Partnerbegrip Inhoudsopgave

Transcriptie

1 Partnerbegrip Inhoudsopgave 1 Partnerbegrip algemeen a. Waarom een partnerbegrip in de Wet IB 2001? b. Algemeen partnerbegrip versus bijzondere partnerbegrippen c. Partnerbegrip in de inkomstenbelasting versus andere (belasting-)wetten 2 Voorwaarden partnerbegrip a. Doelstelling van de wetgever b. Gezamenlijke huishouding i. Vage term ii. Andere invulling Wet IB 2001? iii. Verhouding tot jaarlijks keuzerecht iv. Voorwaarde geldt niet voor gehuwden c. zesmaandstermijn d. Jaarlijks keuzerecht i. Verschillende behandeling gehuwden ii. Gevolgen keuze iii. Vormgeving onduidelijk 3 Ambtelijke evaluatie 4 Aanbevelingen 1

2 Het partnerbegrip mr. N.C.G. Gubbels 1 Partnerbegrip algemeen 1.1 Waarom een partnerbegrip in de Wet IB 2001? De wetgever heeft met betrekking tot het partnerschap twee relevante doelstellingen geformuleerd. De eerste doelstelling is individualisering. Daarnaast wil de wetgever gehuwden en ongehuwd samenwonenden zoveel mogelijk gelijk behandelen. Beide doelstellingen kunnen volledig worden gerealiseerd indien met het huwelijk of samenwonen geen rekening wordt gehouden in de inkomstenbelasting. Er bestaat dan een volledig individueel systeem waarin gehuwden, ongehuwd samenwonenden en alleenstaanden allemaal hetzelfde worden behandeld. Dit heeft de wetgever niet nagestreefd. Er wordt echter geen algemene visie gegeven waarom in de Wet IB 2001 rekening wordt gehouden met bepaalde samenlevingsvormen. De Raad van State schetst de ontwikkeling van de inkomstenbelasting als een gezinsbelasting naar een steeds meer individuele heffing en stelt de vraag of de Wet IB 2001 als uitgangspunt een gezinsbelasting dan wel individuele heffing is. De Raad adviseert in de toelichting de inkomstenbelasting gemotiveerd te kwalificeren. De wetgever antwoordt dat in de toelichting de ontwikkeling van de individualisering en de parallel met de maatschappelijke ontwikkelingen duidelijker tot uitdrukking is gebracht. 1 In de Memorie van toelichting wordt opgemerkt dat met de Wet inkomstenbelasting 2001 een stap wordt gezet op de weg naar verdere individualisering van het belastingstelsel, waarbij draagkrachtbepalende factoren zoals het hebben van een partner zonder inkomen, niet worden veronachtzaamd. 2 Daarmee wordt duidelijk dat de inkomstenbelasting als uitgangspunt een individuele heffing is waarin bij wijze van uitzondering nog rekening wordt gehouden met partners. Tevens blijkt dat de wetgever nog steeds vindt dat het hebben van een partner invloed heeft op de draagkracht van de belastingplichtige. Het wordt echter niet duidelijk of het hebben van een partner een draagkrachtverlagende en/of een draagkrachtverhogende invloed heeft. Een algemene visie in welke omstandigheden het nog wenselijk is om met het partnerschap rekening te houden, ontbreekt. De wetgever geeft als antwoord op Kamervragen wel aan voor welke bepalingen het partnerschap relevant is. 3 Hij motiveert deze keuze echter niet. Waarom is het partnerschap voor deze bepalingen relevant en waarom bijvoorbeeld op andere plaatsen niet? Het zou de voorkeur verdienen als een duidelijke visie wordt gegeven over de vraag of en zo ja, op welke wijze met het partnerschap rekening wordt gehouden. Nu deze algemene visie ontbreekt, wordt de indruk gewekt dat het partnerschap soms willekeurig uit de kast wordt getrokken. Waarom worden bijvoorbeeld scholingsuitgaven individueel bepaald terwijl voor de berekening van de buitengewone uitgaven de inkomens worden samengevoegd? Of waarom worden de giften van partners samengevoegd en worden de verliezen op beleggingen in durfkapitaal individueel bepaald? Voor de eigen woning lijkt wel een duidelijke lijn te bestaan, zij het dat de wetgever deze nergens expliciet naar voren brengt. Uit alle bepalingen blijkt namelijk dat de belastingplichtigen voor de eigenwoningregeling als een eenheid worden gezien. Zo maakt het voor de belastingheffing niet uit wie van beide belastingplichtigen de eigendom of de schuld terzake van de woning heeft, kunnen partners slechts één hoofdverblijf hebben, is het belastbare inkomen uit de eigen woning vrij toerekenbaar, is de rente op een geldlening tussen partners terzake van de eigen woning niet aftrekbaar en dient voor 1 Kamerstukken II 1998/99, nr , A, p Kamerstukken II 1998/99, nr , nr. 3, p Kamerstukken II 1999/2000, nr , nr. 7, p

3 de bijleenregeling ook met de eigenwoningreserve van de partner rekening te worden gehouden. De keuze om de partners voor de eigenwoningregeling als een eenheid te beschouwen kan worden verdedigd door het bijzondere karakter van de eigen woning voor de partners. Het zou echter de overzichtelijkheid en duidelijkheid ten goede komen indien de wetgever deze keuze expliciet maakt. In dat geval kan een eventuele discussie worden gevoerd over het karakter van de eigen woning voor partners in plaats van fragmentarisch over bepaalde onderdelen van de regeling voor partners. Zo is over het in aanmerking nemen van de eigenwoningreserve van de partner in de parlementaire behandeling slechts opgemerkt dat het een anti-misbruikmaatregel betrof. De wetgever wilde voorkomen dat belastingplichtigen door wisselende eigendomsverhoudingen onder de beperkingen van de eigenwoningreserve proberen uit te komen. 4 In dat geval kan als kritiek worden tegengeworpen dat de wetgever wel heel makkelijk aan de civielrechtelijke eigendomsverhouding en de gevolgen daarvan, voorbij gaat. De discussie wordt echter anders indien deze maatregel in het licht worden geplaatst van het denkraam van de behandeling van de eigen woning voor partners. Aan de eigendomsverhouding wordt immers ook voorbij gegaan indien het in het voordeel van belastingplichtige is (art ). Deze behandeling kan dan ter discussie worden gesteld, waarbij dan wel de gehele eigenwoningregeling in de beschouwing wordt betrokken en niet een afzonderlijk onderdeel van de regeling. Uit het bovenstaande blijkt dat het ontbreken van een duidelijke visie op het partnerschap in de inkomstenbelasting een belangrijk manco is. Het onderscheid dat wordt gemaakt tussen individuele belastingplichtigen en partners wordt daardoor moeilijker te rechtvaardigen. Tevens zou een duidelijke visie op het partnerschap de transparantie en daarmee de legitimatie en de acceptatie van de wet vergroten. 1.2 Algemeen partnerbegrip versus bijzondere partnerbegrippen Het algemene partnerbegrip van art. 1.2 Wet IB 2001 komt terug in diverse regelingen. Zoals hiervoor aangegeven ontbreekt een duidelijke visie, zodat ieder artikel nageplozen moet worden om te kunnen beoordelen of het algemene partnerbegrip van art. 1.2 relevant is. Het algemene partnerbegrip is van belang voor art (vrije toerekening), de meewerkaftrek en de doorschuiving van de FOR, in de eigenwoningregeling in art , lid 1 en lid 8, de nabestaandenlijfrente, de aanmerkelijkbelangregeling, de mogelijkheid om het heffingvrije vermogen en box 3 vrijstellingen over te dragen, de uitsluiting van agaath-geldleningen tussen partners (art. 5.17), de persoonsgebonden aftrekposten en de mogelijkheid om de heffingskorting uit te laten betalen aan de minstverdienende partner (art. 8.9). Daarnaast kent de Wet IB 2001 ook een aantal bijzondere partnerbegrippen. Hiervoor is aangegeven dat in het winstregime het algemene partnerbegrip terugkomt. Daarnaast wordt echter op diverse plaatsen binnen het winstregime ook een bijzonder partnerbegrip gehanteerd, namelijk de personen die tot het huishouden van de belastingplichtige behoren. Dit begrip komt terug in bijvoorbeeld de art. 3.6, 3.15, lid 7, 3.16, lid 11, art. 3.17, lid 4, art. 3.46, 3.58, lid 3. Hetzelfde geldt voor de eigenwoningregeling. Naast het algemene partnerbegrip in art , wordt in art het bijzondere partnerbegrip geïntroduceerd in de vorm van de persoon met wie duurzaam een gezamenlijke huishouding wordt gevoerd. Bij de heffingskortingen wordt naast het algemene partnerbegrip in art. 8.9, voor een aantal aanvullende kortingen aangesloten bij de verbonden persoon als bedoeld in art (terbeschikkingstellingregeling). Dit zijn voorbeelden waarin binnen één regime (bijvoorbeeld het eigenwoningregime), het partnerbegrip inhoudelijk verschillend wordt ingevuld. Daarnaast zijn er regelingen waarbij in één artikel naast het algemene partnerbegrip wordt aangesloten bij een bijzonder partnerbegrip. Het meest in het oog springende 4 Kamerstukken II 2003/04, , nr. 3, p. 45 3

4 voorbeeld daarvan is de terbeschikkingstellingsregeling. Daar wordt als verbonden persoon aangemerkt de partner van de belastingplichtige, maar ook degene met wie een samenlevingscontract is afgesloten, die voor de toepassing van de pensioenregeling als partner is aangemeld, degene die samen met de belastingplichtige een woning bewoont waarvoor hij (mede-) aansprakelijk is voor de schuld waarbij die woning als onderpand dient en degene die kan kiezen voor de kwalificatie als partner. Het zal duidelijk zijn dat de diversiteit aan partnerbegrippen de rechtszekerheid niet ten goede komt. De ongehuwd samenwonende die meent dat hij door niet te kiezen voor het fiscale partnerschap in de inkomstenbelasting ook niet als partner zal worden behandeld, komt bedrogen uit. De samenwonende belastingplichtige kan niet of slechts met zeer veel moeite duidelijkheid krijgen over zijn rechtspositie. Wat is bovendien de rechtvaardiging voor het feit dat ongehuwd samenwonenden voor de aanmerkelijkbelangregeling kunnen kiezen om niet als partner te worden aangemerkt terwijl ze voor andere nauw verwante- regelingen binnen dezelfde wet, zoals de terbeschikkingstellingsregeling, verplicht als partner worden aangemerkt? Dit is een inconsistentie die beargumenteerd moet worden. Bovendien zijn gehuwden in beide regelingen wel altijd elkaars partner. Waarom zijn gehuwden en ongehuwd samenwonenden voor de terbeschikkingstellingsregeling wel gelijk maar voor de aanmerkelijkbelangregeling niet? Ook deze ongelijkheid vereist een deugdelijke motivering, zeker omdat beide regelingen zo n sterke verwantschap vertonen. Tot slot kan door het hanteren van één partnerbegrip de samenhang tussen de verschillende regelingen waarvoor het partnerschap relevant is, duidelijker tot uitdrukking worden gebracht. Het hanteren van één partnerbegrip zou daarom zowel de rechtszekerheid als de rechtsgelijkheid ten goede komen. In de parlementaire behandeling wordt bij de uitbreiding van het partnerbegrip in de terbeschikkingstellingsregeling opgemerkt: Deze stap is in dit kader in onze ogen een zinvolle. Zij kan niet los worden gezien van de bredere context van de opmerkingen die zijn gemaakt over het partnerschap in de belastingherziening Hoewel het aantrekkelijk leek deze nieuwe aanpak al consequent vanaf 1 januari 2001 op alle punten door te voeren, is daar niet voor gekozen. Dat zou bestaande communicatie en voorlichting te veel doorkruisen. In de loop van het komende jaar kan die vraag alsnog worden beantwoord waarbij dan ook commentaren en eventuele eerste ervaringen worden meegewogen. 5 Hieruit blijkt dat de het algemene partnerbegrip bij de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 reeds achterhaald was. De wetgever kiest er echter voor dit niet op te lossen in de Wet IB 2001 maar kondigt slechts een studie aan naar de definiëring van familiegroepen in de fiscale wetgeving en de stroomlijning daarvan. 6 Inmiddels zijn we vijf jaar verder en is er van de aangekondigde studie en de naar aanleiding daarvan beoogde stroomlijning, nog niets terecht gekomen. Het argument om deze problematiek niet mee te nemen bij de belastingherziening 2001, overtuigt ook niet. Het doorkruisen van de bestaande communicatie en voorlichting kan toch geen reden zijn om het partnerbegrip dan maar aan te passen op het moment dat de fiscale wereld net een beetje vertrouwd is met de nieuwe regeling. Dergelijke instabiele wetgeving doet afbreuk aan de betrouwbaarheid en het gezag van de wetgever Partnerbegrip in de inkomstenbelasting versus andere (belasting)wetten 5 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, p Zie ook Kamerstukken II 2000/01, , nr. 6, p en p Gribnau, blz

5 In de parlementaire behandeling wordt opgemerkt dat het algemene partnerbegrip voor overige fiscale wet- en regelgeving als model kan dienen, maar dat specifieke wet- of regelgeving met zich mee kan brengen dat daarvan wordt afgeweken. Toch neemt de wetgever aan dat de Commissie Moltmaker bij zijn adviezen acht zal slaan op deze wetgeving. 8 Tot nu toe heeft het algemene partnerbegrip in nog geen enkele wet als model gediend. In de Successiewet is gemotiveerd afgeweken van het partnerbegrip uit de inkomstenbelasting. 9 In deze wet wordt een notarieel samenlevingscontract met wederzijdse zorgverplichting als aanvullende voorwaarde gesteld. Overigens is het partnerbegrip in de inkomstenbelasting in deze wet wel van belang, omdat het ontbreken van een keuze in de inkomstenbelasting doorwerkt naar de Successiewet. De partnerbegrippen zijn derhalve niet gelijk, maar beïnvloeden elkaar wel. Verder is voor de Algemene Wet Inkomensafhankelijke Regelingen aangesloten bij het algemene partnerbegrip, maar worden daarnaast objectieve criteria gehanteerd die zijn ontleend aan de verbonden persoon in art Wet IB Het is mij een raadsel hoe de wetgever heeft kunnen opmerken dat het algemene partnerbegrip voor andere fiscale wet- en regelgeving als model zou kunnen dienen. Zelfs binnen de inkomstenbelasting is op tal van plaatsen afgeweken van het algemene partnerbegrip. Het verbaast dan ook niet dat in de enkele jaren na de invoering van de Wet IB 2001 in twee andere wetten al een ander partnerbegrip wordt gehanteerd. Dit was ook bij de behandeling van de Wet IB 2001 al te voorzien. 2 Voorwaarden partnerbegrip 2.1 Doelstelling van de wetgever Alhoewel men het belastingstelsel verder wilde individualiseren, is het partnerschap niet volledig uit de inkomstenbelasting verdwenen. Sterker nog, een van de uitgangspunten van de Wet IB 2001 is volgens de memorie van toelichting: dat gehuwden en ongehuwd samenlevenden in vergelijkbare situaties zoveel mogelijk gelijk worden behandeld. Hiermee wordt rekening gehouden met de maatschappelijke ontwikkeling sinds de inwerkingtreding van de Wet op de inkomstenbelasting Gehuwden kwalificeren zich altijd als partners. Ongehuwd samenwonenden kunnen zich als partners kwalificeren indien ze aan bepaalde voorwaarden voldoen. Als dat het geval is, worden gehuwden en ongehuwd samenwonenden volstrekt hetzelfde behandeld. Een mogelijke ongelijke behandeling kan in dat kader dus slechts aan de orde komen door de verschillende voorwaarden die wel gelden voor ongehuwd samenwonenden en niet voor gehuwden. Om te kunnen beoordelen of sprake is van een ongelijke behandeling dient eerst de vraag te worden beantwoord wat de relevante kenmerken zijn van een partnerschap waarmee voor de inkomstenbelasting rekening moet worden gehouden. De wetgever beantwoordt deze vraag als volgt: 8 Kamerstukken II 1999/2000, nr , nr. 7, p Zie het kabinetsstandpunt inzake het rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving, kenmerk WDB M en Kamerstukken II 2001/02, 28015, nr. 6, p Art. 3 AWIR (wetsvoorstel ) 11 Kamerstukken II 1998/99, , A, punt 7 5

6 Daarbij is met name van belang of de partners een maatschappelijke en economische eenheid vormen en jegens elkaar een zorgverplichting hebben. 12 Zoals reeds opgemerkt, ontbreekt een algemene visie op het partnerbegrip. De motivering waarom deze omstandigheden voor de belastingheffing van belang zijn, en in welke regelingen de economische en maatschappelijke eenheid of zorgverplichting tot uitdrukking wordt gebracht, ontbreekt dan ook. 13 Dit roept de vraag op of deze omstandigheden inderdaad van belang horen te zijn voor de partnerschapskwalificatie. Aan deze vraag wordt in het kader van deze evaluatie echter voorbij gegaan. 14 In het hiernavolgende worden deze kenmerken slechts gebruikt als (aanvulling op het) beoordelingskader van het partnerbegrip. Daarnaast zal het partnerbegrip ook worden getoetst aan de diverse rechtsbeginselen als rechtszekerheid en rechtsgelijkheid. 2.2 Gezamenlijke huishouding Vage term De Raad van State merkt op dat gezamenlijke huishouding een vage term is, waarvan de betekenis door de belastingrechter nader is geconcretiseerd. Het is een term die ook in het socialezekerheidsrecht een belangrijke rol speelt, en daar reeds gecodificeerd is. De betekenis van de term voor de kwalificatie van de partnerrelatie is zo groot, dat een in de wet vastgelegde omschrijving van groot belang is. De Raad adviseert de rechtspraak te codificeren, en daartoe artikel 1.2 Wet IB 01 aan te vullen. De wetgever antwoordt dat het begrip is ontleend aan de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en dat de werking daarvan in de praktijk is bewezen. Een nadere omschrijving van dit begrip zou dan ook niet noodzakelijk zijn. 15 Afgezien van de vraag of de Wet IB 2001 niet om een andere invulling vraagt van het begrip gezamenlijke huishouding (zie hierna), is de motivering om het begrip niet te codificeren wel erg mager. De wetgever geeft niet aan wat het bezwaar is van het opnemen van de relevante kenmerken van het voeren van een gezamenlijke huishouding in de wettekst. Dit terwijl het voordeel duidelijk is; de belastingplichtige kan dan vrij eenvoudig zien of hij inderdaad een gezamenlijke huishouding voert. Een inbreuk op het beginsel dat de wetgeving duidelijk en kenbaar moet zijn, kan vanzelfsprekend gerechtvaardigd zijn. Dit behoeft dan wel een deugdelijke motivering Andere invulling Wet IB 2001? Inleiding Uit de hiervoor aangehaalde passage waarin de wetgever aangeeft dat het begrip gezamenlijke huishouding onder de wet IB 1964 zijn werking heeft bewezen, kan worden afgeleid dat voor de invulling daarvan te rade moet worden gegaan bij de jurisprudentie die is gewezen onder de Wet IB Dit valt ook af te leiden uit de volgende passage uit de nota naar aanleiding van het verslag: De introductie van een partnerbegrip zal naar verwachting niet leiden tot nieuwe juridische complicaties en zal naar verwachting geen extra bezwaarprocedures meebrengen. (...) De reden hiervan is dat de gebruikte terminologie en begrippen 12 Kamerstukken II 1998/99, , A, punt 7 13 Alleen voor de buitengewone uitgaven wordt duidelijk dat de wetgever partners als een economische entiteit beschouwt omdat de zorgrelatie kenmerkend is voor deze huishoudens. 14 Het antwoord op deze vraag hangt nauw samen met de visie die men heeft op het partnerschap. Indien men van mening is dat het partnerschap invloed heeft op de draagkracht, kunnen andere partnerschapsvoorwaarden gerechtvaardigd zijn dan wanneer slechts (incidenteel) met het partnerschap rekening wordt gehouden vanwege uitvoeringsproblemen. 15 Kamerstukken II 1998/99, , A, punt 11. 6

7 zijn gebaseerd op die van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; deze zullen niet tot nieuwe fiscale problematiek aanleiding geven. Hieruit volgt dat het begrip hetzelfde moet worden ingevuld als onder de Wet IB Dit terwijl de doelstelling van de wetgever onder de Wet IB 2001 om met partners rekening te houden volledig afwijkt. Hierna ga ik eerst in op de doelstelling van de wetgever en de invulling van het begrip in de Wet IB Daarna ga ik in op de doelstelling van de wetgever in de Wet IB Doelstelling en invulling Wet IB 1964 De term gezamenlijke huishouding is geïntroduceerd in de tweeverdienerswetgeving. Daarin werd een alleenverdiener-toeslag voorgesteld waardoor rekening wordt gehouden met de financiële verzorging die een belastingplichtige jegens een ander op zich heeft genomen. Deze financiële verzorging (..) wordt hierna ook wel aangeduid met zorgplicht, zonder dat dit behoeft te gaan om een juridische verplichting, aangezien de fiscale erkenning in dezen uitsluitend berust op het feit van de voorziening in het levensonderhoud van de ander. 16 Daarnaast werd een alleenstaande-toeslag geïntroduceerd. Hiermee werd rekening gehouden met verschillen in draagkracht die voortvloeien uit evidente verschillen in het noodzakelijke uitgavenpatroon van belastingplichtigen. Daardoor wordt door de hoogte van de belastingvrije sommen bij voorbeeld meer belasting geheven van belastingplichtigen die economische schaalvoordelen genieten van een gezamenlijke huishouding (...) dan van belastingplichtigen (...) die zulke schaalvoordelen missen omdat zij voor zich alleen een huishouding voeren. In de memorie van toelichting is vooral met betrekking tot dit laatste begrip sterk de nadruk gelegd op een economische benadering. 17 Voor de vraag of de belastingplichtige economische schaalvoordelen geniet is ( ) de wijze waarop wordt voorzien in huisvesting en voeding het belangrijkste criterium. Daarbij komt aan het eerste aspect de wijze waarop in de huisvesting wordt voorzien naar ons oordeel doorslaggevende betekenis toe in die zin dat tussen personen die niet gezamenlijk voorzien in huisvesting geen gezamenlijke huishouding kan bestaan. Voorts zal ingeval meer personen gebruik maken van een wooneenheid naar ons oordeel slechts dan geen sprake zijn van een gezamenlijke huishouding indien tussen de samenwoners een op zuiver commerciële gronden stoelende betrekking bestaat. 18 De Hoge Raad heeft nadien geoordeeld dat het alleen op huisvestingsgebied genieten van een schaalvoordeel onvoldoende is. De Hoge Raad overwoog (r.o. 4.3) Mede gelet op het spraakgebruik, ligt (het) veeleer voor de hand slechts van het voeren van een gezamenlijke huishouding te spreken indien belastingplichtigen te zamen met een of meer anderen zowel in huisvesting als in voeding voorziet. 19 Hieruit blijkt dat voor de beoordeling of een gezamenlijke huishouding werd gevoerd, van belang was of er sprake was van een zorgrelatie en van economische schaalvoordelen. De al dan niet aanwezigheid van economische schaalvoordelen stond daarbij voorop. Dit betekent dat was voldaan aan het vereiste van het voeren van een gezamenlijke huishouding indien de belastingplichtigen - anders dan op commerciële basis - een gezamenlijke huisvesting hadden en gezamenlijk de maaltijden gebruikten. 20 De zorgverplichting bleek met name van belang indien de economische schaalvoordelen 16 Kamerstukken II 1983/84, , nr. 3, p Kamerstukken II 1983/84, , nr. 5, p Kamerstukken II, 1983/84, , nr. 5, p HR 7 februari 1990, BNB 1990/ Zie voor een overzicht van de jurisprudentie, Vakstudie Inkomstenbelasting 1964, aantekening 53 op artikel 56. 7

8 deels werden gemist omdat de samenwoning al dan niet tijdelijk werd onderbroken dan wel omdat één van beide partners op bepaalde dagen van de week niet in de woning verbleef vanwege studie of werk. Wat betreft dit laatste kan uit de parlementaire behandeling worden afgeleid dat dit aan het voeren van een gezamenlijke huishouding niet in de weg staat. In dat geval wordt toch een gezamenlijke huishouding gevoerd indien sprake is van een (financiële of feitelijke) zorgverplichting. 21 De term gezamenlijke huishouding is derhalve met name geïntroduceerd vanuit de draagkrachtgedachte. Belastingplichtigen die samenwonen en daardoor economische schaalvoordelen genieten hebben een grotere draagkracht dan alleenstaanden, terwijl de feitelijke of juridische zorgplicht tot een draagkrachtvermindering leidt. Doelstelling Wet IB 2001 Zoals gezegd ontbreekt in de Wet IB 2001 een duidelijke visie op het partnerschap, maar duidelijk is wel dat draagkracht niet de hoofdreden is om het partnerbegrip te introduceren c.q. te handhaven. Waar van oudsher met partners rekening wordt gehouden omdat het partnerschap invloed heeft op de draagkracht, is deze motivering in de Wet IB 2001 (vrijwel) nergens meer terug te vinden. De belangrijkste argumenten zijn nu de praktische problemen, eenvoudsoverwegingen, voorkomen van administratieve lasten, de negatieve inkomenseffecten voor belastingplichtigen en de stand van de maatschappelijke ontwikkelingen inzake de individualisering van het belastingstelsel. Dat het partnerschap invloed had op de draagkracht kwam onder de Wet IB 1964 duidelijk naar voren in de mogelijkheid om de belastingvrije som tussen partners over te dragen. Hiermee werd de draagkrachtvermindering tot uitdrukking gebracht van het feit dat de belastingplichtige een zorgverplichting had voor een partner. De opvolger van deze regeling onder de Wet IB 2001, de mogelijkheid om de heffingskorting aan de minstverdienende partner uit te laten betalen, wordt echter niet meer gemotiveerd met draagkrachtoverwegingen. Sterker nog, er wordt opgemerkt dat ( ) wordt afgestapt van het uitgangspunt dat de alleenverdienende partner een tegemoetkoming moet worden geboden voor de aanwezigheid van een partner zonder inkomen. 22 Alleen op vragen van kamerleden over de vraag of de gedachte van de huishoudensdraagkracht volledig wordt losgelaten, wordt nog wel gewezen op het feit dat een bepaalde regeling voordelig kan uitwerken voor partners. 23 Dit was echter niet de reden om de regeling zo vorm te geven, maar slechts een bijkomstig effect. Andere invulling? Met het begrip gezamenlijke huishouding wilde de wetgever onder de Wet IB 1964 vooral de economische schaalvoordelen tot uitdrukking brengen die een draagkrachtverhogende factor zouden vormen. Nu de draagkracht vrijwel geen rol meer speelt in het partnerbegrip, is het merkwaardig om nog waarde te hechten aan de economische schaalvoordelen. Zo bestond onder de Wet IB 1964 onduidelijkheid over de vraag of belastingplichtigen een gezamenlijke huishouding konden voeren indien beiden over eigen huisvesting beschikten, terwijl het aanhouden van de dubbele huisvesting vrijwel geen reële praktische betekenis had. 24 Naar mijn mening dient over deze situatie onder de Wet IB 2001 geen twijfel te bestaan; belastingplichtigen voeren een gezamenlijke huishouding. Hiervan dient mijns inziens reeds sprake te zijn indien belastingplichtigen hoofdzakelijk gezamenlijk op een adres verblijven. Met andere woorden, de woning moet voor beiden als hoofdverblijf kunnen kwalificeren. Dat het aanhouden van dubbele huisvesting ertoe leidt dat een belangrijk deel van de 21 Handelingen II 15 november 1983, blz. 1196, zie Vakstudie inkomstenbelasting 1964, aantekening 51 op artikel Kamerstukken II 1999/2000, nr , nr. 7, p Kamerstukken II 1999/2000, nr , nr. 7, p P. Kavelaars, Alleenstaande samenwoners of samenwonende alleenstaanden?, WFR 1990/955. 8

9 schaalvoordelen worden gemist, is onder de Wet IB 2001 niet van belang. Ook het gezamenlijke gebruik van de maaltijden mag onder de Wet IB 2001 geen criterium zijn. Eén van de belangrijkste bepalingen waarvoor het partnerbegrip geldt is de vrije toerekeningsmogelijkheid van art Wet IB De gedachte om bij deze regeling met partners rekening te houden is de mogelijke financiële verwevenheid die tot een juridisch complexe toerekeningproblematiek zou leiden. Een dergelijke financiële verwevenheid kan zich ook voordoen indien belastingplichtigen niet gezamenlijk de maaltijden gebruiken en ze beiden over eigen huisvesting beschikken. Indien ze volstrekt gescheiden leven, kan ik me voorstellen dat de financiële verwevenheid wordt verondersteld niet aanwezig te zijn. Zodra ze echter een gezamenlijke huishouding voeren in de zin dat ze hoofdzakelijk op een adres verblijven, is er mijns inziens geen reden om daaraan voorbij te gaan. Hetzelfde dient mijns inziens te gelden indien de belastingplichtigen feitelijk samenwonen en deze samenleving niet willen verbreken, maar het voortzetten van de samenleving wel feitelijk onmogelijk is geworden, bijvoorbeeld door opname in een verpleegtehuis of psychiatrische inrichting. Voor gehuwden heeft de staatssecretaris in zo n geval goedgekeurd dat op verzoek van belastingplichtigen wordt aangenomen dat zij niet duurzaam gescheiden leven. 25 Deze uitzondering wordt onder andere gemotiveerd door te wijzen op het feit dat belastingplichtigen in de praktijk moeite blijken te hebben met het fiscale standpunt dat zij duurzaam gescheiden leven. Naar mijn mening geldt dit ook voor ongehuwd samenwonenden. Indien zij vantevoren een gezamenlijke huishouding hebben gevoerd, kan mijns inziens ervan uit worden gegaan dat de veronderstelde financiële verwevenheid niet ineens verdwijnt door de opname in een verpleeghuis Verhouding tot jaarlijks keuzerecht De wetgever verdedigt het jaarlijkse keuzerecht met de opmerking dat: de relaties tussen ongehuwd samenlevenden in zo vele variëteiten voorkomen dat dat niet in een simpele wettekst is te vormgeven, noch dat hiervoor uitvoerbare regels zijn te geven. Het is daarom bij gebrek aan objectieve maatstaven, aan ongehuwden zelf om aan te geven hoe hun relatie (fiscaal) gekwalificeerd dient te worden (..). Samenlevenden kunnen woningdelers zijn zonder enige financiële binding met elkaar. 26 Hieruit lijkt te kunnen worden geconcludeerd dat de keuze van belastingplichtigen die aangeven elkaars partner te zijn, wordt gevolgd. Hoe verhoudt dit zich tot de voorwaarde dat belastingplichtigen ook een gezamenlijke huishouding moeten voeren? Allereerst dient te worden opgemerkt dat de belastingplichtigen slechts als partners kwalificeren indien ze aan alle voorwaarden voldoen. Dit betekent dat de belastingplichtigen dus slechts als partners kwalificeren indien ze een gezamenlijke huishouding voeren én de keuze hebben uitgebracht. Het begrip gezamenlijke huishouding is onder de Wet IB 1964 materieel ingevuld. In de hiervoor aangegeven passage wordt echter aangegeven dat het niet mogelijk is om de relatie materieel te beoordelen. Daaruit kan worden afgeleid dat het thans voldoende is indien belastingplichtigen (mijns inziens hoofdzakelijk) in één woning verblijven en de keuze uitbrengen. Onder de Wet IB 1964 werd in dat geval toch geen gezamenlijke huishouding gevoerd indien sprake was van een commerciële relatie. Mijns inziens geldt dit nu niet meer. Dit blijkt mijns inziens ook uit de volgende passage uit de parlementaire behandeling: Met de passage in de memorie van toelichting waar wordt vermeld dat het bij ongehuwd samenlevenden ontbreekt aan objectief controleerbare duurzaamheidseisen (...) wordt bedoeld dat het enkele feit dat men op een gezamenlijk adres staat ingeschreven gedurende een bepaalde periode nog onvoldoende inzicht geeft in de aard van de relatie. Ongehuwd samenlevenden 25 Besluit van 20 december 2000, nr. CCP2000/3039M, V-N 2001/3.1 en V-N 2000/ Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 7, p

10 kunnen woningdelers zijn zonder enige financiële binding met elkaar. Ongehuwd samenlevenden kunnen echter ook samenleven, waarbij de financiën van beide partners in meer of mindere mate met elkaar zijn verweven. Er is geen objectief criterium waarmee zonder grote uitvoeringsproblemen en privacygevoelige controle bepaald kan worden welke vorm van samenleven in een concreet geval aan de orde is.' 27 Opvallend is dat in deze passage wordt gesproken van op hetzelfde adres staan ingeschreven. Hierdoor lijkt ervan uit te worden gegaan dat men reeds als partners kan kwalificeren mits men maar op hetzelfde adres staat ingeschreven. Gelet op het feit dat het voeren van een gezamenlijke huishouding expliciet als voorwaarde terugkomt in de Wet IB 2001, lijkt mij dit niet de bedoeling van de wetgever. Mijns inziens kan uit de parlementaire behandeling wel worden afgeleid dat slechts marginaal wordt getoetst of ook feitelijk een gezamenlijke huishouding wordt gevoerd, getuige bijvoorbeeld de volgende opmerking: Dit formele criterium is gekozen omdat de materiële toetsing van een samenwerkende groep in de praktijk vrijwel niet mogelijk is, zeker niet indien daarbij subjectieve elementen aan de orde zouden komen die door belastingplichtigen als uiterst vervelend worden ervaren, zoals het «tandenborstels tellen». 28 Dit ondersteunt de conclusie uit paragraaf dat het begrip gezamenlijke huishouding onder de Wet IB 2001 een andere inhoud heeft dan onder de Wet IB Voorwaarde geldt niet voor gehuwden Een van de meest in het oog springende verschillen tussen gehuwden en ongehuwd samenwonenden is het feit dat gehuwden niet hoeven samen te wonen terwijl dit wel geldt voor ongehuwd samenwonenden. De wetgever motiveert dit verschil als volgt: Een eventuele eis dat sprake moet zijn van een gemeenschappelijke huishouding heeft bij gehuwden slechts een beperkte waarde. Daarbij is van belang dat gehuwden en geregistreerde partners op grond van het Burgerlijk wetboek een juridisch afdwingbare zorgverplichting jegens elkaar hebben. De eis van het voeren van een gemeenschappelijke huishouding zou de uitvoering dan ook nodeloos verzwaren. 29 Ik kan me voorstellen dat de juridische zorgverplichting voldoende is om gehuwden als partners te beschouwen. De vraag is echter hoe dit zich verhoudt tot duurzaam gescheiden levenden. Die hebben toch ook nog een juridische zorgverplichting. Bovendien hebben zij vaak ook nog een vermogensrechtelijke binding oftewel een financiële verwevenheid. In de parlementaire behandeling ontbreekt de motivering om duurzaam gescheiden levenden uit te sluiten van de partnerkwalificatie. Dit lijkt (klakkeloos) overgenomen uit de Wet IB Omdat in die regeling het (vermoeden van) samenwonen veel meer op de voorgrond stond, paste het in die regeling om de duurzaam gescheiden levenden uit te zonderen. Dit is in de Wet IB 2001 veel minder vanzelfsprekend en behoeft op z n minst een motivering. In de parlementaire behandeling wordt voorts de vraag opgeworpen of bij ongehuwden, die zich ten opzichte van de belastingdienst presenteren als partner, niet eveneens kan worden afgezien van de eis dat sprake is van een gemeenschappelijke huishouding. Overwogen is het fiscale partnerschap eveneens open te stellen in situaties waarin ongehuwden niet onder één dak verblijven, maar waarbij de partners zich naar buiten toe wel presenteren als 27 Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 7, p Kamerstukken II , , nr. 3, p Kamerstukken II , , A, punt 9 10

11 maatschappelijke en economische eenheid en waarbij sprake is van een zorgverplichting jegens elkaar die bijvoorbeeld tot uitdrukking komt in een samenlevingscontract. 30 Hier wordt een terechte vraag opgeworpen. Teleurstellend is dan ook dat deze vraag niet inhoudelijk wordt beantwoord. Er wordt slechts opgemerkt dat hiervan thans wordt afgezien en dat een volgende stap kan worden overwogen nadat ervaring is opgedaan met deze regeling. Op grond van welke ervaring zou men deze stap dan willen zetten? Heeft de belastingdienst gegevens waaruit kan worden afgeleid of zo n stap wenselijk is? Mijns inziens is dit een principiële discussie over de vormgeving van het partnerbegrip en heeft men deze discussie, gelet op het zeer korte tijdspad voor de behandeling van de Wet IB 2001, niet willen voeren. Een dergelijke discussie had wel thuis gehoord in zo n fundamentele herziening van het belastingstelsel. Zoals reeds eerder opgemerkt is het onwenselijk om korte tijd na de invoering van het nieuwe partnerbegrip dit weer aan te passen. Dergelijke instabiele wetgeving doet afbreuk aan de betrouwbaarheid en het gezag van de wetgever. 2.3 Zesmaandstermijn Ongehuwd samenwonenden dienen in het kalenderjaar tenminste zes maanden een gezamenlijke huishouding te hebben gevoerd. Ook deze zesmaandstermijn geldt alleen voor ongehuwd samenwonenden. Anders dan bij gehuwden waar de duurzaamheid wordt verondersteld, dient deze voorwaarde bij ongehuwden als een objectief controleerbare duurzaamheidstoets. 31 Dat dit leidt tot een verschillende fiscale behandeling met gehuwden, is uit het oogpunt van eenvoud en controleerbaarheid gerechtvaardigd. 32 Omdat deze toets echter wordt aangelegd per kalenderjaar, zegt deze toets zeer weinig over de werkelijke duurzaamheid. Indien ongehuwden in augustus van enig jaar gaan samenwonen, kunnen zij voor dat jaar niet kiezen voor het partnerschap. Het is daarbij niet van belang of belastingplichtigen ook de jaren daarna nog samenwonen en de totale duur van de samenleving de zesmaandstermijn ruimschoots overtreft. Dit geldt ook in de situatie dat de ongehuwd samenwonenden na een samenwoonperiode van vele jaren, binnen 6 maanden na aanvang van het kalenderjaar de samenwoning verbreken. Voor de situatie dat één van de partners binnen de zesmaandstermijn overlijdt, heeft de wetgever wel een voorziening getroffen (art. 1.2, lid 2, sub b, Wet IB 2001). Aan de ongelijke behandeling die ontstaat in het kalenderjaar dat het partnerschap aanvangt dan wel tijdens leven wordt beëindigd, wordt in de parlementaire behandeling voorbij gegaan. Gelet op de doelstelling van de wetgever, de zoveel mogelijke gelijke behandeling van gehuwden en ongehuwd samenwonenden, had een afweging plaats moeten vinden of deze termijn ook in deze gevallen niet buiten toepassing gelaten zou kunnen worden Jaarlijks keuzerecht Verschillende behandeling gehuwden Het zal duidelijk zijn dat gehuwden en ongehuwd samenwonenden fiscaal niet gelijk worden behandeld. Dit verschil in behandeling is gelegen in de omstandigheid dat ongehuwd samenwonenden in tegenstelling tot gehuwden jaarlijks een keuzerecht hebben. Het CDA merkt hierover op: (..) belastingplichtigen die met het huwelijk kiezen voor duurzaamheid en bestendigheid worden benadeeld ten opzichte van de ongehuwde partners, 30 Kamerstukken II 1998/99, , A, punt Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, p. 74 (V-N BP 21/1.7, blz. 170). 32 Voor de toepassing van de Wet IB 1964 oordeelde de Hoge Raad (11 maart 1998, BNB 1998/121 r.o. 3.5): Aangezien de duurzaamheid van een gezamenlijke huishouding moeilijker is vast te stellen dan bij een huwelijk, heeft de wetgever voorwaarden mogen stellen met het oog op de controleerbaarheid daarvan. 11

12 omdat de laatste groep kan blijven kiezen om aangemerkt te worden als partners of niet. Het jaarlijkse keuzerecht wordt echter verdedigd met de opmerking dat: de relaties tussen ongehuwd samenlevenden in zo vele variëteiten voorkomen dat dat niet in een simpele wettekst is te vormgeven, noch dat hiervoor uitvoerbare regels zijn te geven. Het is daarom bij gebrek aan objectieve maatstaven, aan ongehuwden zelf om aan te geven hoe hun relatie (fiscaal) gekwalificeerd dient te worden (..). Samenlevenden kunnen woningdelers zijn zonder enige financiële binding met elkaar. 33 Het is echter de vraag of dit voldoende rechtvaardiging is om het keuzerecht te handhaven. Mij is niet bekend dat het ontbreken van een dergelijk keuzerecht in de Wet IB 1964 tot problemen heeft geleid. Bovendien is ook in de Wet IB 2001 het keuzerecht voor diverse bepalingen geschrapt. Tot slot kan worden opgemerkt dat de kwalificatie als partners fiscaal (vrijwel) geen gevolgen behoeft te hebben. Indien partners werkelijk geen enkele financiële binding met elkaar hebben, kunnen ongehuwd samenlevenden volstrekt onafhankelijk van elkaar de aangifte invullen. Door de toerekeningsvrijheid kunnen beide partners volstaan met hun eigen vermogens- en inkomensbestanddelen volledig aan te geven. Voorts worden zij bijvoorbeeld niet verplicht om gebruik te maken van faciliteiten als verhoging van de heffingskorting of overdracht van het heffingsvrije vermogen. De kwalificatie als partner heeft fiscaal vrijwel alleen (gedwongen) gevolgen indien wel enige (financiële) binding bestaat, zoals bij het aanmerkelijk belang. 34 Bovendien verklaart de motivering van de wetgever voor het keuzerecht voor ongehuwd samenwonenden niet waarom aan gehuwden geen keuzerecht wordt verleend. Ook in de relaties van gehuwden bestaan immers vele variëteiten die niet naar buiten toe kenbaar zijn. Zo kunnen gehuwden in volledige koude uitsluiting dan wel in gemeenschap van goederen zijn gehuwd met alle varianten daar tussenin. Tenslotte volgt uit genoemde motivering niet waarom ongehuwd samenwonenden ieder jaar opnieuw kunnen kiezen voor het partnerregime. Indien ongehuwd samenwonenden kiezen voor het partnerregime geven ze immers aan hoe hun relatie (fiscaal) dient te worden geduid. Het terugkomen op deze keuze kan naar mijn mening slechts zijn ingegeven uit fiscale overwegingen en dat is per definitie ongewenst. Dat ook de wetgever moeite heeft met het jaarlijkse keuzerecht blijkt uit het feit dat in de loop van het wetgevingsproces de meeste situaties waarin het voor ongehuwden profijtelijk zou zijn om niet te kiezen voor het partnerschap, eruit zijn gehaald. Hieruit blijkt bovendien dat het keuzerecht illusoir is Gevolgen van de keuze Door de vele partnerbegrippen, de vele bepalingen waarin het partnerbegrip een rol speelt, alsmede de doorwerking naar (bijvoorbeeld) de SW en de AWIR 35, is het bovendien maar zeer de vraag of belastingplichtigen de gevolgen van hun keuze om al dan niet als partners te worden aangemerkt, kunnen overzien. Illustratief in dit verband is de belastingplichtige die voor Hof Amsterdam aangaf door onbekendheid en/of onwetendheid geen kruisje te hebben gezet in het vakje "ja" bij de vraag "Kiest u samen 33 Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 7, p Dit behoeft enige nuancering. Het partnerschap kan ook gevolgen hebben voor de samenvoegingsbepaling van de buitengewone uitgaven en giften (art en art Wet IB 2001). Hiervoor zou dan een uitzondering moeten worden gemaakt. Dit zijn echter (beduidend) minder uitzonderingen dan de thans in de Wet IB 2001 gemaakte uitzonderingen op het keuzerecht. 35 Voor de SW worden belastingplichtigen niet als partners aangemerkt indien ze in een van de 5 jaar voorafgaand aan het overlijden niet hebben gekozen voor het partnerschap. Voor de AWIR wordt men onder andere als partner beschouwd indien men in de inkomstenbelasting deze keuze heeft uitgebracht. 12

13 met uw huisgenoot voor het fiscale partnerschap. 36 Het mag duidelijk zijn dat het (jaarlijkse) keuzerecht op gespannen voet staat met het rechtszekerheidsbeginsel Vormgeving onduidelijk Zoals hiervoor aangegeven is over de reden om het keuzerecht in te voeren onvoldoende nagedacht, hetgeen reeds blijkt uit het feit dat het keuzerecht voor tal van regelingen alsnog is geschrapt. Ook de vormgeving van dit keuzerecht is problematisch. Het betreft dan met name de vraag tot welk moment de keuze kan worden uitgebracht c.q. tot welk moment op een eenmaal gemaakte keuze kan worden teruggekomen. De tekst van art. 1.3 Wet IB 2001 lijkt duidelijk, maar is dit niet zoals blijkt uit de drie procedures waarin door het Hof thans uitspraak is gedaan. 37 De snelle invoering van de Wet IB 2001 heeft tot procedures geleid die wellicht voorkomen hadden kunnen worden indien men hiervoor meer tijd zou hebben genomen. 3 Ambtelijke evaluatie In de ambtelijke evaluatie wordt eveneens aangegeven dat aan de keuzemogelijkheid voor ongehuwd samenwonenden diverse haken en ogen zitten en dat diverse argumenten pleiten voor afschaffing van deze keuzemogelijkheid. Omdat de afschaffing ervan echter een ingrijpende wijziging zou zijn en het kabinet geen afbreuk wil doen aan de destijds gemaakte politieke afwegingen ter zake, wordt geen wijziging van dit onderdeel van de partnerregeling voorgesteld. Tevens wordt geconstateerd dat het partnerbegrip uit de inkomstenbelasting niet overeenkomt met het partnerbegrip in de Successiewet, Zorgwet en AWIR. Hierover wordt opgemerkt dat de discussie over uniformering van het partnerbegrip in een breder verband moet worden beschouwd en dat deze problematiek integraal aan de orde zal komen bij de toegezegde notitie daarover. In de ambtelijke evaluatie worden terecht enige knelpunten aangegeven. Opvallend is dat wordt gesteld dat deze knelpunten uit de evaluatie blijken. Zoals hiervoor aangegeven, waren deze knelpunten al tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 bekend of op z n minst te voorzien. In de ambtelijke evaluatie heb ik ook geen stukken gevonden waaruit blijkt op grond van welke (nieuwe) gegevens de evaluatie heeft plaatsgevonden. Mijns inziens blijkt uit deze evaluatie dan ook niet meer dan dat de wetgever bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 bij de invulling van het partnerbegrip onzorgvuldig te werk is gegaan. Dat men een duidelijke misser zoals de invoering van een jaarlijks keuzerecht echter nu nog niet wil repareren omdat het kabinet geen afbreuk wil doen aan de destijds gemaakte politieke afwegingen ter zake, vind ik onbegrijpelijk. Vanzelfsprekend is het onwenselijk om korte tijd na de invoering van het partnerbegrip dit weer aan te passen. Het is echter de vraag of dit opweegt tegen de duidelijke manco s van het (jaarlijkse) keuzerecht. Deze afweging zie ik nergens terug in de ambtelijke evaluatie. 4 Aanbevelingen 1. Duidelijke visie op (de invloed van) het partnerschap in de inkomstenbelasting 2. De voorwaarden die men stelt aan het partnerschap dienen voort te vloeien uit deze visie 3. Bij voorkeur één partnerbegrip voor de gehele inkomstenbelasting. Hiervan kan slechts gemotiveerd worden afgeweken. 4. Afstemming met andere (belasting-)wetten. Ook hier geldt dat afwijkingen gerechtvaardigd kunnen zijn, maar dat deze dan wel gemotiveerd moeten worden. 36 Hof Amsterdam 11 mei 2004, V-N 2004/ , r.o Hof Amsterdam 11 mei 2004, Hof Arnhem 16 december 2004 en Hof Den Bosch 9 maart Inmiddels heeft A-G Van Ballegooijen reeds in twee zaken conclusie genomen (12 juli 2005, nr en nr ). 13

14 5. Het begrip gezamenlijke huishouding moet zo worden ingevuld dat het in overeenstemming is met doel en strekking van de Wet IB Daarbij dienen bij de huidige invulling van het partnerbegrip in de Wet IB niet de schaalvoordelen op de voorgrond te staan maar de financiële verwevenheid. 6. De omschrijving van het begrip gezamenlijke huishouding dient in de wet te worden vastgelegd. 7. De zesmaandstermijn dient niet te gelden in het kalenderjaar dat het partnerschap aanvangt dan wel wordt beëindigd. 8. Het keuzerecht, of ten minste het jaarlijkse keuzerecht, dient te worden afgeschaft. 14