10 DECEMBER 2009 F.08.0038.N/1 Hof van Cassatie van België Arrest Nr. F.08.0038.N BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, voor wie optreedt de eerstaanwezend inspecteur van het btw-ontvangkantoor te Brugge, met kantoor te 8000 Brugge, G. Vincke-Dujardinstraat 4, eiser, vertegenwoordigd door mr. Antoine De Bruyn, advocaat bij het Hof van Cassatie, met kantoor te 1000 Brussel, Dalstraat 67, bus 14, waar de eiser woonplaats kiest, tegen OCTAAF DE BRUECKER, besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, met kantoor te 8300 Knokke-Heist, Lippenslaan 23, verweerster. I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF Het cassatieberoep is gericht tegen een arrest, op 15 januari 2008 gewezen door het hof van beroep te Gent.
10 DECEMBER 2009 F.08.0038.N/2 Voorzitter Ivan Verougstraete heeft verslag uitgebracht. Advocaat-generaal Dirk Thijs heeft geconcludeerd. II. CASSATIEMIDDEL De eiser voert in zijn verzoekschrift een middel aan. Geschonden wettelijke bepalingen - het algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, waaronder het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel; - artikel 159 van de Grondwet en het daaruit afgeleide legaliteits- of wettelijkheidsbeginsel; - de artikelen 14, in het bijzonder 1, en 15, in het bijzonder het tweede lid van 4, van het koninklijk besluit nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, artikel 14 zowel vóór als ná de wijziging bij KB van 25 februari 1996, doch vóór de wijziging bij KB van 6 februari 2002, artikel 15 zowel vóór als ná de wijziging bij KB van 26 november 1998, doch vóór de wijziging bij KB van 20 juli 2000; - de artikelen 1349 en 1353 van het Burgerlijk Wetboek. Aangevochten beslissingen Het bestreden arrest vernietigt het vonnis van de eerste rechter in de mate waarin het werd bestreden en verklaart de oorspronkelijke vorderingen tot terugbetaling, ingeleid in de tweede en de derde zaak, gegrond. Het bestreden arrest zegt voor recht dat het dwangbevel van 26 maart 1999 ten onrechte werd uitgevaardigd en zonder rechtsgevolgen moet blijven en veroordeelt dienvolgens de eiser tot terugbetaling aan de verweerster van alle op grond van dat dwangbevel betaalde of ingehouden bedragen (voor de periode van 1 januari 1994 tot 31 december 1996), vermeerderd met de moratoire intrest voorzien in artikel 91, 4, Btw-wetboek, te rekenen vanaf 12 juli 1999. Het bestreden arrest veroordeelt de eiser tevens tot terugbetaling aan de verweerster van alle sommen die op grond van het proces-verbaal van 19 oktober 2001 (met betrekking tot de periode van 1 januari 1997 tot 31 december 1999) werden betaald of ingehouden, vermeerderd met de moratoire intrest voorzien in artikel 91, 4, Btw-wetboek, te rekenen vanaf 31 januari 2002. Het bestreden arrest komt op basis van de overwegingen, opgenomen onder punt 3.3.3.2 van het arrest, die hier als hernomen kunnen worden beschouwd, tot de vaststelling dat: de boekhouding van de (verweerster) - weliswaar zeer netjes bijgehouden - de toets van
10 DECEMBER 2009 F.08.0038.N/3 de controleerbaarheid niet doorstaat (folio 105, laatste alinea - folio 106, eerste alinea). Niettemin beslist het bestreden arrest: dat dit in de concrete omstandigheden niet volstond om die boekhouding voor de betreffende periodes te verwerpen op basis van het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel. Het moet duidelijk zijn dat met betrekking tot de controleerbaarheid van de boekhouding de wetgeving slechts een beperkt kader aanreikt zodat - behoudens de nauwkeurige vermelding van de aard van de geleverde goederen bij verkopen boven de 10.000 frank - er in hoofde van de (verweertser) geen schendingen van uitdrukkelijke wetsbepalingen werden vastgesteld, waardoor het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel niet opzij kan gezet worden door het legaliteitsbeginsel. De (eiser) betwist niet dat (verweerster) de (bekritiseerde) wijze waarop de boekhouding werd bijgehouden, reeds jarenlang toepaste. De (eiser) roept wel in dat er ook in vroegere periodes naheffingen voor de btw plaats vonden, in het bijzonder voor de periode van 1988 tot 1991, maar daaruit moet precies worden besloten dat in hoofde van de (verweerster) het rechtmatig vertrouwen werd gewekt dat aan de vorm van haar boekhouding op zich niets verkeerd was. Kennelijk leidde de controle voor de periode van 1988 tot 1991 wel tot een regularisatieopgave en dus tot het oordeel van de btwadministratie dat de geboekte bedragen niet klopten, maar uit niets blijkt dat de controleambtenaar toentertijd kritiek zou geleverd hebben op de wijze waarop de klantenkaarten werden ingevuld en verwerkt, op het niet afzonderlijk boeken van kortingen en op de niet-detaillering van de verkochte goederen op de (losse, niet genummerde) verantwoordingsstukken voor het dagontvangstenboek, laat staan dat zou bewezen zijn dat toen tot de verwerping van de boekhouding werd besloten. De plotse verwerping van de boekhouding voor de jaren 1994 en 1999 gebeurde dan ook met schending van het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel. In zoverre er sprake is van een schending van de wet doordat de verantwoordingsstukken voor verkopen boven de 10.000 frank (247,89 euro) niet voldoende gedetailleerd werden, kan dit enkele feit op zich redelijkerwijze de verwerping van de volledige boekhouding niet verantwoorden. Grieven Eerste onderdeel 1. Het algemeen beginsel van behoorlijk bestuur omvat het recht op rechtszekerheid waarvan het vertrouwensbeginsel een aspect vormt. Het recht op rechtszekerheid houdt in dat de burger moet kunnen vertrouwen op wat volgens hem niet anders dan een vaste gedragsregel en een regel van bestuur kan zijn en krachtens welke de openbare diensten en de overheden de door hen bij hem gewekte gewettigde verwachtingen moeten voldoen.
10 DECEMBER 2009 F.08.0038.N/4 Het recht op rechtszekerheid kan door de burger slechts worden ingeroepen voor zover hij er in alle redelijkheid kan vanuit gaan dat de gewekte verwachtingen ten overstaan van het overheidsoptreden zullen en kunnen worden ingelost, m.a.w. wanneer de gewekte verwachtingen rechtmatig, gewettigd of gerechtvaardigd zijn. Wanneer de burger kan voorzien dat de gewekte verwachtingen (mogelijks) niet door het bestuur of de overheid kunnen of mogen worden beantwoord, dan kan geen schending van het recht op rechtszekerheid, noch van het vertrouwensbeginsel worden vastgesteld. 2. Wanneer een btw-belastingplichtige het voorwerp heeft uitgemaakt van een controle die aanleiding heeft gegeven tot het opstellen van een regularisatieopgave met naheffing van btw, kan die controle niet het rechtmatig vertrouwen wekken dat er niets verkeerd is aan de wijze waarop de btw-belastingplichtige zijn btw-verplichtingen is nagekomen. Het resultaat van die controle moet de btw-belastingplichtige integendeel doen inzien dat de wijze waarop hij de regelgeving inzake de belasting over de toegevoegde waarde heeft toegepast hiermee niet in overeenstemming is te brengen, zoniet zou de controleambtenaar geen regularisatieopgave met naheffing hebben opgesteld. 3. Waar het bestreden arrest zelf aangeeft dat de controle bij de verweerster voor de periode van 1988 tot 1991 bij de eiser tot het oordeel heeft geleid dat de geboekte bedragen niet klopten (arrest, folio 106, derde alinea, derde zin), kon deze controle, gevolgd door een naheffing van btw, bij de verweerster derhalve niet het rechtmatig vertrouwen wekken dat zij zich al die tijd correct van haar btw-verplichtingen heeft gekweten, noch kon zij erop vertrouwen dat aan de vorm van haar boekhouding op zich niets verkeerd was. Als gevolg van die controle met navordering van btw moest en kon de verweerster immers voorzien dat de bij haar eventueel gewekte verwachtingen inzake de bewijskracht van haar boekhouding niet rechtmatig waren en door de eiser niet kunnen worden beantwoord. De door de eiser uitgevoerde controle voor de periode van 1988 tot 1991 had bij de verweerster slechts dan rechtmatige verwachtingen kunnen wekken aangaande de bewijskracht van haar boekhouding indien deze controle niet tot naheffing van btw zou hebben geleid. Waar dit wel het geval was geweest, kon het verwerpen door de eiser van haar boekhouding voor de jaren 1994 tot 1999 derhalve niet als een plotse of onvoorzienbare beslissing worden opgevat. 4. Uit de vaststelling dat uit niets blijkt dat de controleambtenaar bij de controle voor de periode van 1988 tot 1991 kritiek zou hebben geleverd op de wijze waarop de klantenkaarten werden ingevuld en verwerkt, op het niet-afzonderlijk boeken van kortingen en op de niet-detaillering van de verkochte goederen op de (losse, nietgenummerde) verantwoordingsstukken voor het dagontvangstenboek, laat staan dat zou bewezen zijn dat toen tot de verwerping van de boekhouding werd besloten, kan bovendien niet als feitelijk vermoeden worden afgeleid dat de controleambtenaar naar aanleiding van die controle heeft ingestemd met de wijze waarop de boekhouding
10 DECEMBER 2009 F.08.0038.N/5 jarenlang door de verweerster was gevoerd, temeer daar die controle tot een naheffing van btw heeft geleid, wat impliceert dat de geboekte bedragen niet klopten. De feitenrechter kan feitelijke vermoedens slechts aannemen wanneer zij hem zekerheid geven omtrent het bestaan van het vast te stellen feit dat hij uit een bekend feit afleidt, m.a.w. het onbekend feit moet uit het bekend feit kunnen volgen (de artikelen 1349 en 1353 van het Burgerlijk Wetboek). Het feit dat niet was bewezen dat de eiser naar aanleiding van de controle m.b.t. de periode van 1988 tot 1991 geen opmerkingen heeft gemaakt over de boekhouding, kan bijgevolg geen afdoende grondslag vormen voor de beslissing dat in hoofde van de (verweerster) het rechtmatig vertrouwen werd gewekt dat aan de vorm van haar boekhouding op zich niets verkeerd was (arrest, folio 106, derde alinea, eerste en tweede zin). 5. Hieruit volgt dat het bestreden arrest niet wettig heeft kunnen beslissen dat de eiser het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel heeft geschonden door in de concrete omstandigheden van de zaak de boekhouding van de verweerster, plots te verwerpen voor de jaren 1994 tot 1999, (schending van het algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, waaronder het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel, de artikelen 14, in het bijzonder 1, en 15, in het bijzonder het tweede lid, van 4, van het KB nr. 1 van 29 december 1992, 1349 en 1353 van het Burgerlijk Wetboek). Tweede onderdeel 1. Overeenkomstig artikel 15, 4, van het KB nr. 1 van 29 december 1992 moet het totale bedrag van de dagontvangsten van dag tot dag worden ingeschreven in het dagboek van ontvangsten. Een afzonderlijke inschrijving met vermelding van de aard van de verkochte goederen is evenwel noodzakelijk voor de ontvangsten die voortkomen van de levering van goederen waarvan de prijs, per in de handel gebruikelijke eenheid, meer bedraagt dan 10.000 frank (247,89 euro), belasting over de toegevoegde waarde inbegrepen. De in het vorige lid bedoelde afzonderlijke inschrijving mag worden vervangen door een dagelijkse globale inschrijving wanneer de verantwoordingsstukken die moeten worden opgesteld, benevens de ontvangst, de aard van de verkochte goederen nauwkeurig vermelden. 2. Het bestreden arrest stelt vast dat uit de voorgelegde stukken blijkt dat de verweerster af en toe leveringen had van boven de 10.000 frank zonder dat op haar losse bladen van de dagontvangsten een nauwkeurige vermelding van de aard van de verkochte goederen staat vermeld (folio 104, eerste alinea) zodat het arrest aanneemt dat er op dat vlak een schending van de wet voorligt (folio 106, tweede en derde alinea, in fine). 3. Niettemin oordeelt het bestreden arrest dat in zoverre er sprake is van een schending van de wet, dit enkele feit op zich redelijkerwijze de verwerping van de volledige boekhouding niet kan verantwoorden (folio 106, derde alinea, in fine).
10 DECEMBER 2009 F.08.0038.N/6 4. Waar de boekhouding van de verweerster een schending inhield van artikel 15, 4, van het KB nr. 1 van 29 december 1992 vermocht het bestreden arrest niet wettig te oordelen dat de eiser het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel heeft geschonden door de boekhouding van de verweerster te verwerpen. Het bestreden arrest aanvaardt zodoende immers, in strijd met artikel 15, 4, van het KB nr. 1 van 29 december 1992, de boekhouding van de verweerster als basis voor de berekening van de door haar verschuldigde btw wat betreft de verkochte goederen waarvan de prijs meer bedraagt dan 10.000 frank (247,89 euro). 5. Het algemeen beginsel van behoorlijk bestuur kan niet worden ingeroepen indien dat leidt tot een beleid dat tegen wettelijke bepalingen ingaat wat betekent dat het recht op rechtszekerheid en het vertrouwensbeginsel geen toepassing kunnen vinden wanneer rechtskwesties aan de orde zijn omdat het wettelijkheidsbeginsel, dat rechtstreeks is gegrond op een grondwettekst (artikel 159 van het Gerechtelijk Wetboek), alsdan primeert. De wettelijke regeling inzake het boeken van de verkoop van goederen, waarvan de prijs meer bedraagt dan 10.000 frank (247,89 euro), betreft een rechtskwestie die niet kan wijken voor het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel zodat het bestreden arrest de vorderingen van de verweerster op dat vlak niet gegrond heeft kunnen verklaren. 6. Hieruit volgt dat het bestreden arrest niet wettig, zonder schending van het wettelijkheidsbeginsel, de vorderingen van de verweerster tot terugbetaling volledig gegrond heeft kunnen verklaren wegens een schending door de eiser van het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel, in zoverre deze vorderingen deels betrekking hadden op de btw verschuldigd op de verkochte goederen, waarvan de prijs meer bedroeg dan 10.000 frank (247,89 euro), die in strijd met artikel 15, 4, van het KB nr. 1 van 29 december 1992 waren geboekt (schending van artikel 159 van het Gerechtelijk Wetboek, het wettelijkheidsbeginsel, het algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, waaronder het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel, de artikelen 14, in het bijzonder 1, en 15, in het bijzonder het tweede lid, van 4, van het KB nr. 1 van 29 december 1992). III. BESLISSING VAN HET HOF Beoordeling Eerste onderdeel 1. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur, die bindend zijn voor de belastingadministratie, sluiten het recht op rechtszekerheid in. Dit houdt in dat de burger moet kunnen vertrouwen op wat hij niet anders kan opvatten dan als een
10 DECEMBER 2009 F.08.0038.N/7 vaste gedrags- of beleidsregel van de overheid. Daaruit volgt dat de door de overheid opgewekte gerechtvaardigde verwachtingen van de burger in de regel moeten worden gehonoreerd. De burger kan evenwel niet verwachten dat het bestuur tegen de wettelijke regels in, over de jaren heen een onregelmatige boekhouding als bewijskrachtig zou blijven beschouwen. 2. Het arrest stelt vast dat de boekhouding van de verweerster de toets van de controleerbaarheid niet doorstaat voor de betrokken periodes van 1994 tot 1999. Het stelt ook vast dat de verantwoordingsstukken voor verkopen boven de 247,89 euro niet voldoende gedetailleerd waren, geeft te kennen dat de belastingplichtige dit wel kon weten maar dat dit de verwerping van de volledige boekhouding niet in redelijkheid kon verantwoorden. Het stelt tenslotte vast dat in vroegere periodes (van 1988 tot 1991) naheffingen volgden, maar oordeelt dat uit niets blijkt dat de controleambtenaar toentertijd kritiek zou geleverd hebben op de wijze waarop de klantenkaarten werden ingevuld en verwerkt, op het niet afzonderlijk boeken van kortingen en op de niet-detaillering van de verkochte goederen op de (losse, nietgenummerde) verantwoordingsstukken voor het dagontvangstenboek, laat staan dat zou bewezen zijn dat toen tot de verwerping van de boekhouding werd besloten. 3. Op grond van die gegevens konden de appelrechters niet wettig oordelen dat de controleambtenaar naar aanleiding van de vroegere controles had ingestemd met de wijze waarop de boekhouding tijdens de voorgaande jaren was gevoerd en konden zij evenmin wettig beslissen dat de eiser aldus een gerechtvaardigde verwachting bij de verweerster had gecreëerd. 4. Het arrest schendt aldus de in het onderdeel aangewezen wettelijke bepalingen. Het onderdeel is gegrond. Overige grieven De overige grieven kunnen niet tot een ruimere cassatie leiden.
10 DECEMBER 2009 F.08.0038.N/8 Dictum Het Hof, Vernietigt het bestreden arrest behalve in zoverre dit het hoger beroep ontvankelijk verklaart. Beveelt dat van dit arrest melding zal worden gemaakt op de kant van het gedeeltelijk vernietigde arrest. Houdt de kosten aan en laat de beslissing hieromtrent over aan de feitenrechter. Verwijst de aldus beperkte zaak naar het hof van beroep te Antwerpen. Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer, samengesteld uit voorzitter Ivan Verougstraete, als voorzitter, en de raadsheren Paul Maffei, Eric Stassijns, Alain Smetryns en Geert Jocqué, en in openbare terechtzitting van 10 december 2009 uitgesproken door voorzitter Ivan Verougstraete, in aanwezigheid van advocaat-generaal Dirk Thijs, met bijstand van griffier Johan Pafenols. J. Pafenols G. Jocqué A. Smetryns E. Stassijns P. Maffei I. Verougstraete