Fiscale aspecten van ontslagvergoedingen Praktische informatie en checklisten ter voorkoming van fiscale claims
Dit informatieboekje en de hierin opgenomen checklisten en modelovereenkomsten zijn met uiterste zorg opgesteld en zijn puur informatief van aard. Dit informatieboekje geeft geen volledig beeld van de problematiek rond ontslagvergoedingen en kan achterhaald raken door jurisprudentie en veranderende wet- en regelgeving. Al hetgeen op basis van dit informatieboekje en de bijlagen wordt ondernomen, is voor eigen risico. Wij raden aan overleg te plegen met uw advocaat, (belasting)adviseur of met KWPS in het geval van ontslagvergoedingen. KWPS is tevens onder de naam KWPS Corporate Pension Solutions - geregistreerd bij de Kamer van Koophandel te Amsterdam onder nummer 34248760. KWPS is aangesloten bij de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. Op alle diensten verleend Fiscale aspecten van ontslagvergoedingen door KWPS zijn Algemene Voorwaarden van toepassing, waarin onder meer aansprakelijkheids- voorwaarden zijn opgenomen. Deze Algemene voorwaarden zijn gedeponeerd bij de Kamer van Koophandel te Amsterdam onder nummer 34248760 en tevens in te zien op www.kwps.nl. Praktische informatie en checklisten ter voorkoming van fiscale claims
Inhoud 1 Inleiding 6 2 Ontslagvergoeding is loon 8 3 Periodieke uitkering (stamrecht) 12 3.1 Uitgestelde belastingheffing 14 3.2 Periodieke uitkering 14 3.2.1 Sterftekans 15 3.2.2 Periodiciteit 16 3.3 Ter vervanging van gederfd en/of te derven loon 16 3.4 Kring van gerechtigden en uiterste ingangsdatum 17 3.5 Toegestane uitvoerders 17 3.6 Er mag geen genietingsmoment zijn 18 3.7 Bancair stamrecht 19 3.7.1 Ter vervanging van gederfd en/of te derven loon 20 3.7.2 Toegelaten bank- of beleggingsinstelling 20 3.7.3 Aankoop stamrecht of bancair stamrecht 20 3.8 En nu even praktisch en simpel graag 21 4 Sancties bij oneigenlijke handelingen 22 5 Onbelaste uitkeringen 26 5.1 Immateriële schadevergoeding 28 5.2 Jubileumuitkering 29 5.3 Kosten juridisch adviseur en outplacement 29 6 Afweging vooraf: wat gebeurt er bij overlijden 30 6.1 Successierecht (erfbelasting) 32 6.1.1 Uitkering ineens 32 6.1.2 Stamrecht 32 6.2 Langlevenrisico 33 7 Voorkomen RVU-heffing voor werkgever 34 7.1 Achtergrond van de RVU-heffing 36 7.2 Toetsing RVU: kwalitatieve en kwantitatieve toets 37 7.3 Kwalitatieve toets 37 7.3.1 Reorganisatie 38 7.3.2 Niet-leeftijdsgerelateerd individueel ontslag 38 7.3.3 Valkuilen bij de kwalitatieve toets 38 7.4 Kwantitatieve toets 39 7.4.1 De 55-jaartoets 39 7.4.2 De 70%-toets 40 7.4.3 Valkuilen bij de kwantitatieve toets 40 7.5 Voorkomen van RVU-heffing door alternatieven 41 7.5.1 Hoger pensioen 41 7.5.2 Hoger pensioen en hoger tijdelijk overbruggingspensioen 41 7.5.3 Hoger prepensioen 42 7.5.4 Hogere VUT 42 7.5.5 Seniorenregeling 42 7.6 Conclusie 43 8 Pseudo-eindheffing over excessieve ontslagvergoedingen 44 8.1 Wanneer is een ontslagvergoeding excessief? 46 8.2 Het toetsinkomen 46 8.3 Vaststellen te betalen eindheffing 46 8.4 Samenloop met RVU-heffing 47 8.5 Voorkomen van de 30%-eindheffing 47 Bijlagen 48 A Checklist einde dienstbetrekking en fiscaliteit 50 B Checklist werkgever bij loonstamrechten 52 BA Modelovereenkomst t.b.v. loonstamrecht bij eigen beheer lichaam 54 BB Modelovereenkomst t.b.v. loonstamrecht bij professionele verzekeraar 56 BC Modelovereenkomst t.b.v. loonstamrecht via notaris / advocaat 58 BD Modelovereenkomst t.b.v. loonstamrecht bij bank of beleggingsinstelling 60 C Checklist 26%-risico bij vervroegd uittreden 62 Over KWPS 66
1 Inleiding In dit informatieboekje behandelen wij de fiscale aspecten van ontslagvergoedingen voor de werknemer en werkgever. Indien een werkgever en werknemer, al dan niet in goed overleg, besluiten het dienstverband te beëindigen heeft dit nagenoeg altijd fiscale gevolgen. De importantie hiervan neemt toe vanwege het toenemend aantal fiscale regels. Het is van belang bij het beëindigen van de dienstbetrekking een onderscheid te maken tussen enerzijds de onderzoeksplicht van en de fiscale risico s voor de werkgever en anderzijds de fiscale gevolgen voor de werknemer. In beide gevallen is de werkgever de aangewezene om de loonheffingsregels correct toe te passen. Vanaf bladzijde 48 treft u praktische checklisten en standaardovereenkomsten in het geval van ontslagvergoedingen aan. Gebruikmaking hiervan is geheel voor eigen risico. De disclaimer voorin dit boekje is onverkort van toepassing. Amsterdam, juni 2010 6 Corporate Pension Solutions Corporate Pension Solutions 7
2 Ontslagvergoeding is loon 8 Corporate Pension Solutions Corporate Pension Solutions 9
2Ontslagvergoeding is loon Het is mogelijk dat de werkgever de werknemer bij (gedwongen) ontslag een schadeloosstelling in de vorm van een ontslagvergoeding betaalt. De uitbetaling kan zijn opgelegd door de kantonrechter, maar kan ook in onderling overleg tussen werkgever en werknemer zijn vastgesteld. Een schadevergoeding wegens gederfde of te derven inkomsten (ontslagvergoeding) wordt aangemerkt als loon, omdat dit uit dienstbetrekking wordt genoten. De werkgever moet op de ontslagvergoeding de loonheffing die hierover verschuldigd is inhouden en afdragen. Als de ontslagvergoeding in een uitkering ineens wordt betaald, is er sprake van belast loon voor de loonbelasting. De ontslagvergoeding wordt derhalve in de belastingheffing betrokken als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. De werkgever dient loonheffing in te houden naar het progressieve tarief van maximaal 52%. De netto-uitkering is voor de werknemer vrij besteedbaar en vormt box 3-vermogen voor de inkomstenbelasting. Belastingheffing kan geheel of gedeeltelijk worden voorkomen door een faciliteit in de loonbelasting te benutten. Daar is bijvoorbeeld sprake van indien de werknemer met (een deel van) de ontslagvergoeding besluit om levensloop- of pensioenpremie te storten. Voorwaarde daarvoor is dat er fiscaal gezien ruimte bestaat. Werkgever en werknemer kunnen een storting overeenkomen waarbij de betaling van de premie door de werkgever plaatsvindt onder inhouding van het bedrag op de ontslagvergoeding. De bekendste faciliteit om belastingheffing te voorkomen is niet pensioen of levensloop maar een stamrecht, een ander woord voor een periodieke uitkering. Overigens is het feitelijk niet juist bij een fiscale faciliteit in de loonbelasting te spreken over het voorkomen van belastingheffing, maar over belastinguitstel. In beginsel worden de uitkeringen uit levensloop, pensioen en stamrecht te zijner tijd altijd belast. Vaak heeft de werknemer bij een ontslagvergoeding de mogelijkheid te kiezen tussen een bedrag ineens of een stamrecht. De keuzevrijheid is prettig voor de werknemer omdat hij de ontslagvergoeding op deze wijze op zijn eigen fiscale en financiële situatie kan afstemmen. In beginsel is een dergelijke keuzevrijheid fiscaal gezien toegestaan. Wenst de werknemer een stamrecht, dan moet aan een aantal voorwaarden worden voldaan. Overigens is het mogelijk zonder tussenkomst van de Belastingdienst een stamrecht overeen te komen, mits de werkgever in voldoende mate heeft voldaan aan de onderzoeksplicht. Werkgevers eisen in de praktijk nog wel eens een goedkeuring van de fiscus. Meestal leidt dit tot onnodige vertraging. Een ontslagvergoeding is in beginsel altijd aftrekbaar voor de vennootschapsbelasting. In een aantal omstandigheden kan de werkgever een niet op de werknemer verhaalbare pseudoeindheffing opgelegd krijgen. Deze eindheffing is verschuldigd naast en bovenop het eventueel op de ontslagvergoeding in te houden bedrag aan loonheffing (zie hiervoor hoofdstukken 7 en 8). Fiscale behandeling De belastingheffing met betrekking tot de ontslagvergoeding verloopt in de verschillende boxen en verschillende stadia als volgt: In het geval van een eenmalige uitkering progressieve loonheffing als voorheffing van inkomstenbelasting, box 1 (eenmalig, maximaal 52%); netto-ontslagvergoeding wordt bij de werknemer voor de inkomstenbelasting in beginsel belast als bezitting in box 3 (jaarlijks 1,2%); mogelijke onmiddellijke RVU-heffing van 26%/52% bij de werkgever (zie hoofdstuk 7); mogelijke onmiddellijke 30% heffing over excessieve ontslagvergoeding bij de werkgever (zie hoofdstuk 8). In het geval van een stamrecht het recht op periodieke uitkeringen wordt niet (direct) in de heffing van loonbelasting, c.q. box 1 en 3 van de inkomstenbelasting betrokken; uitkeringen worden voor de loonheffing progressief belast als loon uit vroegere dienstbetrekking, zulks als voorheffing voor de inkomstenbelasting als inkomen uit werk en woning in box 1 (periodiek, maximaal 52%); het saldo van netto-uitkeringen wordt bij de werknemer voor de inkomstenbelasting in beginsel belast als bezitting in box 3 (jaarlijks 1,2%); mogelijke onmiddellijke RVU-heffing van 26%/52% bij de werkgever (zie hoofdstuk 7); mogelijke onmiddellijke 30% heffing over excessieve ontslagvergoeding bij de werkgever (zie hoofdstuk 8). In geval van oneigenlijke handelingen met het stamrecht (zie hoofdstuk 4) de contante waarde van de aanspraken wordt ineens (direct) in de heffing van de loonheffing als voorheffing van box 1 (eenmalig, maximaal 52%) betrokken; er is revisierente van 20% over de contante waarde van de aanspraken verschuldigd; het saldo van netto-uitkeringen worden eventueel belast als bezitting in box 3 (jaarlijks 1,2%). Indien de werknemer het stamrecht onderbrengt bij zijn eigen BV, wordt de waarde van de aandelen belast in box 2. Het stamrecht zelf wordt niet in de heffing van box 2 betrokken. 10 Corporate Pension Solutions Corporate Pension Solutions 11
3 Periodieke uitkering (stamrecht) 12 Corporate Pension Solutions Corporate Pension Solutions 13
3Periodieke uitkering (stamrecht) De werkgever en werknemer kunnen overeenkomen dat de ontslagvergoeding in de vorm van een recht op periodieke uitkeringen (stamrecht) wordt verstrekt. Dit houdt in dat de werknemer het bedrag van de schadeloosstelling niet in één keer ontvangt, maar kiest voor een (verzekerings)vorm waarbij de uitkeringen in de toekomst periodiek worden ontvangen. Vanaf 2010 is een nieuwe, wettelijke variant geïntroduceerd: het bancair stamrecht. Het bancair stamrecht is geen verzekeringsvorm en wordt in onderdeel 3.7 separaat besproken. 3.1 Uitgestelde belastingheffing Ook aanspraken op stamrechtuitkeringen uit een ontslagvergoeding behoren in beginsel tot het loon van de werknemer en moeten worden belast. Als aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan, worden deze aanspraken vrijgesteld en kan de ontslagvergoeding onbelast worden gebruikt voor de aankoop van een stamrecht (stamrechtvrijstelling). De uitkeringen worden te zijner tijd belast als loon uit vroegere dienstbetrekking. De loonheffing moet worden afgedragen door de uitvoerder van het stamrecht. Indien aan de wettelijke voorwaarden wordt voldaan, is het overbodig vooraf toestemming aan de inspecteur te vragen voor toepassing van de stamrechtvrijstelling. De belangrijkste criteria voor toepassing van de stamrechtvrijstelling zijn: er moet sprake zijn van een periodieke uitkering; het stamrecht dient ter vervanging van gederfde en/of te derven inkomsten; de uitkering mag alleen toekomen aan een bepaalde kring van gerechtigden en heeft een uiterst ingangsmoment; het stamrecht moet worden ondergebracht bij een toegestane uitvoerder; er mag geen genietingsmoment zijn. De elementen worden hierna behandeld. 3.2 Periodieke uitkering Om uitstel van belastingheffing te kunnen realiseren moet sprake zijn van aankoop van een recht op periodieke uitkeringen. Wat een periodieke uitkering precies inhoudt, is in de fiscale wetgeving niet geregeld. In de praktijk wordt, op basis van jurisprudentie, als periodieke uitkering beschouwd: een uitkering, welke onderdeel is of kan zijn van een reeks van uitkeringen, voor zover iedere uitkering afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis, zulks beoordeeld vanuit de schuldenaar en naar het moment waarop de uitkeringen een aanvang nemen, en voor zover de uitkering niet een onderdeel vormt van een complex van rechten en verplichtingen, welke bij voortduring tegenover elkaar staan. Vanuit de schuldenaar bezien moet dus sprake zijn van onzekerheid ten aanzien van de uitkering van alle termijnen. In de praktijk wordt deze voorwaarde aangeduid als het sterftecriterium. Daarnaast geldt de eis van periodiciteit. 3.2.1 Sterftekans Deze statistische sterftekans gedurende de looptijd van de uitkeringen moet volgens de jurisprudentie ten minste 1% bedragen. Indien de periodieke uitkeringen uit een stamrecht afhankelijk zijn van twee levens (bijvoorbeeld de ex- werknemer en zijn/haar partner), kan de stamrechtovereenkomst/ verzekeringsovereenkomst op twee manieren zijn opgesteld: De uitkeringen eindigen op een vastgestelde datum of bij het eerder overlijden van beide verzekerden. Er worden twee periodieke uitkeringen bedongen. De eerste eindigt op een vastgestelde datum of bij het eerder overlijden van de ex-werknemer. De tweede uitkering, die toekomt aan de partner, gaat in bij het overlijden van de ex-werknemer voor een vastgestelde datum en eindigt op dezelfde vastgestelde datum. In beide situaties worden de uitkeringen beschouwd als twee periodieke uitkeringen. Eén die toekomt aan de ex-werknemer en één die toekomt aan de partner. Beide periodieke uitkeringen moeten derhalve voldoen aan de sterftekans van minimaal 1%. Deze sterftekans dient te worden bepaald over de looptijd van de overeenkomst, te weten de datum van ingang tot de vastgestelde datum. Dat de periodieke uitkering die toekomt aan de partner pas ingaat bij het overlijden van de ex-werknemer, kan voor de bepaling van de sterftekans buiten beschouwing blijven. De sterftekans wordt beoordeeld bij ingang van de uitkeringen. Als de resterende looptijd op dat moment te kort is (en dus de sterftekans te klein), is sprake van fictieve afkoop en vindt er een fiscale sanctie plaats (zie hoofdstuk 4). Voor een stamrecht dat overigens toekomt aan kinderen jonger dan 30 jaar (zie hierna de kring van gerechtigden) is de sterftekans niet van belang. Indien een periodieke uitkering is samengesteld uit meerdere soorten periodieke uitkeringen, moet deze voor de fiscale toetsing worden gesplitst in de diverse soorten periodieke uitkeringen. Het is namelijk mogelijk met een ontslagvergoeding verschillende soorten stamrechten aan te kopen, al dan niet in combinatie met elkaar: een direct ingaand stamrecht; een uitgesteld stamrecht; een tijdelijk stamrecht; een levenslang stamrecht. Aangezien de uitkeringen uit een stamrecht gebruikt kunnen worden ter aanvulling van het overige inkomen, bestaat meestal de wens de uitkeringen te laten fluctueren. Er hoeft geen sprake te zijn van vaste en gelijkmatige uitkeringen. Het is geen bezwaar dat de hoogte van de uitkeringen bijvoorbeeld wordt afgestemd op de hoogte van de te verwachten sociale uitkeringen. De wijziging van de termijnen dient bij het ingaan van de termijnen in een vast bedrag of een aantal vaste bedragen te zijn vastgesteld. Door het ontbreken van duidelijke wetgeving en jurisprudentie op dit onderdeel wordt in de praktijk uitgegaan van de richtlijn dat de hoogste uitkering niet 14 Corporate Pension Solutions Corporate Pension Solutions 15
3 meer mag bedragen dan maximaal vijf maal de laagste. KWPS heeft in de praktijk ook al variaties 10:1 laten goedkeuren door de Belastingdienst. Wordt er buiten deze bandbreedte 3.3 Ter vervanging van gederfd en/of te derven loon Er is alleen sprake van een stamrecht indien dit wordt 3.4 Kring van gerechtigden en uiterste ingangsdatum Om in aanmerking te komen voor onbelaste omzetting van 3.5 Toegestane uitvoerders De volgende (natuurlijke) personen kunnen onder voorwaarden optreden als verzekeraar van een stamrecht: getreden, dan is het aan te raden de periodieke uitkering in toegekend ter vervanging van gederfd en/of te derven loon. de ontslagvergoeding in een stamrecht dienen de periodieke professionele verzekeringsmaatschappijen; meerdere rechten op periodieke uitkeringen te knippen. uitkeringen uit het stamrecht toe te komen aan: een in Nederland gevestigde stamrecht-bv; 3.2.2 Periodiciteit De eis van periodiciteit houdt in dat, bij aanvang van de Een stamrecht kan worden toegekend als een werknemer in de toekomst loon zal derven, bijvoorbeeld loon en/of pensioen dat door het ontslag wordt gederfd. Ook kan een stamrecht de werknemer en dienen de uitkeringen uiterlijk op de 65-jarige leeftijd in te gaan; de (gewezen) partner van de werknemer, mits de uitkeringen de in Nederland gevestigde ex-werkgever; een lichaam dat in een andere staat van de EU gevestigd is of een bij ministeriële regeling aangewezen lidstaat periodieke uitkering, de verwachting moet bestaan dat er worden toegekend als er in het verleden loonelementen zijn bij overlijden van de werknemer direct ingaan; behorende tot de Europese Economische Ruimte. meer dan één termijn wordt uitbetaald. Het is overigens gederfd en de kwestie nu ineens afgewikkeld wordt door een de (stief-/pleeg)kinderen van de werknemer die de leeftijd niet noodzakelijk dat de ingangsdatum van de periodieke bedrag ineens ter beschikking te stellen. Is er sprake van van 30 jaar nog niet hebben bereikt, mits de uitkeringen bij Bij kleinere bedragen wordt vaak voor een professionele uitkeringen in de stamrechtovereenkomst is opgenomen. In de regulier loon dat op een ander tijdstip wordt betaald, dan kan overlijden van de werknemer direct ingaan. verzekeringsmaatschappij gekozen. Bij grotere bedragen niet stamrechtovereenkomst moet zijn vastgelegd dat de periodieke dit niet in een stamrecht worden begrepen. Vakantiedagen zelden voor een eigen stamrecht-bv. In enkele gevallen voert uitkeringen uiterlijk ingaan in het jaar waarin de werknemer de en bonussen die bij het ontslag worden uitbetaald betreffen Bij aankoop van een stamrecht is dus sprake van een gericht de ex-werkgever het stamrecht uit. Dat laatste gebeurt soms 65-jarige leeftijd bereikt, dan wel bij zijn eerdere overlijden. regulier loon en kunnen niet in een stamrecht worden omgezet. stamrecht: het betreft een periodieke uitkering op het leven als partijen op een goede manier uit elkaar gaan. Er is geen sprake van een vervanging. van een vooraf aangewezen verzekerde (de werknemer) ten Het niet voldoen aan de voorwaarden wordt beschouwd als behoeve van vooraf aangewezen begunstigden. De hoogte van In het geval een in Nederland gevestigde stamrecht-bv of ex- afkoop van het stamrecht en leidt tot progressieve heffing Indien in de ontslagvergoeding elementen zijn opgenomen de toekomstige uitkeringen hangt af van de hoogte van het werkgever als verzekeraar van het stamrecht optreedt, eist de (ineens). Het is bij stamrechten toegestaan de periodieke die niet dienen ter vervanging van gederfd of te derven loon, kapitaal en de markttarieven die op dat moment gelden voor Wet op de loonbelasting expliciet dat de stamrechtverplichting uitkering om te zetten in een andere periodieke uitkering die zoals bijvoorbeeld een vergoeding wegens niet opgenomen direct ingaande periodieke uitkeringen. De begunstiging moet tot het binnenlandse ondernemingsvermogen wordt gerekend. voldoet aan de wettelijke fiscale eisen. vakantiedagen, is het stamrecht niet meer zuiver. De bij het ingaan van de uitkeringen aansluiten bij de situatie op In het geval een lichaam dat in een andere staat van de EU stamrechtvrijstelling is volgens recente jurisprudentie alleen dat moment. Een werknemer zonder partner of kinderen kan gevestigd is of een bij ministeriële regeling aangewezen van toepassing op het deel dat is toegekend ter vervanging alleen een stamrecht bedingen met zichzelf als begunstigde. lidstaat behorende tot de Europese Economische Ruimte als van gederfd of te derven loon. Voor het overige deel is er Indien deze werknemer op een later moment alsnog een verzekeraar van het stamrecht optreedt, eist de Wet op de loonheffing verschuldigd. Het spreekt voor zich dat het in partner en/of kinderen krijgt, kan het stamrecht altijd worden loonbelasting expliciet dat de stamrechtverplichting tot het een dergelijk geval veel praktischer is om separaat van het omgezet waarbij de partner en/of kinderen als begunstigde binnenlandse ondernemingsvermogen van die andere lidstaat stamrecht, onder inhouding van loonheffing, een bedrag worden opgenomen. wordt gerekend. Daarnaast geldt een aantal aanvullende eisen. ineens uit te betalen aan de werknemer. Het is een misverstand dat de werknemer die de ontslagvergoeding ontvangt tevens aandeelhouder van de stamrecht-bv moet zijn. Dit is geen vereiste, maar wel vaak aan te raden vanwege het feit dat dan de beschikkingsmacht over het kapitaal wordt gehouden. Het is noodzakelijk dat de (nieuw op te richten) stamrecht-bv als verzekeraar aan enkele 16 Corporate Pension Solutions Corporate Pension Solutions 17
3 (andere) vereisten voldoet. Zo dient de BV onder andere: het stamrecht te kunnen uitvoeren, met andere woorden: 3.6 Er mag geen genietingsmoment zijn Indien de werkgever en werknemer overeenkomen dat een Wanneer wegens te late uitbetaling rente wordt vergoed, is het beleid van het ministerie van Financiën dat er geen ineens of als recht op een periodieke uitkering. Omdat de werkgever in de meeste situaties de keuze aan de werknemer het uitvoeren van een stamrecht/periodieke uitkering moet recht op periodieke uitkeringen wordt toegekend dan wel heffing plaatsvindt, ondanks het feit dat de ontslagvergoeding overlaat, zou dit tot problemen kunnen leiden. In het algemeen passen binnen de doelstellingen van de BV; aangekocht, is de afwikkeling van de betaling een belangrijk rentedragend is geworden. De rentevergoeding mag volgens zal de Belastingdienst niet stellen dat de ontslagvergoeding een stamrechtovereenkomst op te stellen, die dient als aandachtspunt. dit beleid geen deel uitmaken van het stamrecht. De genoten is, als de werkgever en werknemer schriftelijk verzekeringsbewijs tussen de BV en de werknemer; rentevergoeding wordt beschouwd als loon en niet als een overeenkomen dat een ontslagvergoeding is toegekend en dat het maken van winst na te streven. Een stam- Zodra de vergoeding op enig moment ter beschikking vervanging van te derven inkomen. Indien de rentevergoeding de werknemer daarmee een stamrecht zal aankopen dat aan rechtovereenkomst waarbij de BV in het geheel geen winst wordt gesteld, vorderbaar en inbaar, dan wel rentedragend wel in het stamrecht wordt opgenomen, is geen sprake meer de fiscale voorwaarden voldoet. kan maken, wordt niet als zakelijk aangemerkt. Overigens stelt de wet geen eisen aan de vorm van de wordt, wordt de werknemer geacht de ontslagvergoeding te hebben genoten. Op dat moment moet progressieve heffing plaatsvinden en is de werkgever verplicht hiervan aangifte van een zuiver stamrecht en kan voor dit deel van het stamrecht geen gebruik worden gemaakt van de stamrechtvrijstelling. 3.7 Bancair stamrecht Vanaf 1 januari 2010 is er een nieuwe wettelijke mogelijkheid rechtspersoon die het stamrecht uitvoert. Een Stichting kan te doen, inhouding te doen en betaling te laten plaatsvinden In de praktijk wordt de ontslagvergoeding soms abusievelijk om een ontslagvergoeding onder voorwaarden onbelast dus ook een stamrecht uitvoeren. In de regel is er in beginsel aan de Belastingdienst. De volgende omschrijvingen worden rechtstreeks overgemaakt op de privébankrekening van de te storten op een geblokkeerde stamrechtspaarrekening geen aanleiding voor een andere rechtsvorm dan die van de gehanteerd in verband met het genietingsmoment: werknemer. Dit heeft een genietingsmoment tot gevolg en of te gebruiken ter verkrijging van een geblokkeerd BV (Besloten Vennootschap). Van ter beschikking stellen is sprake als de werkgever de werkgever moet progressieve belasting aangeven over stamrechtbeleggingsrecht. De voorwaarden betreffen: een zodanige handeling verricht dat de werknemer de en inhouden op de ontslagvergoeding. Om gebruik te kunnen de ontslagvergoeding dient ter vervanging van gederfde en/ Er gelden geen eisen ten aanzien van de beleggingen. Wel beschikkingsmacht over de ontslagvergoeding krijgt en de maken van de mogelijkheid tot onbelaste aanwending van of te derven inkomsten; moeten de transacties die de stamrecht-bv verricht, worden werkgever deze verliest. de ontslagvergoeding voor aankoop van een stamrecht, de geblokkeerde stamrechtspaarrekening of het geblok- beschouwd op het zakelijke karakter ervan. Zo moet voorkomen Met de uitdrukking vorderbaar en inbaar is bedoeld dat de dient de uitbetaling plaats te vinden op de rekening van één keerd stamrechtbeleggingsrecht wordt aangehouden bij worden dat transacties ertoe leiden dat het stamrecht feitelijk werknemer de ontslagvergoeding niet alleen kan opeisen, van de aangewezen toegestane uitvoerders. In afwachting een toegelaten bank- of beleggingsinstelling; wordt genoten en er ineens heffing is verschuldigd. maar ook dat hij dit met goed gevolg zal kunnen doen; als van oprichting van de stamrecht-bv of bijvoorbeeld in het tegoed (inclusief de behaalde rendementen) op de bij de werkgever de wil om te betalen niet aanwezig is of geval van onmin tussen de werkgever en werknemer kan geblokkeerde stamrechtspaarrekening of het geblokkeerd er betalingsonmacht is, is geen sprake van vorderbaar en de ontslagvergoeding in plaats daarvan tijdelijk op een stamrechtbeleggingsrecht kan uitsluitend worden gebruikt inbaar zijn. geblokkeerde derdenrekening van een advocaat of notaris voor de aankoop van: Van rentedragend worden is sprake als het recht op worden gestort. De ontslagvergoeding dient in dat geval 1) een recht op een periodieke uitkering (stamrecht); de ontslagvergoeding wordt omgezet in een lening of in beginsel binnen drie maanden te worden gestort bij de 2) een recht op een uitkering in termijnen (bancair stamrecht). andersoortige vordering en daarmee reëel onder de verzekeraar van het stamrecht. Als vervolgens toch wordt De voorwaarden worden hierna behandeld. beschikkingsmacht van de rechthebbende is gekomen. gehandeld in strijd met de wettelijke bepalingen (bijvoorbeeld bij overmaken naar de privérekening van de werknemer) dan is de advocaat of notaris inhoudingsplichtig voor de loonheffing. Strikte uitleg van de wettelijke bepalingen geeft de werknemer nagenoeg altijd beschikkingsmacht over de ontslagvergoeding, omdat hij een keuze kan maken over de wijze van uitbetaling: 18 Corporate Pension Solutions Corporate Pension Solutions 19
3 3.7.1 Ter vervanging van gederfd en/of te derven loon Zie onderdeel 3.3 van dit informatieboekje. 3.7.2 Toegelaten bank- of beleggingsinstelling Er is sprake van een toegelaten bank- of beleggingsinstelling indien: de bankinstelling op grond van de Wet op het financieel toezicht het bedrijf van bank mag uitoefenen en de stamrechtverplichting tot het binnenlandse ondernemingsvermogen rekent; de beleggingsinstelling op grond van de Wet op het financieel toezicht het bedrijf van beleggingsinstelling mag uitoefenen en in Nederland gevestigd is; de bank- of beleggingsinstelling is aangewezen door de minister van Financiën om op te treden als bank- of beleggingsinstelling. 3.7.3 Aankoop stamrecht of bancair stamrecht In het geval het tegoed wordt gebruikt voor de aankoop van een stamrecht moet voldaan worden aan de voorwaarden als beschreven in onderdeel 3.2, 3.4 en 3.6 van dit informatieboekje. Voorts moet het tegoed, omdat er sprake is van een verzekeringsvorm, worden overgedragen aan een toegestane uitvoerder als genoemd in onderdeel 3.5. In het geval het tegoed wordt gebruikt voor de aankoop van een bancair stamrecht moet voldaan worden aan de volgende voorwaarden: het tegoed op de geblokkeerde stamrechtspaarrekening of het geblokkeerd stamrechtbeleggingsrecht moet in termijnen met een gelijke tussenperiode van ten hoogste een jaar worden uitgekeerd, waarbij de omvang van de termijnen vergelijkbaar moet zijn met een periodieke uitkering (stamrecht); de uitkeringen dienen uiterlijk op de 65-jarige leeftijd in te gaan; de uitkeringen dienen toe te komen aan de kring van gerechtigden als omschreven in onderdeel 3.4. Indien er geen begunstigde kan worden aangewezen komen de uitkeringen toe aan de erfgenamen; de periode tussen de eerste en laatste uitkering dient, afhankelijk van de leeftijd van de gerechtigde, tenminste een bepaald aantal jaren te bedragen; er mag geen genietingsmoment zijn (zie ook onderdeel 3.6). Het bancair stamrecht lijkt op het eerste gezicht een goed alternatief voor de verzekeringsoplossing en biedt net als in de BV-variant mogelijkheden om zelf te beleggen. De kosten voor deze variant zullen meestal lager zijn. 3.8 En nu even praktisch en simpel graag Hiervoor is in de onderdelen 3.2. tot en met 3.7 duidelijk geworden dat een stamrecht aan allerlei bepalingen moet voldoen. De werkgever heeft daarbij een onderzoeksplicht, die serieus genomen moet worden, maar in de praktijk soms overdreven wordt ingestoken. Er is een simpele doch doeltreffende manier voor de werkgever om de controle en tijdsbesteding terzake van een stamrecht voor de werkgever beperkt te houden. Het verdient sterke aanbeveling om, indien sprake is van een stamrecht ter vervanging van gederfd en/of te derven loon, een overeenkomst op te stellen en door ex-werknemer en werkgever te laten ondertekenen. De overeenkomst zal correct moeten worden opgesteld. Voorbeelden van standaardovereenkomsten zijn te vinden in bijlagen BA, BB, BC en BD. Voor de checklist bij deze bijlagen verwijzen wij naar bijlage B. Door het hanteren van een overeenkomst tussen werkgever en werknemer en het controleren van de zaken als genoemd in bijlage C kan discussie met de Belastingdienst worden voorkomen en is het niet nodig de situatie ter goedkeuring voor te leggen. Het is daarmee eveneens onnodig dat de werkgever de stamrechtovereenkomst tussen de ex-werknemer en de stamrecht-bv beoordeelt. De rechtsverhouding tussen de verzekeraar van het stamrecht en de ex-werknemer is immers niet relevant voor de inhoudingsplicht van de ex-werkgever, tenzij deze zelf optreedt als verzekeraar van het stamrecht. Het gebruik van de overeenkomst tussen werkgever en werknemer geeft voor beide partijen zekerheid over de belastingheffing: de werkgever heeft geen inhoudingsplicht meer, omdat hij en de werknemer zijn overeengekomen dat een stamrecht wordt aangekocht; voor de werknemer is zeker dat hij de ontslagvergoeding onbelast kan gebruiken voor de aankoop van een stamrecht, mits hij aan de overige voorwaarden voldoet. Indien een werkgever overigens niet wenst mee te werken aan het bedingen van een stamrecht en slechts bereid is tot het betalen van een eenmalige afkoopsom, is het voor de werknemer toch mogelijk achteraf gebruik te maken van de stamrechtvrijstelling. De belangrijkste voorwaarden hiervoor zijn: de afkoopsom wordt tegen de uitdrukkelijke wil van de werknemer uitbetaald; de werknemer kan aantonen dat hij aan de werkgever kenbaar heeft gemaakt dat hij gebruik wenste te maken van de stamrechtvrijstelling; de werknemer kan aantonen dat hij binnen zeer korte termijn initiatieven heeft ondernomen om de afkoopsom alsnog te gebruiken voor een stamrecht. 20 Corporate Pension Solutions Corporate Pension Solutions 21
4 Sancties bij oneigenlijke handelingen 22 Corporate Pension Solutions Corporate Pension Solutions 23
4Sancties bij oneigenlijke handelingen Als de werknemer de keuze heeft gemaakt om een stamrecht Enkele voorbeelden van oneigenlijke handelingen zijn: aan te kopen met inachtneming van de hiervoor omschreven voorwaarden, kan de ontslagvergoeding onbelast als Indien de ontslagvergoeding is gestort op een geblokkeerde koopsom voor het stamrecht worden gestort. Het is mogelijk derdenrekening van een advocaat of notaris, gaat de dat de werknemer tussentijds handelingen verricht met het Belastingdienst er van uit dat de gehele vergoeding wordt stamrecht, op basis waarvan de ontslagvergoeding ineens als aangewend als koopsom voor een stamrecht. Wanneer loon uit vroegere dienstbetrekking bij de werknemer wordt niet de gehele storting op de derdenrekening wordt belast. aangewend voor de aankoop van het stamrecht, is sprake Indien sprake is van een oneigenlijke handeling, dan wordt in van gedeeltelijke afkoop van het stamrecht; volgens recente beginsel de volledige aanspraak, op het fictief moment direct jurisprudentie wordt slechts het gedeelte belast dat niet is voorafgaand aan die handeling, belast als loon uit vroegere gebruikt voor het stamrecht. dienstbetrekking. De waarde voor de belastingheffing is gelijk De situatie, anders dan bij een bancair stamrecht, waarbij aan de contante waarde van alle toekomstige uitkeringen. De erfgenamen worden opgenomen als slotbegunstigden, uitvoerder van het stamrecht is inhoudingsplichtige en zal naast de toegestane kring van gerechtigden; de gehele loonheffing moeten inhouden volgens het progressieve tarief. aanspraak wordt alsdan belast. De loonheffing is te verhalen op de werknemer, boeten en De situatie dat de stamrechtverplichting niet meer tot het renten in beginsel niet. binnenlands ondernemingsvermogen wordt gerekend, doordat de feitelijke leiding van de stamrecht-bv naar buiten Groot nadeel van de oneigenlijke handelingen rond het de EU is verplaatst wegens verhuizing van de bestuurder; de stamrecht is dat revisierente ter hoogte van 20% is gehele aanspraak wordt alsdan belast. verschuldigd. Tezamen met de reguliere loonheffing, kan de Het afkopen, vervreemden of feitelijk of formeel voorwerp loonheffing dus oplopen tot 72%. De ex-werknemer houdt dan van zekerheid worden van het stamrecht. De gehele erg weinig over. aanspraak wordt belast. Het is overigens niet verplicht een afkoopverbod in de stamrechtovereenkomst op te nemen. 24 Corporate Pension Solutions Corporate Pension Solutions 25
5 Onbelaste uitkeringen 26 Corporate Pension Solutions Corporate Pension Solutions 27
5Onbelaste uitkeringen Een ontslagvergoeding leidt hoe dan ook op enig moment tot belastingheffing. Er is echter een tweetal uitkeringen die, 5.1 Immateriële schadevergoeding Een vergoeding wegens immateriële schade wordt niet 5.2 Jubileumuitkering Op grond van de Wet op de loonbelasting kan bij beëindiging van het dienstverband een belastingvrije uitkering worden verstrekt, mits het dienstverband minimaal 25 jaar heeft 5.3 Kosten juridisch adviseur en outplacement In een vertrekregeling wordt werknemers vaak de mogelijkheid geboden om (tot een bepaald bedrag) juridische in verband met de beëindiging van een dienstbetrekking, belast. Bij een vergoeding wegens immateriële schade kan geduurd. De belastingvrije uitkering mag dan niet meer bijstand te vragen. Een dergelijke toezegging kan slechts vrij onbelast kunnen worden uitbetaald: de vergoeding wegens men denken aan een vergoeding wegens persoonlijk leed, bedragen dan één maandloon. Als het dienstverband ten minste door de werkgever vergoed worden (dus zonder inhouding immateriële schade en de jubileumuitkering. Overigens aantasting van de goede naam en verlies van arbeidskracht. veertig jaar heeft geduurd, kan nogmaals een belastingvrije van loonheffing) indien en voor zover de juridische bijstand kunnen ook de kosten van juridische bijstand en outplacement Als de vergoeding echter in een direct verband staat met de uitkering ter grootte van één maandloon worden uitgekeerd. rechtstreeks verband houdt met het (toekomstige) beëindigen belastingvrij worden vergoed. dienstbetrekking, wordt deze toch aan de belastingheffing Een en ander is mogelijk als niet eerder een dergelijke van de dienstbetrekking. Indien de werkgever besluit overige onderworpen. uitkering is gedaan. Deze uitkering kan worden gedaan naast kosten voor de werknemer te vergoeden dan wordt deze de uitkering ineens dan wel de toekenning op een recht op vergoeding aangemerkt als regulier loon. De werkgever dient Indien en voor zover een deel van de ontslagvergoeding is aan periodieke uitkeringen. Als aan de voorwaarden wordt voldaan dan loonheffing af te dragen. Wordt dit niet verhaald op de te wijzen als vergoeding wegens immateriële schade, hoeft kan dus een (klein) deel van een ontslagvergoeding onbelast werknemer door inhouding op het loon, dan moet de werkgever de werkgever over het immateriële deel geen belasting in te worden uitgekeerd. de belastingschuld bruteren. Kosten voor outplacement houden. Hier ontstaat een spanningsveld tussen de juridische kunnen overigens wel worden vergoed zonder afdracht van en de fiscale kwalificatie. loonheffing. Teneinde een zo groot mogelijk deel van de ontslagvergoeding buiten de belastingheffing te houden, lijkt het zaak bij de kantonrechter (als die eraan te pas komt) te pleiten voor immateriële schadevergoeding. Echter, de beschikking van de kantonrechter tot ontbinding van het dienstverband, waarbij aan de werknemer een onbelaste immateriële schadevergoeding wordt toegekend, bindt de Belastingdienst en de belastingrechter niet. Er ontstaat daarom vaak discussie over de belastbaarheid van onderdelen van de ontslagvergoeding. Immateriële vergoedingen zijn volgens de Hoge Raad alleen belast, wanneer hierover afspraken zijn gemaakt in de arbeidsovereenkomst waaraan de werknemer een vergoeding wegens verlies van arbeidskracht kan ontlenen. Om zowel voor werkgever als voor werknemer fiscale zekerheid te creëren op dit punt, lijkt het vooraf voorleggen van de casus aan de Belastingdienst de meest aangewezen oplossing. 28 Corporate Pension Solutions Corporate Pension Solutions 29
6 Afweging vooraf: wat gebeurt er bij overlijden 30 Corporate Pension Solutions Corporate Pension Solutions 31
6Afweging vooraf: wat gebeurt er bij overlijden Wanneer de werknemer een ontslagvergoeding ontvangt, is meestal sprake van een uitkering van vele duizenden tot soms honderdduizenden euro s. Een ontslagvergoeding kan dus een belangrijke rol spelen in de vermogenspositie van de werknemer. Dit is met name het geval als de werknemer snel een nieuwe dienstbetrekking aangaat en hij de ontslagvergoeding niet direct hoeft aan te spreken om in zijn onderhoud te voorzien. Naast de overwegingen die de werknemer maakt voor zijn eigen financiële situatie (uitkering ineens of aankoop van een stamrecht), kunnen de gevolgen bij overlijden doorslaggevend zijn voor de keuze. Immers, hoe ouder de werknemer, des te groter de kans dat (een deel van) de ontslagvergoeding aan zijn erfgenamen toekomt. 6.1 Successierecht (erfbelasting) Afhankelijk van de besteding van de ontslagvergoeding en de positie van de erfgenamen krijgen zij de beschikking over het nettobedrag dan wel een recht op periodieke uitkeringen of uitkeringen in termijnen. 6.1.1 Uitkering ineens Als de werknemer heeft gekozen voor een uitkering ineens, wordt het nettobedrag van de ontslagvergoeding jaarlijks belast met vermogensrendementheffing in box 3. De ontslagvergoeding vormt vermogen voor het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Voor het successierecht wordt de ontslagvergoeding eveneens als regulier vermogensbestanddeel beschouwd. Bij overlijden van de werknemer vererft dit vermogen aan de erfgenamen en wordt het belast met successierecht voor zover het de vrijstellingen overschrijdt. 6.1.2 Stamrecht Indien de werknemer kiest voor de onbelaste aankoop van een stamrecht, heeft dit andere gevolgen voor het successierecht. Indien in de stamrechtovereenkomst uitkeringen bij overlijden zijn bedongen voor de partner en/of kinderen tot 30 jaar, zijn de aanspraken op deze uitkeringen vrijgesteld voor het successierecht. De waarde van de aanspraak op stamrechtuitkeringen heeft voor het successierecht in beginsel wel invloed op de hoogte van de vrijstelling. Aanspraken op stamrechten dienen te worden gekort (zogenoemde imputatie ) op de vrijstelling voor het successierecht. De korting op de vrijstelling geldt voor de verkrijging door kinderen, ouders en partners in de zin van de Successiewet. Voor de categorie partners geldt dat de helft van de waarde in mindering wordt gebracht op de vrijstelling. Voor verkrijgingen door kinderen en ouders wordt de volledige waarde in mindering gebracht. De vrijstelling zal door korting nooit onder een in de wet vastgelegd minimum kunnen komen. De waarde van de aanspraken wordt bepaald aan de hand van een tabel en bij de bepaling van de waarde mag rekening worden gehouden met een aftrek voor latente inkomstenbelasting van 30%. De imputatie wordt overigens onbesproken gelaten in het kader van deze informatiebrochure aangezien dit vrij technisch, en voor de werkgever nauwelijks van belang, is. 6.2 Langlevenrisico Bij aankoop van een recht op periodieke uitkeringen wordt een koopsom gestort aan de hand waarvan de hoogte van de toekomstige uitkeringen wordt berekend. Hierbij worden de gebruikelijke sterftetafels gehanteerd. Het is mogelijk dat een werknemer aanzienlijk ouder wordt dan volgens algemene sterftetafels. Dit wordt het langlevenrisico genoemd. Bij een bancair stamrecht is overigens geen sprake van een langlevenrisico. Indien het stamrecht bij een professionele verzekeraar is afgesloten, moet deze uitkeringen blijven doen tot het overlijden van de werknemer. De gestorte koopsom is dan eigenlijk niet voldoende geweest, maar dat is het door de verzekeraar aanvaarde risico. Ingeval het stamrecht bij de eigen stamrecht-bv is ondergebracht, zullen de uitkeringen na het bereiken van de statistische eindleeftijd ook moeten doorgaan. In tegenstelling tot een verzekeraar zullen de reserves op enig moment volledig aangesproken zijn en kunnen geen uitkeringen meer worden gedaan. Als de werknemer derhalve verwacht oud te worden, kan het voordeliger zijn het stamrecht bij een verzekeraar onder te brengen. Op basis van de gezondheid en de leeftijden die (voor)ouders en andere familieleden hebben bereikt, kan vaak een redelijke inschatting van de levensverwachting worden gemaakt. Het omgekeerde doet zich voor bij overlijden vóór de verwachte statistische eindleeftijd. In zo n situatie maakt de verzekeraar winst, omdat uit de gestorte koopsom minder uitkeringen hoeven te worden gedaan dan was berekend. Hetzelfde geldt voor de stamrecht-bv. Deze maakt eveneens winst over het nog openstaande bedrag van de verplichting. De winst die de BV behaalt, is belast met vennootschapsbelasting en wordt vervolgens toegevoegd aan de winstreserves. De aandelen van de stamrecht-bv vererven aan de erfgenamen, zodat deze indirect een deel van de gestorte koopsom terugkrijgen. Over de vrijval wordt eerst vennootschapsbelasting geheven, vervolgens successierecht en tot slot aanmerkelijk belangheffing zodra de winstreserves worden uitgekeerd. Als de werknemer verwacht niet oud te worden, kan het onderbrengen van een stamrecht bij de eigen BV het overwegen waard zijn. Naast deze gevolgen zullen nog meer factoren zoals jaarlijkse kosten, administratieve lasten, opbrengsten, risico s, beschikkingsmacht de doorslag moeten geven bij de afweging of een stamrecht bij een verzekeraar wordt ondergebracht dan wel bij de stamrecht-bv. 32 Corporate Pension Solutions Corporate Pension Solutions 33
7 Voorkomen RVU-heffing voor werkgever 34 Corporate Pension Solutions Corporate Pension Solutions 35
7Voorkomen RVU-heffing voor werkgever Indien de werkgever en werknemer bij beëindiging van het dienstverband overeenkomen dat een vorm van geldelijke vergoeding wordt gegeven, moet de werknemer een aantal keuzes maken die gevolgen hebben voor de loonheffing (zie hoofdstuk 1 t/m 6). Voorts moet rekening worden gehouden met het feit dat in 2006 een eindheffing is ingevoerd om regelingen voor vervroegde uittreding (hierna: RVU) voor de werkgever onaantrekkelijk te maken. Ingeval de werkgever niet de intentie heeft om werknemers vervroegd te laten uitstromen en de ontslagvergoeding niet wordt betaald ter overbrugging van de periode tot aan de pensioendatum, treedt geen eindheffing op. De werkgever zal zich dus vóóraf moeten overtuigen dat er geen eindheffing is verschuldigd. Is daar onverhoopt toch sprake van, dan doet de werkgever er verstandig aan de betaling te heroverwegen en te herkwalificeren. 7.1 Achtergrond van de RVU-heffing Met de invoering van de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloop (hierna: Wet VPL) is een pseudo-eindheffing ingevoerd terzake van RVU s. Ontslagvergoedingen voor oudere werknemers kunnen onder omstandigheden worden aangemerkt als een RVU. Een dergelijke kwalificatie betekent dat de werkgever (en onder omstandigheden ook de verzekeraar) eindheffing verschuldigd is over de ontslagvergoeding. Eindheffing betekent dat de werkgever gehouden is de belastingheffing af te dragen zonder dat hij deze kan verhalen op de werknemer. De werkgever draagt de lasten derhalve zelf. Het eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 26%. Dit betekent dat bij een ontslagvergoeding die als RVU wordt aangemerkt, de werkgever 126% van de bruto ontslagvergoeding moet bekostigen. De eindheffing stijgt per 1 januari 2011 naar 52%. De Wet VPL heeft beoogd iedere vorm van pensionering vóór de 65-jarige leeftijd fiscaal onaantrekkelijk te maken door pensioenen die ingaan vóór de 65-jarige leeftijd niet meer fiscaal te faciliëren. De artikelen over onder andere overbruggingspensioen, prepensioen en VUT zijn per 1 januari 2006 slechts nog als overgangsbepaling opgenomen in de Wet op de loonbelasting. Om te voorkomen dat allerlei verkapte regelingen voor vervroegde pensionering zouden worden ingevoerd, heeft de wetgever tegelijkertijd de pseudoeindheffing van 26% ingevoerd. De wettelijke definitie van een RVU is als volgt: Onder een Regeling voor Vervroegde Uittreding wordt verstaan een regeling die of een gedeelte van een regeling dat uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel heeft voorafgaand aan het ingaan van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling of de Algemene Ouderdomswet te voorzien in een of meer uitkeringen of verstrekkingen ter overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen of de uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet dan wel tot het aanvullen van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling. In afwijking in zoverre van de eerste volzin wordt een regeling niet als Regeling voor Vervroegde Uittreding aangemerkt, voor zover die regeling een toezegging inhoudt in de zin van het bepaalde bij of krachtens de Pensioenwet. Gezien deze ruime definitie kunnen ook ontslagvergoedingen onder de werking van de RVU-heffing vallen. Immers, zelfs de relatief jonge werknemer die genoegen neemt met een relatief laag inkomen zou de ontslagvergoeding kunnen gebruiken als overbrugging tot zijn pensioendatum. Op grond van de wettekst kan dan sprake zijn van een RVU, ook indien de ontslagvergoeding relatief laag is. 7.2 Toetsing RVU: kwalitatieve en kwantitatieve toets Omdat onverkorte toepassing van de RVU-bepaling tot ongewenste gevolgen zou leiden, is er veel kritiek geweest en om nadere toelichting gevraagd. Dit heeft ertoe geleid dat het ministerie van Financiën een tweetal besluiten heeft gepubliceerd aan de hand waarvan kan worden vastgesteld of sprake is van een RVU. In de besluiten komen de zogenaamde kwalitatieve en kwantitatieve toets aan de orde. In beginsel dient eerst een kwalitatieve toets te worden gedaan. Door deze toets wordt duidelijk of er, gelet op de redenen van toekenning, in ieder geval geen sprake is van een RVU. Wordt niet voldaan aan deze toets dan resteert de kwantitatieve toets. Hierbij wordt nagegaan of men gelet op de hoogte van de ontslaguitkering alsnog buiten de reikwijdte van de RVU-heffing blijft. Indien toepassing van beide toetsen niet tot de conclusie leidt dat geen sprake is van een RVU, dan zal de inhoudingsplichtige (werkgever) de RVU-heffing in beginsel op aangifte moeten voldoen. Om zekerheid te krijgen of eindheffing moet worden afgedragen, kan de inhoudingsplichtige de situatie voorleggen aan de bevoegde inspecteur. Bij verschil van inzicht met de inhoudingsplichtige zal de inspecteur op grond van de feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken dat sprake is van een RVU. De bewijslast ligt in dat geval dus bij de inspecteur. Indien sprake is van een RVU vindt de eindheffing plaats bij de inhoudingsplichtige en niet bij de werknemer die de uitkering ontvangt. De inhoudingsplichtige heeft hiervoor geen verhaalsrecht op de betrokken werknemer. 7.3 Kwalitatieve toets Er is sprake van vervroegde uittreding indien een ontslaguitkering wordt gegeven met het oog op de mogelijkheid om eerder te stoppen met werken. Een andere reden om een werknemer te ontslaan is bijvoorbeeld een reorganisatie of een individueel ontslag dat evenmin leeftijdgerelateerd is. Als het ontslag niet is gericht op het ontslaan van oudere werknemers, is in beginsel nooit sprake van een RVU, noch op het moment van toekenning, noch op een ander moment 36 Corporate Pension Solutions Corporate Pension Solutions 37
7 7.3.1 Reorganisatie Een reorganisatie vindt bijvoorbeeld plaats als een bedrijf een niet als blijkt dat de betrokken werkgever een of meerdere werknemers van een bepaalde leeftijd (bijvoorbeeld 55, 60 7.4 Kwantitatieve toets Indien de kwalitatieve toets geen oplossing biedt en er dus in 7.4.1 De 55-jaartoets Een stamrecht wordt niet als RVU aangemerkt indien de afslankingsoperatie uitvoert of als men besluit om een afdeling of 62) wegens een eerdergenoemde omstandigheid ontslaat. beginsel sprake is van een RVU, mag de financiële regeling bij periodieke uitkeringen in ieder geval eindigen op de dag dat de geheel of gedeeltelijk op te heffen omdat het voordeliger is om Indien een werkgever bijvoorbeeld vanwege teruglopende ontslag nog worden getoetst aan de kwantitatieve methode. werknemer de 55-jarige leeftijd bereikt. Daarbij geldt voorts het werk van die afdeling uit te besteden. Bij een dergelijke marktomstandigheden afscheid wil nemen van een of Op grond van de kwantitatieve toets kan de conclusie alsnog dat geen enkele uitkering op jaarbasis hoger is dan 100% van reorganisatie krijgen de werknemers die worden ontslagen op meerdere oudere werknemers, is er wel duidelijk sprake van zijn dat geen sprake is van een RVU. het laatstgenoten jaarloon uit de dienstbetrekking waaruit de grond van bijvoorbeeld een sociaal plan een compensatie voor een RVU. werknemer is ontslagen. (een deel van) het loon dat ze door het ontslag missen, als overbrugging naar de volgende baan. Het gaat erom dat de reorganisatie plaatsvindt met het 7.3.3 Valkuilen bij de kwalitatieve toets Er is een aantal situaties denkbaar waarbij gedacht zou kunnen worden dat geen sprake is van een RVU. De kwantitatieve toets is complexer dan de kwalitatieve toets. Deze toets valt uiteen in een tweetal subtoetsen. Bij toepassing van deze kwantitatieve toetsen kan worden volstaan met één beoordelingsmoment, te weten bij de ontbinding van Voorbeeld: Een 53-jarige werknemer ontvangt een ontslag- oog op de vermindering van het personeelsbestand op de arbeidsovereenkomst. Als de ingangsdatum van de vergoeding ter hoogte van 2,5 keer (250%) zijn basis van objectieve criteria (zoals het lifo-systeem of het Eenmalige ontslaguitkeringen kunnen ook een RVU betreffen stamrechtuitkeringen op dat moment nog niet vaststaat, kan jaarsalaris. De 55-jaartoets wordt niet gehaald, omdat afspiegelingsbeginsel) waarbij niet de intentie bestaat ouderen Het is mogelijk dat een werkgever en werknemer overeenkomen men rekenen vanaf de ontbinding van de arbeidsovereenkomst. de (fictieve) uitkering van 125% per jaar hoger is met het oog op vervroegd uittreden te ontslaan. Alsdan is geen dat een ontslaguitkering ineens wordt uitbetaald. Ook in die Als op dat moment geen sprake is van een RVU, dan staat dan de toegestane 100% per jaar. De 70%-toets (zie sprake van een RVU. situatie zal de werkgever moeten toetsen of sprake is van een daarmee vast dat geen eindheffing zal worden opgelegd. hierna) moet uitmaken of er sprake is van een RVU. RVU waarover de werkgever eindheffing verschuldigd is. Latere veranderingen kunnen dan niet teweegbrengen dat De RVU-heffing is in ieder geval wel van toepassing bij nogmaals moet worden getoetst. een regeling op grond waarvan alle werknemers vanaf een Werknemer die wordt vrijgesteld van werkzaamheden bepaalde leeftijd (bijvoorbeeld 55, 60 of 62) de mogelijkheid Het gebeurt in de praktijk geregeld dat een werknemer Zoals aangegeven valt de kwantitatieve toets uiteen in een hebben om met financiële ondersteuning uit te treden en niet voorafgaande aan uitdiensttreding of pensionering gedurende tweetal subtoetsen, zijnde de hierna te bespreken 55-jaartoets wordt voldaan aan de hierna te bespreken kwantitatieve toets een bepaalde periode geen werkzaamheden meer hoeft te en de 70%-toets. Daarbij wordt de fictie gehanteerd dat de 7.3.2 Niet-leeftijdsgerelateerd individueel ontslag Een uitkering bij een individueel ontslag zal, afhankelijk van verrichten. Alhoewel de dienstbetrekking formeel-juridisch blijft bestaan, kan er voor de fiscaliteit wel degelijk sprake zijn van een RVU. In veel gevallen is er bij vrijstelling van werkzaamheden bij uitstek sprake van een RVU; de bedoeling eenmalige uitkering op de uitkeringsdatum wordt gebruikt voor een direct ingaand stamrecht. Als de eenmalige uitkering later plaatsvindt dan op de dag die twee jaar voorafgaat aan de AOW-datum dan wel de eerdere pensioendatum, dan zal de de omstandigheden, geraakt kunnen worden door de RVU- van de regeling is vaak de datum tot het pensioen te Belastingdienst in beginsel het standpunt innemen dat sprake heffing. Een vergoeding bij ontslag wegens disfunctioneren overbruggen. is van een RVU. heeft in beginsel niet tot doel een inkomensoverbrugging te geven tot het ingaan van een pensioen- of AOW-uitkering. Hetzelfde geldt voor andere niet-leeftijdgerelateerde ontslaggronden, zoals onenigheid over het te voeren beleid of onverenigbaarheid van karakters. Deze uitkeringen vallen buiten de reikwijdte van de RVU-heffing. Dat geldt uiteraard 38 Corporate Pension Solutions Corporate Pension Solutions 39