Navordering in de 21 e eeuw

Navordering in de 21 e eeuw Universiteit van Tilburg Master Fiscaal Recht Examencommissie - mevrouw mr. A.M.E. Nuyens - de heer prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau M.A.L.G.M. Verstappen ANR: 414771 Mei 2013

Voorwoord Voor u ligt de masterscriptie die ik heb geschreven in het kader van mijn afstudeeropdracht, welke onderdeel uitmaakt van de opleiding Fiscaal Recht die ik volg aan de Universiteit te Tilburg. Deze masterscriptie is met name interessant voor personen die geïnteresseerd zijn in formeel belastingrecht en in de navorderingsregeling in het bijzonder. In deze scriptie wordt artikel 16 AWR aan een gedegen onderzoek onderworpen. Het doel van deze masterscriptie is tweeledig. Allereerst heb ik onderzocht of de navorderingsregeling van artikel 16 AWR vandaag de dag nog wel tot haar recht komt. Sinds het leerstuk van de navordering bij de totstandkoming van de AWR is opgenomen in artikel 16, hebben er namelijk de nodige technologische en maatschappelijke ontwikkelingen plaatsgevonden. Daarnaast heb ik gekeken naar geschikte alternatieven voor de bestaande navorderingsregeling, die de problemen ondervangen die in de loop der tijd als gevolg van de veranderingen in de technologische en maatschappelijke situatie zijn ontstaan. Ik ben op 1 juni 2012 gestart met mijn onderzoek, niet wetende dat in het najaar van 2012 het wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst ter consultatie op internet geplaatst zou worden. De bestaande navorderingsregeling wordt in dit wetsvoorstel radicaal op de schop genomen. Mede vanwege het wetsvoorstel is het vakgebied omtrent navordering momenteel erg in beweging. Ik heb in mijn scriptie alle relevante jurisprudentie en literatuur tot en met 30 april 2013 verwerkt. Mevrouw A.M.E. Nuyens, docente aan de Universiteit te Tilburg, wil ik graag bedanken voor de goede begeleiding tijdens het schrijven van mijn scriptie. Verder wil ik graag van de gelegenheid gebruik maken om de heer R.J. Koopman van de Hoge Raad der Nederlanden te bedanken voor zijn behulpzaamheid. Valkenswaard, 1 mei 2013 Marianne Verstappen

Inhoudsopgave Voorwoord Hoofdstuk 1 Inleiding 1 1.1 Aanleiding van het onderzoek 1 1.2 Probleemstelling en deelvragen 2 1.3 Doelstelling 2 1.4 Verantwoording van de opzet 3 Hoofdstuk 2 De heffing van belasting bij wege van aanslag 4 2.1 De heffing van belasting bij wege van aanslag 4 2.2 De heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte 5 2.3 Navordering en naheffing 5 Hoofdstuk 3: Navordering 6 3.1 Inleiding 6 3.2 Rechtsbeginselen 6 3.3 Navorderen met nieuw feit 7 3.4 Navorderen zonder nieuw feit 9 3.4.1 Schrijf- en tikfoutenjurisprudentie 9 3.4.2 Te kwader trouw 13 3.4.3 Wettelijke uitzonderingen van artikel 16, lid 2 AWR 14 3.5 Navorderingstermijn 16 3.6 Conclusie 17 Hoofdstuk 4: Technologische en maatschappelijke ontwikkelingen 18 4.1 Inleiding 18 4.2 Technologische ontwikkelingen 18 4.3 Maatschappelijke ontwikkelingen 22 4.3.1 Het proces van horizontalisering tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige 22 4.3.2 De sanctiemogelijkheden van de Belastingdienst 26 4.4 Conclusie 29

Hoofdstuk 5: Wetsvoorstel vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst 32 5.1 Inleiding 32 5.2 De modernisering van de AWR 36 5.3 Wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst 37 5.3.1 Wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst 37 5.3.2 Commentaar op het wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst 41 5.3.3 Conclusie 44 5.4 Alternatieven 45 5.5 Conclusie 47 Hoofdstuk 6: Conclusie 50 6.1 Inleiding 50 6.2 Conclusie 50 6.2.1 Welke theorie ligt ten grondslag aan de navorderingsregeling van artikel 16 AWR? 50 6.2.2 Hoe past de huidige geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst in de navorderingsregeling van artikel 16 AWR? 51 6.2.3 Hoe verhoudt de navorderingsregeling van artikel 16 AWR zich tot de maatschappelijke ontwikkelingen van de laatste jaren? 52 6.2.4 Zijn de aan de navorderingsregeling van artikel 16 AWR ten grondslag liggende vooronderstellingen nog wel van deze tijd en in hoeverre sluit deze navorderingsregeling nog aan bij de huidige technologische en maatschappelijke situatie? 53 Literatuurlijst 55

Hoofdstuk 1 Inleiding Allereerst introduceer ik in deze inleiding het onderwerp van deze masterscriptie (paragraaf 1.1). Daarna presenteer ik de probleemstelling en de deelvragen (paragraaf 1.2). Vervolgens beschrijf ik kort de doelstelling van deze scriptie (paragraaf 1.3). Tenslotte komt de verantwoording van de opzet aan bod (paragraaf 1.4). 1.1 Aanleiding van het onderzoek Ingevolge artikel 104 van de Grondwet (hierna: GW) vloeit de belastingschuld voort uit de wet. Met betrekking tot de formalisering van deze materiële belastingschuld en de verantwoordelijkheid daarvoor, wordt een onderscheid gemaakt tussen aanslagbelastingen en aangiftebelastingen. Dit onderscheid in belastingen is van invloed op de mogelijkheden voor de inspecteur om de formele belastingschuld 1 in overeenstemming te brengen met de materiële belastingschuld 2, wanneer deze niet aan elkaar gelijk zijn. Bij aanslagbelastingen wordt de materiële belastingschuld door de inspecteur in de aanslag geformaliseerd, waardoor een betalingsverplichting ontstaat voor de belastingplichtige jegens de fiscus. Als achteraf blijkt dat de formele belastingschuld afwijkt van de materiële belastingschuld en er te weinig belasting is geheven, biedt artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) de inspecteur de mogelijkheid om deze belastingschulden onder bepaalde voorwaarden alsnog met elkaar in overeenstemming te brengen. Sinds het leerstuk van de navordering bij de totstandkoming van de AWR 3 is opgenomen in artikel 16, hebben er de nodige technologische en maatschappelijke ontwikkelingen plaatsgevonden. Een voorbeeld is de automatisering van de werkwijze van de Belastingdienst. De groei van het aantal belastingplichtigen en de steeds ingewikkelder wordende wetgeving, vroegen om veranderingen in de werkwijze van de Belastingdienst. Het was voor de Belastingdienst onmogelijk geworden om elke aangifte tot in het kleinste detail te controleren. Een groot deel van de aangiften wordt tegenwoordig dan ook geautomatiseerd afgehandeld. De automatisering van de aanslagregeling heeft ervoor gezorgd dat één van de uitgangspunten die aan de systematiek van navordering ten grondslag ligt, namelijk dat de inspecteur de aangifte controleert alvorens hij een aanslag oplegt, wellicht niet meer van deze tijd is. 1 De belastingschuld die door de inspecteur is vastgesteld in de aanslag. 2 De belastingschuld die voortvloeit uit de toepassing van de belastingwetten. 3 Wet van 2 juli 1959, Stb. 1959, 301. 1

Ten tweede zijn er een aantal ontwikkelingen zichtbaar in de relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige. Enerzijds kan het proces van horizontalisering tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige worden genoemd. De inspecteur en de belastingplichtige werken veel meer dan vroeger samen op basis van gelijkwaardigheid en wederzijds vertrouwen. Horizontaal Toezicht is hiervan een voorbeeld. Anderzijds beschikt de inspecteur over steeds ruimere mogelijkheden om sancties op te leggen aan belastingplichtigen. Het aantal sancties en de intensiteit van de sancties neemt steeds verder toe. Als gevolg van deze ontwikkelingen ligt de verantwoordelijkheid voor een juiste belastingheffing niet meer alleen bij de inspecteur. Dit in tegenstelling tot het aan de aanslagbelastingen ten grondslag liggende uitgangspunt dat de verantwoordelijkheid voor een juiste belastingheffing bij de inspecteur ligt. De vraag die dan rijst is hoe het leerstuk van de navordering er gezien de technologische en maatschappelijke ontwikkelingen van de afgelopen decennia in de 21 e eeuw uit zou moeten zien. 1.2 Probleemstelling en deelvragen Om te komen tot een antwoord op de vraag hoe de navorderingsregeling er in de 21 e eeuw uit zou moeten zien, heb ik de volgende probleemstelling geformuleerd: Zijn de aan de navorderingsregeling van artikel 16 AWR ten grondslag liggende vooronderstellingen nog wel van deze tijd en in hoeverre sluit deze navorderingsregeling nog aan bij de huidige technologische en maatschappelijke situatie? Om te komen tot de beantwoording van mijn probleemstelling heb ik onderstaande deelvragen geformuleerd: - Welke theorie ligt ten grondslag aan de navorderingsregeling van artikel 16 AWR? - Hoe past de huidige geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst in de navorderingsregeling van artikel 16 AWR? - Hoe verhoudt de navorderingsregeling van artikel 16 AWR zich tot de maatschappelijke ontwikkelingen van de laatste jaren? 1.3 Doelstelling Het doel van deze masterscriptie is tweeledig. Allereerst wil ik onderzoeken of de navorderingsregeling van artikel 16 AWR vandaag de dag nog wel tot haar recht komt. Wanneer ik na een analyse van de bestaande navorderingsregeling in samenhang met de technologische en 2

maatschappelijke ontwikkelingen van de afgelopen decennia tot de conclusie kom dat de navorderingsregeling niet meer van deze tijd is, wil ik onderzoeken of er alternatieven zijn die de problemen ondervangen die in de loop der tijd als gevolg van de veranderingen in de technologische en maatschappelijke situatie zijn ontstaan. 1.4 Verantwoording van de opzet Na deze inleiding behandel ik in hoofdstuk 2 kort de verschillende methoden van belastingheffing. Omdat de heffing van belasting bij wege van aanslag van belang is voor de navorderingsregeling zal in dit hoofdstuk op deze heffingsmethode de nadruk worden gelegd. In hoofdstuk 3 komt de theorie aan bod die ten grondslag ligt aan de navorderingsregeling van artikel 16 AWR. In hoofdstuk 4 wordt uitgebreid aandacht besteed aan de technologische en maatschappelijke ontwikkelingen die hebben plaatsgevonden sinds de navorderingsregeling bij de totstandkoming van de AWR is opgenomen in artikel 16. Deze ontwikkelingen zijn van belang bij de beoordeling of de bestaande navorderingsregeling nog van deze tijd is. In hoofdstuk 5 presenteer ik mijn conclusie met betrekking tot de vraag of de navorderingsregeling van artikel 16 AWR nog tot haar recht komt in de huidige technologische en maatschappelijke situatie. Vervolgens behandel ik het wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst, dat op 6 september 2012 ter consultatie op internet is geplaatst door het Ministerie van Financiën. Dit omdat de voorgestelde wijzigingen een aanpassing van artikel 16 AWR tot gevolg hebben. Ook doe ik in hoofdstuk 5 enkele aanbevelingen richting de wetgever om de problemen die met betrekking tot de bestaande navorderingsregeling in de loop der tijd zijn ontstaan te ondervangen. Het geheel wordt tenslotte in hoofdstuk 6 afgesloten met een slotconclusie. 3

Hoofdstuk 2 De heffing van belasting bij wege van aanslag In dit hoofdstuk worden de verschillende methoden van belastingheffing behandeld, waarbij de nadruk ligt op de heffing van belasting bij wege van aanslag (paragraaf 2.1). In paragraaf 2.2 wordt kort aandacht besteed aan de heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte. In paragraaf 2.3 wordt ingegaan op de mogelijkheden om de formele belastingschuld in overeenstemming te brengen met de materiële belastingschuld, wanneer achteraf blijkt dat er te weinig belasting is geheven. 2.1 De heffing van belasting bij wege van aanslag De heffing van belasting bij wege van aanslag is de heffingsmethode waarbij de belastingplichtige in beginsel eerst een aangiftebiljet invult en inlevert bij de Belastingdienst. Hierna beoordeelt de inspecteur de gedane aangifte en stelt hij de aanslag vast. 4 5 Bij aanslagbelastingen 6 wordt de formele belastingschuld dus vastgesteld door de inspecteur door middel van het opmaken van een aanslagbiljet. 7 Zonder deze handeling van de inspecteur, ontstaat er geen betalingsverplichting voor de belastingplichtige jegens de fiscus. De heffing van belasting bij wege van aanslag wordt van oudsher gebruikt indien het gaat om gecompliceerde regelingen en belastingtarieven en wanneer het burgers betreft aan wie veelal geen bijzondere fiscale deskundigheid kan worden toegerekend. De vaststelling van de omvang van de belastingschuld is bij deze belastingen een zo ingewikkelde zaak, dat deze onmogelijk aan de belastingplichtigen kan worden overgelaten. Bovendien zijn de bedragen waarom het gaat te hoog om op een juiste vaststelling daarvan door de belastingplichtige te kunnen vertrouwen, zo is het uitgangspunt van deze heffingstechniek. 8 Daarom moet aan de (verplichting tot) betaling van de belastingschuld een ambtelijke vaststelling voorafgaan: de inspecteur beoordeelt de aangifte en legt een aanslag op. 9 De fundamentele uitgangspunten van belastingen die bij wege van aanslag worden geheven zijn dus enerzijds het (veronderstelde) gebrek aan fiscale deskundigheid van de gemiddelde belastingplichtige en anderzijds de verantwoordelijkheid voor een juiste aanslagregeling die volledig bij de inspecteur ligt. 10 4 Niessen-Cobben 2011, 4.1. 5 Artikel 11, lid 1 AWR. 6 Bijvoorbeeld de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. 7 Artikel 5, lid 1 AWR. 8 Hofstra 2010, p. 215. 9 Artikel 11, lid 1 AWR. 10 Gribnau 2010, 3.2. 4

2.2 De heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte Bij aangiftebelastingen 11 ligt dit anders. Bij belastingen die worden geheven bij wege van voldoening of afdracht op aangifte moet de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige op eigen initiatief de verschuldigde belasting berekenen, daarvan aangifte doen en de verschuldigde belasting betalen aan de Belastingdienst. 12 De belastingplichtige wordt een zodanige fiscale kennis en deskundigheid toegedicht dat er geen inspecteur aan te pas hoeft te komen om de materiële belastingschuld te formaliseren. Bij aangiftebelastingen ligt de verantwoordelijkheid dus veel meer dan bij aanslagbelastingen bij de belastingplichtige. 2.3 Navordering en naheffing Het onderscheid tussen aanslagbelastingen en aangiftebelastingen is van invloed op de mogelijkheden voor de inspecteur om de formele belastingschuld in overeenstemming te brengen met de materiële belastingschuld, wanneer achteraf blijkt dat er te weinig belasting is geheven. Voor aanslagbelastingen biedt artikel 16 AWR de inspecteur de mogelijkheid om deze belastingschulden onder bepaalde voorwaarden alsnog met elkaar in overeenstemming te brengen. Voor aangiftebelastingen geldt dat indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan naheffen met behulp van een naheffingsaanslag. Deze regeling is neergelegd in artikel 20 AWR. 11 Bijvoorbeeld de loonbelasting en de omzetbelasting. 12 Artikel 19, lid 1 AWR. 5

Hoofdstuk 3 Navordering In dit hoofdstuk staat de theorie centraal die ten grondslag ligt aan de navorderingsregeling van artikel 16 AWR. Na een korte inleiding (paragraaf 3.1) worden in paragraaf 3.2 de rechtsbeginselen behandeld die ten grondslag liggen aan het leerstuk van de navordering. In paragraaf 3.3 wordt de mogelijkheid tot navordering met nieuw feit behandeld, gevolgd door de mogelijkheid tot navordering zonder nieuw feit (paragraaf 3.4). In paragraaf 3.5 komt de navorderingstermijn aan bod, waarna in paragraaf 3.6 wordt afgesloten met een conclusie. 3.1 Inleiding Wanneer een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Ook wanneer de belastingplichtige ten onrechte, of tot een te hoog bedrag vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting krijgt verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. 13 Het navorderen gebeurt met behulp van een navorderingsaanslag. 3.2 Rechtsbeginselen Aan de navorderingsregeling van artikel 16 AWR liggen twee belangrijke rechtsbeginselen ten grondslag: het rechtsgelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. Op grond van het rechtsgelijkheidsbeginsel dienen belastingplichtigen die in een gelijke fiscale positie verkeren, fiscaal gelijk behandeld te worden. Door onbeperkte navorderingsmogelijkheden toe te staan, zou invulling gegeven kunnen worden aan dit rechtsgelijkheidsbeginsel. 14 Wanneer de fiscus een onbegrensde mogelijkheid zou hebben om reeds opgelegde foutieve aanslagen te corrigeren, kan voorkomen worden dat sommige belastingplichtigen door een te lage vaststelling van hun aanslag worden bevoordeeld ten opzicht van andere belastingplichtigen. 15 Toch staat de wet navordering slechts onder bepaalde voorwaarden toe. Dit is het gevolg van de door de wetgever gemaakte afweging tussen het rechtsgelijkheidsbeginsel enerzijds en het rechtszekerheidsbeginsel anderzijds. De rechtszekerheid dwingt tot beperkte navorderingsmogelijkheden. 13 Artikel 16, lid 1 AWR. 14 Geppaart 1984, 2 en De Blieck 2004. 15 Gribnau 1997, 4. 6

Ingevolge het rechtszekerheidsbeginsel mag de belastingplichtige van de inspecteur verwachten dat hij bij het vaststellen van de aanslag de nodige zorgvuldigheid 16 in acht neemt en dat hij de juistheid van de ingediende aangifte onderzoekt alvorens hij de aanslag vaststelt. De belastingplichtige kan rechtszekerheid ontlenen aan een aanslag. Deze rechtszekerheid is gebaseerd op het vertrouwen van de belastingplichtige dat de formele belastingschuld vaststaat en dat hij met het betalen van de aanslag aan zijn fiscale verplichtingen heeft voldaan. Mogelijkheden tot navordering vormen een inbreuk op de rechtszekerheid van de belastingplichtige. Om te komen tot een antwoord op de vraag wanneer navordering mogelijk is, zal dus steeds een afweging gemaakt moeten worden gemaakt tussen deze beginselen. Artikel 16 AWR kan worden gezien als het resultaat van de door de wetgever gemaakte afweging tussen het rechtsgelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. Aan de rechtsbescherming van de belastingplichtige wordt onder andere uitdrukking gegeven door het vereiste van het nieuwe feit. Ook wordt rechtszekerheid geboden aan de belastingplichtige door de beperkte navorderingstermijn van vijf jaar in binnenlandse situaties. Het criterium van de kwader trouw brengt juist een beperking aan in de rechtsbescherming van de belastingplichtige. Wanneer een belastingplichtige te kwader trouw is hoeft de inspecteur niet over een nieuw feit te beschikken om tot navordering over te kunnen gaan. In het vervolg van dit hoofdstuk komen de voorwaarden die de wet stelt aan navordering uitgebreid aan bod. 3.3 Navorderen met nieuw feit Artikel 16, lid 1 AWR geeft een limitatieve opsomming van de gevallen waarin navordering mogelijk is. De eerste volzin van dit artikel luidt als volgt: Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. ( ) 16 Het zorgvuldigheidsbeginsel is neergelegd in artikel 3:2 Awb en de reikwijdte is nader bepaald in de jurisprudentie. 7

Ingevolge de eerste volzin van artikel 16, lid 1 AWR dient in de gevallen waarin navordering mogelijk is steeds sprake te zijn van enig feit dat grond oplevert voor navordering. In de tweede volzin van artikel 16, lid 1 AWR wordt een beperking aangebracht met betrekking tot dit feit. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Om te kunnen navorderen moet de inspecteur dus beschikken over een nieuw feit. Uit de zinsnede redelijkerwijs bekend had kunnen zijn blijkt dat de inspecteur een zekere onderzoeksplicht heeft. De belastingplichtige moet er immers op kunnen vertrouwen dat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag de nodige zorgvuldigheid in acht neemt en dat hij de juistheid van de ingediende aangifte onderzoekt alvorens hij de aanslag vaststelt. Wanneer de inspecteur tekort schiet in zijn onderzoeksplicht, dan begaat hij een ambtelijk verzuim. Navordering is in dat geval niet mogelijk. De vraag wanneer sprake is van een ambtelijk verzuim is in de jurisprudentie uitgebreid aan de orde geweest. Met betrekking tot de taak van de inspecteur heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld: De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag ( ) uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. 17 De Hoge Raad spreekt in dit arrest verder over een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid. Hieruit kan worden afgeleid dat de inspecteur alleen dan verplicht is een aangifte op een punt nader te onderzoeken wanneer het onwaarschijnlijk is dat de aangifte op dit punt juist is. 18 Op 21 december 2012 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de conclusie dat de inspecteur niet beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit pas kan worden getrokken wanneer de navorderingsaanslag wordt gebaseerd op feiten die bij een onderzoek redelijkerwijs aan het licht zouden zijn gekomen. 19 17 HR 16 april 2010, nr. 08/05088, NTFR 2010/1005, r.o. 3.3.1. 18 www.ndfr.nl 19 HR 21 december 2012, nr. 11/04564, NTFR 2013/384, r.o. 3.3.2. 8

Verder mag de inspecteur de navorderingsaanslag niet gebruiken in geval van een verandering van het inzicht in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een verandering van het inzicht in het recht. 20 3.4 Navorderen zonder nieuw feit Op de regel dat voor navordering een nieuw feit is vereist, bestaan enkele uitzonderingen. Enerzijds is al sinds 1973 in de jurisprudentie aanvaard dat de inspecteur kan navorderen in die gevallen waarin een belastingaanslag bij de belastingplichtige niet de indruk heeft kunnen wekken te berusten op een weloverwogen vaststelling van de belastingschuld door de inspecteur. Deze jurisprudentie is bekend komen te staan als de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie. 21 De tweede uitzondering is neergelegd in artikel 16, lid 1, slot AWR. Een nieuw feit is niet vereist in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Tenslotte is in artikel 16, lid 2 AWR een limitatieve opsomming opgenomen voor gevallen waarin navordering in beginsel altijd mogelijk is. 3.4.1 Schrijf- en tikfoutenjurisprudentie In de voorgaande paragrafen kwam reeds aan de orde dat de inspecteur de nodige zorgvuldigheid in acht dient te nemen bij het vaststellen van een aanslag. Wanneer de inspecteur hierin tekort schiet, begaat hij een ambtelijk verzuim. Navordering is in dat geval niet mogelijk. In de jurisprudentie is een uitzondering geformuleerd op het bovenstaande uitgangspunt. Ingeval een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfouten, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt, kan worden nagevorderd zonder dat een nieuw feit is vereist. 22 De schrijf- en tikfoutenjurisprudentie is begonnen met een arrest van de Hoge Raad in 1973. In dit arrest was het belastbaar inkomen van een belastingplichtige vastgesteld op f 29.119,-, terwijl hij een bedrag van f 291.119,- aangegeven had. De Hoge Raad oordeelde dat de eis van het nieuwe feit niet geldt wanneer het voor een belastingplichtige onmiddellijk duidelijk is dat de vaststelling van het belastbaar inkomen berust op een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing. De Hoge Raad verwoordde dit als volgt: 20 HR 9 juli 2004, nr. 38.980, BNB 2004/351, r.o. 3.3. 21 Kamerstukken II 2009/2010, 32.129, nr. 3, p. 24. 22 HR 8 augustus 2003, nr. 37.570, BNB 2003/345, r.o. 3.5. 9

dat, voor het geval enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, blijkens artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de hoofdregel is, dat de te weinig geheven belasting kan worden nagevorderd, dat hierop blijkens de laatste volzin van artikel 16, lid 1, slechts deze uitzondering bestaat, dat een feit, dat de inspecteur bekend was of bekend had kunnen zijn, geen grond tot navordering kan opleveren; dat deze uitzondering bedoeld is voor - en mitsdien, gelet op de hoofdregel, geacht moet worden te zijn beperkt tot - die gevallen, waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten, wat de inkomstenbelasting betreft, op een - zij het mogelijk onjuiste - vaststelling van het belastbare inkomen door de inspecteur; dat onder deze uitzondering echter niet kan worden begrepen een geval als het onderhavige, waarin bij het vaststellen van de aanslag het belastbare inkomen - dat naar onbetwist is niet f 29.119 maar f 291.119 bedroeg - zonder enige denkbare reden werd gesteld op ongeveer een tiende deel van het aangegeven belastbare inkomen en waarin duidelijk was - en door belanghebbende blijkens 's Hofs vaststelling ook onmiddellijk is begrepen - dat zulks berustte op een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing. 23 Het gevolg van de met BNB 1973/161 ingezette lijn is dat, ingeval ten gevolge van een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing te weinig belasting is geheven, de belastingplichtige zich niet kan beroepen op de aanwezigheid van een ambtelijk verzuim; er kan - hoewel eigenlijk sprake is van ambtelijk verzuim - toch worden nagevorderd. 24 In de jaren die volgden is de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie steeds verder uitgebreid en verfijnd. In 2003 is de Hoge Raad in BNB 2003/345 tot een herformulering van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gekomen. De Hoge Raad heeft in dit arrest een nieuw criterium aangelegd voor de beoordeling of er al dan niet sprake is van een schrijf- of tikfout. De Hoge Raad oordeelde als volgt: Indien echter een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of 23 HR 6 juni 1973, nr. 17.106, BNB 1973/161. 24 Lubbers 2000. 10

intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond -, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. 25 In zijn noot concludeert annotator J. den Boer voorzichtig dat de Hoge Raad met het onderhavige arrest de piketpaaltjes ten voordele van de inspecteur heeft verzet; deze hoeft bij betwisting niet meer aannemelijk te maken dat de belastingplichtige heeft begrepen dat de gemaakte fout op een vergissing berustte. Voldoende zou dan voortaan zijn dat aannemelijk is 1. dat de foutieve aanslag niet overeenkomt met de bedoeling van de inspecteur doch op een administratieve vergissing berust; 2. dat de belastingplichtige heeft begrepen dat de aanslag fout, dat wil zeggen, te laag, is. 26 De aangehaalde jurisprudentie van de Hoge Raad heeft de navorderingsmogelijkheden voor de inspecteur in sterke mate verruimd. Deze jurisprudentie is grotendeels gewezen voor het moment waarop de Belastingdienst de door de belastingplichtige aangeleverde gegevens geautomatiseerd ging verwerken. In latere jurisprudentie heeft de Hoge Raad daarom ook geoordeeld over de vraag of fouten die het gevolg zijn van de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst kunnen worden aangemerkt als vergissingen die hebben geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd. In BNB 2004/351 had de belastingplichtige van vijf inhoudingsplichtigen loon genoten, maar ze kon in het aangiftebiljet maar drie (loon)inkomensbestanddelen opnemen. De andere twee vermeldde de belastingplichtige bovenaan de desbetreffende bladzijde van het aangiftebiljet. Ter inspectie zijn de in het aangiftebiljet vermelde gegevens door een uitzendkracht ingevoerd in de computer. Daarbij is verzuimd de twee afzonderlijk vermelde inkomensbestanddelen over te nemen. Evenmin zijn de aangegeven optelsom van het totale loon en het aangegeven belastbare inkomen in de computer ingevoerd. De ingevoerde gegevens zijn op geautomatiseerde wijze vergeleken met de door de inhoudingsplichtigen verstrekte gegevens van belanghebbende. Daarbij is niet geconstateerd dat de twee afzonderlijk vermelde inkomensbestanddelen ontbraken. 27 De Hoge Raad oordeelde dat in dit geval geen sprake was van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, maar van een 25 HR 8 augustus 2003, nr. 37.570, BNB 2003/345, r.o. 3.5. 26 HR 8 augustus 2003, nr. 37.570, BNB 2003/345, met noot van J. den Boer. 27 HR 9 juli 2004, nr. 38.980, BNB 2004/351, r.o. 3.1. 11

verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten door de inspecteur. 28 Door dit ambtelijk verzuim was navordering niet mogelijk. Op 14 april 2006 29 oordeelde de Hoge Raad dat de aanwezigheid van een discrepantie niet kan worden aanvaard in geval van fouten die het gevolg zijn van een onjuiste gegevensverwerking (door personen of automatiseringssystemen) welke voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor binnen de Belastingdienst of op de eenheid gekozen is. In dat geval moet de inspecteur worden geacht de gevolgen van die werkwijze voor zijn rekening te hebben willen nemen. In deze zaak had de inspecteur tot twee maal toe aan de adviseur van de erfgenamen medegedeeld dat aanslagen in het successierecht zouden worden opgelegd. Tot twee maal toe werd echter een beschikking geen aanslag vastgesteld. Uiteindelijk legde de inspecteur alsnog (navorderings)aanslagen op. De Hoge Raad oordeelde als volgt: Onder een fout die voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor gekozen is, is ook te begrijpen het vaststellen van een te lage aanslag of het ten onrechte gelet op de ter inspectie bekende gegevens geven van een beschikking geen aanslag ten gevolge van een ten tijde van de aanslagregeling aan de inspecteur bekende systeemfout in enig door de inspecteur in het kader van de aanslagregeling gebruikt automatiseringssysteem, met betrekking tot welke systeemfout geen toereikende maatregelen zijn getroffen tot herstel of om de gevolgen ervan te vermijden. 30 Navordering was ook in dit geval niet mogelijk. Uit deze jurisprudentie blijkt dat de inspecteur verantwoordelijk wordt gehouden voor fouten die het gevolg zijn van een (geautomatiseerde) werkwijze waarvoor binnen de Belastingdienst gekozen is. Het is niet mogelijk om dergelijke fouten middels een navorderingsaanslag te herstellen. Met ingang van 1 januari 2010 is de mogelijkheid tot navorderen in de zin van artikel 16 AWR uitgebreid. De wetgever heeft toen onder andere de in de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie geformuleerde rechtsregel gecodificeerd in de wet. In paragraaf 3.4.3. ga ik uitgebreider in op deze wetswijziging. 28 HR 9 juli 2004, nr. 38.980, BNB 2004/351, r.o. 3.4. 29 HR 14 april 2006, nr. 40.958, NTFR 2006/546. 30 HR 14 april 2006, nr. 40.958, NTFR 2006/546, r.o. 4.4. 12

3.4.2 Te kwader trouw In 1994 is aan artikel 16, lid 1 AWR een nieuw criterium toegevoegd: het te kwader trouw criterium. 31 Aan de tweede volzin van artikel 16, lid 1 AWR werd de volgende zinsnede toegevoegd: behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Als een belastingplichtige te kwader trouw is ten aanzien van een feit dan mag de inspecteur navorderen ter zake van dit feit, ongeacht of dit een nieuw feit betreft of niet. De wetgever heeft de invulling van het begrip te kwader trouw overgelaten aan de rechter. 32 Volgens de Hoge Raad is een belastingplichtige te kwader trouw wanneer hij de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Er is dan geen plaats voor vernietiging van de navorderingsaanslag wegens strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. 33 Het woord opzettelijk impliceert dat de belastingplichtige zich bewust is van het feit dat hij de inspecteur de juiste inlichtingen heeft onthouden dan wel onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, oftewel dat de belastingplichtige willens en wetens de inspecteur de juiste inlichtingen heeft onthouden dan wel onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Voorwaardelijke opzet is ook voldoende om te komen tot kwader trouw. Van voorwaardelijke opzet is sprake als de belastingplichtige zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de ingediende aangifte onjuist was, maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen. 34 Zoals gezegd kan artikel 16 AWR worden gezien als het resultaat van de door de wetgever gemaakte afweging tussen het rechtsgelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. In WFR 2010/214 zet prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau uiteen hoe ook het te kwader trouw criterium het resultaat is van de door de wetgever gemaakte afweging tussen deze beginselen. Gribnau schrijft het volgende: De belastingplichtige te kwader trouw ondergraaft door zijn eigen gedrag de rechtszekerheid (het vertrouwen op de aanslag) en hij verspeelt de bescherming van de eis van het nieuwe feit. Een ambtelijk verzuim of een andere fout veroorzaakt door het 31 Wet van 21 april 1994, Stb. 1994, 301. 32 Kamerstukken II 1993/1994, 21.058, nr. 16, p. 2. 33 HR 11 juni 1997, nr. 32.299, BNB 1997/384, r.o. 3.4. 34 HR 31 januari 2003, nr. 37.511, NTFR 2003/274, r.o. 3.3. 13

opzettelijke misleidende gedrag bij de aangifte is voor de belastingplichtige kenbaar. Het gaat hier niet primair om de kenbaarheid van de onjuiste aanslag op grond van eventueel aanwezige fiscale kennis of deskundigheid. De opzettelijk onjuiste eigen aangifte is immers het aangrijpingspunt voor kwade trouw en niet de aanslag. ( ) De belastingplichtige te kwader trouw frustreert dus bij voorbaat de redelijke zorgvuldigheid van de inspecteur. Dan kan deze zorgvuldigheid de belastingplichtige niet meer de gebruikelijke zekerheid bieden omtrent de vaststelling van zijn belastingschuld. De materiële rechtsgelijkheid prevaleert dan boven de (afwezige) rechtszekerheid: de belastingplichtige mag geen vertrouwen ontlenen aan het aanslagbiljet. 35 3.4.3 Wettelijke uitzonderingen van artikel 16, lid 2 AWR In artikel 16, lid 2 AWR is een limitatieve opsomming opgenomen van gevallen waarin navordering in beginsel altijd mogelijk is. De eis van het nieuwe feit en het te kwader trouw criterium gelden in deze gevallen niet. Onderdeel a In artikel 16, lid 2, onderdeel a AWR is bepaald dat navordering zonder nieuw feit kan plaatsvinden in het geval te weinig belasting is geheven doordat een voorlopige aanslag, een voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend. Onderdeel b Op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel b AWR is navordering zonder nieuw feit mogelijk in het geval waarin de inspecteur in de toerekening van inkomensbestanddelen tussen partners ingrijpt op basis van artikel 2.17, lid 3 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Artikel 2.17 Wet IB 2001 biedt gehuwde en ongehuwde partners kort gezegd de mogelijkheid om gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag vrijelijk te verdelen over beider aangiften voor de inkomstenbelasting. Wanneer zij niet een afspraak maken die leidt tot een verdeling van die bestanddelen over de beide aangiften, worden deze volgens artikel 2.17, lid 3 Wet IB 2001 fiftyfifty verdeeld. In een dergelijk geval moet de inspecteur de mogelijkheid hebben om tot correctie over te gaan, ook al heeft hij een van beide aanslagen al vastgesteld en blijkt hem bij controle van de andere aangifte pas dat zich een dergelijke verkeerde verdeling voordoet. 36 35 Gribnau 2010, 6.2. 36 www.ndfr.nl 14

Onderdeel c Zoals in paragraaf 3.4.1 reeds is gezegd, is met ingang van 1 januari 2010 de mogelijkheid tot navorderen in de zin van artikel 16 AWR uitgebreid. 37 De directe aanleiding hiervoor was het in fiscalibus wellicht meest in het oogspringende arrest van de afgelopen jaren: BNB 2008/178. 38 In deze zaak diende een belastingplichtige zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen in door middel van een door de Belastingdienst ter beschikking gestelde diskette. De belastingplichtige claimde abusievelijk een aftrekbare hypotheekrente van 3.419.635,- in plaats van 3.419,-. Te inspectie werd de inhoud van de diskette geautomatiseerd overgenomen. Vervolgens stelde de inspecteur de aanslag vast conform de aangifte, hetgeen leidde tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief 3.390.453,-. Naderhand legde de inspecteur een navorderingsaanslag op naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 25.764,-, ten bedrage van 4.293,-. 39 Het Hof oordeelde dat de inspecteur wist dan wel redelijkerwijs had kunnen weten dat de hypotheekrente fout was opgegeven en dat hij daarom de aangifte aan een nader onderzoek had moeten onderwerpen. De inspecteur heeft dat niet gedaan als gevolg van het bewust toepassen van een werkwijze om grote aantallen aangiften geautomatiseerd te regelen, zonder een geval als het onderhavige voor handmatige beoordeling te selecteren. Volgens het Hof heeft de inspecteur aldus een fout begaan die hij niet door middel van een navorderingsaanslag mag herstellen. 40 De Hoge Raad oordeelde vervolgens dat hij geen reden ziet om zijn uitleg van artikel 16 AWR te herzien in verband met de (veranderende) werkwijze van de Belastingdienst en te beslissen of de grenzen van de navorderingsmogelijkheden van de fiscus opnieuw moeten worden afgebakend. 41 De vraag of de (veranderde) werkwijze van de Belastingdienst moet leiden tot aanpassing van de AWR moet, aldus de Hoge Raad, worden beantwoord door de wetgever. 42 Het kabinet beantwoordde deze vraag positief. Sinds 1 januari 2010 kan op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c AWR navordering zonder nieuw feit plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. De fout dient voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar te zijn. Daarvan is in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting tenminste dertig procent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt. 37 Artikel 16, lid 2, onderdeel c juncto artikel 16, lid 3, laatste volzin AWR. 38 HR 7 december 2007, nr. 44.096, BNB 2008/178. 39 HR 7 december 2007, nr. 44.096, BNB 2008/178, r.o. 3.1. 40 HR 7 december 2007, nr. 44.096, BNB 2008/178, r.o. 3.2. 41 HR 7 december 2007, nr. 44.096, BNB 2008/178, r.o. 3.6.5. 42 HR 7 december 2007, nr. 44.096, BNB 2008/178, r.o. 3.6.5. 15

Met deze aanvulling van de navorderingsbevoegdheid heeft het kabinet deels de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie willen codificeren. De schrijf- en tikfoutenjurisprudentie liet navordering al toe voor schrijf-, reken-, overname- of intoetsfouten. (Andere) fouten als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst vielen zoals blijkt uit de eerde behandelde jurisprudentie 43 echter niet onder de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie en daarvoor leidt deze wetswijziging tot een daadwerkelijke uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid. Met deze uitbreiding neemt het kabinet afstand van het aan de AWR ten grondslag liggende, maar al sinds langere tijd niet meer reëel zijnde uitgangspunt dat de inspecteur per belastingplichtige de belastingschuld beoordeelt en handmatig een belastingaanslag vaststelt. 44 3.5 Navorderingstermijn In paragraaf 3.2 werd al kort gerefereerd aan de navorderingstermijn van artikel 16, lid 3 AWR. De tekst van dit artikel luidt als volgt: De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (...) Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd. (...) Deze navorderingstermijn van vijf jaar is de reguliere navorderingstermijn. Wanneer de inspecteur een navorderingsaanslag oplegt op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c AWR dan geldt er een navorderingstermijn van twee jaar, te rekenen vanaf het tijdstip waarop het besluit is genomen om geen aanslag op te leggen, dan wel de belastingaanslag is vastgesteld. 45 Wanneer er wordt nagevorderd over een in het buitenland gehouden of opgekomen bestanddeel van enige belasting wordt er ook afgeweken van de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar. Op grond van artikel 16, lid 4 AWR vervalt de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. 43 HR 9 juli 2004, nr. 38.980, NTFR 2004/1055 en HR 14 april 2006, nr. 40.958, NTFR 2006/546 en HR 7 december 2007, nr. 44.096, BNB 2008/178. 44 Kamerstukken II 2009/2010, 32.129, nr. 8, p. 48. 45 Artikel 16, lid 3, laatste volzin AWR. 16

3.6 Conclusie In dit hoofdstuk is het leerstuk van de navordering besproken. Ingevolge artikel 16 AWR is de inspecteur bevoegd om in het geval van heffing bij wege van aanslag onder voorwaarden na te vorderen. Door middel van een navorderingsaanslag heeft de inspecteur de mogelijkheid om de formele belastingschuld alsnog in overeenstemming te brengen met de materiële belastingschuld, als deze niet aan elkaar gelijk zijn en er daardoor te weinig belasting is geheven. Om te kunnen navorderen moet de inspecteur in beginsel beschikken over een nieuw feit. Op dit vereiste bestaan enkele uitzonderingen. Één van deze uitzonderingen is de in de jurisprudentie geformuleerde schrijf- en tikfoutenleer. In het geval dat een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt, kan worden nagevorderd zonder dat een nieuw feit is vereist. De aanwezigheid van een discrepantie wordt niet aanvaard in geval van fouten die het gevolg zijn van een onjuiste gegevensverwerking welke voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor binnen de Belastingdienst gekozen is. Een andere uitzondering op het vereiste van het nieuwe feit is het te kwader trouw criterium. Als een belastingplichtige te kwader trouw is dan mag de inspecteur navorderen, ongeacht of hij over een nieuw feit beschikt of niet. Tenslotte is in artikel 16, lid 2 AWR een limitatieve opsomming opgenomen voor gevallen waarin navordering in beginsel altijd mogelijk is. Met ingang van 1 januari 2010 heeft de wetgever de mogelijkheid tot navorderen uitgebreid voor gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Dit geldt zowel voor schrijf- en tikfouten als voor fouten voortvloeiend uit de gekozen werkwijze, mits de fout voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. In zoverre heeft de in paragraaf 3.4.1. besproken schrijf- en tikfoutenjurisprudentie haar belang verloren. De reguliere termijn waarbinnen de inspecteur een navorderingsaanslag kan opleggen bedraagt vijf jaar, te rekenen vanaf het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Wanneer de inspecteur een navorderingsaanslag oplegt op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c AWR dan geldt er een navorderingstermijn van twee jaar. Voor een in het buitenland gehouden of opgekomen bestanddeel geldt een navorderingstermijn van twaalf jaar. 17

Hoofdstuk 4 Technologische en maatschappelijke ontwikkelingen Sinds het leerstuk van de navordering in 1959 46 is opgenomen in artikel 16 AWR, hebben er de nodige technologische en maatschappelijke ontwikkelingen plaatsgevonden. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op deze ontwikkelingen. Allereerst komen na een korte inleiding (paragraaf 4.1) in paragraaf 4.2 de technologische ontwikkelingen aan bod. In paragraaf 4.3 wordt uitgebreid aandacht besteed aan de ontwikkelingen in de relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige. Daarbij wordt enerzijds ingegaan op het proces van horizontalisering tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige en anderzijds op de ontwikkelingen met betrekking tot de middelen die aan de inspecteur ter beschikking staan om te komen tot een juiste belastingheffing. In paragraaf 4.4 wordt afgesloten met een conclusie. 4.1 Inleiding In hoofdstuk 2 is de systematiek van de aanslagbelastingen behandeld. Op het terrein van de aanslagbelastingen geldt als uitgangspunt dat de inspecteur verantwoordelijk is voor een juiste aanslagregeling. Vervolgens is in hoofdstuk 3 de huidige navorderingsregeling uitgebreid aan bod geweest. Deze navorderingsregeling stamt in de kern uit het begin van de vorige eeuw. De eerste navorderingsbevoegdheden werden namelijk al bij de Wet van 21 april 1904 47 opgenomen in de Wet op de Vermogensbelasting 1892. Een Algemene wet inzake rijksbelastingen bestond toen nog niet. Bij de totstandkoming van de navorderingswetgeving ging de wetgever ervan uit dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag acht sloeg op alle gegevens die hem bekend waren of konden zijn. Van de inspecteur werd verwacht dat hij de beschikbare gegevens vergeleek met de ingediende aangifte en dat hij, indien nodig, nader onderzoek instelde naar de aangifte alvorens hij een aanslag oplegde. 48 Gedurende de laatste decennia hebben zich de nodige technologische en maatschappelijke ontwikkelingen voorgedaan, waardoor de bovengenoemde uitgangspunten wellicht niet meer van deze tijd zijn. 4.2 Technologische ontwikkelingen Als gevolg van de groei van het aantal belastingplichtigen dat in de heffing van de inkomstenbelasting werd betrokken, van de steeds ingewikkelder wordende wetgeving, van buiten de Belastingdienst liggende taken die telkens weer aan de Belastingdienst werden opgedragen en van de zware werkdruk 46 Wet van 2 juli 1959, Stb. 1959, 301. 47 Wet van 21 april 1904, Stb. 1904, 80. 48 Niessen 2010, 2. 18

waaronder de dienst dientengevolge gebukt ging, zag de Belastingdienst zich in de jaren tachtig van de vorige eeuw gedwongen om veranderingen door te voeren in de werkwijze van de dienst. Het werd voor de Belastingdienst onmogelijk om elke aangifte tot in het kleinste detail te controleren. Daarom werden steeds meer voor de inkomstenbelasting ingediende aangiften zonder diepgaand onderzoek - administratief c.q. conform - afgedaan. 49 Massale processen lenen zich bij uitstek voor automatisering. Dit geldt ook voor de aanslagregeling door de Belastingdienst. Als gevolg van de intrede van de automatisering, is de werkwijze van de Belastingdienst in de loop van de jaren gewijzigd. Er heeft een ontwikkeling plaatsgevonden van een handmatige controle van aangiften en een handmatige aanslagregeling door de inspecteur van vlees en bloed naar een geautomatiseerde controle van aangiften en een geautomatiseerde aanslagregeling. De geautomatiseerde controle van aangiften gebeurt aan de hand van tal van vooraf opgestelde selectie- en controlenormen (parameters). Per belastingjaar worden daarbij de risico s van misbruik en oneigenlijk gebruik gekwantificeerd en wordt bepaald op welke risico s de Belastingdienst aangiften wil selecteren voor (nadere) controle. Aangiften die niet worden uitgeworpen zijn geregeld. Slechts de uitgeworpen aangiftes worden vaak enkel op bepaalde onderdelen handmatig door de inspecteur nader onderzocht. 50 In de loop der tijd is administratieve afdoening langs geautomatiseerde weg het uitgangspunt geworden. Het klassieke beeld waarbij elke aangifte werd beoordeeld en de inspecteur voor elke belastingplichtige afzonderlijk de belastingschuld vaststelde is grotendeels komen te verdwijnen. 51 Ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften door de Belastingdienst worden steeds vaker fouten gemaakt bij de aanslagregeling. Door softwarematige gebreken en door fiscaal ongekwalificeerd personeel worden aanslagen onjuist vastgesteld. Ingevolge de in het vorige hoofdstuk behandelde schrijf- en tikfoutenjurisprudentie, is navordering in dergelijke situaties in principe alleen mogelijk als er sprake is van een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout. In de loop van de tijd is de mogelijkheid tot navordering op basis van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie regelmatig verruimd. Uit BNB 2008/178 52 bleek echter dat de Hoge Raad niet eindeloos door gaat met het verruimen van de navorderingsmogelijkheden bij schrijf- of tikfouten en daarmee gelijk te stellen vergissingen. De Hoge Raad oordeelde dat fouten die het gevolg zijn van een (geautomatiseerde) werkwijze waarvoor binnen de Belastingdienst is gekozen niet onder de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie vallen en daarom niet voor navordering in aanmerking komen. De consequentie hiervan is dat de inspecteur bij gemaakte fouten minder vaak over een nieuw feit 49 Hofstra 1985, 3.1 50 Gribnau 2010, 5.3. 51 Happé 2008, 3.2. 52 HR 7 december 2007, nr. 44.096, BNB 2008/178. 19