut de organisatie kan controleren en bijsturen, met alle noodzakelijke waarborgen qua bekwaamheid, onafhankelijkheid en professionele rechtschapenheid. Het Instituut ziet er eveneens op toe dat de aan zijn leden toevertrouwde opdrachten, behoorlijk worden uitgevoerd (art. 3 W 22 april 1999). 3.2 De accountant en belastingconsulent Gemeenschappelijk De titel van accountant en/of belastingconsulent mag enkel door een persoon worden gevoerd, wanneer hem door het Instituut de hoedanigheid is verleend van accountant en/of belastingconsulent (art. 16 en 17 W 22 april 1999). Het IAB stelt het tableau vast van de leden. Dit tableau bevat een lijst van de accountants en een lijst van de belastingconsulenten. Een lid met de hoedanigheid van accountant en van belastingconsulent, wordt ingeschreven op beide lijsten. Beide lijsten bevatten een deellijst met respectievelijk de externe accountants en de externe belastingconsulenten. Interne accountants of belastingconsulenten verbinden zich door een arbeidsovereenkomst zonder enige beperking van werkgever. Een interne accountant kan bv. in een distributieonderneming tewerkgesteld zijn. De titel kan zowel aan natuurlijke personen als aan vennootschappen worden toegekend.

9 DEEL 1 Algemene beginselen 49 HOOFDSTUK 2 De economische beroepen De accountant De werkzaamheden van accountant bestaan erin, in privé-ondernemingen, openbare instellingen of voor rekening van elke belanghebbende persoon of instelling, de volgende opdrachten uit te voeren: 1 alle boekhoudstukken nazien en corrigeren; 2 zowel privé- als gerechtelijke expertise met betrekking tot de boekhoudkundige organisatie van ondernemingen alsook de analyse met boekhoudtechnische procédés, van de positie en werking van ondernemingen vanuit het oogpunt van hun kredietwaardigheid, rentabiliteit en risico s; 3 boekhoudkundige en administratieve diensten bij ondernemingen organiseren en advies verstrekken inzake boekhoudkundige en administratieve organisatie bij ondernemingen; 4 de boekhouding van derden organiseren en voeren; 5 de in artikel 38 bedoelde werkzaamheden, met uitzondering van de in artikel 38, 3, bedoelde werkzaamheden voor ondernemingen waarin hij opdrachten bedoeld in 6 en in artikel 37, eerste lid, 2, verricht; 6 de opdrachten andere dan deze bedoeld in 1 tot 5 en waarvan de uitvoering hem bij of krachtens de wet is voorbehouden (art. 34 Wet van 22 april 1999). Elke natuurlijke persoon aan wie de hoedanigheid van accountant is verleend, wordt op verzoek ingeschreven op de deellijst van externe accountants, wanneer hij alle of sommige van de hiervoor bedoelde werkzaamheden op exclusieve wijze, in hoofdzaak of in bijkomende orde uitoefent of dat voornemens is, buiten het kader van een arbeidsovereenkomst of een door de overheid bezoldigde betrekking (art. 35 W 22 april 1999). Vennootschappen worden eveneens, op aanvraag, ingeschreven op de lijst van externe accountants. De externe accountants genieten van een beperkte monopolie voor de opdrachten omschreven in art. 37 van de Wet van 22 april De belastingconsulent De functie van belastingconsulent bestaat erin: 1 advies te verstrekken in alle belastingaangelegenheden; 2 belastingplichtigen bij te staan bij de nakoming van hun fiscale verplichtingen; 3 belastingplichtigen te vertegenwoordigen (art. 38 W 22 april 1999). Elke natuurlijke persoon aan wie de hoedanigheid van belastingconsulent is verleend, wordt op verzoek ingeschreven op de deellijst van externe belastingconsulenten, wanneer hij alle of sommige van de hiervoor bedoelde werkzaamheden op exclusieve wijze, in hoofdzaak of in bijkomende orde uitoefent of dat voornemens is, buiten het kader van een arbeidsovereenkomst of een door de overheid bezoldigde betrekking (art. 39 W 22 april 1999). Vennootschappen worden eveneens op aanvraag ingeschreven op de lijst van externe belastingconsulenten. 3.3 De accountant en het Wetboek van Vennootschappen In het Wetboek van Vennootschappen voorziet artikel 166: Wordt geen commissaris benoemd, dan heeft, niettegenstaande enige andersluidende statutaire bepaling, iedere vennoot individueel de onderzoeks- en controlebevoegdheid van een commissaris. Hij kan zich laten vertegenwoordigen of bijstaan door een accountant. Uit de Wet van 22 april 1999 blijkt evenwel dat enkel externe accountants bevoegd zijn voor de opdracht. Buiten deze opdracht kunnen in vennootschappen waar geen commissaris werd benoemd, bepaalde bijzondere controleopdrachten worden verricht door een externe accountant. 3.4 De beroepstucht De beroepstucht wordt geregeld in een afzonderlijke Wet van 22 april 1999 betreffende de beroepstucht voor accountants en belastingconsulenten. De organisatie van het tuchtapparaat (tuchtcommissie, commissie van beroep, Hof van Cassatie) is gelijkaardig aan deze beschreven voor de bedrijfsrevisoren. Ook de samenstelling van de tuchtorganen is gelijkaardig uitgezonderd de tuchtcommissie die samengesteld is uit een voorzitter die rechter is in de rechtbank van koophandel en twee leden met dezelfde hoedanigheid(-heden) als het betrokken lid.

10 50 DEEL 1 Algemene beginselen HOOFDSTUK 2 De economische beroepen Volgens art. 5 van de Wet van 22 april 1999 betreffende de beroepstucht, kan een klacht tegen een accountant of een belastingconsulent bij de Raad van het Instituut ingediend worden door: de procureur-generaal bij het hof van beroep; door de minister van Financiën, met betrekking tot de activiteiten bedoeld in artikel 38 van de Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen; of door een belanghebbende. De Raad van het Instituut onderzoekt de klacht. Indien hij van oordeel is dat er tegen de aangeklaagde accountant of belastingconsulent onvoldoende bezwaren bestaan, verklaart hij dat er geen reden is tot vervolging. Indien hij van oordeel is dat er voldoende bezwaren bestaan, verwijst hij die persoon naar de tuchtcommissie. De Raad van het Instituut kan ook ambtshalve beslissen een accountant of een belastingconsulent naar de tuchtcommissie te verwijzen. Hoger beroep kan volgens artikel 7, 2 van de Wet van 22 april 1999 worden ingesteld door: de betrokken accountant of belastingconsulent; de Raad van het Instituut; de procureur-generaal bij het hof van beroep; de Minister van Financiën, wat de activiteiten bedoeld in artikel 38 van de Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen betreft; elke betrokkene indiener van de klacht. 3.5 Het beroepsgeheim Artikel 458 van het Strafwetboek is van toepassing op externe accountants, externe belastingconsulenten, stagiairs en de personen voor wie zij instaan (art. 58 W 22 april 1999). Net zoals voor de bedrijfsrevisoren, zijn de bepalingen van de Wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme ook van toepassing op de externe accountants en externe belastingconsulenten (art. 3, 4 W 11 januari 1993). Deze personen die in de uitoefening van hun beroep feiten vaststellen waarvan ze weten of vermoeden dat ze verband houden met het witwassen van geld of met de financiering van terrorisme, moeten onmiddellijk de cel voor financiële informatieverwerking daarvan schriftelijk of elektronisch op de hoogte brengen (art. 26, 1 Wet van 11 januari 1993). Hier bestaat dus een wettelijke verplichting tot het communiceren van gegevens. 3.6 Nuttige gegevens Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten Emiel Jacqmainlaan, Brussel tel: 02/ fax: 02/ info@iec-iab.be internet: 4 Het Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten 4.1 Het Instituut Het Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten (BIBF) werd opgericht door art. 43 van de Wet van 22 april Het BIBF is de opvolger van het Beroepsinstituut van boekhouders. Het Beroepsinstituut heeft als opdracht toe te zien op de opleiding en de permanente organisatie van een korps van specialisten te verzekeren, die bekwaam zijn de in artikel 49 bepaalde werkzaamheden uit te voeren met alle vereiste waarborgen inzake bekwaamheid, onafhankelijkheid en professionele rechtschapenheid. Het Beroepsinstituut ziet er tevens op toe dat de aan zijn leden toevertrouwde opdrachten, behoorlijk worden uitgevoerd (art. 44 W 22 april 1999).

11 DEEL 1 Algemene beginselen 51 HOOFDSTUK 2 De economische beroepen 4.2 De erkende boekhouder of erkende boekhouder-fiscalist Niemand mag de beroepstitel voeren van erkende boekhouder, erkende boekhouder-fiscalist, stagiair boekhouder of stagiair boekhouder-fiscalist of een andere titel die tot verwarring zou kunnen leiden met één van voormelde beroepstitels, als hij niet is ingeschreven op het tableau van de leden, of op de lijst van stagiairs gehouden door het Beroepsinstituut. Niemand mag als zelfstandige voor rekening van derden in hoofd- of bijberoep het beroep van boekhouder uitoefenen als hij niet is ingeschreven op het tableau van titularissen van het beroep, of op de lijst van stagiairs gehouden door het Beroepsinstituut. (art. 46 W. 22 april 1999). Wanneer het beroep van boekhouder wordt uitgeoefend in het kader van een rechtspersoon, is het bovenvermelde artikel 46 van toepassing op de bestuurders, zaakvoerders en werkende vennoten. Diegene die de beroepswerkzaamheid van boekhouder uitoefent, is diegene die zich gewoonlijk bezighoudt met: de organisatie van boekhoudingsdiensten en raadgeving daaromtrent; het openen, het houden, het centraliseren en het sluiten van boekingen, geschikt voor het opmaken van de rekeningen; het bepalen van de resultaten en het opmaken van de jaarrekening in de door de wet bepaalde vorm; de in artikel 38 bedoelde werkzaamheden, nl. die van belastingconsulent (art. 49 W. 22 april 1999). Het Wetboek van Vennootschappen vertrouwt geen bijzondere opdrachten toe aan de erkende boekhouders. 4.3 De beroepstucht De beroepstucht wordt geregeld in artikel 45/2 W. 22 april De beroepsverplichtingen worden vastgelegd in het reglement van plichtenleer van het Beroepsinstituut van Boekhouders dat bindend werd verklaard door het KB van 23 december Het beroepsgeheim Artikel 458 van het Strafwetboek is van toepassing op erkende boekhouders, erkende boekhouders-fiscalisten, stagiairs en de personen voor wie zij instaan. Net zoals de andere beoefenaars van gereglementeerde economische beroepen, zijn de erkende boekhouders en de erkende boekhouders-fiscalisten onderworpen aan de Wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme (art. 3, 4, W 11 januari 1993). Deze personen die in de uitoefening van hun beroep feiten vaststellen waarvan ze weten of vermoeden dat ze verband houden met het witwassen van geld of met de financiering van terrorisme, moeten onmiddellijk de cel voor financiële informatieverwerking daarvan schriftelijk of elektronisch op de hoogte brengen (art. 26, 1, W 11 januari 1993). Hier bestaat dus een wettelijke verplichting tot het communiceren van gegevens. 4.5 Nuttige gegevens Beroepsinstituut van erkende boekhouders en fiscalisten Legrandlaan Brussel tel: 02/ fax: 02/ info@bibf.be internet: 5 De Hoge Raad voor Economische Beroepen De Hoge Raad voor de economische beroepen werd opgericht door artikel 54 van de Wet van 22 april De opdracht van de Hoge Raad is uitvoerig beschreven in het artikel 54. De Hoge Raad heeft o.a. tot taak via het verstrekken, op eigen initiatief of op verzoek, van adviezen of aanbevelingen aan de regering, aan het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten,

12 52 DEEL 1 Algemene beginselen HOOFDSTUK 2 De economische beroepen aan het Instituut van de bedrijfsrevisoren of aan het Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten, ertoe bij te dragen dat bij de uitoefening van de opdrachten die de wet aan de bedrijfsrevisoren en de accountants toevertrouwt en bij de verrichtingen van de accountant, de belastingconsulent, de bedrijfsrevisor, de erkende boekhouder en boekhouder-fiscalist het algemeen belang en de vereisten van het maatschappelijk verkeer in acht worden genomen. Deze adviezen of aanbevelingen zullen onder meer betrekking hebben op de uitoefening van de opdrachten omschreven in artikel 15bis van de Wet van 20 september 1948 houdende organisatie van het bedrijfsleven. De Hoge Raad kan bij de tuchtcommissie van de respectieve Instituten klacht neerleggen tegen, naar gelang van het geval, een of meer accountants, bedrijfsrevisoren, belastingconsulenten, erkende boekhouders of boekhouders-fiscalisten. De betrokken commissie stelt de Hoge Raad in kennis van het gevolg dat aan deze klacht is gegeven. Sedert de wijzigingen aangebracht in 2007 aan de Wet van 22 juli 1953 die voortaan Wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren en organisatie van het publiek toezicht op het beroep van bedrijfsrevisor gecoördineerd op 30 april 2007 wordt genoemd, is de Hoge Raad één van de organen die het publiek toezicht op het beroep van bedrijfsrevisor uitoefenen. De Hoge Raad beraadslaagt o.m. over de ontwerpen van normen en aanbevelingen opgesteld door het IBR. Hoge Raad voor de economische beroepen North Gate III Koning Albert II-laan Brussel tel: 02/ fax 02/ cspehreb@skynet.be internet:

13 DEEL 1 Algemene beginselen 53 HOOFDSTUK 3 De Commissie voor Boekhoudkundige Normen HOOFDSTUK 3 De Commissie voor Boekhoudkundige Normen 1 Wettelijke bepalingen Artikel III.93 WER voorziet in de oprichting van de CBN: De Koning stelt een Commissie voor Boekhoudkundige Normen in; deze heeft tot taak: 1 de Regering en het Parlement op hun verzoek of uit eigen beweging van advies te dienen; 2 door middel van adviezen en aanbevelingen er bij te dragen tot de ontwikkeling van de leer van het boekhouden en de beginselen te bepalen van een regelmatige boekhouding. De werkingskosten van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen worden gedragen door de in artikel 1 bedoelde ondernemingen die hun jaarrekening of hun geconsolideerde jaarrekening openbaar moeten maken door neerlegging bij de Nationale Bank van België. De samenstelling van de CBN is geregeld in artikel 2 KB van 21 oktober 1975 houdende oprichting van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen, het laatst gewijzigd door het KB van 25 april De Commissie voor Boekhoudkundige Normen bestaat uit 17 leden, volgens de hiernavermelde regelen door Ons benoemd: 1 twee leden worden op voorstel van de minister van Financiën benoemd, onder de hogere ambtenaren van de belastingbesturen; 2 een lid wordt, op een door de Autoriteit voor Financiële Diensten en Markten voorgestelde dubbele lijst, benoemd onder de leden van haar directiecomité of haar directiepersoneel; 3 een lid wordt, op een door de Raad van het Instituut der Bedrijfsrevisoren voorgestelde dubbele lijst, benoemd onder de leden van dit Instituut; 4 een lid wordt, op een door de Raad van het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten voorgestelde dubbele lijst benoemd, onder de leden van dit Instituut; 5 een lid wordt, op een door de Raad van het Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten voorgestelde dubbele lijst benoemd, onder de leden van dit Instituut; 6 een lid wordt benoemd op voorstel van de minister die de Middenstand onder zijn bevoegdheid heeft, gekozen op dubbele lijsten voorgesteld door de representatieve organisaties van de Middenstand; 7 negen leden worden benoemd op grond van hun bijzondere bevoegdheid inzake boekhouding en jaarrekeningen, waarvan vier op een door de Centrale Raad voor het Bedrijfsleven voorgestelde dubbele lijst, twee door de minister van Economie, een door de minister van Justitie, een door de minister van Begroting, en een door de minister die de Middenstand onder zijn bevoegdheid heeft; 8 een lid wordt, op een door de Nationale Bank van België voorgestelde dubbele lijst, benoemd onder haar directiepersoneel of haar kaderpersoneel. De leden worden voor een hernieuwbare periode van zes jaar benoemd. 2 Beschrijving van de opdracht Deze bepaling werd als volgt gemotiveerd in de memorie van toelichting bij de wet: De aanpassing aan de sectoriële toestanden, het in overweging nemen van de bijzondere problemen van bepaalde ondernemingen, de evolutie van de boekhoudingsdoctrine, speciaal op grond van wetteksten die zich beperken tot de opnoeming van essentiële en derhalve algemene regels, hebben de Regering ertoe aangezet de oprichting te overwegen van een inzake boekhoudingsnormen gespecialiseerde commissie. Die commissie zal tegelijkertijd kunnen bijdragen tot de uitwerking van de maatregelen voor de uitvoering van de wet, tot de ontwikkeling van de boekhoudingsdoctrine in haar algemene aspecten en in haar meer technische implicaties en ze zal ook het gebruik kunnen belichten dat van de hierboven vermelde afwijkingsbevoegdheid wordt gemaakt. Naar de mening van de Regering moet het land namelijk kunnen beschikken over een instelling die niet alleen een raadgevende bevoegdheid zal hebben ten opzichte van de Staat en de ondernemingen zowel als de professionelen uit de boekhoudingscontrole doch die ook, in een zo technische en een zo bestendig evoluerende materie als die van de normen welke gelden voor het voeren van de boekhouding en het houden van de jaarrekeningen, zal dienen bij te dragen, in de vorm van adviezen of aanbevelingen, tot de ontwikkeling van de boekhoudingsdoctrine door het formuleren van wat algemeen de principes van een regelmatige boekhouding (accounting principles) wordt genoemd. Deze principes zullen in voorkomend geval de vorm kunnen aannemen van reglementaire bepalingen, te treffen in toepassing van de wet. Het is natuurlijk evident dat deze commissie al onmiddellijk na haar

14 54 DEEL 1 Algemene beginselen HOOFDSTUK 3 De Commissie voor Boekhoudkundige Normen oprichting een belangrijke rol zal te vervullen hebben bij het tenuitvoerleggen van de bepalingen van de onderhavige wet, en wel in de vorm van adviezen en voorstellen 1. Sinds de oprichting van de CBN is deze visie de hoeksteen gebleven van haar beleid. De CBN heeft bewezen een ideale verbinding te zijn tussen de Regering en de beroepsmiddens en heeft schitterend werk verricht. 3 Bindend karakter van de adviezen Herhaaldelijk werd de vraag gesteld in hoeverre de adviezen van de CBN die worden geformuleerd met toepassing van het artikel III.93, 2 WER, bindend zijn. Adviezen zoals bedoeld in het 1, aan het Parlement of de Regering, zijn immers niet bindend; zowel in juridisch als in politiek opzicht nemen zowel Parlement als Regering soeverein de beslissingen waarvoor zij bevoegd zijn. De Commissie heeft echter kunnen vaststellen dat de Regering steeds in zeer ruime mate rekening heeft gehouden met haar adviezen en voorstellen, inzonderheid bij de uitwerking van de uitvoeringsbesluiten van de wet. De adviezen die met toepassing van artikel III.93, 2 WER worden verstrekt aan een onderneming of een persoon of door publicatie in haar Bulletin hebben op zich evenmin bindende kracht. Niettemin vormen deze adviezen een belangrijke rechtsbron, zowel bij de interpretatie door de verschillende betrokken personen en instanties, inzonderheid door de rechter van de wettelijke en bestuursrechtelijke boekhoudvoorschriften als voor de toetsing van concrete toestanden en bijzondere gevallen aan deze regels. Zij vormen eveneens een belangrijke aanvullende rechtsbron voor aangelegenheden die vaak krachtens een welbewuste beslissing van de Regering niet wettelijk noch bestuursrechtelijk zijn geregeld. Juridisch hebben zij dan ook dezelfde functie als de rechtsleer. Zoals de rechtsleer halen ook deze adviezen hun gezag uit het feit dat zij door de ondernemingen worden gezien als een complementaire rechtsbron naast de wettelijke en bestuursrechtelijke voorschriften. Maar om als zodanig te kunnen worden aanvaard is de pertinentie van de onderliggende redenering doorslaggevend. In boekhoudrechtelijk opzicht hangt hun gezag trouwens nauw samen met de bedoeling van de wetgever om een commissie op te richten met als wettelijke taak bij te dragen tot de ontwikkeling van de boekhouddoctrine. Het is inderdaad zo dat talrijke adviezen van de Commissie naderhand in wettelijke of bestuursrechtelijke normen zijn omgezet (CBN-advies 14-1, B.30). 4 Bevoegdheid voor de verenigingen en stichtingen Art. 17, 8 W 27 juni 1921, m.b.t. de vzw, bepaalt: De Commissie voor Boekhoudkundige Normen opgericht bij de Wet van 17 juli 1975 met betrekking tot de boekhouding van de ondernemingen (thans art. III.93 WER) heeft ten aanzien van de verenigingen zonder winstoogmerk tot taak de regering en het Parlement op hun verzoek of uit eigen beweging van advies te dienen, door middel van adviezen en aanbevelingen bij te dragen tot de ontwikkeling van de leer van het boekhouden en de beginselen te bepalen van een regelmatige boekhouding. De art. 37, 8 en 53, 7 van dezelfde wet bevat soortgelijke teksten van toepassing respectievelijk op de stichtingen en de ivzw. 1. Senaat, zitting , Doc. 436/1 van 12 november 1974, pp. 3 en 4.

15 DEEL 1 Algemene beginselen 55 HOOFDSTUK 4 Beginselen van een regelmatige boekhouding HOOFDSTUK 4 Beginselen van een regelmatige boekhouding 1 Inleiding Advies CBN is gewijd aan de beginselen van een regelmatige boekhouding. Het advies situeert op duidelijke wijze het belang van een regelmatige boekhouding. Het KB van 25 januari 2005 heeft evenwel een aantal verplichtingen gemoderniseerd. Krachtens de wet moet elke onderneming waarop zij van toepassing is, een boekhouding voeren die aan bepaalde vereisten voldoet. Aan die verplichting zijn burgerrechtelijke en strafrechtelijke straffen gekoppeld. De wet streeft aldus een doel van algemeen belang na in het kader van de goede werking van de ondernemingen, vanuit het oogpunt van de administratieve en boekhoudkundige follow-up van hun verrichtingen en hun positie, alsook in het kader van de belangen van derden die met deze ondernemingen handelen. In die optiek beoogt zij essentieel de algemene boekhouding. Dat betekent evenwel niet dat het voeren van een boekhouding voor een onderneming niet in de eerste plaats aan beleidsdoeleinden zou beantwoorden. In de meeste gevallen komt hierbij veel meer kijken dan wat de boekhoudreglementering vereist, inzonderheid met betrekking tot de individuele of particuliere rekeningen, het bepalen van de kostprijs en de werking van gedelegeerde verantwoordelijkheid. In die context situeert zich meer bepaald het fundamentele vereiste dat de boekhouding passend moet zijn voor de aard en de omvang van het bedrijf van de onderneming. De boekhoudkundige organisatie van een onderneming en de regelmatigheid van haar boekhouding moeten worden gesitueerd binnen de algemene administratieve organisatie van deze onderneming. Dat geldt voor het verzamelen van in te schrijven boekhoudgegevens, de informatiecircuits, de toetsing van de boekhoudgegevens, zowel naar juistheid als naar aannemelijkheid, de gebruikte informatiedragers, enz. Een regelmatige boekhouding kan dus enkel worden opgezet binnen een degelijk administratief en organisatorisch bestel. Een regelmatige boekhouding is dan ook een onderdeel van een reeks maatregelen met betrekking tot het informatieverwerkingssysteem: maatregelen die moeten borg staan voor de realiteit en de volledigheid van de boekhoudgegevens en de naleving van correcte boekingstermijnen, alsook maatregelen voor de vereiste interne controle. Een boekhouding kan inderdaad pas betrouwbare informatie verstrekken indien alle gegevens correct zijn overgedragen en alle ontvangen gegevens correct zijn opgenomen in de boekhouding. Behalve de naleving van de boekhoudbeginselen en -regels, veronderstelt dit toereikende interne controleprocedures. Wettelijk gezien wordt met boekhouding bedoeld: het optekenen van alle verrichtingen van de onderneming en alle inventarisgegevens in dagboeken, boeken en rekeningen, op basis van de nodige verantwoordingsstukken, alsook het opstellen van een jaarrekening en de inschrijving in een boek (inventarisboek). Die registratiefase impliceert, zowel bij de registratie zelf als voordien, een administratieve en organisatorische omkadering alsook controlemaatregelen. Dit alles, inclusief de registratiefase, vormt de boekhoudfunctie van de onderneming, al dan niet ondergebracht in een afzonderlijke dienst. De kwaliteit van de structuur en de organisatie van die omgeving zal bepalend zijn voor de betrouwbaarheid van de boekhouding en de hieruit voortvloeiende staten. Het doel van een ondernemingsboekhouding is de verrichtingen en activiteiten van de onderneming tot uitdrukking te brengen alsook in synthesevorm haar vermogenstoestand en haar resultaten. Dit impliceert als eerste en fundamentele vereiste dat de boekhouding moet overeenstemmen met de werkelijkheid van de onderneming en dat de daarin opgenomen boekingen de gezamenlijke verrichtingen en feiten uitdrukken die in de boekhouding moeten worden opgenomen en overeenstemmen met de werkelijkheid van de verrichtingen die zij weergeven. Dit impliceert tevens dat zij op zodanige wijze is georganiseerd, dat een bevoegde en daartoe gemachtigde persoon: in een normale tijdsspanne een overzicht kan verkrijgen van de verrichtingen en de financiële positie van de onderneming; de verrichtingen van bij hun oorsprong tot aan hun afwikkeling kan volgen. Dit leidt tot een fundamenteel duidelijkheidsvereiste voor de boekhouding. Dit duidelijkheidsvereiste impliceert onder meer: dat, onverminderd de toepassing van reglementeringen inzake het taalgebruik in ondernemingen, de boekhouding moet worden gevoerd in een taal die begrijpelijk is voor hen die haar moeten raadplegen; dat bij gebruik van afkortingen, nummers, codes, letters of symbolen, hun betekenis duidelijk moet zijn vastgelegd; dat de bewoordingen van de boekingen en van de bewijsstukken duidelijk moeten zijn.

16 56 DEEL 1 Algemene beginselen HOOFDSTUK 4 Beginselen van een regelmatige boekhouding Zoals gezegd bestaat de boekhouding uit een gestructureerd systeem van boeken en rekeningen, gestaafd met verantwoordingsstukken en de inventarisgegevens. Deze gezamenlijke coherentie is een wezenlijk bestanddeel van een regelmatige boekhouding en haar bewijskracht. Om regelmatig te zijn moet een boekhouding controleerbaar zijn. Daartoe moeten de gegevens en staten die voortvloeien uit de verwerking van de boekhoudgegevens, steeds a posteriori kunnen worden geverifieerd. Dit impliceert niet enkel dat elke verrichting van begin tot einde moet kunnen worden gevolgd, maar ook dat op basis van de synthesestaten de basisboekingen en verantwoordingsstukken moeten kunnen worden teruggevonden. In verband met de betekenis van de boekhouding als bewijsmiddel is het voorschrift van artikel 20 van het Wetboek van Koophandel relevant: een regelmatig gevoerde boekhouding kan door de rechter aangenomen worden om tussen de kooplieden als bewijs te dienen betreffende handelsverrichtingen. Het gaat hier om een accessoir bewijsmiddel waarvan de aanvaardbaarheid wordt overgelaten aan het oordeel van de rechter. Dit bewijsmiddel slaat op welbepaalde handelsverrichtingen en niet op de gezamenlijke boekhouding. In de meeste gevallen wordt onder handelaars het bewijs voor handelsverrichtingen geleverd door de bewijsmiddelen van het Burgerlijk Wetboek, inzonderheid door een geschrift. Wanneer er een geschrift bestaat, vormt dit normaal gesproken het verantwoordingsstuk voor de betrokken boeking. Bij voorlegging van een geschrift vervalt meestal de plicht om de vermeldingen in de boekhouding te gebruiken als bewijsmiddel. Artikel 21 van het Wetboek van Koophandel voorziet overigens dat onverminderd de bijzondere wetten kan de overlegging van de volledige boekhouding van een koopman, te weten de boeken, registers en boekingsstukken, niet in rechte bevolen worden dan inzake erfopvolging, gemeenschap of verdeling van vennootschap en in geval van faillissement. In die gevallen is het niet meer de bedoeling het bewijs te leveren van een welbepaalde handelsverrichting, maar de inhoud vast te stellen van het vermogen en de evolutie van de zaken van de handelaar in hun geheel beschouwd. De betekenis van de boekhouding als bewijsmiddel heeft een bijzondere dimensie gekregen op fiscaal vlak. Inzake inkomstenbelastingen laat het artikel 342 van het WIB 92 inderdaad toe dat bij gebreke van bewijskrachtige gegevens, de winst van een onderneming wordt bepaald volgens de zogeheten vergelijkingsmethode t.t.z. naar de normale winst van gelijksoortige belastingplichtigen. Wanneer de door de onderneming aangegeven winst gesteund is op haar boekhoudkundige resultaten, moet de administratie evenwel, om die methode te mogen aanwenden, eerst aantonen dat die boekhouding niet bewijskrachtig is. Uit de omvangrijke fiscale rechtspraak ter zake blijkt: dat niet-naleving van de formele boekhoudrechtelijke voorschriften, inzonderheid de voorschriften die de onveranderlijkheid van de boekingen moeten waarborgen, op zich niet volstaat om de boekhouding te bestempelen als niet bewijskrachtig in de zin van het voornoemde artikel 342; dat de naleving van deze voorschriften op zich niet volstaat om de boekhouding te bestempelen als bewijskrachtig in de zin van voornoemd artikel; dat de beoordeling van de bewijskracht van de boekhouding een beoordeling de facto is, waarbij moet worden uitgemaakt of de aangevoerde bewijsmiddelen, inzonderheid de boeken en rekeningen, een samenhangend geheel vormen, de werkelijkheid weergeven en controleerbaar zijn. Hoe groter de intrinsieke waarborgen van het boekhoudsysteem en hoe strikter de regels en beginselen inzake regelmatigheid van de boekhouding worden nageleefd, des te sterker het vermoeden dat de boekhouding de werkelijkheid effectief weergeeft en des te doorslaggevender haar bewijskracht. 2 Algemene beginselen Boek III, titel 3, hoofdstuk 2 van het WER legt de algemene beginselen op voor het voeren van een boekhouding in de ondernemingen waarop dit hoofdstuk van toepassing is. Elke onderneming voert een voor de aard en de omvang van haar bedrijf passende boekhouding en neemt de bijzondere wetsvoorschriften betreffende dat bedrijf in acht (art. III.82). Bij vonnis van de correctionele rechtbank te Brugge van 30 maart 1981 werd Mw. T bankroet verklaard en veroordeeld tot zes maand gevangenisstraf onder meer omdat ze als handelaarster bewust zou nagelaten hebben een aan de aard en de omvang van de activiteit van de onderneming aangepaste boekhouding te voeren. De boekhouding van rechtspersonen omvat al hun verrichtingen, bezittingen, vorderingen, schulden en verplichtingen van welke aard ook. De boekhouding van de natuurlijke personen die koopman zijn, omvat dezelfde gegevens betreffende hun bedrijf; de eigen middelen aan dat bedrijf verstrekt, worden afzonderlijk vermeld.

17 DEEL 1 Algemene beginselen 57 HOOFDSTUK 4 Beginselen van een regelmatige boekhouding Indien een onderneming onderscheiden bedrijven in economische zin uitoefent, wordt voor elk van die bedrijven een afzonderlijk systeem van rekeningen aangelegd (art. III.83). Dit betekent dus niet afzonderlijke boekhoudingen want dit zou in strijd zijn met het eerste lid. Maar op basis van deze regel kan een analytische boekhouding ook als een wettelijke verplichting worden beschouwd. 3 Het dubbel boekhouden Artikel III.84 WER stelt het klassieke principe van de dubbele boekhouding voorop dat, behoudens uitzondering voor heel kleine ondernemingen, zowel voor de eenvoudigste boekhouding als voor het meest gesofisticeerde informaticasysteem geldt: Elke boekhouding wordt door middel van een stelsel van boeken en rekeningen gevoerd met inachtneming van de gebruikelijke regels van het dubbel boekhouden. Artikel III.85 voorziet niettemin in een afwijkende regeling voor: de natuurlijke personen die koopman zijn, de vennootschappen onder firma, de gewone commanditaire vennootschappen, waarvan de omzet over het laatste boekjaar, exclusief de belasting over de toegevoegde waarde, een door de Koning bepaald bedrag niet overschrijdt. Deze omzet, exclusief de belasting over de toegevoegde waarde, mag over het laatste boekjaar, EUR niet overtreffen. Het wordt op EUR gebracht voor de natuurlijke personen die koopman zijn, voor de vennootschappen onder firma en de gewone commanditaire vennootschappen die als voornaamste beroepsbezigheid gasvormige of vloeibare koolwaterstoffen, bestemd voor het voortbewegen van motorvoertuigen op de openbare weg, in het klein verkopen (art. 1 KB 12 september 1983 ter uitvoering van de vroegere Wet van 17 juli 1975). Deze zeer kleine ondernemingen hoeven geen boekhouding te voeren volgens de voorschriften van de artikelen III.83 en III.84, indien zij een vereenvoudigde boekhouding voeren. De woorden dubbel boekhouden komen voort uit het feit dat bij elke boeking ten minste twee rekeningen betrokken zijn. Ook andere uitdrukkingen worden gebruikt voor het systeem van dubbel boekhouden zoals volledige boekhouding, vermogensboekhouding of nog de Angelsaksische terminologie accrual accounting. Voorbeeld Bij een verkoop stelt men, gelijktijdig, een opbrengst vast voor de onderneming (de omzet) en het ontstaan van een vordering (het bedrag verschuldigd door de klant). Dit geeft aanleiding tot de volgende boeking (btw pro memorie): Handelsvorderingen Aan Omzet Wanneer de klant de factuur betaalt, stelt men de ontvangst vast op de bankrekening en, anderzijds, het verdwijnen van de vordering. Kredietinstelling Aan Handelsvorderingen 4 Boeking van verrichtingen Artikel III.84 WER vervolgt: Alle verrichtingen worden zonder uitstel, getrouw, volledig en naar tijdsorde ingeschreven in een ongesplitst dagboek of in een hulpdagboek, al dan niet gesplitst in bijzondere hulpdagboeken.

18 58 DEEL 1 Algemene beginselen HOOFDSTUK 4 Beginselen van een regelmatige boekhouding Zoals hierboven vermeld eist de wet dat de verrichtingen worden ingeschreven: zonder uitstel; getrouw; naar tijdsorde; in een dagboek; en op volledige wijze. 4.1 Zonder uitstel Met de uitdrukking zonder uitstel was het, zoals uit de voorbereiding van de wet blijkt, niet de bedoeling van de wetgever om een welbepaalde termijn op te leggen voor de boeking van de verrichting. Wel heeft hij willen onderstrepen dat het voor een boekhouding, wil zij als regelmatig kunnen worden beschouwd, belangrijk is de verrichtingen snel na hun afsluiting te boeken of nadat de onderneming kennis heeft gekregen van het betrokken boekhoudfeit. Het is trouwens evident dat bij de interpretatie van de uitdrukking zonder uitstel rekening moet worden gehouden met de organisatorische aspecten van de onderneming, alsook met de aard van de verrichtingen en van de te registreren feiten. In dit verband moet worden onderstreept dat: hoe meer de verantwoordingsstukken onbetwistbaar zijn, hoe minder stringent het vereiste zal zijn van een snelle boeking. Zo komt de regelmatigheid van het bankjournaal waarin verrichtingen op rekening voorkomen, bestaande uit de betalingen verricht aan of ontvangen van derden en waarvoor periodieke rekeninguittreksels worden opgemaakt door de bank, niet in het gedrang wanneer die verrichtingen pas na verloop van enige tijd worden ingeschreven. Daarentegen eist de wet expliciet dat verkopen en dienstverleningen in het klein waarvoor geen factuur vereist is maar die door middel van een dagelijkse, gezamenlijke inschrijving worden geboekt (art. III.86, tweede lid) en, voor ondernemingen die een vereenvoudigde boekhouding voeren, de mutaties in liquide middelen in contanten of op rekening en de dagelijkse saldi in contanten alsook de onttrekkingen in contanten of in natura door de handelaars zelf, dagelijks worden geboekt (art. III.85, tweede lid); het eigenlijke thesauriebeheer en de follow-up van de financiële relaties met de cliënteel en de leveranciers, alsook met de debiteuren en de crediteuren in het algemeen, kunnen een uiterst snelle zelfs in real time boekhoudkundige registratie van de uitgevoerde verrichtingen vereisen; in eenvoudige situaties, en waar de boekhouding wordt verzorgd door een externe deskundige, zou de regelmatigheid van de boekhouding niet in het gedrang komen alleen door het feit dat de verrichtingen slecht periodiek maar zonder abnormaal uitstel in het dagboek of hulpdagboeken zouden worden ingeschreven, op basis van de verantwoordingsstukken. Hier moet echter voorbehoud worden gemaakt in verband met de mutaties en de dagelijkse saldi in liquide middelen in contanten en de onttrekkingen in contanten of in natura die, zoals hierboven gezegd, krachtens de wet zelf dagelijks moeten worden ingeschreven (art. III.85, 1 en art. III.86, tweede lid); het beginsel van de boeking zonder uitstel geldt in hoofdzaak voor relaties met derden. Bewegingen die geen relaties met derden weerspiegelen (zoals het opmaken van inventarissen, de vaststelling van voorraadwijzigingen, de vorming van afschrijvingen, de vorming, aanpassing of terugneming van waardeverminderingen of voorzieningen, de monetaire aanpassingen) kunnen zelfs periodiek worden geboekt. Desnoods worden zij zelfs pas geboekt wanneer de rekeningen in overeenstemming worden gebracht met de inventaris, zelfs al zijn de vastgestelde feiten van een vroegere datum. Als voor die mutaties daarentegen in de administratieve organisatie van de onderneming een permanente of periodieke boekhoudkundige follow-up bestaat (bijvoorbeeld van de ingaande en uitgaande voorraden, de maandelijkse tenlasteneming van afschrijvingen via toerekeningen per twaalfden, de periodieke herziening van de omrekeningskoers van monetaire posten in deviezen), maakt die boekhoudkundige follow-up deel uit van de boekhouding en moet de weerslag van de vastgestelde feiten volgens dezelfde periodiciteit worden geboekt; hoe recenter en actueler de gegevens in de boekhouding, hoe beter die haar essentiële rol als beheersinstrument kan spelen. 4.2 Getrouw De toepassing van dit beginsel impliceert dat de inschrijving in de boekhouding op getrouwe wijze de substantie van de verrichting weergeeft. Dit veronderstelt: dat elke verrichting individueel wordt genomen; dat de boeking overeenstemt met het verantwoordingsstuk; dat de boekhoudkundige kwalificatie van de verrichting, die onder meer blijkt uit de vermelding van de rekeningen waaraan die moet worden toegerekend, correct is en met de realiteit overeenstemt. Quid met gegroepeerde boekingen, als de regel wil dat verrichtingen individueel moeten worden ingeschreven? Op dit beginsel maakt de wet zelf een uitzondering voor verkopen en dienstverleningen in het klein waarvoor geen factuur is vereist. De boeking daarvan kan geschieden door middel van een dagelijkse, gezamenlijke inschrijving (art. III.86, tweede lid). Tot op heden is er nog geen regel getroffen

19 DEEL 1 Algemene beginselen 59 HOOFDSTUK 4 Beginselen van een regelmatige boekhouding met toepassing van het derde lid van hetzelfde artikel, dat zegt dat de Koning de nadere regels vaststelt betreffende de stukken ter verantwoording van de dagelijkse, gezamenlijke inschrijving. Elke onderneming moet dan ook zelf de inhoud en de vorm bepalen van de stukken ter verantwoording van de dagelijkse, gezamenlijke inschrijving van dergelijke inkomsten, met dien verstande dat het systeem een duidelijk en samenhangend geheel moet vormen. De wettekst zegt enkel voor verkopen in het klein dat zij gezamenlijk mogen worden ingeschreven. Op basis van het gezond verstand moet evenwel een gegroepeerde boeking van verrichtingen van dezelfde aard mogelijk zijn. Zo bijvoorbeeld de lonen en bezoldigingen over een welbepaalde periode, waarvan de tenlasteneming in één boeking zou geschieden, op basis van een overzicht dat als verantwoordingsstuk dient, zelfs als dit overzicht over talrijke personen gaat. Zo ook voor de voornoemde interne verrichtingen; aldus zouden de boekingen van de voorraadwijzigingen de inkomende en uitgaande voorraden van een welbepaald product tijdens een welbepaalde periode kunnen samenvatten, die dan gedetailleerd zouden zijn in het verantwoordingsstuk (opgave van de bewegingen van het magazijn op basis van de inkomende en uitgaande bonnen). Hetzelfde geldt voor homogene gehelen van interne verrichtingen, zoals de boeking van afschrijvingen op basis van een verantwoordingsstuk waarin die afschrijvingen worden gedetailleerd. De boeking van elke verrichting impliceert niet enkel dat zij in het dagboek wordt ingeschreven, maar ook dat zij boekhoudkundig wordt gekwalificeerd. In volledige boekhoudingen die worden gevoerd overeenkomstig de artikelen III.83 en III.84 WER, blijkt die boekhoudkundige kwalificatie uit de opgave van de te gebruiken rekening. Die kwalificatie is het resultaat van een analyse van de verrichting in het licht van haar economische werkelijkheid, volgens boekhoudrechtelijke criteria. Dit is een wezenlijk bestanddeel in het voeren van een boekhouding. Uiteraard moet de opgegeven kwalificatie overeenstemmen met de werkelijkheid van de verrichting. De juistheid van een boeking in haar verschillende bestanddelen en qua boekhoudkundige kwalificatie wordt vaak geverifieerd vooraleer effectief in het dagboek te worden ingeschreven. In de traditionele boekhoudingen gebeurt dit vóór de eigenlijke boeking. Een dergelijke controleprocedure verhoogt de duidelijkheid van de boekhouding. Die duidelijkheid heeft immers geen baat bij talrijke correcties a posteriori van materiële fouten of verkeerde toerekeningen. 4.3 Naar tijdsorde Het begrip naar tijdsorde is niet perfect duidelijk en in de parlementaire voorbereiding van de wet vindt men geen aanzet voor een interpretatie. Voor het bepalen van die tijdsorde komen verschillende data in aanmerking: de datum waarop de verrichting (bijvoorbeeld de verkoop of de levering van een dienst) is geschied; de datum van het verantwoordingsstuk (bijvoorbeeld de factuurdatum); de datum waarop het verantwoordingsstuk is ontvangen; de datum waarop de verrichting in de boekhouding is ingeschreven; de boekhoudkundige valutadatum, dat is de datum waarop de verrichting geacht wordt het vermogen van de onderneming te hebben beïnvloed. Zo bijvoorbeeld, de boekingen die moeten worden verbonden aan het afgesloten boekjaar of een afgelopen boekhoudperiode, zelfs indien zij pas materieel zijn ingeschreven in de loop van het daaropvolgende boekjaar of de daaropvolgende periode. In de bijzondere hulpdagboeken blijkt de tijdsorde meestal uit een specifieke volgorde. In het boek inkomende facturen is dit normaal de datum van ontvangst van de factuur, de datum van boeking na controle, dan wel de datum vermeld op de ontvangen facturen. In het boek uitgaande facturen is dit normaal de datum van uitgifte van de factuur. Voor contante aankopen en verkopen is het normaal de dag van de verrichting. Voor het bankjournaal, de datum waarop de verrichting is uitgevoerd door de bank of, voor uitgeschreven cheques en overschrijvingen, de datum waarop deze stukken zijn uitgegeven. Als het niet om bijzondere hulpdagboeken gaat, is de volgorde niet uniek: de refertedatum is dan normaal de datum waarop de verrichting wordt geboekt. Ten slotte is het voor een onderneming van belang dat zij voor haar verschillende categorieën van verrichtingen een volgorde neemt gebaseerd op data. Er is geen doorslaggevende reden om een uniek criterium op te leggen. In elk geval is het belangrijk dat elke verrichting wordt geboekt in de boekhoudperiode waarop zij betrekking heeft. Daardoor kan het nodig zijn om, vooral aan het einde van het boekjaar, bijkomende boekhoudperiodes te openen waarin de boekingen worden ondergebracht die weliswaar aan het betrokken boekjaar zijn verbonden, maar na balansdatum worden ingeschreven. Zo bijvoorbeeld de boekingen om de rekeningen in overeenstemming te brengen met de inventarisgegevens, de boekingen met betrekking tot de bestemming van het resultaat of zelfs de boekingen om beslissingen uit te drukken van de algemene vergadering die zouden afwijken van wat het bestuursorgaan zou hebben voorgesteld. Het beginsel dat de boekingen moeten worden verbonden aan de boekhoudperiode, geldt evenwel slechts tot de definitieve afsluiting van die boekhoudperiode. Na deze definitieve afsluiting mogen verrichtingen die alsnog op deze periode betrekking hebben, hier niet meer aan verbonden worden en moeten zij worden ingeschreven in de loop van de oudste, nog niet definitief afgesloten periode.

20 60 DEEL 1 Algemene beginselen HOOFDSTUK 4 Beginselen van een regelmatige boekhouding 4.4 In een dagboek Elke boeking geschiedt in een dagboek. Voor de ondernemingen die een volledige boekhouding voeren in de zin van de artikelen III.83 en III.84 van de wet, is dit dagboek: ofwel een ongesplitst dagboek (of een ongesplitst hulpdagboek) waarin, achter elkaar, alle verrichtingen van de onderneming worden ingeschreven, ongeacht hun aard of kenmerken; ofwel een hulpdagboek of een bijzonder hulpdagboek, waarin alle verrichtingen van een welbepaalde categorie worden ingeschreven, bijvoorbeeld aankopen, verkopen, diverse verrichtingen of verrichtingen met betrekking tot een dienst of een kostencentrum. In dit tweede geval vormen deze verschillende hulpdagboeken of bijzondere dagboeken een onderverdeling van het ongesplitste dagboek en dragen gezamenlijk en in een logische en samenhangende hiërarchie ertoe bij dat alle verrichtingen effectief geboekt worden. Deze globalisering van in de gespecialiseerde hulpdagboeken verrichte boekingen geschiedt via de periodieke centralisatie. Gelet op het beginsel van de inschrijving van de verrichtingen in een dagboek, kan het niet dat verrichtingen uitsluitend in de rekeningen zouden worden geboekt. Hierdoor verliest men niet enkel een belangrijke troef voor de toetsing van de volledigheid van de boekhouding, maar ook het spoor van de bestanddelen tegenpost van in de rekeningen ingeschreven boekingen. In elk dagboek moeten de boekingen worden geïdentificeerd met een volgnummer, in voorkomend geval voor elke boekhoudperiode of elk boekjaar, in een doorlopende reeks. 4.5 Inhoud van de boekingen Op basis van wat voorafgaat bevat elke boeking over het algemeen de volgende bestanddelen: de datum waarop de boeking van de verrichting is geschied (cf. supra onder 4.3); het volgnummer van de boeking in het dagboek; de identificatie van het verantwoordingsstuk, door verwijzing; de omschrijving van de verrichting: a) in boekhoudingen gevoerd overeenkomstig de artikelen III.83 en III.84 WER, voor elke rekening waarin een beweging wordt geregistreerd: de hoofding van die rekening; de vermelding of de rekening wordt gedebiteerd of gecrediteerd; het bedrag van de betrokken beweging; b) in boekhoudingen gevoerd overeenkomstig artikel III.85: het bedrag van de betrokken verrichting. Indien de onderneming btw-plichtig is, moet de boeking daarenboven de vermeldingen bevatten die opgelegd zijn door het Wetboek op de belasting over de toegevoegde waarde en door de uitvoeringsbesluiten van dat Wetboek. 5 Inschrijving in de rekeningen Artikel III.84, tweede lid WER vervolgt verder: Ze worden methodisch ingeschreven in of overgebracht naar de rekeningen waarop ze betrekking hebben. Alle gegevens ingeschreven in de dagboeken worden methodisch overgedragen naar de rekeningen (art. III.84, tweede lid). Deze verplichting geldt niet voor de ondernemingen bedoeld in artikel III.85. Deze overdracht mag tegelijkertijd of achteraf geschieden; dat kan ofwel voor elke verrichting afzonderlijk, ofwel gegroepeerd per type van verrichtingen. De overdracht van verrichtingen naar de rekeningen is bedoeld om die te klasseren, op grond van hun gemeenschappelijke kenmerken, volgens boekhoudcriteria die zijn vastgelegd in het rekeningenstelsel van de onderneming. Voor het houden van de rekeningen geldt geen enkel vormvereiste. De wet bepaalt geen termijn voor de inschrijving van verrichtingen in de rekeningen. Dit valt onder de beheersvereisten van de onderneming. Momenteel geschiedt in de meeste gevallen de inschrijving tegelijkertijd in het dagboek en in de rekeningen.