1. Inleiding 1.1 Algemeen

Transcriptie

1 1. Inleiding 1.1 Algemeen In deze scriptie onderzoek ik de voor- en nadelen van de relatief nieuwe wijze waarop de Belastingdienst toezicht houdt, namelijk via horizontaal toezicht. Ik heb mijn scriptie voornamelijk gericht op het horizontale toezicht, zoals dit wordt toegepast bij zeer grote ondernemingen, brancheorganisaties en intermediairs (belastingadviseurs). De Belastingdienst sluit in het kader van horizontaal toezicht handhavingsconvenanten met deze organisaties. Uitgangspunt is dat de verantwoordelijkheid van het toezicht op de regelnaleving deels wordt verschoven van de Belastingdienst naar deze organisaties. Eén van de redenen van deze kanteling van de toezichtstrategie is dat de Belastingdienst bij deze convenantklanten kan volstaan met minder intensief toezicht. De hierdoor vrijgespeelde toezichtcapaciteit kan worden ingezet op diegene die het niet zo nauw neemt met de fiscale verplichtingen. Voor de convenantklanten is het voordeel dat er snel rechtszekerheid kan worden verkregen en langdurige controles achteraf worden voorkomen. Daarbij speelt echter een aantal vraagpunten. Zo is niet duidelijk op basis van welke criteria deze convenantklanten in aanmerking komen voor deze vorm van toezicht. Voor wat betreft de convenanten met intermediairs speelt ook de vraag of iedere belastingplichtige gelijke toegang tot deze intermediairs heeft. Is er sprake van (on)gelijke behandeling? Wat is het gevaar (van de schijn) van ongelijke behandeling? Daarnaast is namens de verantwoordelijke bewindslieden aangegeven dat de wet- en regelgeving onverkort van toepassing blijven en dat er in de handhavingsconvenanten geen inhoudelijke fiscale zaken worden geregeld, maar dat het slechts gaat om procesafspraken. Wat betreft de brancheconvenanten, lijkt dit beeld echter niet te kloppen. Ook dringt zich de vraag op of op de fiscaal-inhoudelijke aangelegenheden een beroep worden gedaan door belastingplichtigen die geen convenantpartner zijn? Kan een convenant op basis van rechtsongelijkheid worden aangevochten? Dit zijn vragen die bij mij zijn opgekomen en die mij hebben aangezet tot het schrijven van deze scriptie. Ik heb mij scriptie als volgt opgebouwd: In dit hoofdstuk (hoofdstuk 1) beschrijf ik de doelstelling, opzet en probleemstelling van mijn scriptie. In hoofdstuk 2 ga ik in op de bevoegdheid van de inspecteur en geef ik aan hoe ruim die bevoegdheid is bij zijn toezichtstaak. Vervolgens zet ik in hoofdstuk 3 uiteen wat bestuursrechtelijk onder toezicht wordt verstaan en hoe het toezicht van de Belastingdienst zich de laatste 1

2 decennia heeft ontwikkeld. In hoofdstuk 4 ga ik in op de wijze waarop het horizontaal toezicht door de bewindslieden van het ministerie van Financiën en de Belastingdienst wordt gezien en geef ik een inventarisatie van de door mij gesignaleerde knelpunten. In hoofdstuk 5 ga ik in op de mogelijke kwaliteitswinst van horizontaal toezicht en geef ik op basis van een analyse van de gevolgde methodiek een beoordeling of deze wijze van toezicht al dan niet leidt tot een administratieve lastenverlichting. Hoofdstuk 6 gaat over het spanningsveld dat ontstaat indien toezichthouders ook dienstverlenend moeten optreden. In hoofdstuk 7 beschouw ik de betekenis van rechtsbeginselen en hoe het geschetste horizontaal toezicht zich verhoudt met het beginsel dat eenieder recht heeft op gelijke behandeling. In hoofdstuk 8 geef ik mijn conclusie weer. 1.2 Doelstelling en opzet van het onderzoek Doel is te onderzoeken wat horizontaal toezicht inhoudt, of deze methode van toezicht al dan niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel en welke consequenties ongelijke behandeling zou oproepen, of de nieuwe methode van toezicht kwaliteitswinst oplevert en wat de effecten zijn op het gebied van de administratieve lasten. Ik heb mijn onderzoek beperkt tot een literatuurstudie. Ik heb hierbij ook een aantal aspecten vanuit rechtsociologische en/of rechtsfilosofische invalshoek aangestipt. Ik constateer dat er de laatste jaren heel veel over horizontaal toezicht is geschreven. Het aantal artikelen waarbij ook serieus aandacht aan de rechtsbeginselen in relatie tot het horizontaal toezicht is geschonken, is mijns inziens echter relatief beperkt. 1.3 Probleemstelling 2

3 Mijn probleemstelling heb ik ingebed in twee basisvragen. De eerste vraag is een rechtsvraag; de tweede een doelmatigheidsvraag. Is horizontaal toezicht, zoals toegepast door de Belastingdienst, in de huidige vorm, al dan niet in strijd met het beginsel dat ieder recht heeft op gelijke behandeling? Levert deze nieuwe methode van toezicht al dan niet kwaliteitswinst op en wat zijn de te verwachten effecten op de administratieve lasten? 2. De bevoegdheid van de inspecteur 2.1 Algemeen 3

4 De inspecteur heeft als primaire taak er op toe te zien dat de belastingwetten goed worden uitgevoerd en correct worden nageleefd. Zo stelt de inspecteur de aanslag vast en kan hij door middel van boekenonderzoeken informatie inwinnen ter controle van de (on)juistheid van ingediende belastingaangiften. Hiertoe zijn aan de inspecteur bevoegdheden toegekend. In deze paragraaf staat een aantal kernvragen centraal. Wat is eigenlijk de (rechts)positie van de inspecteur, wat zijn zijn bevoegdheden en waaraan ontleent de inspecteur zijn bevoegdheid? Vanuit het rechtsstatelijke legaliteitsbeginsel moet al het overheidsoptreden berusten op een wettelijke grondslag. Dit overheidsoptreden moet plaatsvinden door instanties die daartoe door of krachtens de wet de bevoegdheid hebben gekregen. Bij de toekenning van deze bevoegdheid kunnen we vier kernvragen formuleren: 1. welke overheidsinstantie is bevoegd; 2. welke bevoegdheden hebben ze; 3. op welke wijze hebben ze de bevoegdheden verkregen; 4. binnen welke grenzen dienen deze bevoegdheden gehanteerd te worden. 1 Het voert in het kader van deze scriptie te ver om deze aspecten afzonderlijk uitvoerig te behandelen. Van belang hiervan acht ik het volgende. Om overheidsbevoegdheden in het publiekrecht te kunnen uitoefenen moet er sprake zijn van een instantie die met overheidsbevoegdheden is bekleed (ambt). Er zijn twee manieren waarlangs overheidsinstanties aan een publiekrechtelijke bevoegdheid kunnen komen, namelijk via attributie en delegatie. 2 Attributie van overheidsbevoegdheden is slechts mogelijk door een ambt dat de bevoegdheid heeft wettelijke voorschriften tot stand te brengen. 3 Attributie ziet op primaire toekenning van bevoegdheden. 4 Overdracht van geattribueerde bevoegdheid wordt aangeduid met de term delegatie. 5 Delegatie van bevoegdheden kan alleen geschieden indien in de bevoegdheid tot delegatie bij wettelijk voorschrift is voorzien. 6 Naast attributie en delegatie bestaat er nog de mogelijkheid dat het bestuursorgaan bepaalde bevoegdheden in mandaat laat uitvoeren. Mandaat dient echter van attributie en delegatie onderscheiden te worden. Bij mandaat worden er geen bevoegdheden 1 Burkens e.a. 2001, p Burkens e.a. 2001, p Burkens e.a. 2001, p Kortmann 2001, p Kortmann 2001, p Burkens e.a p

5 toegekend, omdat de gemandateerde deze bevoegdheid in naam en onder verantwoordelijkheid van het bestuursorgaan uitoefent. De inspecteur is een ambtelijk bestuursorgaan waaraan bevoegdheden zijn geattribueerd. 7 De staatssecretaris van Financiën meldt hierover het volgende: De inspecteur is bestuursorgaan in de zin van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Het bijzondere van de inspecteur is dat hij zijn bevoegdheid niet uitoefent als gemandateerde of gedelegeerde van een hoger gelegen bestuursorgaan maar rechtstreeks krijgt geattribueerd van de wetgever. Ik verwijs in dit verband naar bijvoorbeeld artikel 11, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen: De aanslag wordt vastgesteld door de inspecteur. In die zin is de inspecteur autonoom. Alleen de inspecteur kan de aanslag vaststellen; de aanslag kan dus niet door de staatssecretaris van Financiën worden vastgesteld. Zoals ik tijdens de behandeling van het Belastingplan 2008 heb aangegeven, is het begrip autonomie ook door voorgangers van mij, onder anderen de staatssecretarissen Bos en Wijn, en ook minister Zalm gebruikt. De autonomie van de inspecteur laat onverlet dat hij ondergeschikt is aan de bewindslieden van Financiën en dat deze bewindslieden op grond van het leerstuk van de ministeriële verantwoordelijkheid politiek aanspreekbaar zijn op al de gedragingen van de inspecteur. Deze hiërarchische ondergeschiktheid brengt met zich mee dat de bewindslieden instructies kunnen geven aan de inspecteurs over de uitoefening van hun bevoegdheid. Dat moet ook, anders kan er geen sprake zijn van politieke verantwoordelijkheid. De autonomie van de inspecteur houdt daarom in dat de inspecteur, met inachtneming van de instructies, zelf zijn door de wet aan hem toegekende bevoegdheid uitoefent. 8 Om bovenstaande uitleg van de staatssecretaris van Financiën over de bevoegdheid en de autonomie van de inspecteur in perspectief te plaatsen, wijs ik op de hierna opgenomen aantekening van de redactie van Vakstudie Nieuws bij bovenstaande uitleg van de staatssecretaris van Financiën. "De opmerkingen van de staatssecretaris over de autonomie van de inspecteur moeten met een korreltje zout worden genomen. Zuiver bestuursrechtelijk kloppen ze, maar als men naar de feitelijke verhoudingen binnen de Belastingdienst kijkt, ligt de zaak heel anders. In de laatste tien, twaalf jaar is de wijze waarop de inspecteurs (trouwens ook de ontvangers) hun werk doen, grondig veranderd. Hun autonome beslisruimte in de uitvoering van de wet, ook wel "freies Ermessen" genoemd, is 7 Aldus ook Damen e.a. 2003, p Brief staatssecretaris van Financiën 27 februari 2008, nr. DGB U, VN 2008/

6 verdwenen en vervangen door centrale sturing. Nu is het niet zo dat freies Ermessen en centrale sturing van de organisatie elkaar per definitie uitsluiten. Lange tijd bestonden het freies Ermessen van de inspecteur en de centrale sturing van de Belastingdienst naast elkaar. Dat was mogelijk doordat het freies Ermessen van de inspecteur zich beperkte tot de wetsuitvoering in het concrete geval en de centrale sturing tot de organisatie. Rond 1995 begon de centrale sturing zich ook uit te strekken tot de wijze waarop de inspecteur de hem wettelijk opgedragen taak uitvoerde. Zijn freies Ermessen kwam daardoor steeds meer in de knel. Staatssecretaris Vermeend gaf de aftrap voor deze ontwikkeling in het besluit van 21 juli 1995, V-N 1995, blz. 2641, punt 1. Volgens dit besluit is er maar één instantie die bepaalt hoe de wet wordt uitgevoerd: de staatssecretaris van Financiën of namens hem de (plv) Directeur-Generaal. De inspecteur neemt volgens hetzelfde besluit weliswaar standpunten in in concrete gevallen, maar de autonome beslisruimte daarbij heeft hij niet. Het besluit schrijft integendeel voor dat hij niet mag afwijken van het (centraal) vastgestelde uitvoeringsbeleid. Zelf spreekt de Belastingdienst overigens liever van "eenheid van beleid en uitvoering" dan van centrale sturing. Daardoor krijgt de centrale sturing de lading van het waarborgen van een gelijke behandeling van gelijke gevallen en daar kan niemand tegen zijn. Niettemin wordt het voor de inspecteur zonder freies Ermessen heel moeilijk om behandeling op maat te leveren. Hij heeft immers geen ruimte voor individuele afweging. En dat is een groot verlies. " 9 In het spanningsveld van de autonome wettelijke bevoegdheid van de inspecteur en de ambtelijke hiërarchie waarbinnen hij moet functioneren met de daaraan verbonden noodzaak te streven naar eenheid van beleid en uitvoering, wil ik de affaire Wibo van de Linde (1985) in herinnering roepen. In deze affaire had de staatssecretaris van Financiën ten gunste van de tv-presentator ingegrepen in zijn belastingaanslag. Dat kwam in de publiciteit en leidde tot principiële debatten over de hiërarchisch gemotiveerde instructiebevoegdheid van de staatssecretaris. Het leidde tot een staatsrechtelijke discussie, geëntameerd door de Vereninging van Inspecteurs van s Rijksbelastingdienst. De Haan, die in opdracht van de Vereninging van Inspecteurs van s Rijksbelastingdienst over deze kwestie een rapport heeft uitgebracht, is van mening dat verantwoordelijkheid van de staatssecretaris staatsrechtelijk niet verder reikt dan de verantwoordelijkheid voor het algemene beleid dat door de 9 Aantekening redactie Vakstudie Nieuws, Brief van de staatssecretaris van Financiën 27 februari 2008, nr. DGB U, VN 2008/12.4 6

7 Belastingdienst wordt gevoerd, maar in mindere mate een rechtvaardiging is voor het beleid in een concreet geval. De Haan vindt verder dat er een te zwaar accent is gelegd op het hiërarchisch beginsel. 10 Stevens deelt de mening van De Haan dat geen te zware nadruk moet worden gelegd op de hiërarchische verantwoordelijkheid van de bewindspersoon voor de uitvoerende dienst. Stevens geeft hierbij verder aan dat anderzijds de politieke verantwoordelijkheid niet mag worden uitgehold door de mogelijkheid dat de minister zich kan verschuilen achter de autonomie van het ambtelijke apparaat. Stevens conclusie op dit punt luidt dat het de politiek verantwoordelijke bewindslieden past de vereiste bestuurlijke afstand in acht te nemen voor zover de uitvoering betrekking heeft op wetsinterpretatie, zéker in individuele gevallen. 11 Damen geeft als de heersende opvatting dat - tenzij uit de toepasselijke wettelijke regeling het tegendeel blijkt - toekenning van een eigen bestuursrechtelijke bevoegdheid aan een ambtelijk bestuursorgaan niet de hiërarchische bevoegdheid tot het geven van algemene en bijzondere aanwijzingen aan de ambtenaar die het ambtelijke bestuursorgaan bemenst, doorbreekt. Damen geeft hierbij aan dat attributie aan ambtelijke bestuursorganen niet plaatsvindt om deze een onafhankelijke beslissingsbevoegdheid te verschaffen, maar uitsluitend omdat de massaliteit van de te nemen beslissingen, het vereiste van specifieke deskundigheid, dan wel de noodzaak onmiddellijk ter plaatse te kunnen besluiten, daartoe noopt. Het ontkennen van de algemene of bijzondere instructiebevoegdheid zou betekenen dat op rijksniveau de minister over de uitoefening van de aan een ambtelijk bestuursorgaan toegekende bevoegdheden niet door het parlement ter verantwoording kan worden geroepen. Wel zal het bestuursorgaan in sommige gevallen terughoudend met deze hiërarchische instructiebevoegdheid moeten omgaan. 12 Den Boer schrijft hier in 1986 het volgende over Iedereen, ook de huidige staatssecretaris, is het erover eens dat bij het ingrijpen, met name waar het een rechtsopvatting in een individueel geval betreft, zeer grote terughoudendheid op haar plaats is. 13 Wanneer het wetsvoorstel Vierde tranche Awb wordt ingevoerd zal de heersende opvatting zijn neergelegd in art Awb. 14 De strekking van deze bepaling is 10 De Haan 1985, p Stevens 1999, p Damen e.a p Den Boer 1986 p Art wetsvoorstel Vierde Tranche Awb Indien een bevoegdheid tot het nemen van besluiten bij wettelijk voorschrift is toegedeeld aan een persoon of college, werkzaam onder de verantwoordelijkheid van een bestuursorgaan, kan dit bestuursorgaan per geval of in het algemeen instructies geven ter zake van de uitoefening van die bevoegdheid. 7

8 om buiten twijfel te stellen dat het gewone staatsrechtelijke patroon niet wordt doorbroken. 15 De bevoegdheid van de inspecteur is dus rechtstreeks geattribueerd door de wetgever. In art. 2, derde lid, aanhef en onderdeel b, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna AWR) worden de begrippen 'directeur', 'inspecteur' en 'ontvanger' omschreven als: de functionaris die als zodanig bij ministeriële regeling is aangewezen. Indien in enige belastingwet bepaalde bevoegdheden zijn toegekend aan de directeur, de inspecteur of de ontvanger, zoals bijvoorbeeld in art. 11 AWR, dan komen die bevoegdheden toe aan de als zodanig aangewezen functionaris. In de Uitvoeringsregeling belastingdienst 2003 is aangegeven welke functionaris dat is. De eis van een wettelijke grondslag voor bestuurlijke besluiten is een van de belangrijkste fundamenten van de rechtstaat. Zonder een op juiste wijze toegekende bevoegdheid is er in beginsel geen bevoegdheid en daarmee geen grondslag voor overheidshandelen. Het nemen van besluiten zonder bevoegdheid is in strijd met het legaliteitsbeginsel. Ik verwijs in dit verband naar een recente uitspraak van de Rechtbank s-gravenhage op het gebied van onbevoegd geheven gemeentelijke belastingen. 16 De bevoegdheden die de inspecteur ten behoeve van het toezicht/controle ter beschikking staan, zijn verankerd in de artikelen AWR. In deze paragraaf heb ik beschreven wat de (rechts) positie van de inspecteur is, waaraan de inspecteur zijn bevoegdheid ontleend en wat deze bevoegdheden zijn. Dit komt, kort samengevat, op het volgende neer. De bevoegdheid van de inspecteur is rechtstreeks geattribueerd door de wetgever. De bevoegdheden zijn neergelegd in de diverse belastingwetten en de AWR. Uit de heersende opvatting volgt dat de inspecteur zijn wettelijke bevoegdheden moet uitoefenen met in achtneming van de instructies van de verantwoordelijke bewindslieden. Met Stevens en Den Boer ben ik van mening dat zeer grote terughoudendheid van de verantwoordelijke bewindslieden moet worden verwacht met het geven van instructies daar waar het wetsinterpretatie van een individueel geval betreft. 2.2 De ruimte van de bevoegdheid Naast de instructies van de staatssecretaris van Financiën zal de inspecteur als bestuursorgaan bij de uitoefening van zijn bevoegdheden moeten handelen met 15 Voorontwerp Vierde tranche 1999, MvT, p Rechtbank s-gravenhage, MK, 11 december 2008, nr. AWB 07/8302, V-N 2009/

9 inachtneming van de rechtsbeginselen. 17 Het is niet uitgesloten dat deze instructies in strijd kunnen zijn met (een van de) rechtsbeginselen. Indien een instructie in strijd is met een rechtsbeginsel, zal de inspecteur voorrang moeten geven aan het rechtsbeginsel. Hij is primair gebonden aan de rechtsbeginselen. De inspecteur verkeert bij een vermeende strijdigheid echter wel in een lastige positie, immers hij moet de instructies in beginsel opvolgen, maar is ook gebonden aan de rechtsbeginselen. Grofweg zijn er naar mijn opvatting dan twee situaties te onderscheiden. In de ene situatie heeft de inspecteur de overtuiging dat de instructie niet in strijd is met het rechtsbeginsel. Alsdan zal de rechter, bij een verschil van inzicht tussen de inspecteur en de belanghebbende, uitsluitsel moeten geven. De rechter grijpt immers in indien de rechtsbeginselen niet voldoende zijn gerespecteerd. 18 In de andere situatie onderkent de inspecteur de strijdigheid van de instructie met een rechtsbeginsel en heeft de overtuiging dat een op basis van de instructie te nemen beslissing, door de schending van het rechtsbeginsel, geen stand kan houden. Alsdan dient hij de instructie te negeren. Immers van een beleidsregel (instructie) moet, zoals in art. 4:84 Awb is bepaald, in bijzondere gevallen kunnen worden afgeweken. 19 Bovendien zijn instructies niet bindend voor de burger; ze versterken slechts diens rechtspositie. Ze voorzien juist in rechtsgelijkheid en rechtszekerheid. Bij de toepassing van wettelijke voorschriften zijn veelal vrij omvangrijke beleidsmarges voor het bestuur noodzakelijk. Ten gevolge van die beleidsvrijheid kan de consistentie van bestuur (rechtsgelijkheid, rechtszekerheid) in gevaar komen. Beleidsregels beogen dit gevaar te keren. 20 Ook bij controlehandelingen moet de inspecteur handelen in overeenstemming met de rechtsbeginselen. Ik wijs in dit verband op de hierna opgenomen passage uit de parlementaire behandeling van het Wetsvoorstel rechtsbescherming bij administratieplicht en controlehandelingen. De normen die de inspecteur bij verzoeken om informatie in acht moet nemen, bestaan ook nu al en zijn te vinden in verdragsrecht, wetgeving en beginselen van behoorlijk bestuur (zoals het zorgvuldigheidsbeginsel, het in art. 3:4 Awb gecodificeerde evenredigheidsbeginsel en het beginsel van fair play). Het is niet onze bedoeling om de fiscus aan strengere normen te binden en zijn onderzoeksbevoegdheden daarmee te beperken. Tot nog 17 Zie ook Damen e.a. 2003, p.273 en p Aldus ook Stevens 1999, p 'Anderzijds ligt het voor de hand dat de beleidsregel nimmer volledig kan binden. Dan zou de beleidsregel immers volledig de werking van een wettelijk voorschrift verkrijgen, ondanks de omstandigheid dat de in onze rechtsstaat daarvoor vereiste bevoegdheidsverlening bij wettelijk voorschrift ontbreekt. Ook dit uit de rechtspraak naar voren komend beginsel is in artikel 4:84 neergelegd.' MvT, Kamerstukken II 1993/94, , nr. 3, p

10 toe zijn er bij ons weten ook geen pleidooien geweest om in de wet op dit specifieke gebied gedetailleerde voorschriften op te nemen. Wij geven er ook de voorkeur aan om dat niet te doen. Bij detaillering zou het met name gaan om een nadere uitwerking van beginselen van behoorlijk bestuur met betrekking tot controleonderzoeken van een bestuursorgaan. Toepassing van algemene beginselen van behoorlijk bestuur vergt veelal weging van een reeks bijzondere omstandigheden in een concreet geval, die zich moeilijk leent voor uitgewerkte abstracte normen en beter aan de rechter kan worden overgelaten. Overigens merken wij op dat in hoofdstuk 5 van de Awb wel enige algemene regels zijn opgenomen over de uitoefening van bevoegdheden door een toezichthouder (de artikelen 5:12 en volgende). Met betrekking tot het belastingrecht heeft de wetgever er echter bewust voor gekozen om deze voorschriften niet van toepassing te verklaren (artikel 1, vierde lid AWR en artikel 1, tweede lid, Invorderingswet 1990). Niettemin worden deze voorschriften ook in belastingzaken wel gebruikt als inspiratiebron, zodat zij de rechter aanvullend houvast kunnen bieden. 21 Volgens Kamerling heeft de Belastingdienst een controleproces ontwikkeld waarin onder meer de wettelijke spelregels voor de belastingcontrole zijn verankerd. Hier wordt gedoeld op de spelregels die te vinden zijn in, dan wel af te leiden zijn uit, de wet, de beleidsregels, de jurisprudentie en de literatuur. Als leidraad gelden de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De wettelijke voorschriften zijn echter summier en geven de controlemedewerker relatief veel discretionaire beleidsvrijheid. 22 Ik onderschrijf deze visie van Kamerling, maar merk hierbij op dat het uitvoeringsbeleid ambtelijk hiërarchisch wordt bepaald door of namens de staatssecretaris van Financiën 23 Het staat de inspecteur dus niet vrij zelf uitvoeringsbeleid in de zin van art. 1:3, vierde lid, Awb te vormen. 24 Indien er echter geen beleid is, zal de inspecteur zijn ruime discretionaire bevoegdheid in de controlesfeer zelf moeten invullen. De ene inspecteur is de andere niet, zodat het niet onwaarschijnlijk is dat hierdoor ongelijkheid in de behandeling ontstaat. Volgens Stevens vergt de rechtszekerheid dat de dienstleiding, daar waar nodig, beleid vormt en dit kenbaar maakt. Stevens geeft hierbij verder aan dat geen 20 Aldus ook Burkens e.a. 2001, p NV, Kamerstukken II 2007/08, , nr Kamerling 2008, p Besluit staatssecretaris van Financiën, 25 februari 2004, nr. DGB2003/6662M, BNB 2004/ Het fiscale uitvoeringsbeleid is de door of namens de staatssecretaris in beleidsregels (conform artikel 1:3, vierde lid Awb) vastgestelde uitleg van het recht die voor alle belastingplichtigen in vergelijkbare 10

11 beleid veelal nog erger is dan verkeerd beleid. 25 Voor zover ik kan nagaan is er geen beleid gepubliceerd op het gebied van de te hanteren wijze van controle. De inspecteur heeft hier dus veel vrijheid. Daar waar veel vrijheid voor de inspecteur bestaat en er geen beleid is, is de kans op ongelijke behandeling uiteraard groter dan bij een voorgeschreven beleidslijn. Bij het verderop in deze scriptie te bespreken horizontaal toezicht en het gelijkheidsbeginsel kom ik hierop terug. In dit hoofdstuk ben ik tot de volgende bevindingen gekomen. De inspecteur is in belastingzaken het bevoegde orgaan. De bevoegdheid van de inspecteur is rechtstreeks geattribueerd door de wetgever. De bevoegdheden zijn neergelegd in de diverse belastingwetten en de AWR. Uit de heersende opvatting volgt dat de inspecteur zijn wettelijke bevoegdheden moet uitoefenen met in achtneming van de instructies van de verantwoordelijke bewindslieden. Van de verantwoordelijke bewindslieden moet zeer grote terughoudendheid worden verwacht met het geven van instructies daar waar het wetsinterpretatie van een individueel geval betreft. De inspecteur moet zich bij de uitoefening van zijn bevoegdheden, met inachtneming van bovenstaande nuancering, houden aan de instructies van de bewindslieden van financiën en is hierbij gebonden aan de rechtsbeginselen. Daar waar de inspecteur veel discretionaire beleidsvrijheid heeft, is de kans op ongelijke behandeling groter. 3. Toezicht 3.1 Algemeen Wat wordt eigenlijk onder toezicht verstaan? Volgens Damen houdt toezicht in: het houden van controle op de naleving van wettelijke regels. Hiertoe heeft het bestuursorgaan bevoegdheden nodig om gegevens te verzamelen die voor de handhaving nodig zijn. 26 Zoals ik hiervoor al heb aangegeven, zijn de bevoegdheden die de inspecteur ten behoeve van het toezicht/controle ter beschikking staan, verankerd in de artikelen AWR. In de Awb is geen definitie van toezicht opgenomen (wel van toezichthouder ; zie art. 5:11 Awb, echter dit artikel is niet van toepassing op de belastingheffing). 27 Ook in de AWR is geen bepaling over toezicht omstandigheden geldt. In het gangbare spraakgebruik worden deze fiscale beleidsregels beleidsbesluiten genoemd. 25 Stevens 1997, p Damen e.a. 2003, p Afd. 5.2 Awb ziet op het toezicht op de naleving van wettelijke voorschriften. Deze afdeling is in art. 1, vierde lid, AWR, buiten toepassing verklaard voor de werkingssfeer van de AWR, aangezien in de AWR specifieke bepalingen zijn opgenomen inzake de algemene en bijzondere verplichtingen inzake de belastingheffing. In dit 11

12 te vinden. Wel is er de kabinetsnotitie De kaderstellende visie op toezicht waarin is te lezen wat het kabinet onder toezicht verstaat "( ) zowel de controle op de naleving van wet- en regelgeving door burgers, bedrijven, maatschappelijke organisaties en overheden als ook het bestuurlijke toezicht op medeoverheden en zelfstandige bestuursorganen." 28 Het kabinet hanteert voor de functie van toezicht de volgende definitie: toezicht is het verzamelen van de informatie over de vraag of een handeling of zaak voldoet aan de daaraan gestelde eisen, het zich daarna vormen van een oordeel daarover en het eventueel naar aanleiding daarvan interveniëren. 29 Bij toezicht gaat het dus om drie taken: informatie verzamelen, daar een oordeel over vormen en eventueel ingrijpen. 3.2 Ontwikkeling toezicht Belastingdienst Tot de jaren tachtig hanteerde de Belastingdienst de zogenoemde 100%-filosofie. Dit kwam er op neer dat elke door de belastingplichtige ingediende aangifte door de inspecteur werd getoetst aan de wet. De controle door middel van een boekenonderzoek geschiedde in beginsel op basis van periodiciteit. Daarnaast werden boekenonderzoeken ingesteld op basis van twijfel over de juistheid van de aangifte of op basis van andere signalen. Constateerde de inspecteur een afwijking, dan werd de aangifte gecorrigeerd. Zo betaalt iedere belastingplichtige de belasting die volgens de wet verschuldigd is. 30 Door de toegenomen maatschappelijke dynamiek en complexiteit drong in de jaren tachtig bij de Belastingdienst het besef door dat de 100%-filosofie niet meer vol te houden was. In deze jaren stapt de Belastingdienst over van een middel- en procesgerichte organisatie naar een klant- en doelgroepgerichte organisatie. 31 Uit het jaarplan 1999 van de Belastingdienst is op te maken dat de Belastingdienst meer risicogericht gaat werken. 32 In de jaren daarna wordt de doelgroepgerichte aanpak nog aangevuld met de een strategische doelstelling: het onderhouden en versterken van de bereidheid van belastingplichtigen tot nakoming van de wettelijke verplichtingen (compliance strategie). Om deze strategische doelstelling te realiseren is de mate van aandacht per klant afhankelijk van het nalevingsgedrag: iedere verband kan onder meer worden gedacht aan controlebevoegdheden en meewerkverplichtingen ex art. 47 e.v. AWR. Om die reden bestond in het belastingrecht geen behoefte aan de algemene toezichtbepalingen van de Awb. Om onzekerheid over het al dan niet van toepassing zijn van afd. 5.2 te voorkomen, is de gehele afdeling uitdrukkelijk uitgesloten in art. 1, vierde lid. (Aantekening 5 op art. 1 AWR, Kluwer Vakstudie Algemeen Deel). 28 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 1, p Kamerstukken II 2000/01, , nr. 1, p Aldus ook Happé Jaarverslag Belastingdienst 1999, p Jaarverslag Belastingdienst 1999, p

13 belastingplichtige krijgt de aandacht die in zijn situatie vereist is. 33 Om deze doelstelling te halen handelt de Belastingdienst vanuit de vier volgende uitgangspunten; een dienstverlenende attitude, een doelgroepgerichte benadering, integratie van de fiscale behandeling (één loket voor alle middelen) en werken in de actualiteit. 34 De Belastingdienst heeft dus gaandeweg zijn koers verlegd van de zogenoemde 100%-filosofie tot een strategie die de diverse doelgroepen probeert te stimuleren tot het nakomen van de wettelijke verplichtingen. De belastingplichtigen die het niet zo nauw nemen met het nakomen van de verplichtingen, krijgen meer aandacht. Ook risicodetectie en risicobeheersing worden onderdeel van het toezicht. Tevens is uit de hierboven geschetste ontwikkeling af te leiden dat de Belastingdienst zich van een intern gerichte organisatie (gericht op middel en proces) heeft ontwikkeld tot een meer extern gerichte organisatie (gericht op klant- en doelgroepen). Dienstverlening, werken in de actualiteit en de éénloketbenadering liggen ten grondslag aan de gedachte dat de burger hierdoor eerder bereid zal zijn om aan zijn verplichtingen te voldoen. Leuker kunnen we het niet maken, maar wel makkelijker! zijn (nog steeds) de gevleugelde woorden. De ontwikkeling in het toezicht door de Belastingdienst staat echter niet stil. De wereld verandert snel en de overheidsdiensten moeten mee veranderen om het contact met de burger niet te verliezen. In het kabinetsprogramma Andere Overheid is te lezen dat overheid en samenleving gezamenlijk het pad op dienen te gaan naar duidelijkheid over wat de een van de ander mag en kan verwachten. De overheid kan daarbij niet regelen dat burgers hun eigen verantwoordelijkheid nemen; zij kan dit slechts stimuleren. Wel zal de overheid de leden van deze samenleving nadrukkelijk aanspreken op het nemen van eigen verantwoordelijkheid. 35 Hiermee lijkt de weg te zijn ingeslagen naar het leggen van meer verantwoordelijkheid bij de burger en het samen met de overheid ontdekken waar die verantwoordelijkheden liggen, oftewel de weg van horizontalisering. 4. Horizontaal toezicht door de Belastingdienst 33 Beheersverslag Belastingdienst 2000, p Beheersverslag Belastingdienst 2000, p Kabinetsprogramma Andere Overheid, Kamerstukken II 2003/04, , nr.1, p.5. 13

14 4.1 Algemeen Wanneer komt het horizontaal toezicht bij de Belastingdienst in beeld? Dit geschiedt in Bij brief van 3 juni 2004 heeft de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer aangekondigd dat de Belastingdienst vormen van horizontaal toezicht zal gaan verkennen. 36 In zijn brief van 8 april 2005 informeert hij de Tweede Kamer over die verkenning. 37 Een scherpe definitie van het horizontaal toezicht ontbreekt in deze brief. Wel licht de staatssecretaris van Financiën in deze brief het begrip horizontaal toezicht toe. Hij geeft hiertoe aan dat zijn brief van 3 juni 2004 refereert aan het WRR-rapport De toekomst van de nationale rechtsstaat (2002). 38 In dit rapport is de horizontalisering van de samenleving als een belangrijke ontwikkeling beschreven en worden daarvoor aanbevelingen gedaan. De staatssecretaris van Financiën geeft verder in zijn brief van 8 april 2005 aan dat in het kabinetsprogramma Andere Overheid een groot aantal van deze aanbevelingen is overgenomen. Het kabinet koerst op minder regels, beter presteren en meer eigen verantwoordelijkheid van de samenleving. Het horizontaal toezicht wordt als volgt beschreven: Bij horizontaal toezicht gaat het om wederzijds vertrouwen tussen belastingplichtige en Belastingdienst, het scherper naar elkaar aangeven wat ieders verantwoordelijkheden en mogelijkheden zijn om het recht te handhaven en het vastleggen en naleven van wederzijdse afspraken. De onderliggende verhoudingen en de communicatie tussen burger en overheid verschuiven daarmee naar een meer gelijkwaardige situatie.(..). In het concept van horizontaal toezicht schuilt ook de erkenning dat handhaving in een complexe en snel veranderende samenleving niet zonder het gebruik van de kennis in de samenleving kan. Horizontaal toezicht vervangt het verticale toezicht niet. Verder vermeldt de staatssecretaris van Financiën in zijn brief van 8 april 2005 dat in een handhavingsconvenant wederzijds de verplichtingen worden vastgelegd voor de toekomst en voor het afwikkelen van het verleden. Ook zullen de afspraken zien op het elkaar informeren en op de afwikkeling van nog niet voorziene handelingen of activiteiten met fiscale gevolgen. Omtrent het doel van de handhavingsconvenanten geeft de staatssecretaris van Financiën in deze brief ten aanzien van convenanten met zeer grote ondernemingen aan dat met deze aanpak wordt beoogd de rechtszekerheid voor de bedrijven te vergroten en door het 36 Brief van 3 juni 2004, Kamerstukken II 2003/04, , nr Brief van 8 april 2005, Kamerstukken II 2004/05, , nr.4. 14

15 uitstralen van vertrouwen door de Belastingdienst constructies te vermijden die normaal gesproken via het verticale toezicht bestreden zouden moeten worden. Bij de brief van 9 juni 2006 van de staatssecretaris van Financiën is na lang aandringen vanuit de fiscale wetenschap en praktijk aan de Eerste Kamer een geanonimiseerd voorbeeld van een handhavingsconvenant bekend gemaakt. 39 In deze brief is te lezen dat uit de geanonimiseerde versie blijkt dat het gaat om een afspraak over de wijze en intensiteit van het toezicht, waarbij tevens afspraken worden gemaakt over de wijze waarop het verleden kan worden afgewikkeld. Uitgangspunt is daarbij dat het bedrijf de fiscale risico s in het heden meldt en dat de Belastingdienst daarover zo spoedig mogelijk een standpunt inneemt. De fiscale behandeling vindt plaats binnen bestaande wet- en regelgeving, waardoor er geen sprake is van gunstigere of ongunstigere standpunten. Tevens benadrukt de staatssecretaris van Financiën in deze brief dat het primaire uitgangspunt is dat handhavingsconvenanten worden gesloten met bedrijven die hun tax control framework op orde hebben, mede ingegeven door International Financial Reporting Standards (IFRS) en de Amerikaanse Sarbanes-Oxley wet. Hieruit blijkt dat convenanten niet zomaar met zeer grote ondernemingen worden afgesloten. De onderneming moet wel fiscaal in control zijn. Het in control zijn zou dus als een voorwaarde voor het sluiten van een handhavingsconvenant kunnen worden gezien. Over het onderwerp tax control framework (TCF) worden thans vele pennen in beweging gebracht. 40 Op de site van de Belastingdienst is over dit onderwerp een notitie te downloaden. 41 Verderop in deze scriptie zal ik het TCF nader beschouwen. In het kort komt het er op neer dat de onderneming waarmee het handhavingsconvenant wordt gesloten, zijn bedrijfsvoering/administratie zo heeft ingericht en op orde heeft dat de fiscale risico s worden beheerst. De Belastingdienst moet er van uit kunnen gaan dat de onderneming op zijn eigen administratieve risicobeheersingsystemen kan vertrouwen en de door de onderneming verstrekte informatie volledig en juist is. De Minister van Financiën geeft in zijn brief van 29 november 2006 aan de Tweede Kamer eveneens een omschrijving van horizontaal toezicht. 42 Van belang hiervan acht ik vooral het volgende deel van zijn omschrijving: 38 De toekomst van de nationale rechtsstaat (r ), < 39 Brief van 9 juni 2006, Kamerstukken I 2005/06, en , H. 40 Zie ondermeer: Schaper 2007; Kamerling & Kramer 2007; Laan en Weerman Tax Control Framework Van risicogericht naar in control : het werk verandert, < 42 Brief van 29 november 2006, Kamerstukken II 2006/07, IXB, nr

16 Er vindt zo een verschuiving plaats van verticaal toezicht, waarbij de Belastingdienst exclusieve verantwoordelijkheid voor het toezicht draagt, naar horizontaal toezicht, waarbij de verantwoordelijkheid voor de naleving van wet- en regelgeving nadrukkelijker samen wordt gedeeld. Het voordeel voor de ondernemers is dat zij eerder rechtszekerheid krijgen en dat ze zo min mogelijk last hebben van tijdrovende controles achteraf. Het begrip horizontaal toezicht en het handhavingsconvenant als instrument hierbij is, zoals hiervoor is aangegeven, in een aantal brieven geschetst. In de notitie Tax Control Framework Van risicogericht naar in control : het werk verandert wordt het begrip horizontaal toezicht als volgt beschreven: Bij horizontaal toezicht gaat het om wederzijds vertrouwen tussen belastingplichtige en Belastingdienst, het scherper naar elkaar aangeven wat ieders verantwoordelijkheden en mogelijkheden zijn om het recht te handhaven en het vastleggen en naleven van wederzijdse afspraken. Horizontaal toezicht sluit aan bij de ontwikkelingen in de samenleving waar eigen verantwoordelijkheden van de ondernemings- en overheidsbestuurders scherper worden vastgelegd en geborgd door middel van toezicht. Ondernemingen moeten naar belanghebbenden (ook wel stakeholders genoemd) transparant zijn over de mate waarin zij de bedrijfsdoelstellingen halen en de mate waarin de processen in control zijn. De overheid behoort tot de groep van belanghebbenden. 43 In het kader van het uitgangspunt dat bij horizontaal toezicht een deel van de verantwoordelijkheid van het toezicht op de regelnaleving wordt verschoven van de overheid naar de burger, hecht ik er aan het volgende op te merken. Zoals ik in hoofdstuk 2 van deze scriptie heb beschreven, kunnen publiekrechtelijke bevoegdheden slechts op twee manieren worden toegekend: door attributie of delegatie. Het is niet wettelijk geregeld dat de inspecteur zijn geattribueerde toezichtbevoegdheden kan delegeren aan een ander (bijvoorbeeld een private partij). De wetgever heeft deze bevoegdheden ook niet geattribueerd aan een ander dan de inspecteur. Het is bij horizontaal toezicht daarom formeel niet zo dat private partijen een deel van deze toezichtbevoegdheden kunnen overnemen. De inspecteur kan uiteraard wel gebruik maken van hetgeen anderen reeds aan toezicht/controle hebben verricht. De inspecteur kan voorts een belanghebbende geen toezichtstaken opleggen zonder dat daarvoor een wettelijke basis bestaat. Het overnemen van bepaalde toezichtstaken van de inspecteur, kan slechts op vrijwillige basis geschieden. Uiteraard kan hierbij op vrijwillige basis worden overeengekomen wat de 43 Tax Control Framework Van risicogericht naar in control :het werk verandert, p.8 < 16

17 consequenties van het overnemen van bepaalde toezichtstaken zijn. Vanuit staatsrechtelijk oogpunt blijft de toezichtbevoegdheid - en daarmee de verantwoordelijkheid - in handen van de inspecteur. Op basis van de huidige wetgeving is het niet mogelijk om de toezichtbevoegdheid van de inspecteur op een ander over te dragen. Hiervoor heb ik aan de hand van de opvattingen van de verantwoordelijke bewindslieden en een notitie van de Belastingdienst geschetst wat onder horizontaal toezicht door de Belastingdienst moet worden verstaan. De sleutelbegrippen die telkens naar voren komen zijn vertrouwen, begrip, transparantie en actualiteit, maar naast deze sleutelbegrippen komt ook de notie naar voren dat er een verschuiving van de verantwoordelijkheid voor de naleving van wet- en regelgeving plaatsvindt. Ik heb hierbij aangetekend dat de inspecteur vanuit staatsrechtelijk oogpunt zijn toezichtbevoegdheid niet kan overdragen en hiervoor verantwoordelijk blijft. Deze sleutelbegrippen en de notie dat er een verschuiving van de verantwoordelijkheid voor de naleving van wet- en regelgeving plaatsvindt, hangen nauw samen met een goed werkend TCF. Op het TCF zal ik hierna ingaan. 4.2 Tax Control Framework (TCF) en horizontaal toezicht De reeds eerder in deze scriptie genoemde notitie Tax Control Framework Van risicogericht naar in control : het werk verandert is bedoeld voor alle technische medewerkers en leidinggevenden in het ZGO-segment van de Belastingdienst. 44 In de notitie wordt uitleg gegeven over het hoe en waarom met betrekking tot de begrippen TCF en horizontaal toezicht/handhavingsconvenant in het ZGO-segment. In het voorwoord van de notitie staat ondermeer: De belangrijkste boodschap van deze notitie is dat je werk gaat veranderen. Het werk richt zich meer en meer op de beoordeling van processen in de onderneming en de mate waarin de onderneming die processen beheerst en de wijze waarop zij de fiscaal kritische momenten in die processen benoemt, daaraan voorgeschreven werkwijzen koppelt en daarop controleert, intern dan wel extern. Verder zijn in de notitie de volgende relevante passages te lezen: Een actueel klantbeeld van een ZGO geeft inzicht in de mate van in control zijn en de mate van compliance. De mate waarin de ZGO in control is, is in hoge mate bepalend voor de vorm en intensiteit van het toezicht. Het uiteindelijk doel is te komen tot een situatie 17

18 waarin op voorhand vaststaat dat de aangifte die wordt ingediend, aanvaardbaar is. Daarbij wordt gebruik gemaakt van het werk van derden. In het handhavingsconvenant is afgesproken dat bedrijven actief actuele ingenomen of in te nemen fiscale standpunten van enige omvang, waarbij mogelijk sprake is van fiscale interpretatieverschillen, aan de Belastingdienst voorleggen. Onderdeel van de afspraak is dat de Belastingdienst daarover op korte termijn een standpunt inneemt. De fiscaal specialisten van de Belastingdienst en de ZGO hebben door dit vooroverleg veel contact. Zij bespreken de fiscale standpunten en beoordelen de fiscale consequenties. De aangifte wordt ingevuld rekening houdend met de in het vooroverleg gemaakte afspraken. De te melden fiscale standpunten en de aangiften zijn output van diverse processen binnen de fiscale functie van een bedrijf. De mate waarin het bedrijf deze processen beheerst, is een belangrijke voorspeller voor de kwaliteit van de output van de processen. Het is daarom van belang dat de Belastingdienst zich een beeld vormt van de activiteiten die bedrijven ondernemen om de fiscaliteit te beheersen. De mate waarin een ZGO in control is, bepaalt in hoge mate de vorm en intensiteit van het toezicht. Dit betekent dus dat de Belastingdienst inzicht moet hebben in de opzet, mate van bestaan en werking van het TCF. We willen vaststellen of het TCF goed genoeg is om betrouwbare informatie (fiscale standpunten en aangiften) op te leveren. Wanneer het TCF op orde is en, binnen de afspraken in het convenant, de gemelde standpunten zijn besproken dan zal het toezicht op de aangifte zeer beperkt of zelfs een formaliteit zijn. Bij het bepalen of het TCF op orde is zal de Belastingdienst zo veel als mogelijk steunen op werkzaamheden die al zijn uitgevoerd. Wanneer bij toezicht achteraf gebreken worden geconstateerd, dan past het eerst nader onderzoek te doen naar de oorzaken daarvan. De fouten moeten voor het verleden hersteld worden. De oorzaken van de fouten worden met de ondernemingsleiding besproken. Indien de fouten ontstaan zijn door gebreken in het TCF dan gaan we in gesprek over mogelijke aanpassing van het TCF. Daarbij moeten we beseffen dat niet iedere fout voorkomen kan en hoeft te worden. Het voorkomen van iedere fout brengt disproportionele kosten met zich mee en is vanuit het leerstuk van de materialiteit ook niet nodig. Met deze werkwijze heeft toezicht achteraf een toekomstgericht effect op het onderhouden en versterken van de compliance. 44 ZGO staat voor zeer grote ondernemingen. De criteria om tot een ZGO gerekend te worden zijn voor zover ik kan nagaan niet bekend. 18

19 Verder blijkt uit de notitie dat het de bedoeling is dat in plaats van gepercipieerde risico s (vanuit de aangiften) te onderzoeken, het onderzoek van de andere kant te benaderen. Dus niet de risico s uit het eindproduct (de aangifte) te benaderen, maar vanuit het proces. Hiermee wordt bedoeld dat een beoordeling van opzet, bestaan en werking van het TCF voorop staat. Dit betekent dat er begonnen wordt met het begrijpen hoe de onderneming is georganiseerd (understanding the business). Vervolgens moet worden gekeken of en hoe fiscaal kritische momenten in de business cycles zijn vertaald in controls. Indien het beeld bestaat dat de onderneming zelf de risico s beheerst, kan worden volstaan met toezicht op de door of namens het bedrijf zelf reeds verrichte controles (metatoezicht). 4.3 TCF gesimplificeerd In wezen zou men het vorenstaande als volgt kunnen simplificeren. De Belastingdienst zoekt niet achteraf naar de fout als uitkomst van een proces, maar probeert (vooraf) de processen te begrijpen en een mogelijke fout in het proces op te sporen om zodoende verdere fouten te voorkomen. Dit vergt uiteraard een gedegen inzicht in de (economische en administratieve) processen van de onderneming. Als metafoor zou men kunnen gebruiken dat de Belastingdienst vroeger keek naar de producten die naast de lopende band terecht waren gekomen (deze fouten werden gecorrigeerd), thans wordt beoogd de hele machinerie en onderhoudscontroles te doorgronden, gebruik makend van hetgeen anderen reeds hebben gedocumenteerd, met als doel zoveel inzicht te verkrijgen dat daarmee gebreken in de machinerie inclusief gebreken in de controles daarop kunnen worden opgespoord en hersteld, zodat er geen producten meer naast de lopende band terecht komen (opsporen van de oorzaak van mogelijke fouten). 4.4 TCF abstract/concreet Het concept van een TCF is duidelijk, maar hoe moet hier concreet mee worden omgegaan? Dit is lastig te beantwoorden. Volgens de notitie gaat de Belastingdienst gesprekken met de ondernemingen voeren met behulp van het model van Simons. 45 Ik zal dit heel kort toelichten. De Belastingdienst zal een aantal uitgangspunten van de onderneming willen weten. Volgens het model van Simons gaat het dan om de waarden van de onderneming en hoe deze waarden vervolgens in normen zijn vertaald en gecommuniceerd en welke controles daar dan op plaatsvinden. Deze 45 Tax Control Framework Van risicogericht naar in control :het werk verandert, p < 19

20 uitgangspunten zullen volgens een bepaalde methode moeten worden beheerst. Dit geschiedt dan door middel van een intern risicobeheerssyteem. Een hiervoor veel gebruikt systeem is het COSO-model. Het COSO-model is een model voor de inrichting van een intern risicobeheerssysteem (internal control framework, afgekort ICF). Het TCF maakt deel uit van het ICF. In COSO wordt het begrip internal control gedefinieerd, zijn componenten beschreven en zijn criteria gegeven die gebruikt kunnen worden voor de inrichting, beoordeling en verbetering van controlsystemen. Een belangrijk uitgangspunt van COSO is dat internal control ingericht wordt uitgaande van de bedrijfsprocessen. Het COSO-model onderscheidt doelen van internal control, de stappen die gezet moeten worden om deze doelen te verwezenlijken en welke bedrijfsonderdelen welke stappen moeten zetten. 46 Over het COSO-model is ook het een en ander in de notitie te lezen. 47 Het voert in het kader van deze scriptie te ver om hier uitgebreider op in te gaan. De notitie gaat over abstracte modellen; echt concreet wordt het daarom niet. In de notitie is dan ook te lezen dat een TCF - en ook het toezicht daarop - altijd maatwerk is. Er is daarom geen eenduidig TCF-format te geven. De verschillende behandelteams van de Belastingdienst zullen bijvoorbeeld via intervisie ervaringen over de TCF s van verschillende ondernemingen moeten uitwisselen. Dat is nodig om ervoor te waken dat de gemiddelde standaard van de TCF s als maatstaf bruikbaar blijft. Wat de gemiddelde standaard precies inhoudt, is (nog) niet bekend. Wat wel bekend is dat kennisneming en beoordeling van het TCF van de onderneming een belangrijk onderdeel van het klantbeeld vormt. Zonder een oordeel over het TCF is het klantbeeld niet compleet. Hierbij geldt als uitgangspunt dat de ZGO doorlopend blijft werken aan verbetering van het TCF. 48 De Belastingdienst zal zich dus een oordeel over het TCF vormen. Ik neem aan dat een TCF dan als voldoende of onvoldoende geoordeeld zal worden. Immers volgens de notitie is het uiteindelijke doel te komen tot een situatie waarin op voorhand vaststaat dat de aangifte die wordt ingediend, aanvaardbaar is. 49 Een ondernemer zal, naar ik aanneem, graag een oordeel over het TCF van de Belastingdienst willen vernemen. Immers als de ondernemer voldoende in control is, 46 Aldus Van der Laan en Weerman Tax Control Framework Van risicogericht naar in control :het werk verandert, p < 48 Tax Control Framework Van risicogericht naar in control :het werk verandert, p. 23 < 49 Tax Control Framework Van risicogericht naar in control :het werk verandert, p.10 < 20

21 zal dat op voorhand tot aanvaardbare aangiftes leiden. Of een dergelijk oordeel door de Belastingdienst zal worden gegeven, is (nog) niet duidelijk. Vraag is, indien er wel een oordeel zou worden gegeven over een TCF, wat zo n oordeel zou kunnen betekenen. Volgens Happé kan er in beginsel geen vertrouwen worden ontleend aan een goedwerkend TCF. De inspecteur zal bij een goedwerkend TCF in vertrouwen mogen afgaan op de aangifte. De inspecteur zal in het algemeen over een nieuw feit voor navordering beschikken als later blijkt dat de aangifte toch niet juist was. Volgens Happé biedt het TCF geen absolute garantie dat er geen onopgemerkte fiscale risico s in de onderneming zijn. Het risico van een onjuiste aangifte blijft in principe voor rekening van de onderneming. 50 Ik kan mij voorstellen dat het bij een goed werkend TCF mogelijk is dat aan de ondernemer wordt toegezegd dat naar bepaalde risico s geen onderzoek zal worden gedaan. Dit is dan in wezen gelijk aan de situatie dat de Belastingdienst een bepaald risico heeft onderzocht en akkoord bevonden. De ondernemer kan er dan op vertrouwen dat het verleden op bepaalde punten is afgedekt. Bij een theoretisch perfect TCF zou dit voor alle mogelijke fiscale risico s zo kunnen zijn. Op welke wijze met het TCF zal worden omgegaan is mijns inziens nog niet duidelijk/uitgekristalliseerd. Ik wil onder dit punt nog wijzen op een knelpunt dat in mijn ogen bestaat in deze fase van het horizontaal toezicht. Omdat er geen sjabloon voor een TCF bestaat, maar daar toch handen en voeten aan moeten worden gegeven, zal er veel tijd worden besteed aan het beschrijven en vastleggen van allerlei processen en controls in prachtige stroomschema s met toelichtingen en bijlagen die de Belastingdienst dan weer moet gaan doorgronden. Het mag niet zo zijn dat het TCF als een soort extra administratieve laag wordt gecreëerd die wederom controle behoeft. Daarbij komt nog het risico dat deze extra administratieve laag (meta administratie?) wellicht niet eens aansluit bij de werkelijke gang van zaken. Voorkomen moet dus worden dat er straks meta toezicht is op een gecreëerde meta administratie. Dat er gebruik wordt gemaakt van controles en procesbeschrijvingen die er al zijn, misschien aangevuld met een paar extra controlepunten, is natuurlijk prima als partijen het daarover eens zijn en dit kan leiden tot een verminderde toezichtslast door de Belastingdienst. 4.5 TCF en de (vrijgespeelde) capaciteit 50 Happé