Inleiding, probleemstelling en opzet van het onderzoek

Transcriptie

1 HOOFDSTUK 1 Inleiding, probleemstelling en opzet van het onderzoek 1.1 Omzetting in het civiele recht De omzetting van rechtspersonen ex art. 2:18 BW is evenals de juridische fusie ex art. 2:309 BW en splitsing ex art. 2:334a BW, een rechtsfiguur sui generis. In het spraakgebruik wordt de term omzetting veel ruimer gebruikt. 1 Welhaast elke rechtsvormwijziging van een onderneming wordt met een omzetting aangeduid, zelfs de inbreng van een eenmanszaak in een BV. Ik doel in deze studie op de juridische omzetting als civielrechtelijke organisatiefaciliteit. Anders dan de andere twee genoemde reorganisatiefaciliteiten, te weten de juridische fusie en splitsing, is de omzetting niet geregeld in titel 7 van Boek 2 BW maar in titel 1, dat als opschrift heeft Algemene bepalingen. Art. 2:18 lid 1 BW bepaalt dat elke rechtspersoon zich met inachtneming van bepaalde voorschriften kan omzetten in een andere rechtspersoon. Deze formulering doet op het eerste gezicht wellicht merkwaardig aan vanwege het gebruik van het wederkerige werkwoord zich omzetten. De wetgever gebruikt deze werkwoordsvorm echter bewust om zo tot uitdrukking te brengen dat het de rechtspersoon zelf is die tot de omzetting overgaat. 2 Art. 2:18 lid 2 BW stelt drie vereisten die voor elke omzetting gelden en voorts bepaalde vereisten die afhankelijk zijn van de omzettingsvariant. De drie vereisten die voor elke omzetting gelden zijn: een besluit tot omzetting met inachtneming van de vereisten voor een besluit tot statutenwijziging; een besluit tot statutenwijziging; een notariële akte van omzetting die de nieuwe statuten bevat. De thans geldende omzettingsregeling is per 1 januari 1992 ingevoerd bij de wet van 15 november 1989, Stb. 1989, 541 (Invoeringswet Boeken 3, 5 en 6 BW) en verschilt fundamenteel ten opzichte van de vóór die datum geldende regeling. In het tot 1 januari 1992 geldende systeem werd alléén de omzetting van een NV in een BV, en om- 1. In dezelfde zin: E.J.J. van der Heijden & W.C.L. van der Grinten, Handboek voor de naamloze en de besloten vennootschap, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink 1992, nr. 157, p. 185 en B. Snijder-Kuipers, Rechtsvormwijzging in het ondernemingsrecht, WPNR 2007/6710, p Zie par

2 1.1 Hoofdstuk 1 / Inleiding, probleemstelling en opzet van het onderzoek gekeerd, als een omzetting in de ware zin des woords geregeld. 3 Deze vorm van omzetting had, behoudens wijziging van de statutaire inrichting, geen consequenties voor het bestaan van de rechtspersoon. Dezelfde rechtspersoon bleef als drager van rechten en verplichtingen in stand. De overige omzettingsvarianten waren op een andere leest geschoeid. In feite was daarbij geen sprake van een omzetting, doch van ontbinding van de ene rechtspersoon en oprichting van een andere, gepaard gaande met een vermogensovergang onder algemene titel. Het is dit systeem waarmee de per 1 januari 1992 geldende regeling fundamenteel heeft gebroken. Art. 2:18 lid 8 BW bepaalt namelijk: Omzetting beëindigt het bestaan van de rechtspersoon niet. Daarmee staat expliciet vast dat bij alle vormen van omzetting de rechtspersoon niet verdwijnt, doch met behoud van zijn rechtspersoonlijkheid alleen zijn rechtsvorm wordt gewijzigd. Vanwege dit wezenskenmerk wordt de omzettingsfiguur in de handboeken op civieljuridisch gebied aangeduid als een juridisch hoogstandje en merkwaardige voorziening. 4 Anders dan de juridische fusie en splitsing, is de omzettingsfiguur niet gebaseerd op een Europese vennootschapsrechtrichtlijn. Desondanks is de omzetting ook in andere landen een bekend verschijnsel. 5 Ter illustratie van het behoud van rechtspersoonlijkheid wordt vaak beeldspraak gebruikt: een jas, kleed of gewaad van de rechtspersoon wordt gewijzigd. 6 Verstappen trekt een vergelijking met de fysieke omzetting van een natuurlijke persoon in een ander geslacht; ook dan vindt een gedaanteverwisseling plaats, terwijl de identiteit van de persoon ongewijzigd blijft. 7 Kampschöer zoekt ook aansluiting bij een medische ingreep en merkt op: In zeker zin dringt de vergelijking zich op met iemand die ene ingrijpende plastisch-chirurgische ingreep ondergaat, waardoor de vorm van zijn gelaat of lichaam drastisch verandert, terwijl de persoon onder zijn nieuwe uiterlijk dezelfde is gebleven. In het algemeen is in de civielrechtelijke literatuur niet veel aandacht besteed aan de omzettingsfiguur. Vooral het lange wetgevingstraject van het per 1 januari 1992 ingevoerde BW heeft de civielrechtelijke omzettingsproblematiek een publicitaire impuls gegeven. 8 In de praktijk blijken zich vooral problemen voor te doen bij één specifieke omzettingsvorm, te weten de omzetting van een stichting in een BV/NV. Inmiddels heeft de rechter zich vier keer over een dergelijke omzetting moeten uit- 3. De omzetting van een BV in een NV werd ingevoerd bij wet van 29 april 1971, Stb. 1971, Zie J.M.M. Maeijer, Vertegenwoordiging en rechtspersoon: de rechtspersoon (deel 2-II Asser-serie), Deventer: Tjeenk Willink 1997, punt 151, p. 163 en E.J.J. van der Heijden & W.C.L. van der Grinten, Handboek voor de naamloze en besloten vennootschap, Zwolle: Tjeenk Willink 1992, p Zie M.A. Verbrugh, Structuurwijzigingen en kapitaalvennootschappen en de positie van schuldeisers (Uitgave vanwege het Instituut voor Ondernemingsrecht, deel 58), Deventer: Kluwer 2007, p , die rechtsvergelijkend onderzoek heeft gedaan. 6. Dit is ook M.A. Verbrugh, Structuurwijzigingen en kapitaalvennootschappen en de positie van schuldeisers (Uitgave vanwege het Instituut voor Ondernemingsrecht, deel 58), Deventer: Kluwer 2007, p. 332 opgevallen. 7. L.C.A Verstappen, Rechtsopvolging onder algemene titel (diss.), Deventer: Kluwer 1996, p Zie bijvoorbeeld het themanummer van Stichting & Vereniging, 1993, p

3 Omzetting in het fiscale recht 1.2 laten. 9 Deze jurisprudentie vormde zeer recent nog aanleiding tot een oproep om meer aandacht aan deze interessante rechtsfiguur te besteden. 10 De problematiek is dan ook nog steeds niet uitgekristalliseerd, laat staan de fiscale gevolgen. De omzetting is als verschijnsel de laatste jaren in beweging. Zo voorziet het Statuut van Europese vennootschap in de mogelijkheid een NV om te zetten in een Europese vennootschap (en omgekeerd). 11 Voorts introduceert het thans bij de Eerste Kamer aanhangige wetsvoorstel tot Vaststelling van titel 7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek de mogelijkheid om een openbare vennootschap met rechtspersoonlijkheid om te zetten in een BV. 12 Ten slotte werd in Europees verband het afgelopen decennium gewerkt aan een Veertiende vennootschapsrechtrichtlijn die een grensoverschrijdende omzetting mogelijk moest maken van een naar het recht van een lidstaat opgerichte kapitaalvennootschap in een kapitaalvennootschap naar het recht van een andere lidstaat (en omgekeerd). 13 In december 2007 liet de Europese Commissie echter weten af te zien van het doen van een voorstel voor een richtlijn. 14 Zij wil de toekomstige jurisprudentie van het HvJ EG afwachten over het recht op een grensoverschrijdende omzetting. Wellicht dat een verbod op een grensoverschrijdende omzetting, evenals het verbod op een grensoverschrijdende juridische fusie in HvJ EG 13 december 2005, zaak C-411/03 (Sevic Systems AG), in strijd is met de door het EG-Verdrag gewaarborgde vrijheid van vestiging van rechtspersonen. In al deze gevallen gaat het evenals bij een omzetting op de voet van art. 2:18 BW om een omzetting met behoud van dezelfde rechtspersoonlijkheid. 1.2 Omzetting in het fiscale recht De Wet VPB 1969 bevat, net zoals het BW, een algemene regeling voor de omzetting van rechtspersonen ex art. 2:18 BW. Art. 28a Wet VPB 1969 verwijst naar een omzetting op de voet van art. 2:18 BW. Sedert 1 januari 1992 luidt art. 28a lid 1 Wet VPB 1969: Art. 28a - 1.Bij een omzetting op de voet van artikel 18 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek van een rechtspersoon in een andere rechtsvorm, anders dan van een naamloze vennootschap in een besloten vennootschap 9. Rb. Arnhem 14 mei 1992, NJkort 1992, 45, p (Stichting Werkpool Nijmegen II), Rb. Zwolle 7 februari 2003, nr. HARK02-78, JOR 2004/2 (BV Icare Thuiszorgwinkels Flevoland), Rb. Zwolle 21 november 2003, nr. HARK03-61, JOR 2004/68 (Stichting Het Gastouderbureau) en Rb. Rotterdam 18 februari 2004, nr. HAZA , JOR 2004/100 (Optas Pensioenen BV). 10. Zie C.J. Groffen, Omzetting van een stichting in een BV of NV, V&O 2004, 5, p Zie voor de omzetting van een NV in een SE art. 2 lid 4 jo. art. 37 lid 2, SE-Vo en voor de omzetting van een SE in een NV art. 66 SE-Vo. 12. Zie het voorgestelde art. 7:834 en art. 7:835 BW. Het laatste wapenfeit van de parlementaire behandeling is de nadere memorie van antwoord, zie Kamerstukken I 2006/07, , E, p Zie Kamerstukken II 2003/04, , nr. 2, p. 17 waar de Minister van Justitie nog aankondigde dat een voorstel voor de Veertiende richtlijn binnenkort door de Europese Commissie zou worden gepubliceerd. 14. Zie Commission Staff Working Document, Impact assessment on the Directive on the cross-border transfer of registered office, Brussel 12 december 2007, SEC(2007)1707, deel I en II. 3

4 1.2 Hoofdstuk 1 / Inleiding, probleemstelling en opzet van het onderzoek met beperkte aansprakelijkheid of omgekeerd dan wel van een vereniging in een stichting of omgekeerd, wordt: a. de rechtspersoon geacht te zijn geliquideerd, b. het vermogen van de rechtspersoon geacht te zijn uitgekeerd aan de deelgerechtigden tot dat vermogen naar de mate van hun gerechtigdheid, en c. het vermogen van de andere rechtsvorm geacht daarin te zijn ingebracht. 2. Het eerste lid is mede van toepassing voor de heffing van de inkomstenbelasting en de dividendbelasting. 3. Onze Minister kan op verzoek, onder door hem te stellen voorwaarden, de inspecteur toestaan afwijkingen toe te staan van het eerste en het tweede lid. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin de in de vorige volzin bedoelde voorwaarden zijn opgenomen. De voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de belastingen. Het algemene karakter van de fiscaalrechtelijke regeling is echter beperkter dan van de civielrechtelijke regeling omdat bepaalde omzettingen van de fiscale regeling zijn uitgezonderd. De uitgezonderde omzettingen betreffen de omzetting van een BV in een NV en omgekeerd en van een vereniging in een stichting en omgekeerd. De civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke regelingen per 1 januari 1992 wijken ten principale van elkaar af. Zij hebben immers contraire uitgangspunten. Volgens het civiele recht blijft de omzettende rechtspersoon immers bestaan, terwijl voor het fiscale recht de rechtspersoon ophoudt te bestaan. Ook in de fiscaalrechtelijke literatuur is niet veel aandacht besteed aan de omzettingsproblematiek. Slechts enkele beschouwingen worden aangetroffen. 15 Illustratief zijn de opmerkingen van Kampschöer: 16 Art. 28a Wet VPB 1969 mag zich niet echt verheugen in de professionele belangstelling. Terwijl het wetboek van vrijwel iedere fiscalist welhaast vanzelf openvalt bij de artikelen 13, 14, 14a, 14b en 15 Wet VPB 1969, zal het noemen van art. 28a Wet VPB 1969 veelal een lichte frons tot gevolg hebben. Uiteraard zal de rechtgeaarde expert zich direct herstellen, maar het zal de oplettende toeschouwer opvallen dat het artikel niet echt leeft bij de praktijk. 15. Het gaat om welgeteld vijf publicaties, te weten C.P.M. van Houte, De nieuwe omzettingsregeling en haar belastingrechtelijke implicaties, WFR 1991, 1287 en C.P.M. van Houte, Fiscale aspecten van omzetting van rechtspersonen, Elsevier Dossier, nr. 40, 2000, p , P. van der Wal, De omzetting van de rechtsvorm van een rechtspersoon in andere: fictie op fictie, V&O 1992, 4, p , A.C. Rijkers, Fiscale aspecten van omzetting van een stichting in een BV, S&V, 1993, p en G.W.J.M. Kampschöer, Nu nog 28a, in: Hoe goed is een woord op zijn tijd (Liber Amicorum aangeboden aan Willem Verhoog), Amsterdam: VERA 1999, p G.W.J.M. Kampschöer, Nu nog 28a, in: Hoe goed is een woord op zijn tijd (Liber Amicorum aangeboden aan Willem Verhoog), Amsterdam: VERA 1999, p

5 Verhouding tussen civiel en fiscaal recht, kritiek op belastingficties en rechtsvormneutraliteit 1.3 Ik hoop dat de publicatie van dit onderzoek hierin verandering brengt. Tot dusverre ontbreekt een systematisch opgezette analyse over de fiscale gevolgen van de omzetting van rechtspersonen. 1.3 Verhouding tussen civiel en fiscaal recht, kritiek op belastingficties en rechtsvormneutraliteit De vraag rijst of de van civiele recht afwijkende fiscale behandeling van bepaalde omzettingen van rechtspersonen in art. 28a Wet VPB 1969 terecht is. Ter beantwoording van deze vraag dringen drie beoordelingskaders zich op. In de eerste plaats de algemeen als wenselijk aangenomen verhouding tussen het civiele en fiscale recht die kan worden omschreven als de leer van de eenheid van de rechtsorde. 17 Op grond daarvan dient onder een rechtsfiguur in het fiscale recht in beginsel hetzelfde te worden verstaan als in het civiele gemene recht. Het tweede beoordelingskader houdt verband met de regelmatig in de fiscale literatuur geuite kritiek op het gebruik van ficties door de fiscale wetgever. Zo heeft Niessen opgemerkt dat gevoelsmatig elke fictie verzet kan oproepen aangezien alleen belastingheffing op basis van de werkelijkheid redelijk lijkt. 18 Freudenthal liet in zijn oratie bij aanvaarding van het ambt als hoogleraar belastingrecht aan de Rijksuniversiteit Groningen weten dat naar zijn mening het maatschappelijke draagvlak voor de acceptatie van een belasting afbrokkelt naarmate die belasting de werkelijkheid negeert en ficties daarvoor in de plaats stelt. 19 In zijn optiek gaat er niets boven de werkelijkheid, althans in fiscaal opzicht. 20 Verder kan als illustratie worden gewezen op de opmerking van A-G Wattel voor HR 5 september 2003, nr , BNB 2003/379c* dat de Nederlandse belastingheffing zoveel inkomensficties en -forfaits kent dat men zich zou kunnen afvragen of het niet tijd wordt voor een kopgeld in plaats van een (zich noemende) inkomstenbelasting. De grootste en waarschijnlijk ook daarom het meeste aan kritiek onderhevige belastingfictie is de forfaitaire vermogensrendementsheffing van box Bij de beoordeling van de ficties van art. 28a Wet VPB 1969 maak ik dankbaar gebruik van het door Albert in zijn oratie bij aanvaarding van het ambt als hoogleraar belastingrecht aan de Nyenrode Business Universiteit ontwikkelde toetsingskader voor de aanvaardbaarheid van belastingficties. 22 Het derde beoordelingskader vormt het uitgangspunt dat de fiscale wetgeving geen belemmering mag vormen om de rechtsvorm van een onderneming om te zet- 17. Zie hierover par R.E.C.M. Niessen, Belastingheffing op basis van ficties, WFR 2002, R.M. Freudenthal, In de band van de vervlakking; een inkomstenbelastingsprookje in drie delen, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers, 2004, p R.M. Freudenthal, In de band van de vervlakking; een inkomstenbelastingsprookje in drie delen, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2004, p Zie R.M. Freudenthal, In de band van de vervlakking; een inkomstenbelastingsprookje in drie delen, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2004, p , die de vermogensrendementsheffing een onacceptabele verlegenheidsoplossing vindt. 22. P.G.H. Albert, Fictie en werkelijkheid in het belastingrecht, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2006, p. 11. Ik besteed aan zijn toetsingskader aandacht in par

6 1.4 Hoofdstuk 1 / Inleiding, probleemstelling en opzet van het onderzoek ten in een andere rechtsvorm. Dit beoordelingskader maakt onderdeel uit van de algemeen als wenselijk beschouwde fiscale neutraliteit ten opzichte van de rechtsvorm(wijziging) van een onderneming Omzetting in de praktijk Uit de door de Kamer van Koophandel aan mij verschafte statistische gegevens blijkt dat in de periode van 2002 tot en met 2006 in totaal 691 omzettingen in Nederland hebben plaatsgevonden op de voet van art. 2:18 BW. 24 De Kamer van Koophandel is de aangewezen bron voor deze gegevens nu van een omzetting opgave moet worden gedaan ter inschrijving in het handelsregister (zie art. 2:18 lid 7 BW). Hoeveel rechtspersonen zich sedert de invoering van art. 2:18 BW in 1992 hebben omgezet in een andere rechtsvorm, heb ik om pragmatische redenen niet opgevraagd, 25 maar een ruwe schatting gebaseerd op de genoemde periode leert dat het meer dan 2000 omzettingen betreft. Daarmee is de omzetting van rechtspersonen geen betrekkelijk dagelijks onderwerp. 26 De topvijf van omzettingen in deze vijfjaarsperiode is weergegeven in het onderstaande diagram. En een overzicht van alle type omzettingen in deze periode is opgenomen in de onderstaande tabel Van Van NV naar vereniging BV naar stichting Van BV naar NV Van stichting naar BV Van coöperatie naar BV Figuur: de vijf meest voorkomende omzettingen in de periode (bron: Kamer van Koophandel) 23. Zie hierover par De gegevens over 2006 hebben betrekking op 1 januari 2006 tot en met 9 december Ik ontving de gegevens van de Kamer van Koophandel van Amsterdam, maar zij hebben betrekking op het hele land. 25. Het blijkt namelijk veel werk te zijn om voor de Kamer van Koophandel te voldoen aan een dergelijk verzoek. 26. Het dagelijkse (en weinig bijzondere) karakter van de bedrijfsfusie ex art. 14 Wet VPB 1969 was voor Kavelaars aanleiding om een fiscaal-technisch proefschrift daarover minder geschikt te vinden: zie P. Kavelaars, Boekbeschouwing E. van den Brande-Boomsluiter, De bedrijfsfusiefaciliteit in de vennootschapsbelasting, RMThemis, 2004, nr. 3, p

7 Omzetting in de praktijk 1.4 Type omzetting Aantal 1. Van vereniging naar stichting Van NV naar BV Van BV naar NV Van stichting naar BV Van coöperatie naar BV Van coöperatie naar vereniging Van vereniging naar kerkgenootschap (*) Van vereniging naar coöperatie Van coöperatie naar stichting Van onderlinge waarborgmaatschappij naar vereniging Van stichting naar coöperatie Van stichting naar NV Van BV naar stichting Van onderlinge waarborgmaatschappij naar coöperatie Van vereniging naar BV Van BV naar coöperatie Van BV naar vereniging Van onderlinge waarborgmaatschappij naar BV Van stichting naar kerkgenootschap (*) Van stichting naar onderlinge waarborgmaatschappij Van coöperatie naar stichting Van onderlinge waarborgmaatschappij naar NV Van onderlinge waarborgmaatschappij naar stichting Van vereniging naar onderlinge waarborgmaatschappij 1 Totaal aantal omzettingen 691 (*) Niet helemaal zeker is of de omzetting van of in een kerkgenootschap valt onder art. 2:18 BW (zie uitgebreid par ) Tabel: overzicht van alle typen omzettingen in de periode 2002 tot en met 2006 (bron: Kamer van Koophandel) 7

8 1.5 Hoofdstuk 1 / Inleiding, probleemstelling en opzet van het onderzoek Uit het diagram en de tabel blijkt dat de omzetting die van 2002 tot en met 2006 het meest voorkwam die van een vereniging in een stichting is, maar liefst 216 keer. Een omzetting in omgekeerde richting, te weten van stichting in vereniging, deed zich in deze periode opmerkelijk genoeg in het geheel niet voor. De omzetting van een NV in een BV, en omgekeerd, nemen een tweede respectievelijke derde plaats in. Beide type omzettingen zijn in de periode 2002 tot en met 2006 meer dan 100 keer uitgevoerd. Ook de omzetting in een niet-verwante rechtspersoon komt regelmatig voor. Zo zette vanaf 2002 tot en met 2006 een stichting zich 82 keer om in een BV. Als daarbij het aantal vergelijkbare omzettingen van een stichting in een NV wordt opgeteld, te weten 7, dan luidt de conclusie dat een dergelijk ingrijpende operatie zich maar liefst 89 keer heeft voorgedaan. Dat is ruim meer dan 10% van het totale aantal omzettingen. Een omzetting in omgekeerde richting, te weten van NV/BV naar stichting, kwam daarentegen slechts sporadisch voor, gemiddeld één keer. Hekkensluiter van de topvijf omzettingen met een score van 32 in de periode 2002 tot en met 2006 is de omzetting van een coöperatie in een BV. Daar steken de drie omzettingen in omgekeerde richting, te weten die van een BV in een coöperatie, nogal schril tegen af. 1.5 Probleemstelling en opzet van het onderzoek Het centrale doel van dit onderzoek is een analyse op te stellen van de gevolgen van de omzetting van rechtspersonen voor de toepassing van een aantal relevante rijksbelastingen naar geldend en wenselijk recht. Dit centrale doel valt uiteen in drie subdoelen. Het eerste subonderzoeksdoel is het op systematische wijze in kaart brengen van de fiscale gevolgen die zijn verbonden aan de omzetting van rechtspersonen. Gelet op de beknopte wettekst, de summiere toelichting daarop van de wetgever en de beperkte aandacht in de literatuur voor de regeling, mag worden verwacht dat uitvoering van het eerste subdoel diverse vragen oproept. Het (zoveel mogelijk) beantwoorden van deze vragen beschouw ik als een tweede subonderzoeksdoel. Het derde en tevens laatste subonderzoeksdoel van het onderzoek is de beantwoording van de vraag of voor de van het civiele recht afwijkende regeling een afdoende rechtvaardiging bestaat in het licht van de heersende verhouding tussen het civiele en fiscale recht, de in de literatuur geuite bezwaren tegen het gebruik van ficties in het belastingrecht en de fiscale neutraliteit ten opzichte van een rechtsvormwijziging van een onderneming, en zo nee welke aanpassingen van de fiscale regeling wenselijk zijn. Het onderzoeksdoel laat zich vertalen in de volgende probleemstelling: Welke zijn de fiscaalrechtelijke gevolgen van de omzetting van rechtspersonen op de voet van art. 2:18 BW, welke rechtsgrond hebben deze fiscaalrechtelijke gevolgen en is een andere fiscaalrechtelijke regeling wenselijk? De probleemstelling werk ik uit in tien hoofdstukken. In hoofdstuk 2 schets ik de civielrechtelijke regeling van art. 2:18 BW. Voor een beoordeling van de fiscale aspecten is een goed begrip van de civielrechtelijke regeling onontbeerlijk. In hoofdstuk 3 analyseer ik de gevolgen van de omzetting van rechtspersonen voor een vijftal rijksbelastingwetten, te weten de Wet VPB 1969, de Wet IB 2001, de 8

9 Afbakening onderzoeksterrein 1.6 Wet DB 1965, de WBR 1970 en de SW De analyse heeft tot op zekere hoogte een globaal karakter omdat ik op de fiscale gevolgen van acht concrete omzettingen in de volgende drie hoofdstukken dieper inga, te weten de omzetting van een stichting in een BV, en omgekeerd, (hoofdstuk 4), de omzetting van een coöperatie in een BV, en omgekeerd, (hoofdstuk 5) en de omzetting van een BV in een NV, en omgekeerd, alsmede de omzetting van een stichting in een vereniging, en omgekeerd, (hoofdstuk 6). Aan hand van deze omzettingen kunnen alle relevante fiscale consequenties van de omzetting worden gedemonstreerd. Het heeft weinig nut om andere omzettingsvormen te behandelen, die kennen weliswaar hun eigen specifieke civiel-juridische problemen, maar de fiscale aard van de problematiek verschilt niet wezenlijk van die bij de te behandelen omzettingsvormen. Hoofdstuk 7 betreft een analyse van de samenloop van de omzetting van rechtspersonen en de fiscale eenheid ex art. 15 Wet VPB In dit hoofdstuk beoordeel ik de uitermate complexe interactie van art. 28a Wet VPB 1969 met deze voor de praktijk belangrijke concernfaciliteit. In hoofdstuk 8 beoordeel ik of de wetgever op een adequate wijze is omgesprongen met de fiscale behandeling van de omzetting in art. 28a Wet VPB Voor zover dat niet het geval is, doe ik voorstellen ter verbetering (wenselijk recht). Hoofdstuk 9 gaat in op de grensoverschrijdende omzetting van rechtspersonen, waarbij ik aandacht besteed aan het raakvlak met een zetelverplaatsing. Een belangrijke rol is weggelegd voor de ontwikkelingen op Europeesrechtelijk gebied. Hoofdstuk 10 bevat een samenvatting van het onderzoek. 1.6 Afbakening onderzoeksterrein In dit onderzoek worden voornamelijk de belastingen naar het inkomen, daaronder begrepen de winst, in de beschouwing betrokken. Daarmee wordt gedoeld op de Wet IB 2001, de Wet VPB 1969 en de Wet DB Voorts besteed ik op diverse plaatsen aandacht aan de gevolgen voor het op grond van de SW 1956 geheven schenkingsrecht. Van de belastingen van rechtsverkeer komt op diverse plaatsten de overdrachtsbelasting aan de orde. Buiten beschouwing blijven de consequenties voor de omzetbelasting omdat die er (nagenoeg) 27 niet zijn. Hoewel omzetting van rechtspersonen aanleiding gaf tot interessante beschouwingen met betrekking tot de heffing van kapitaalsbelasting, 28 is afgezien van een bespreking daarvan, nu de kapitaalsbelasting per 1 januari 2006 is afgeschaft. Ook aan enkele tot het internationale privaatrecht en het internationale belastingrecht behorende problemen die kunnen ontstaan bij de omzetting van rechtspersonen ga ik in. Op de punten waar de internationale omzettingsproblematiek 27. Zie voor een uitzondering: HR 11 januari 2008, nr , BNB 2008/133 betreffende een omzetting van een coöperatie in een BV. 28. Zo nam de Staatssecretaris van Financiën reeds onder de vigeur van de Wet op de stichtingen 1956 mogelijke omzetting van een stichting in een NV het standpunt in dat kapitaalsrecht, de voorloper van de latere kapitaalsbelasting, was verschuldigd (zie Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 5 januari 1962, nr. D1/10979, PW 1962, nr ). 9

10 1.6 Hoofdstuk 1 / Inleiding, probleemstelling en opzet van het onderzoek overlapt met die van de verplaatsing van de werkelijke zetel van een rechtspersoon, volsta ik met een globale behandeling. Het manuscript is afgesloten op 1 mei 2008, zodat met latere ontwikkelingen geen rekening is gehouden. 10

11 HOOFDSTUK 2 Omzetting van rechtspersonen in Boek 2 BW 2.1 Inleiding Per 1 januari 1992 trad de wet van 15 november 1989, Stb. 1989, 541, in werking geheten: Invoeringswet Boeken 3, 5, en 6 nieuw BW (zesde gedeelte), bevattende aanpassing van de Boeken 1 en 2 van het Burgerlijk Wetboek. Deze wet heeft de tot die datum geldende omzettingsregeling van rechtspersonen ingrijpend veranderd. De wettelijke bepaling die de bevoegdheid geeft tot de omzetting, te weten art. 2:18 BW, maakt deel uit van algemene bepalingen van Boek 2 BW die zijn opgenomen in de eerste titel. In art. 2:18 lid 1 BW wordt het werkwoord omzetten en het zelfstandige naamwoord omzetting gebruikt. Anders dan een juridische fusie en splitsing van rechtspersonen is de omzetting van rechtspersonen niet in de wet gedefinieerd. Kort en bondig kan de omzetting worden omschreven als de rechtsvormwijzing van een rechtspersoon met behoud van rechtspersoonlijkheid. De wet kiest als uitgangspunt een rechtspersoon die zich kan omzetten in een andere rechtsvorm. Het wederkerige werkwoord zich omzetten heeft de wetgever bewust gekozen om zo expliciet tot uitdrukking te brengen dat het de rechtspersoon zélf is die tot de omzetting overgaat. 1 Het hoofdstuk is als volgt opgebouwd. In paragraaf 2.2 breng ik het toepassingsbereik van de omzettingsregeling in kaart. Het gaat dan om de vraag welke rechtspersonen zich kunnen omzetten in welke andere rechtsvormen. Aan de relatie met de personenvennootschappen besteed ik afzonderlijk aandacht in paragraaf 2.3, waarbij ook aan bod komt het thans bij de Eerste Kamer aanhangige wetsvoorstel tot Vaststelling van titel 7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek. In paragraaf 2.4 ga ik in op de verhouding tussen de leer van materiële kenmerken en de omzettingsregeling, die van belang is voor een goed begrip van de functie van de omzettingsregeling binnen Boek 2 BW. De motieven om tot een omzetting over te gaan bespreek ik, zij het niet limitatief, in paragraaf 2.5. De voor de met ingang van 1 januari geldende omzettingsregeling kenmerkende elementen, waarmee zij zich tevens wezenlijk onderscheidt van haar voorloper, zet ik uiteen in paragraaf 2.6. De drie constitutieve vereisten die gelden voor de totstandkoming van het gros van de om- 1. Kamerstukken II 1984/85, , nr. 7, zoals opgenomen in: C.J. van Zeben, Parlementaire geschiedenis van het nieuw burgerlijk wetboek (Invoering boeken 3, 5 en 6), Deventer: Kluwer 1991, p

12 2.2 Hoofdstuk 2 / Omzetting van rechtspersonen in Boek 2 BW zettingen behandel ik in paragraaf 2.7. De omzettingsprocedure is echter omvangrijker vanwege allerlei aanvullende voorschriften afhankelijk van de concrete omzettingsvorm. Deze voorschriften, die met elkaar gemeen hebben dat zij de belangen beogen te beschermen van bij de omzetting betrokkenen, zoals aandeelhouders, leden en schuldeisers, bespreek ik in paragraaf 2.8. Of een grensoverschrijdende omzetting mogelijk is naar Nederlands civiel recht, stip ik slechts kort aan in paragraaf 2.9, omdat ik daarmee slechts een voorschot neem op hoofdstuk 9 dat specifiek daaraan is gewijd. Ik sluit het hoofdstuk af in paragraaf 2.10 met een samenvatting en conclusies. 2.2 De voor omzetting in aanmerking komende rechtspersonen Rechtspersonen van Boek 2 BW De heersende opvatting in de civielrechtelijke literatuur is dat alléén de in Boek 2 BW geregelde rechtsvormen gebruik kunnen maken van de omzettingsregeling ex art. 2:18 BW, te weten de: vereniging ex art. 2:26 BW; coöperatie ex art. 2:53 lid 1 BW; onderlinge waarborgmaatschappij ex art. 2:53 lid 2 BW; naamloze vennootschap ex art. 2:64 BW; besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid ex art. 2:175 BW; stichting ex art. 2:285 BW. 2 Hoewel de tekst van art. 2:18 lid 1 BW niet tot deze beperking noopt, lijkt het erop dat bij de invoering van de omzettingsregeling inderdaad louter op deze in art. 2:3 BW opgesomde rechtspersoonsvormen is gedoeld, zij het dat daarmee niet bedoeld is een kerkgenootschap van de omzetting uit te sluiten (zie over de kerkgenootschappen par ). Tijdens de parlementaire behandeling is immers bij de bespreking van al deze mogelijkheden tot omzetting slechts gerefereerd aan de in Boek 2 BW geregelde rechtspersonen. 3 Recent heeft de wetgever in het kader van het wetsvoorstel tot Vaststelling van titel 7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek uitdrukkelijk aangegeven dat met de omzetting in een andere rechtsvorm in art. 2:18 BW is bedoeld één van de andere rechtspersoonsvormen zoals die zijn aangeduid in artikel 3 van Boek 2 BW en nader in dit boek worden geregeld (zie over dit wets- 2. Zie J.M.M. Maeijer, Vertegenwoordiging en rechtspersoon: de rechtspersoon (deel 2-II Asser-serie), Deventer: Tjeenk Willink 1997, punt 151, p. 162, J.H. Nieuwenhuis e.a., Tekst & Commentaar Ondernemingsrecht, Deventer: Kluwer 2004, p. 27, P. van Schilfgaarde, Van de NV en de BV, Arnhem: Gouda Quint 1995, p. 324, C.W. Monchy, De nieuwe algemene bepalingen van Boek 2 BW (Preadvies Vereeniging Handelsrecht), Zwolle: Tjeenk Willink 1991, p. 107 e.v., T.J. van der Ploeg, Moet de metamorfose van de rechtspersoon worden erkend?, TVVS 1984, 5, p , C.H.C. Overes, Omzetting van verenigingen en stichtingen, S&V 1988, p en W.J. Slagter, Compendium van het ondernemingsrecht, Deventer: Kluwer 1996, p Kamerstukken II 1987/88, , nr. 14, zoals opgenomen in: C.J. van Zeben, Parlementaire geschiedenis van het nieuw burgerlijk wetboek (Invoering boeken 3, 5 en 6), Deventer: Kluwer 1991, p

13 De voor omzetting in aanmerking komende rechtspersonen voorstel paragraaf 2.3 hierna). 4 De conclusie kan niet anders zijn dan dat het toepassingsbereik van de omzettingsregeling (nagenoeg) overeenkomt met dat van de juridische fusie ex art. 2:309 BW en de juridische splitsing ex art. 2:334a BW. Van deze twee rechtsfiguren is dit evenwel expliciet in art. 2:308 BW bepaald. Het toepassingsbereik van de omzettingsregeling is overigens mogelijk op één punt ruimer dan die van de juridische fusie en splitsing. Hoewel de vereniging zonder volledige rechtsbevoegdheid ex art. 2:30 BW op grond van art. 2:308 lid 2 BW uitdrukkelijk van fusie en splitsing is uitgesloten, lijkt een dergelijke vereniging zich wel te kunnen omzetten op de voet van art. 2:18 BW. 5 De wettekst legt hieraan geen strobreed in de weg, zodat de omzettingsmogelijkheid van een informele vereniging in de praktijk waarschijnlijk valt of staat met het zicht dat de notaris heeft op de besluitvorming rondom de omzetting binnen de informele vereniging. 6 Onduidelijk is of ook de omzetting van een coöperatie in een onderlinge waarborgmaatschappij en omgekeerd onder de reikwijdte van art. 2:18 BW valt. In de literatuur bestaat geen eenstemmigheid over de vraag of de coöperatie en de onderlinge waarborgmaatschappij ten opzichte van elkaar wel als verschillende rechtspersonen kunnen worden beschouwd. 7 Deze kwestie is voor toepassing van de omzettingsregeling van belang. Bij een bevestigende beantwoording dient namelijk aan alle formaliteiten van art. 2:18 BW te worden voldaan. Bij een ontkennende beantwoording kan voor een omzetting worden volstaan met een statutenwijziging Andere privaatrechtelijke rechtspersonen Zoals gezegd in paragraaf hiervóór, vloeit uit de wetsgeschiedenis voort dat art. 2:18 BW slechts openstaat voor de in Boek 2 BW geregelde rechtspersonen, zij het dat het kerkgenootschap hierop waarschijnlijk de enige uitzondering is (waarover par hierna). Bij dit toepassingbereik sluiten de wettelijke uitzonderingen voor andere privaatrechtelijke rechtspersonen aan. Zo wordt de omzetting van de buiten Boek 2 BW geregelde vereniging van appartementseigenaren in een andere rechts- 4. Kamerstukken II 2002/03, , nr. 3, p Zie G.J.C. Rensen, Extra-verplichtingen van leden en aandeelhouders, Deventer: Kluwer 2005, p P.L. Dijk & T.J. Van der Ploeg, Van vereniging en stichting, coöperatie en onderlinge waarborgmaatschappij, Deventer: Kluwer 2007, p uiten overigens hun bedenkingen tegen de omzetting van een informele vereniging omdat zo formele oprichtingseisen kunnen worden omzeild. Zie ook J.M.M. Maeijer, Omzetting van rechtspersonen, WPNR 1983/5649, p en P. van Schilfgaarde, Wijziging van Boek 2 door de Invoeringswet Boeken 3-6 NBW, WPNR 1983/5639, p Zie G.J.C. Rensen, Extra-verplichtingen van leden en aandeelhouders, Deventer: Kluwer 2005, p J.M.M. Maeijer, Vertegenwoordiging en rechtspersoon: de rechtspersoon (deel 2-II Asser-serie), Deventer: Tjeenk Willink 1997, p. 162 en P.J. Dortmond, Omzetting van rechtspersonen (Onderneming en nieuw burgerlijk recht), onder redactie van W.C.L. van der Grinten e.a., Zwolle: Tjeenk Willink 1991, p. 28 beantwoorden deze vraag bevestigend en C.W. de Monchy, De nieuwe algemene bepalingen van boek 2 BW (Preadvies van de vereeniging Handelsrecht ), Zwolle: Tjeenk Willink 1991, p. 109 beantwoordt deze vraag ontkennend. Zie ook B.H.A. van Leeuwen, De jaarvergadering van de Vereeniging Handelsrecht op 26 april 1991, De NV 1992, 70, p Met dien verstande dat ook de werkzaamheden in overeenstemming zijn met de wettelijke bepalingen die voor de gekozen rechtsvorm gelden. 13

14 2.2.3 Hoofdstuk 2 / Omzetting van rechtspersonen in Boek 2 BW persoon en omgekeerd expliciet door art. 5:124 lid 2 BW uitgesloten. 9 Voorts verklaart art. 3 lid 2 Uitvoeringswet tot instelling van Europese economische samenwerkingsverbanden van 28 juni 1989, Stb. 1989, 245 de omzettingsregeling niet van toepassing op het EESV. 10 Aan de vraag of de omzettingsregeling openstaat voor buitenlandse privaatrechtelijke rechtspersonen, bijvoorbeeld een Franse SA of Duitse GmbH, zodat een grensoverschrijdende omzetting mogelijk is, besteed ik kort aandacht in paragraaf 2.9 en uitgebreider in hoofdstuk 9. Op personenvennootschappen ga ik in paragraaf 2.3 in Publiekrechtelijke rechtspersonen De publiekrechtelijke rechtspersonen, zoals de Staat, de provincies, de gemeenten, de waterschappen en alle lichamen waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is toegekend (zoals de Kamers van Koophandel en Fabrieken, de uitvoeringsinstellingen sociale zekerheid en de openbare universiteiten), zijn eveneens wettelijk uitgesloten van de omzettingsregeling. Hoewel een publiekrechtelijke rechtspersoon civielrechtelijke rechtspersoonlijkheid heeft, bepaalt art. 2:1 lid 3 BW dat de algemene bepalingen van Boek 2 BW, waaronder de omzettingsregeling, niet voor de publiekrechtelijke rechtspersonen gelden. Het is onduidelijk of dat ook geldt voor rechtspersonen die een rechtsvorm van art. 2:3 BW hebben aangenomen en aan wie tevens een overheidstaak is opgedragen. In fiscalibus gaat het dan veelal om zogenoemde indirecte overheidsbedrijven. 11 De algemene opvatting is dat op deze rechtspersonen de bepalingen van Boek 2 BW van toepassing zijn tenzij de rechtspersoon, ondanks de civielrechtelijke kwalificatie, naar structuur en inrichting door publiekrechtelijke voorschriften wordt beheerst. 12 Indien de publiekrechtelijke voorschriften zich er echter niet tegen verzetten, lijken dergelijke privaatrechtelijke rechtspersonen derhalve ook de privaatrechtelijke omzettingsbevoegdheid te hebben Kerkgenootschappen Niet volstrekt duidelijk is of een volgens art. 2:2 lid 1 BW rechtspersoonlijkheid bezittend kerkgenootschap zich kan omzetten in een in Boek 2 BW geregelde rechtspersoonsvorm en omgekeerd. 13 Art. 2:2 lid 2 BW verklaart dat een overeenkomstige 9. Aan een dergelijke omzetting kan overigens wel behoefte zijn, vgl. R.H. de Vries, Omzetting van rechtspersonen, als bedoeld in de artikelen 19 en 20 van Boek 2 BW, WPNR 1978/5444, p. 663 en De omzettingsvormen die op de voet van art. 8 van deze wet wel mogelijk zijn, te weten de omzetting van een coöperatie in een EESV en omgekeerd, vallen buiten het bestek van dit onderzoek. Zie voor een bespreking J.J.M. Jansen, Belastingheffing van coöperaties en haar leden (FM nr. 80), Deventer: Kluwer 1996, p Zie S.A. Stevens, De belaste overheid (FM nr. 109), Deventer: Kluwer Zie J.M.M. Maeijer, Vertegenwoordiging en rechtspersoon: de rechtspersoon (deel 2-II Asser-serie), Deventer Tjeenk Willink 1997, p. 230, die als voorbeeld geeft de Nederlandsche Bank NV waarvan de inrichting door de Bankwet wordt geregeld. 13. Zie J.M.M. Maeijer, Vertegenwoordiging en rechtspersoon: de rechtspersoon (deel 2-II Asser-serie), Deventer: Tjeenk Willink 1997, p. 162, die een dergelijke omzetting afwijst. 14

15 De voor omzetting in aanmerking komende rechtspersonen toepassing van de algemene bepalingen van Boek 2 BW is geoorloofd voor zover deze is te verenigen met hun statuut en met de aard der onderlinge rechtsverhoudingen. 14 In dit verband is in de literatuur wel opgemerkt dat het rechtsvormonafhankelijke karakter van art. 2:18 BW in tegenstelling tot de regeling voor de juridische fusie en de splitsing pleit voor een analoge toepassing op kerkgenootschappen. 15 Rb. Zwolle 28 februari 2001, nr. HARK00-138, JOR 2001/121 (Stichting Rooms Katholiek Kerkhof) had echter geen analoge toepassing nodig om de omzetting van een stichting in een private kerkelijke instelling goed te keuren. 16 De rechtbank overwoog: Hoewel uit de nota naar aanleiding van het eindverslag ( ) zou kunnen worden afgeleid dat artikel 18 zich slechts leent voor analogische toepassing omdat de met dat artikel gegeven omzettingsregeling uitsluitend van toepassing is tussen de rechtsvormen van artikel 3 Boek 2 BW, blijkt uit het commentaar van de Minister n.a.v. artikel 18 in diezelfde Nota EV dat het de bedoeling is geweest om de omzettingsmogelijkheden van art. 20 (oud) te bestendigen voor alle rechtsvormen, dus ook die van de private kerkelijke instelling. Volgens de rechtbank vallen kerkelijke instellingen dus rechtstreeks onder de reikwijdte van art. 2:18 BW. En wel omdat de voorloper van art. 2:18 BW, te weten art. 2:20 BW (oud), dit ook toestond en geen wijziging van de reikwijdte is beoogd. Het komt mij voor dat in de praktijk ook hiervan wordt uitgegaan. Zo blijkt uit het in paragraaf 1.2 weergegeven overzicht dat zich in de periode 2002 tot en met 2006 een vereniging zich zestienmaal en een stichting zich tweemaal heeft omgezet in een kerkgenootschap Maatschappelijke ondernemingen Op 12 juli 2007 heeft de Minster van Justitie een ambtelijk voorontwerp van een wetsvoorstel tot Wijziging van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek in verband met de introductie van een rechtsvorm voor de maatschappelijke onderneming vrijgegeven. 17 In het ambtelijk voorontwerp wordt voorgesteld om de maatschappelijke 14. Art. 2:2 lid 2 BW verklaart overigens wel het essentiële kenmerk van een rechtspersoon, te weten de gelijkstelling met een natuurlijk persoon ex art. 2:5 BW, onvoorwaardelijk van overeenkomstige toepassing. 15. Zie M.J.G.C. Raaijmakers, Vennootschaps- en rechtspersonenrecht (Pitlo-serie deel 2), Deventer: Gouda Quint 2000, p Zie voorts C.W. de Monchy, Rechtspersonen (losbladig), Deventer: Kluwer, art. 18 aantekening 3, die het denkbaar acht dat een lichaam waarin kerkgenootschappen zijn verenigd of een zelfstandig onderdeel van een kerkgenootschap zich op de voet van art. 2:18 BW omzet in een stichting of vereniging. Art. 2:2 lid 2 BW laat zijn inziens deze mogelijkheid open. 16. De omzetting van een stichting behoeft altijd een rechterlijke machtiging, zie art. 2:18 lid 4 BW (waarover meer in par ). 17. Brief van de Minister van Justitie van 12 juli 2007, nr /07/06, beschikbaar via 15

16 2.3 Hoofdstuk 2 / Omzetting van rechtspersonen in Boek 2 BW onderneming als nieuwe rechtsvorm in Boek 2 BW te introduceren die geschikt is voor scholen, zorginstellingen, woningcorporaties en anders instellingen in de semipublieke sfeer. Daartoe wordt de maatschappelijke onderneming toegevoegd aan de opsomming van rechtspersonen in art. 2:3 BW, waarmee het aantal in Boek 2 BW geregelde rechtspersonen uitkomt op zeven. 18 De maatschappelijke onderneming wordt geregeld in een nieuwe titel 6A van Boek 2 BW. Het daarin opgenomen voorgestelde art. 2:307a lid 1 BW schrijft kort gezegd voor dat de maatschappelijke onderneming diensten aanbiedt of werkzaamheden verricht die specifiek en uitsluitend zijn gericht op het daarmee gediende maatschappelijke belang. Het voorgestelde art. 2:307a lid 2 BW bevat een met een bij de stichting geldend vergelijkbaar uitkeringsverbod. Volgens de toelichting op het ambtelijk voorontwerp onderscheidt de maatschappelijke onderneming zich van de commerciële onderneming doordat zij een externe, op de belangen van de afnemers van de aangeboden diensten gerichte doelstelling heeft. Eventuele winst wordt niet aan de kapitaalverschaffers uitgekeerd, maar komt geheel ten goede aan het maatschappelijke belang. Het ambtelijk voorontwerp stelt de omzettingsregeling van art. 2:18 BW volledig open voor de maatschappelijke onderneming. 19 Dat betekent dat een BV, NV, vereniging, coöperatie, onderlinge waarborgmaatschappij en stichting kan worden omgezet in een maatschappelijke onderneming en omgekeerd. De aanvullende eisen die thans gelden bij de omzetting van een stichting, komen eveneens te gelden voor de omzetting van een maatschappelijke onderneming. 20 Het betreft de in paragraaf hierna te bespreken rechterlijke machtiging en de in paragraaf hierna te behandelen vermogensklem. 2.3 Personenvennootschappen De heersende opvatting in de civielrechtelijke literatuur is dat naar huidig recht personenvennootschappen buiten het bestek vallen van de omzettingsregeling ex art. 2:18 BW. 21 Mede debet hieraan is dat de personenvennootschappen naar huidig recht geen rechtspersoonlijkheid hebben, althans dat is de heersende opvatting. 22 Dit niettegenstaande het feit dat het aan Boek 2 BW ten grondslag liggende zogenoemde gesloten stelsel van rechtspersonen openhoudt dat óók zonder wettelijke bepaling tot rechtspersoonlijkheid kan worden geconcludeerd. 23 Het gesloten karakter van dit stelsel houdt in dat niet uit vrije wil aan een rechtsvorm rechtsper- 18. Zie art. I onderdeel A van het ambtelijk voorontwerp. 19. Daarvoor is geen wetswijziging nodig: de maatschappelijke onderneming doet gewoon mee met de bestaande omzettingsregeling. 20. Zie art. I onderdeel B van het ambtelijk voorontwerp. 21. De regeling met betrekking tot personenvennootschappen is thans opgenomen in Titel 9 van Boek 7A BW (art. 7A:1655 tot en met 7A:1688) en in Titel 3 van Boek 1 Wetboek van Koophandel (art. 15 tot en met 34). 22. Zie A.L. Mohr, Van maatschap, de vennootschap onder firma en de commanditaire vennootschap, Deventer: Kluwer 1998, p en J.M.M. Maeijer, Vertegenwoordiging en rechtspersoon: de rechtspersoon (deel 2-II Asser-serie), Deventer: Tjeenk Willink 1997, p. 229 e.v. 23. Zie J.M.M. Maeijer, Vertegenwoordiging en rechtspersoon: de rechtspersoon (deel 2-II Asser-serie), Deventer Tjeenk Willink 1997, p. 226 en p

17 Personenvennootschappen 2.3 soonlijkheid kan worden toegekend. Dit is voorbehouden aan de wetgever én de doctrine, maar beide kennen dus aan een personenvennootschap geen rechtspersoonlijkheid toe. Raaijmakers heeft evenwel verdedigd dat een openbare vennootschap, in het bijzonder de vennootschap onder firma, zich op de voet van art. 2:18 BW kan omzetten in een BV (of NV) en omgekeerd. 24 Volgens Raaijkmaakers zijn deze zelfstandig naar buiten optredende personenvennootschappen zelfstandig rechtsdrager en daarom ook rechtspersoon, hetgeen de poorten van art. 2:18 BW opent. 25 De opvatting van Raaijmakers met betrekking tot de rechtspersoonlijkheid van de openbare vennootschap is niet nieuw. In de literatuur is reeds in het begin van de 20e eeuw verdedigd dat deze vennootschappen rechtspersoon zijn. 26 De regering wijst in het kader van het thans bij de Eerste Kamer aanhangige wetsvoorstel tot Vaststelling van titel 7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek de benadering van Raaijmakers echter van de hand. 27 De omzetting van een personenvennootschap in een BV omvat naar huidig recht dan ook juridisch drie handelingen, te weten (i) de ontbinding van de personenvennootschap, (ii) de oprichting van de BV en (iii) de inbreng van activa en passiva in de BV. Omgekeerd is sprake van een ontbinding van de BV en uitkering van het batig saldo aan de deelgerechtigden die vervolgens het saldo inbrengen in de personenvennootschap. Hoewel de personenvennootschap naar huidig recht geen rechtspersoon is, voorziet het thans bij de Eerste Kamer aanhangige wetsvoorstel tot Vaststelling van titel 7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek in de mogelijkheid dat, indien de vennoten daarvoor kiezen, een openbare vennootschap rechtspersoonlijkheid verwerft. 28 Het wetsvoorstel strekt tot een fundamentele herziening van de regeling van personenvennootschappen. In het verlengde van een keuze voor rechtspersoon- 24. M.J.G.C. Raaijmakers, Ondernemingsrecht (Pitlo-serie deel 2), Deventer: Kluwer 2006, p. 152, M.J.G.C. Raaijmakers, Vennootschaps- en rechtspersonenrecht (Pitlo-serie deel 2), Deventer Gouda Quint 2000, p. 440, M.J.G.C. Raaijmakers, Reorganisaties van vennootschappen en rechtspersonen: omzetting, fusie en (af)splitsing, WPNR 1997/6276, p en M.J.G.C. Raaijmakers, Omzetting tussen vennootschap en rechtspersoon in: Maijers belangstellingen (Serie Monografieën vanwege het Van der Heijden Instituut), Deventer: Kluwer 1997, p Zie ten slotte P.H.J. Essers & M.J.G.C. Raaijmakers, Omzetting van een personenvennootschap in een NV of BV en omgekeerd, in: P.H.J. Essers e.a (red.), Verkenningen op de grens van burgerlijk recht en belastingrecht, Den Haag: Boom Juridische Uitgevers 2000, p De vennootschap heeft zich volgens M.J.G.C. Raaijmakers, Vennootschaps- en rechtspersonenrecht (Pitlo-serie deel 2), Deventer: Gouda Quint 2000, p. 126 e.v., als zelfstandig rechtsdrager van een onderneming losgemaakt van haar leden die tot haar in een samenhangende rechtsbetrekking, aangeduid als lidmaatschap, staan. De vennootschap heeft als rechtsdrager haar eigen rechten en verplichtingen. In: Persoonsgebonden samenwerkingsvormen en de onderneming in het privaatrecht (Personenvennootschap en onderneming, Schoordijk Instituut, Center for Law Company), Deventer: Tjeenk Willink 1999, p. 21, merkt Raaijmakers op dat de openbare vennootschap reeds rechtspersoon is. 26. Zie J.M.M. Maeijer, Vertegenwoordiging en rechtspersoon: de rechtspersoon (deel 2-II Asser-serie), Deventer: Tjeenk Willink 1997, p. 15, die verwijst naar de publicaties van P. Scholten. 27. Kamerstukken II 2002/03, , nr. 3, p Vanaf de oprichting op grond van het voorgestelde art. 7:802 NBW dan wel gedurende de rit op grond van het voorgestelde art. 7:832 NBW. Overigens is het ook mogelijk om de rechtspersoonlijkheid op te geven, zie het voorgestelde art. 7:833 NBW. 17

18 2.3 Hoofdstuk 2 / Omzetting van rechtspersonen in Boek 2 BW lijkheid opent het wetsvoorstel de mogelijkheid om een OVR om te zetten in een BV en omgekeerd. 29 Van belang voor dit onderzoek is dat de voorgestelde omzetting van OVR in een BV en omgekeerd niet plaatsvindt op de voet van art. 2:18 BW. 30 De omzettingsregeling van art. 2:18 BW blijft dus gereserveerd voor de in Boek 2 BW geregelde rechtspersonen. Vanwege de overzichtelijkheid is in het wetsvoorstel ervoor gekozen om de omzetting van, en in, een openbare vennootschap zelfstandig te regelen in titel 7.13 NBW. 31 Art. 7:834 NBW ziet op de omzetting van een OVR in een BV en art. 7:835 NBW ziet op de spiegelbeeldige omzetting. In het algemeen geldt overigens dat Titel 1 van Boek 2 slechts van toepassing is op de openbare vennootschap met rechtspersoonlijkheid voor zover titel 7.13 NBW daarnaar verwijst. 32 Hoewel separaat geregeld, is bij de formulering van de nieuwe omzettingsvarianten inspiratie geput en aansluiting gezocht bij art. 2:18 BW en de aanvullende regelingen in art. 2:183 BW. 33 In het wetsvoorstel is volstaan met een regeling voor de omzetting van een OVR in een BV en omgekeerd. Dit omdat de BV veelal evenals een openbare vennootschap een persoonsgebonden karakter heeft. 34 De OVR kan zich dus niet direct omzetten in een elke andere gewenste rechtsvorm uit Boek 2 BW, bijvoorbeeld in een NV. Op een indirecte wijze is dat wel mogelijk. In dit verband wordt in de toelichting op het wetsvoorstel nadrukkelijk een koppeling gemaakt met de omzettingsmogelijkheden die openstaan voor een BV op de voet van art. 2:18 BW. 35 Zo kan een omzetting van een OVR in een NV worden bewerkstelligd door de OVR éérst op de voet van art. 7: 834 NBW om te zetten in een BV en daarna de BV in een NV op de voet van art. 2:18 BW jo. 2:72 BW. Aan een directe omzetting in een andere rechtspersoon is volgens de toelichting op het wetsvoorstel geen enkele praktische behoefte. 36 Dat is overigens nog maar de vraag omdat voor een vervolgomzetting in elk geval opnieuw een notariële omzettingsakte dient te worden opgemaakt. 37 Daarnaast zou het volgens de toelichting op het wetsvoorstel een uitvoerige regeling vergen die de wetgeving 29. Zie over de civielrechtelijke aspecten van deze omzettingen uitgebreid C.W. de Monchy, Nieuwe omzettingen in het vennootschapsrecht, TOR 2003, 4, p Zelf ben ik in Fiscale gevolgen van de nieuwe omzettingen in het vennootschapsrecht (Titel 7.13 BW), MBB 2007, 7/8, p ingegaan op de fiscale aspecten. 30. Dit was wel een optie: zie de notitie Vraagpunten en adviezen over titel 13 van Boek 7 inzake de personenvennootschappen (Vereniging Handelsrecht), Kamerstukken II 2002/03, , nr. 3, p. 61 en Kamerstukken II 2003/04, , nr. 5, p Zie art. 7:802 lid 2 NBW. Een verwijzing naar art. 2:18 BW ontbreekt dus in titel 7.13 NBW. 33. Kamerstukken II 2002/03, , nr. 3, p Kamerstukken II 2002/03, , nr. 3, p. 61, Kamerstukken II 2003/04, , nr. 5, p. 27 en Kamerstukken I 2005/06, , C, p Overigens kan de omzetting van een openbare vennootschap met rechtspersoonlijkheid in een BV en omgekeerd wel worden getypeerd als ingrijpend; een rechterlijke machtiging is dan ook vereist. Zie over de ingrijpendheid van omzettingen en de daartoe nopende (aanvullende) bescherming van de betrokken belangen par. 2.8 hierna. 35. Kamerstukken I 2005/06, , C, p Kamerstukken II 2003/04, , nr. 5, p. 27 en Kamerstukken I 2005/06, , C, p Zie voor kritiek op de beperking tot de omzetting in een BV: M.J.G.C. Raaijmakers, Ondernemingsrecht (Pitlo-serie deel 2), Deventer: Kluwer 2006, p. 152 en M.J.G.C. Raaijkmakers, Reorganisaties van personenvennootschappen in het ontwerp Titel 7.13 NBW, WPNR 2003/6254, p