Uitspraak RECHTBANK LEEUWARDEN Sector bestuursrecht, belastingkamer procedurenummer: AWB 12/159 uitspraak van de enkelvoudige kamer van 16 augustus 2012 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen [eiser], wonende te [woonplaats], eiser, gemachtigde [gemachtigde], en de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor [Z], verweerder, gemachtigden [gemachtigde] en [gemachtigde]. Procesverloop Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2008 een aanslag (aanslagnummer [aanslagnummer]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd (IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 319.683 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van 11.034. Bij beschikking is 13.822 aan heffingsrente in rekening gebracht. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 5 januari 2012 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 261.853 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van 11.034. De beschikking heffingsrente is verminderd tot 11.162. Eiser heeft daartegen bij brief van 20 januari 2012, ontvangen bij de rechtbank op 23 januari 2012, beroep ingesteld. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 juni 2012 te Leeuwarden. Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en [bijstand]. Namens verweerder zijn diens gemachtigden verschenen. Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder. Motivering Feiten Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 1.1 Eiser, geboren op [geboortedatum], is gehuwd met [echtgenote], geboren op [geboortedatum].
1.2 Eiser drijft in de jaren 2003 tot en met 2008 een onderneming onder de naam [X Makelaardij] in de vorm van een eenmanszaak. 1.3 Eiser was tot 5 mei 2004 en vanaf 28 september 2007 enig aandeelhouder van [Y Vastgoed BV] 1.4 Sinds 1983 is eiser in het bezit van een winkelpand gelegen aan de [adres 1] te [woonplaats]. Vanaf 1996 verhuurt eiser dit aan [A], inmiddels [B] genaamd. De huurinkomsten behoorden tot eisers inkomsten uit vermogen en vanaf 2001 tot eisers belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. 1.5 Vanaf juli 2003 ontwikkelt eiser plannen om gezamenlijk met [Y Vastgoed BV] op de locatie [adres 1] en [adres 2], welk pand in eigendom is bij [Y Vastgoed BV], een appartementencomplex inclusief twee winkels te realiseren. In eerste instantie zou dit project door [Y Vastgoed BV] worden ontwikkeld en uitgevoerd. 1.6 Eiser heeft de volgende activiteiten uitgevoerd: - Vanaf juli 2003 vinden er diverse besprekingen plaats tussen eiser en de gemeente [Z] omtrent de mogelijkheden tot de ontwikkeling van de locatie [adres 1] en [adres 2] (de locatie); - Eiser heeft een architect, [architectenburo] te [V], de opdracht gegeven een plan voor de ontwikkeling te maken; - Op 5 december 2003 wordt een bouwvergunning aangevraagd, welke vergunning op 3 mei 2004 wordt verleend; - In mei 2005 wordt een nieuwe bouwvergunning aangevraagd op basis van gewijzigde gegevens, welke op 30 november 2005 wordt verleend; - Op 4 april 2006 wordt een sloopvergunning bij de gemeente aangevraagd, welke op 11 mei 2006 wordt verleend. - Eiser heeft overleg gevoerd met de [bank] omtrent de financiering van het project. 1.7 In de loop van 2006 treedt eiser om gezondheidsredenen en vanwege onzekerheid over de financiële risico's uit het project terug. 1.8 Het project wordt overgedragen aan [W. Projectontwikkeling B.V.] Deze overdracht aan [W. Projectontwikkeling B.V.] vindt op 15 november 2006 plaats door middel van een akte van ruil en overdracht. Eiser en [Y Vastgoed BV] dragen de helft van de aan hen in eigendom behorende onroerende zaken over aan [W. Projectontwikkeling B.V.] Daarnaast draagt eiser 1/100e aandeel in [adres 1] over aan [Y Vastgoed BV] en draagt [Y Vastgoed BV] 1/100e aandeel in [adres 2] over aan eiser. Na realisatie van het totale appartementencomplex krijgt [Y Vastgoed BV] de eigendom van winkelappartement [adres 2] en eiser van winkelappartement [adres 1] en een woonappartement. [W. Projectontwikkeling B.V.] behoudt de eigendom van de overige woonappartementen. 1.9 Eiser en [W. Projectontwikkeling B.V.] zijn overeen gekomen dat eiser zorg draagt voor de verkoop van de overige appartementen in eigendom van [W. Projectontwikkeling B.V.] 1.10 De onder 1.8 en 1.9 genoemde transacties vinden, ofschoon in de akte ten behoeve van de overdrachtsbelasting een koopsom wordt genoemd, met gesloten beurs plaats. 1.11 In november 2006 heeft [W. Projectontwikkeling B.V.] de sloopwerkzaamheden uitgevoerd waarna [Bouwbedrijf W. B.V.] is gestart met de bouw van het complex. [Bouwbedrijf W. B.V.] is gelieerd aan [W. Projectontwikkeling B.V.] 1.12 Op 1 april 2008 wordt het nieuwe winkelpand [adres 1] en het woonappartement aan eiser opgeleverd. Vanaf dat moment vindt verhuur van het winkelpand plaats aan [A]/[B] en vindt verhuur van het woonappartement plaats aan eisers zoon. 1.13 Op 7 oktober 2008 heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden waarbij de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting van de jaren 2007 tot en met juni 2008 zijn onderzocht. Gedurende dit onderzoek zijn in verband met de bouw van het appartementencomplex ook de gevolgen voor de inkomstenbelasting voor de jaren 2003 tot en
met 2008 beoordeeld. 1.14 In het kader van het hiervoor onder 1.13 bedoelde boekenonderzoek heeft verweerder een taxatie laten uitvoeren. In dit op 19 oktober 2009 opgemaakte taxatierapport staat onder "Toelichting" vermeld: "( ) De waarde van het penthouse, vrij te aanvaarden bedraagt 295.000. De huurprijs per maand dient te worden vastgesteld op 850 p/mnd. Hierbij werd uitgegaan van een "kale oplevering" (zonder keuken en sanitaire voorzieningen)" 1.15 Naar aanleiding van het boekenonderzoek (1.13) heeft verweerder het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning 2008 verhoogd tot 319.683 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen verlaagd tot 11.034. In het controlerapport staat hierover het volgende opgenomen. "3.3 Taxatie Zoals onder punt 3.2 in dit rapport beschreven zijn wij van mening dat vanaf het jaar 2003 het winkelpand [adres 1] te [woonplaats] niet meer onder box 3 valt maar moet behoren tot box 1. Na oplevering van de nieuwe winkelpand en het nieuwe appartement op 1 april 2008 is er alleen nog sprake van vermogensbeheer en behoren de panden tot box 3. Om tot reële waarden op 1 januari 2003 en op 1 april 2008 te komen hebben wij op ons verzoek twee taxateurs van de afdeling Waardeonderzoek te [C] inzake het project [adres 1] een taxatie laten uitvoeren. Volgens het uitgebracht taxatierapport zijn de waarden als volgt: - De waarde van [adres 1], in verhuurde staat per 1 januari 2003 bedraagt: 235.000. Hierbij is aangegeven dat rekening houdende met eventuele ontwikkelingsmogelijkheden, waarbij dient te worden uitgegaan van de bouwvoorschriften (hoogte, bouwvolume e.d.), de waarde van de gehele lokatie ([adres 1] en [adres 2]) gesteld kan worden op 450.000. De waarde van [adres 2] is hierdoor gesteld op 215.000. - De waarde van het nieuwe winkelpand [adres 1], in verhuurde staat per 1 april 2008, bedraagt 290.000. - De waarde van het appartement bedraagt vrij te aanvaarden 295.000. ( ) Gevolgen Op basis van het bovenstaande zijn de gevolgen voor de inkomstenbelasting als volgt: 1.16 [D Makelaars] te [D] heeft de door verweerder uitgevoerde taxatie voor eiser beoordeeld en heeft bij brief van 29 september 2011 laten weten dat de waarde van het appartement niet op 290.000 maar op 256.414 dient te worden vastgesteld. 1.17 Na bezwaar is het belastbaar inkomen uit werk en woning verlaagd naar 261.853. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is als volgt opgebouwd:
Geschil 2.1 In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder terecht en tot het juiste bedrag het inkomen uit werk en woning en het inkomen uit sparen en beleggen heeft gecorrigeerd. 2.2 Eiser beantwoordt deze vraag ontkennend en verweerder bevestigend. 2.3 Eiser is primair van mening dat de onroerende zaak [adres 1] te [woonplaats] zowel voor als na de nieuwbouw tot zijn belastbaar inkomen uit sparen en beleggen behoort. Subsidiair is eiser van mening dat in het geval sprake is van winst uit onderneming, deze onderneming in 2006 is gestaakt, zodat in 2008 geen voordeel in aanmerking kan worden genomen. Meer subsidiair is eiser van mening, dat indien sprake is van een onderneming, welke in 2008 is gestaakt, de te corrigeren meerwaarde als volgt dient te worden gecorrigeerd: Ter zitting heeft eiser zijn standpunt, dat verweerder niet terug mag komen op zijn eerder ingenomen stelling dat sprake is van een onderneming en niet van resultaat uit overige werkzaamheden, laten varen. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en primair en subsidiair vermindering van de belastingaanslag tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van 908 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van 423.374. Meer subsidiair concludeert eiser tot
vermindering van de belastingaanslag tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van 120.680. 2.4 Verweerder is van mening dat het belastbaar inkomen uit werk en woning en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen terecht, tot het juiste bedrag en in het juiste jaar is vastgesteld. Primair is verweerder van mening dat het behaalde voordeel is te kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden en subsidiair als winst uit onderneming. Indien de rechtbank van oordeel is dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden, berust verweerder erin dat de MKB-winstvrijstelling in die situatie ten onrechte is toegepast (zie 1.17) en zal zich niet beroepen op eventuele interne compensatie. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 2.5 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Beoordeling van het geschil 3.1 Ingevolge artikel 3.8 Wet IB 2001 wordt onder winst uit onderneming verstaan het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Onder een onderneming wordt volgens vaste jurisprudentie verstaan een organisatie van kapitaal en arbeid gericht op deelname aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst te behalen. 3.2 Ingevolge artikel 3.90 en artikel 3.91, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 wordt als resultaat een werkzaamheid belast het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak. 3.3 Een voordeel kan slechts inkomen zijn indien er een bepaalde bron aan ten grondslag ligt. Volgens vaste jurisprudentie (vergelijk Hoge Raad 3 maart 1954, nr. 11.683, BNB 1954/125 en Hoge Raad 1 februari 2002, nr. 36.238, BNB 2002/128c*) worden als uitgangspunt de volgende drie algemene voorwaarden gesteld aan een bron van inkomen: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald. De rechtbank acht het aannemelijk dat eiser, voor de ontwikkeling van een nieuwe winkel met woonappartementen, een omvangrijkere arbeid heeft verricht dan voor normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. Eiser heeft diverse besprekingen gevoerd met de gemeente, een architect opdracht gegeven een plan voor ontwikkeling te maken, een sloop- en bouwvergunning aangevraagd en overleg gevoerd met de [bank] omtrent de financiering van het project (zie 1.6). Naar het oordeel van de rechtbank zijn de hiervoor bedoelde werkzaamheden naar hun aard en omvang onmiskenbaar gericht op het behalen van voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement van de daarbij betrokken onroerende zaken te boven gaan. In het bijzonder acht de rechtbank hierbij van belang dat eiser de overige gerealiseerde appartementen (zie 1.9) voor [W. Projectontwikkeling B.V.] heeft moeten verkopen. Dit impliceert een zekere hoeveelheid arbeid die eiser heeft verricht. De rechtbank acht het aannemelijk dat eiser, gelet op de door hem verrichte arbeid, het voordeel heeft beoogd. Eisers beloning voor de door hem verrichte inspanningen bestaan erin dat hij, aanvankelijk slechts een winkelpand bezittend, na alle met gesloten beurs plaats hebbende activiteiten een winkelpand en een penthouse opgeleverd krijgt, om te gaan verhuren. Het voordeel was naar het oordeel van de rechtbank tevens te verwachten, gezien eisers kennis en kunde als makelaar en de interesse van zowel [W Projectontwikkeling B.V.] als een financier die contacten had met de [bank]. Nu de rechtbank van oordeel is dat sprake is van een bron van inkomen dient voorts beoordeeld te worden hoe deze bron dient te worden gekwalificeerd. De rechtbank is van oordeel dat de totstandkoming van het nieuwe
winkelpand en de realisatie van de woonappartementen als een eenmalig project dient te worden gezien. Het is, gelet op hetgeen zowel eiser als verweerder hieromtrent naar voren hebben gebracht, niet aannemelijk dat eiser dergelijke activiteiten nogmaals zal (laten) uitvoeren c.q. zijn dagelijkse werkzaamheden ervan zal maken. Dit mede gelet op het feit dat het winkelpand en het penthouse na de oplevering wederom door eiser verhuurd worden. Naar het oordeel van de rechtbank is, gelet op het hiervoor overwogene, geen sprake van een onderneming. Nu de rechtbank reeds heeft geoordeeld dat geen sprake is van normaal, actief vermogensbeheer, dient het voordeel te worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Het gelijk is derhalve aan de zijde van verweerder. 3.4 Nu de rechtbank van oordeel is dat sprake is van een voordeel, dient voorts te worden beoordeeld of verweerder het voordeel terecht in 2008 in aanmerking heeft genomen. Eiser betoogt dat het voordeel in 2006 dient te worden belast, omdat eiser zich in dat jaar heeft teruggetrokken (zie 1.8). Eiser is, gelet op de inhoud van de akte van ruil en overdracht, in 2006, 2007 en 2008 betrokken gebleven bij het gehele project. In de akte van ruil en overdracht is immers opgenomen dat eiser en [Y Vastgoed BV] de helft van de aan hen in eigendom behorende onroerende zaken overdragen aan [W. Projectontwikkeling B.V.] en tevens verkrijgt eiser een aandeel in [adres 2] (zie 1.8). De rechtbank is van oordeel dat ook de gerealiseerde samenwerking met [W. Projectontwikkeling B.V.] en [Bouwbedrijf W. B.V.] onderdeel vormden van eisers werkzaamheden die ten doel hadden het onder 3.3 bedoelde voordeel te realiseren. Ook hierbij acht de rechtbank van belang dat eiser de overige gerealiseerde appartementen voor [W. Projectontwikkeling B.V.] heeft moeten verkopen (zie 1.9), als onderdeel van het geheel van de met gesloten beurs gemaakte afspraken, zodat eiser ook op basis hiervan betrokken is gebleven bij het project. Met ingang van 1 april 2008 wordt het winkelpand [adres 1] en het woonappartement verhuurd, en gaan deze tot eisers belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) behoren. Naar het oordeel van de rechtbank eindigt op 1 april 2008 de werkzaamheid (zie Hoge Raad 24 februari 2012, BNB 2012/120), zodat verweerder terecht het voordeel in 2008 heeft belast. Ook op dit punt is het gelijk aan de zijde van verweerder. 3.5 Ten aanzien van de omvang van het in aanmerking te nemen voordeel heeft eiser betoogd dat het in aanmerking te nemen voordeel dient te worden beperkt tot 119.772 (zie 2.3) en dat het belastbaar inkomen uit werk en woning dient te worden vastgesteld op 120.680. Ten aanzien van de door eiser genoemde aftrekposten oordeelt de rechtbank als volgt. Eiser stelt dat verweerder ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de naheffingsaanslag omzetbelasting ten bedrage van 11.975 welke is opgelegd ter zake een integratieheffing met betrekking tot het woonappartement. Ingevolge artikel 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet omzetbelasting 1968, wordt met een levering onder bezwarende titel, als bedoeld in artikel 1, onderdeel a gelijkgesteld het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting. Ná de overgang van het woonappartement naar box 3 op 1 april 2008, wordt het woonappartement onbelast verhuurd aan eisers zoon (zie 1.12). De hiervoor bedoelde integratieheffing vindt plaats nádat het woonappartement is overgegaan naar box 3, namelijk wanneer een aanvang wordt genomen met de onbelaste verhuur. Naar het oordeel van de rechtbank kan daarom de integratieheffing geen invloed kan hebben op de overdrachtswaarde. Eisers grief kan niet slagen. Voorts stelt eiser dat verweerder ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de kosten van keuken, sanitair, badkamer, stukadoorswerk en schilderwerk tot een bedrag van 35.000. Vast staat dat het taxatierapport is opgemaakt uitgaande van een kale oplevering (zie 1.14). Ter zitting heeft eiser verklaard dat de huurder de plaatsing van bovengenoemde zaken, zoals het sanitair, in het woonappartement heeft bekostigd. De
rechtbank is van oordeel dat bij de waardevaststelling reeds rekening is gehouden met een waarde van het pand zonder de bovengenoemde voorzieningen. Bovendien staat vast dat de kosten niet op eiser hebben gedrukt, maar op zijn zoon, zodat ook op grond daarvan de kosten niet op het resultaat van eiser in mindering kunnen worden gebracht. Eisers grief kan daarom niet slagen. Ten aanzien van eisers grief dat er rekening dient te worden gehouden met een kostenpost wegens huurderving, is de rechtbank van oordeel dat gederfde inkomsten niet als kostenpost zijn aan te merken. Daarbij heeft eiser geen kosten gemaakt voor een vervangende huurruimte voor zijn huurder. Tot slot stelt eiser dat bij de taxatie door verweerder een loods gelegen achter het getaxeerde pand mogelijk in de taxatie heeft betrokken. Eiser stelt dat dit aspect door de rijkstaxateur niet wordt ontkend. Volgens verweerder was de loods in eerste instantie ten onrechte in de taxatie betrokken waarna in overleg met de taxateur van eiser de taxatie is herzien tot 258.000, waarna vervolgens eisers taxatie als uitgangspunt is genomen (zie 1.16 en 1.17). Tegenover deze gemotiveerde betwisting van verweerder heeft eiser onvoldoende aannemelijk gemaakt dat er een onjuistheid zit in de getaxeerde waarde. Eisers grief kan niet slagen. 3.6 De rechtbank ziet geen aanleiding om af te wijken van verweerders beslissing om de beschikking heffingsrente te handhaven. Hierbij wijst de rechtbank eiser erop dat het bedrag van de heffingsrente het bedrag van de naheffingsaanslag volgt. 3.7 Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard. Proceskosten De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. Beslissing De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. Aldus gegeven door mr. A.F. Germs-de Goede, rechter, in tegenwoordigheid van mr. T.L. Gaarman-Jonkers, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 16 augustus 2012. w.g. T.L. Gaarman-Jonkers w.g. A.F. Germs-de Goede Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep.