Bachelor Thesis. Vergoedingsvordering tussen echtgenoten ex art. 1:87 BW. Naam: Adres: Telefoonnummer: Krissie Brands

Bachelor Thesis Vergoedingsvordering tussen echtgenoten ex art. 1:87 BW Naam: Adres: Telefoonnummer: Krissie Brands Studierichting: Administratienummer: 251872 Fiscale Economie Datum: December 2013 Examencommissie: Mr. dr. M.J. Hoogeveen Prof. mr. I.F.J.A. van Vijfeijken

Inhoudsopgave 1. Inleiding 4 2. Civielrechtelijke regeling van art. 1:87 BW 6 2.1 Algemeen 6 2.2 Toepassing van art. 1:87 BW 6 2.3 Reikwijdte van art. 1:87 BW 7 3. Het ontstaan van een economisch belang 9 3.1 Algemeen 9 3.2 Fiscaal relevant belang 9 3.3 Enkel economisch belang in de waardeontwikkeling 10 3.4 Conclusie 12 4. Het nieuwe artikel 5e AWR 13 4.1 Algemeen 13 4.2 Besluit van de Staatssecretaris 13 4.3 Artikel 5e AWR 14 4.3.1 Algemene bepaling van art. 5e AWR 14 4.3.2 Interpretatie vergoedingsvordering volgens art. 5e AWR 14 4.4 Conclusie 16 5. Behandeling van een vergoedingsvordering ex art. 1:87 BW 17 5.1 Algemeen 17 5.2 Behandeling van een vergoedingsvordering volgens de Staatssecretaris 17 5.3 Conclusie 19 6. Defiscalisering van een vergoedingsvordering ex art. 1:87 BW 20 6.1 Algemeen 20 6.2 Voordelen van defiscalisering 20 6.3 Reikwijdte van een defiscalisering 22 6.4 Visie van de Staatssecretaris 23 6.5 Conclusie 25 2

7. Conclusie en persoonlijke stellingname 26 7.1 Algemeen 26 7.2 Conclusie en persoonlijke stellingname 27 Literatuurlijst 28 Jurisprudentieregister 29 3

1. Inleiding Met ingang van 1 januari 2012 hebben er enkele wijzigingen plaatsgevonden binnen het huwelijksvermogensrecht. Een van deze wijzigingen is de vergoedingsregeling tussen echtgenoten in het nieuwe art. 1:87 BW. Deze regeling ziet op vergoedingsvormen die ontstaan als de ene echtgenoot een goed verkrijgt dat tot zijn eigen vermogen zal behoren en dat ten laste komt van het vermogen van de andere echtgenoot. 1 Deze echtgenoot krijgt hierdoor een vordering op de andere echtgenoot. Volgens het vóór 1 januari 2012 geldende recht had de echtgenoot recht op teruggave van het nominale bedrag. Dit werd ook wel de nominaliteitsleer genoemd. Per 1 januari 2012 stapt de wetgever over op de beleggingsleer van art. 1:87 BW. De hoogte van het vergoedingsrecht is bij de beleggingsleer afhankelijk van de waardeontwikkeling van het goed en kan zowel een positief als negatief verloop hebben. In de literatuur bestaan verschillende opvattingen over de fiscale gevolgen die de beleggingsleer van art. 1:87 BW met zich meebrengt. De echtgenoot krijgt namelijk een belang bij de waardeontwikkeling van het aangeschafte goed. Het is de vraag of dit belang van de vergoedingsgerechtigde echtgenoot fiscale betekenis heeft. Volgens Albert is er enkel sprake van een vordering waarvan de hoogte afhangt van de waardeontwikkeling. 2 Er is dus geen verandering ten opzichte van de situatie voor 1 januari 2012. Gubbels is daarentegen van mening dat er wel een fiscaal relevant belang ontstaat. 3 De echtgenoot verkrijgt een direct economisch belang in het vermogensbestanddeel. Echtgenoot B kan bijvoorbeeld vermogen ter beschikking hebben gesteld ter financiering van een pand voor de onderneming van echtgenoot A. Echtgenoot B krijgt door de werking van art. 1:87 BW een economisch belang in een deel van het pand en stelt dit ter beschikking aan de onderneming van A. Het andere deel van het pand behoort tot het ondernemingsvermogen van echtgenoot A. Wanneer echtgenoot A en echtgenoot B gaan scheiden moet echtgenoot B afrekenen over een eventuele terbeschikkingstellingsclaim. Eenzelfde situatie ontstaat bij de financiering van andere vermogensbestanddelen. Om belastingplichtigen een houvast te bieden in situaties waar art. 1:87 BW een rol speelt heeft de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) een besluit uitgevaardigd. 4 Er is bepaald dat er bij een vergoedingsvordering geen sprake is van een fiscaal relevant belang. De echtgenoot deelt dus wel mee in de waardeontwikkeling van het aangeschafte goed, maar verkrijgt geen direct economisch belang. Er is enkel sprake van een belang in de waardeontwikkeling. Dit beleidsbesluit wordt gecodificeerd in de AWR onder het nieuwe art. 5e, eerste en tweede lid AWR. De keuze voor 1 In dezelfde zin: Besluit van 7 maart 2013, nr. BLKB2013/233M, Stcrt. 2013, 6819, p. 1. 2 Albert 2012, p. 7. 3 Gubbels 2012, 3.2. 4 Besluit van 7 maart 2013, nr. BLKB2013/233M, Stcrt. 2013, 6819, p. 3. 4

deze bepaling is gemaakt omdat het gewijzigde huwelijksvermogensrecht ook gevolgen kan hebben voor andere belastingmiddelen. Het is in het algemeen niet gewenst dat de wijziging binnen het huwelijksvermogensrecht en de onzekerheid over het ontstaan van een relevant fiscaal belang een vergaande doorwerking krijgt binnen de fiscaliteit. 5 Met de uitvaardiging van het besluit en de codificatie hiervan in art. 5e AWR heeft de Staatsecretaris duidelijkheid verschaft in situaties waar art. 1:87 BW speelt. Het is de vraag of art. 5e AWR de benodigde duidelijkheid geeft voor de behandeling van een vergoedingsvordering en de daarmee samenhangende schuld. In de literatuur wordt al nagedacht over defiscalisering van de vergoedingsvordering. Op deze manier zou een eenvoudiger systeem voor de inkomstenbelasting ontstaan. 6 De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna: de Orde) heeft de Staatssecretaris gevraagd om een defiscaliseringsregeling in overweging te nemen. 7 Ik wil gaan onderzoeken of de Staatssecretaris in de wet voldoende duidelijkheid schept voor de behandeling van een vergoedingsvordering ex art. 1:87 BW. Daarnaast wil ik bekijken wat de gevolgen zijn van defiscalisering van de vergoedingsvordering en of dit het systeem van de inkomstenbelasting kan vereenvoudigen. Hiervoor heb ik de volgende probleemstelling geformuleerd: Schept de Staatssecretaris van Financiën voldoende duidelijkheid over de fiscale behandeling van een vergoedingsvordering en de daarmee corresponderende schuld ex art. 1:87 BW en in hoeverre kan een defiscaliseringsregeling bijdragen aan een eenvoudiger systeem voor de inkomstenbelasting? Om mijn probleemstelling te kunnen beantwoorden, deel ik mijn onderzoek als volgt in. Ten eerste zal in hoofdstuk 2 de civielrechtelijke regeling van art. 1:87 BW centraal staan. Vervolgens komt in hoofdstuk 3 het economische belang van art. 1:87 BW aan bod. Hier zullen ook de verschillende opvattingen in de literatuur over het ontstaan van een fiscaal relevant belang besproken worden. In hoofdstuk 4 bespreek ik het nieuwe art. 5e AWR. Vervolgens komt in hoofdstuk 5 aan bod hoe een vergoedingsvordering ex art. 1:87 BW volgens de Staatssecretaris behandeld moet worden. In hoofdstuk 6 worden de mogelijkheden bekeken voor defiscalisering van de vergoedingsvordering. Ik sluit het geheel af met een conclusie in hoofdstuk 7, waarin tevens een antwoord wordt gegeven op de probleemstelling van dit onderzoek. 5 Kamerstukken II 2013/2014, 33 753, nr. 3. 6 NOB-commentaar wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2014, p. 11. 7 NOB-commentaar wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2014, p. 11. 5

2. Civielrechtelijke regeling van art. 1:87 BW 2.1 Algemeen Met ingang van 1 januari 2012 is het nieuwe art. 1:87 BW ingevoerd. Dit artikel ziet op de waardebepaling van vergoedingsvorderingen tussen echtgenoten. Deze nieuwe regeling geldt alleen voor vergoedingsvorderingen die zijn ontstaan op of na 1 januari 2012. In dit hoofdstuk wordt de civielrechtelijke regeling van het nieuwe art. 1:87 BW besproken. Eerst komt in paragraaf 2 de toepassing van het artikel aan bod. In paragraaf 3 wordt de reikwijdte van art. 1:87 BW besproken. 2.2 Toepassing van art. 1:87 BW De regeling van art. 1:87 BW ziet op de situatie waar een van de echtgenoten een vergoedingsvordering verkrijgt op de andere echtgenoot. Deze vergoedingsvordering kan op verschillende manieren ontstaan. Ten eerste is het mogelijk dat een van de echtgenoten een goed verkrijgt dat tot zijn eigen vermogen gaat behoren, maar waarvan de financiering geheel of gedeeltelijk ten laste komt van het vermogen van de andere echtgenoot. Dit is bepaald in art. 1:87, eerste lid jo. tweede lid, onder a BW. Vervolgens maakt art. 1:87, eerste lid jo. tweede lid, onderdeel b BW het ook mogelijk dat privévermogen van de ene echtgenoot wordt gebruikt om een goed dat tot het privévermogen van de andere echtgenoot behoort te verbeteren. Het kan dan bijvoorbeeld gaan om het verbouwen van een pand. Ten slotte bepaalt art. 1:87 eerste lid BW dat het privévermogen van de ene echtgenoot ook gebruikt kan worden om een schuld af te lossen die is aangegaan door de andere echtgenoot voor een tot diens privévermogen behorend goed. 8 Wanneer een van de echtgenoten een vergoedingsvordering heeft op de andere echtgenoot wordt de beleggingsleer gevolgd. De hoogte van de vordering is afhankelijk van de waardeontwikkeling van het aangeschafte goed. De echtgenoot verkrijgt dus een deel van de waarde van het goed op het moment dat de vordering wordt voldaan. De waardeontwikkeling van een goed kan zowel een positief als een negatief verloop hebben. Art. 1:87, derde lid, onderdeel a BW maakt in dit geval onderscheid tussen situaties mét en zonder toestemming van de echtgenoot. Als de financiering van een goed ten laste komt van het vermogen van een van de echtgenoten mét diens toestemming wordt ook gedeeld in de negatieve waardeontwikkeling van het goed. 9 In dat geval kan de vergoedingsvordering dus lager zijn dan het nominale bedrag dat ten laste is gekomen aan het privévermogen van de echtgenoot. 8 Besluit van 7 maart 2013, nr. BLKB2013/233M, Stcrt. 2013, 6819, p. 2. 9 Van Mourik 2012, p. 3. 6

Wanneer de betreffende echtgenoot geen toestemming geeft is de vergoedingsvordering ten minste gelijk aan het nominale bedrag van de vordering. De echtgenoot deelt dan alleen mee in de positieve waardeontwikkeling van het goed. Ik zal dit verduidelijken aan de hand van een voorbeeld. 10 Voorbeeld 1 Echtgenoot A koopt een woning voor 400.000 euro. De financiering van de woning komt voor 300.000 euro ten laste van diens eigen vermogen en voor 100.000 euro ten laste van het privévermogen van echtgenoot B. Echtgenoot B heeft in dit geval toestemming gegeven zijn privévermogen te gebruiken voor de aanschaf van de woning. De woning wordt eigendom van echtgenoot A. Echtgenoot B heeft recht op een vordering volgens art. 1:87, tweede lid, onder a BW die gelijk is aan een kwart van de waarde van de woning op het tijdstip waartegen de vergoeding wordt afgerekend. Wanneer echtgenoot A de woning na tien jaar verkoopt voor 1 miljoen euro heeft echtgenoot B recht op een vergoeding van 250.000 euro. Als echtgenoot A de woning op een ander moment had verkocht toen de waarde bijvoorbeeld 200.000 euro was, had echtgenoot B slechts recht op een vergoeding van 50.000 euro. Wanneer echtgenoot B geen toestemming geeft voor de financiering van het pand zou de vordering ten minste gelijk zijn aan het nominale bedrag van de vordering. Ongeacht op welk tijdstip de woning verkocht wordt, heeft echtgenoot B recht op een vergoeding van ten minste de nominale waarde van de vordering, 100.000 euro. In sommige gevallen kan de vergoedingsvordering niet nauwkeurig worden bepaald. In art. 1:87, vijfde lid BW is bepaald dat dan een schatting van de waarde van de vergoedingsvordering plaatsvindt. De vergoedingsvordering en de daarmee samenhangende schuld zijn volgens de Staatssecretaris civielrechtelijk renteloos. Er wordt daarom fiscaal geen rente geïmputeerd. 11 2.3 Reikwijdte van art. 1:87 BW Het gekozen huwelijksgoederenregime tussen partners is niet van belang voor de toepassing van de beleggingsleer op een vergoedingsvordering. Het nieuwe art. 1:87 BW is van toepassing op buiten gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten. Er is een soortgelijke regeling voor in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten in art. 1:95 en 1:96 BW. Voor echtgenoten gehuwd in gemeenschap van goederen is een dergelijke investering alleen mogelijk als een van de echtgenoten over een privévermogen beschikt. Dit privévermogen kan bijvoorbeeld zijn verkregen door een schenking onder uitsluitingsclausule. Voor de overzichtelijkheid beperk ik mij in dit onderzoek tot art. 1:87 BW. 10 Kooiman 2013, p. 2. 11 Besluit van 7 maart 2013, nr. BLKB2013/233M, Stcrt. 2013, 6819, p. 4. 7

Er zijn ook een aantal beperkingen opgenomen in art. 1:87, derde lid, onderdeel a t/m c BW. Een van deze beperkingen is in de vorige paragraaf al genoemd. Wanneer een echtgenoot geen toestemming geeft voor een financiering die ten laste van zijn privévermogen komt, deelt hij niet mee in de negatieve waardeontwikkeling van het goed. Een andere beperking is aan de orde als het gaat om een goed dat naar zijn aard bestemd is om verbruikt te worden. In dit geval bedraagt de vergoeding het nominale bedrag dat ten laste is gekomen van het vermogen van de echtgenoot. De laatste beperking is opgenomen onder art. 1:87, derde lid, onderdeel c BW. Voor goederen die zijn vervreemdt zonder dat daarvoor andere goederen in de plaats zijn gekomen wordt uitgegaan van de waarde ten tijde van de vervreemding. Ook het onherroepelijk worden van een begunstigde bij een sommenverzekering of een derdenbeding wordt gezien als een vervreemding. 12 Daarnaast houdt art. 1:87 BW geen rekening met eventueel verschuldigde belasting door de echtgenoot die eigenaar is van een aangeschaft goed. Een vergoedingsvordering betreft een bruto waarde van een goed. 13 Een eventuele belastingclaim komt dus niet ten laste van de vergoedingsgerechtigde echtgenoot maar ten laste van de eigenaar van het betreffende goed. Ten slotte is voor art. 1:87 BW sprake van regelend recht. Art. 1:87, vierde lid BW bepaalt dat echtgenoten bij overeenkomst kunnen afwijken van het eerste tot en met het derde lid van art. 1:87 BW. Dit betekent dat echtgenoten ten alle tijden afwijkende afspraken kunnen maken over de vergoedingsvordering en de daarmee samenhangende schuld. 12 Kooiman 2013, p. 2. 13 Kooiman 2013, p. 3. 8

3. Het ontstaan van een economisch belang 3.1 Algemeen Over de gevolgen van de beleggingsleer van art. 1:87 BW zijn verschillende visies mogelijk. De echtgenoot die een vergoedingsvordering heeft op de andere echtgenoot, heeft ook een belang in de waardeontwikkeling van het aangeschafte goed. In de literatuur is discussie ontstaan over een eventueel fiscaal relevant belang. Er is dan niet alleen sprake een vergoedingsvordering, de echtgenoot wordt ook economisch gerechtigd in het goed. Ik bespreek in dit hoofdstuk kort de verschillende opvattingen binnen de literatuur. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie. 3.2 Fiscaal relevant belang Een van de opvattingen binnen de literatuur is dat de vergoedingsvordering van art. 1:87 BW leidt tot een fiscaal relevant belang. Van Mourik is van mening dat de klassieke vergoedingsrechten door art. 1:87 BW van juridisch karakter zijn veranderd. De vergoedingsvordering wordt gekoppeld aan het economisch belang van de investering. 14 De echtgenoot heeft geen vergoedingsvordering maar een aan de waarde van het goed gekoppelde verbintenisrechtelijke aanspraak jegens de subjectief gerechtigde tot de betrokken zaak of het betrokken goed. 15 Er is volgens Van Mourik sprake van economische deelgerechtigdheid waardoor de echtgenoot dus een direct economisch belang krijgt in het aangeschafte goed. De gerechtigde deelt in beginsel mee in de positieve en negatieve waardeontwikkeling van het goed. Ook Gubbels is van mening dat er sprake is van economische gerechtigdheid. Een vergoedingsvordering ontstaat op het moment dat het goed wordt aangeschaft en daarnaast wordt de vordering specifiek gekoppeld aan het goed. De echtgenoot verkrijgt zo een direct economisch belang in het vermogensbestanddeel. 16 Het directe economisch belang kan volgens Gubbels voor de inkomstenbelasting van belang zijn voor de terbeschikkingstellingsregeling (hierna tbs-regeling), de aanmerkelijkbelangregeling en de bron winst uit onderneming. Ik zal het ontstaan van een direct economisch belang verduidelijken aan de hand van een voorbeeld binnen de aanmerkelijkbelangregeling. 17 14 Van Mourik 2012, p. 3. 15 Van Mourik 2012, p. 3. 16 Gubbels 2012, 3.2. 17 Gubbels 2012, 3.5, voorbeeld 4. 9

Voorbeeld 2 Echtgenoot A koopt een 100%-belang in een BV. De koopprijs van dit belang bedraagt 200.000 euro. Echtgenoot A financiert dit voor de helft uit eigen middelen en voor de andere helft met middelen van echtgenoot B. Voor 1 januari 2012 zou echtgenoot A aanmerkelijkbelanghouder worden met een schuld aan echtgenoot B ter waarde van 100.000 euro. Echtgenoot B heeft recht op een vordering en geeft dit aan in box 3. In de situatie na 1 januari 2012 is echtgenoot A volgens Gubbels alleen aanmerkelijkbelanghouder voor de helft van het pakket. Dit aanmerkelijk belang geeft hij aan in box 2. De andere helft gaat in economische zin echtgenoot B aan, die dit pakket ook aangeeft in box 2. Wanneer de partners gaan scheiden krijgt echtgenoot A het gehele juridische en economische belang. Om te voldoen aan de verplichting van art. 1:87 BW betaalt echtgenoot A de helft van de werkelijke waarde van het aanmerkelijk belang aan echtgenoot B. Echtgenoot B vervreemdt dus het economisch belang bij de aandelen. Echtgenoot B moet hierdoor afrekenen over de werkelijke waarde van zijn aandelenpakket minus de verkrijgingsprijs. Echtgenoot A krijgt een schuld in box 2 voor de betaling aan zijn echtgenoot. Volgens Gubbels is het aanknopingspunt bij de aanmerkelijkbelangregeling het economische belang. 18 Het economische belang berust bij de belastingplichtige voor wiens rekening en risico de aandelen komen. 19 In het voorbeeld zijn beide echtgenoten aanmerkelijkbelanghouder omdat beiden de helft van het aandelenpakket hebben gefinancierd. Het economisch belang berust dus bij beide echtgenoten. 3.3 Economisch belang in de waardeontwikkeling Een andere opvatting die in de literatuur heerst is dat er geen fiscaal relevant belang ontstaat. Er ontstaat enkel een belang in de waardeontwikkeling van het goed. Volgens Kooiman moet hier gekeken worden naar het karakter van de vergoedingsvordering. In de memorie van toelichting wordt het volgende beschreven: Met artikel 87 van het wetsvoorstel wordt beoogd om de hoogte van de vergoedingsvordering te koppelen aan de waarde van het daarmee aangeschafte goed: de vergoeding beloopt dan een deel van de waarde van het goed op het tijdstip van voldoening, evenredig aan het aandeel, afkomstig uit het vermogen van de andere echtgenoot, in de tegenprestatie waarvoor het goed is verkregen (tweede lid). Daarmee wordt bewerkstelligd dat de tot de vergoedingsvordering gerechtigde echtgenoot economisch zowel in positieve als in negatieve zin participeert in de waardeontwikkeling van het aangeschafte goed. 20 18 Gubbels 2012, 3.5. 19 Hof Den Haag 24 februari, VN 1993/1966.15. 20 Kamerstukken II 2002/2003, 28 867, nr. 3, p. 18. 10

Kooiman concludeert op basis van deze uitleg dat de vergoedingsvordering leidt tot een economisch belang in de waardeontwikkeling van een goed. Dit betekent volgens hem niet dat een echtgenoot in verbintenisrechtelijke zin eigenaar wordt van een goed. 21 Ook Albert is van mening dat er enkel een economisch belang in de waardeontwikkeling van het goed ontstaat. Er ontstaat dus wel een economisch belang, maar geen direct economisch belang. De vergoedingsvordering heeft geen goederenrechtelijke werking; de vordering behelst een obligatoir recht van de ene echtgenoot jegens de andere echtgenoot. 22 Wanneer een echtgenoot uit hoofde van een vergoedingsvordering belang heeft bij aanmerkelijkbelangaandelen is hij volgens Albert geen aanmerkelijkbelanghouder. Er is enkel een belang in de waardeontwikkeling van de aanmerkelijkbelangaandelen. Echtgenoot B is namelijk niet rechtstreeks gerechtigd tot de aandelen. 23 Ik zal dit verduidelijken aan de hand van een voorbeeld. Ik ga in dit voorbeeld uit van dezelfde situatie als in voorbeeld 2. 24 Voorbeeld 3 Echtgenoot A koopt een 100%-belang in een BV. De koopprijs van dit belang bedraagt 200.000 euro. Echtgenoot A financiert dit voor de helft uit eigen middelen en voor de andere helft met middelen van echtgenoot B. Voor 1 januari 2012 zou echtgenoot A aanmerkelijkbelanghouder worden met een schuld aan echtgenoot B ter waarde van 100.000 euro. Echtgenoot B heeft recht op een vordering en geeft dit aan in box 3. In de situatie na 1 januari 2012 wordt ook enkel echtgenoot A aanmerkelijkbelanghouder. Echtgenoot A krijgt een schuld aan echtgenoot B waarbij de hoogte van de schuld afhangt van de waardeontwikkeling van de aanmerkelijkbelangaandelen. Echtgenoot B heeft recht op een vordering en geeft dit aan in box 3. Het nieuwe art. 1:87 BW leidt in dit geval dus enkel tot een waardeafhankelijke vordering bij echtgenoot B. 21 Kooiman 2013, p. 3. 22 In dezelfde zin: Albert 2012, p. 7. 23 Albert 2012, p. 4. 24 Zie uitwerking voorbeeld: Albert 2012, p. 4. 11

3.4 Conclusie In dit hoofdstuk zijn de verschillende opvattingen in de literatuur besproken over het ontstaan van een fiscaal relevant belang. Gubbels en Van Mourik zijn van mening dat er sprake is van een direct economisch belang in het goed. De echtgenoot wordt economisch gerechtigd in het goed van de ander. Aan de hand van een voorbeeld is toegelicht dat de echtgenoot die vermogen ter beschikking stelt hierdoor bijvoorbeeld ook aanmerkelijkbelanghouder kan worden. Kooiman en Albert daarentegen menen dat er enkel sprake is van een vordering die meedeelt in de waardeontwikkeling van het goed. Deze verschillende opvattingen leiden in de uitvoeringspraktijk tot onzekerheid over de behandeling van art. 1:87 BW. 25 De Staatssecretaris heeft een beleidsbesluit uitgevaardigd om situaties waarin art. 1:87 BW speelt te verduidelijken. In het volgende hoofdstuk zal ik hier verder op in gaan. 25 Besluit van 7 maart 2013, nr. BLKB2013/233M, Stcrt. 2013, 6819, p. 2. 12

4. De totstandkoming van het nieuwe artikel 5e AWR 4.1 Algemeen In het vorige hoofdstuk is besproken dat er in de uitvoeringspraktijk onduidelijkheid heerst over de toepassing van art. 1:87 BW. Dit wordt veroorzaakt door de verschillende opvattingen in de literatuur over het ontstaan van een fiscaal relevant belang. Om de uitvoeringspraktijk handvaten te bieden in situaties waar art. 1:87 BW speelt heeft de Staatssecretaris een besluit uitgevaardigd. Dit besluit is later gecodificeerd in het nieuwe art. 5e AWR. Ik bespreek in dit hoofdstuk eerst deze twee wettelijke maatregelen. Hierbij ga ik ook in op hoe art. 5e AWR geïnterpreteerd moet worden bij de behandeling van een vergoedingsvordering ex art. 1:87 BW. Ik sluit het hoofdstuk af met een conclusie. 4.2 Besluit van de Staatssecretaris Met ingang van 1 januari 2012 is het nieuwe art. 1:87 BW ingevoerd. De gevolgen van deze bepaling op fiscale regelingen zijn daarna pas nader onderzocht. In de literatuur is discussie ontstaan over een van deze gevolgen, namelijk het ontstaan van een fiscaal relevant belang bij het onderliggende goed. De belastinggevolgen van het ontstaan van een fiscaal relevant belang en de onzekerheid over deze situatie worden door de uitvoeringspraktijk als onwenselijk ervaren. 26 De Staatssecretaris wil de uitvoeringspraktijk niet in onzekerheid laten en heeft een beleidsbesluit uitgevaardigd. Dit besluit is uitgevaardigd vooruitlopend op een definitieve analyse naar de fiscale gevolgen van art. 1:87 BW en werkt terug tot en met 1 januari 2012. 27 In het besluit wordt het volgende door de Staatssecretaris goedgekeurd: Voor toepassing van de inkomstenbelasting keur ik voor zover nodig goed dat geen overgang of verkrijging van een fiscaal relevant belang bij het (onderliggende) goed zelf wordt aangenomen bij een plicht tot, respectievelijk recht op, vergoeding als bedoeld in artikel 1:87 BW. 28 Deze goedkeuring is alleen van toepassing als echtgenoten geen afwijkende afspraken maken. De Staatssecretaris heeft een vergelijkbare goedkeuring gegeven voor situaties waar sprake is van overdrachtsbelasting. 29 Wanneer het ontstaan van een vordering op grond van art. 1:87 BW leidt tot verkrijging van een economisch eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, van de WBR, zal heffing van overdrachtsbelasting achterwege blijven. 30 26 Besluit van 7 maart 2013, nr. BLKB2013/233M, Stcrt. 2013, 6819, p. 2. 27 Besluit van 7 maart 2013, nr. BLKB2013/233M, Stcrt. 2013, 6819, p. 4. 28 Besluit van 7 maart 2013, nr. BLKB2013/233M, Stcrt. 2013, 6819, p. 3. 29 Besluit van 14 november 2011, BLKB 2011/1803, Stcrt. 2011, 2304, onderdeel 7. 30 Ik besteed in dit onderzoek verder geen aandacht aan de overdrachtsbelasting. 13

4.3 Artikel 5e AWR In deze paragraaf staat art. 5e AWR centraal. Ik bespreek eerst wat er in dit artikel wordt geregeld. Vervolgens bekijk ik hoe art. 5e AWR geïnterpreteerd moet worden bij de behandeling van een vergoedingsvordering en de daarmee samenhangende schuld. 4.3.1 Algemene bepaling van art. 5e AWR Om de uitvoeringspraktijk houvast te bieden heeft de Staatssecretaris een tweetal beleidsbesluiten uitgevaardigd. Zoals net al is besproken zien deze besluiten op de inkomstenbelasting en de overdrachtsbelasting. De Staatssecretaris heeft vervolgens het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2014 uitgebracht, waarin het nieuwe art. 5e AWR wordt aangekondigd. Deze algemene bepaling wordt in de AWR opgenomen ter codificatie van de voorgaande beleidsbesluiten. In art. 5e, eerste en tweede lid, AWR is bepaald dat er geen sprake is van een fiscaal relevant belang bij het onderliggende goed voor de echtgenoot dan wel de gewezen echtgenoot tot het vergoedingsrecht. De bepaling is alleen van toepassing op situaties waar sprake is van een recht op of plicht tot vergoeding op grond van art. 1:87 BW. De bepaling ziet op enkel het niet aanwezig zijn van een fiscaal relevant belang bij het onderliggende goed. De wijze waarop een vergoedingsrecht behandeld moet worden wordt niet in art. 5e AWR bepaald. Daarnaast wordt ook hier de mogelijkheid genoemd om bij overeenkomst af te wijken van art. 1:87 BW. Wanneer de vergoedingsvordering wordt gewijzigd en niet langer gezien kan worden als een vordering ex art. 1:87 BW, is art. 5e AWR niet langer van toepassing. 4.3.2 Interpretatie van een vergoedingsvordering volgens art. 5e AWR Voor de behandeling van een vergoedingsvordering en de daarmee samenhangende schuld wordt in art. 5e AWR niets geregeld. In dit geval is de bepaling van art. 1:87 BW van belang. Art. 5e AWR ziet enkel op het niet aanwezig zijn van een fiscaal relevant belang. Naar de letterlijke tekst bepaalt art. 5e AWR het volgende: Indien tussen echtgenoten of gewezen echtgenoten een recht op of een plicht tot vergoeding bestaat op grond van artikel 87 van Boek 1 van het Burgerlijk Wetboek, wordt bij de echtgenoot, onderscheidenlijk de gewezen echtgenoot, met het vergoedingsrecht ter zake hiervan geen voor de belastingwet relevant belang bij het onderliggende goed of een bestanddeel daarvan aanwezig geacht. In art. 5e AWR is vastgelegd dat er geen relevant belang ontstaat bij het onderliggende goed of een bestanddeel daarvan. Kortom, de vergoedingsvordering en de daarmee samenhangende schuld hebben niets te maken met het onderliggende goed. Met art. 1:87 BW is echter beoogd de hoogte van de vergoedingsvordering te koppelen aan de waarde van het daarmee samenhangende goed. Om dit te 14

verduidelijken ga ik kort in op de totstandkoming van het nieuwe art. 1:87 BW. Dit artikel is van toepassing op situaties ontstaan op of na 1 januari 2012. Hiervoor werd een vergoedingsvordering bepaald volgens de nominalistische visie. De vergoedingsvordering is naar de hoofdregel van het vermogensrecht een nominale vordering waarover geen vergoeding voor het ter beschikking stellen (rente) verschuldigd is. 31 Deze nominalistische visie wordt in het huwelijksvermogensrecht als onbillijk ervaren. Een van de echtgenoten stelt immers vermogen ter beschikking en krijgt op een later moment enkel het nominale bedrag terug, terwijl het onderliggende goed aanzienlijk in waarde gestegen kan zijn. Dit is de aanleiding geweest voor het nieuwe art. 1:87 BW waarbij de beleggingsleer centraal staat. De hoogte van de vergoedingsvordering wordt gekoppeld aan het daarmee aangeschafte goed, waardoor de vergoeding een deel van de waarde van het goed bedraagt op het tijdstip van afwikkeling van de vordering. Er is in dit geval dus sprake van een tegenstrijdigheid, art. 5e AWR bepaalt dat er geen belang bij het onderliggende goed is en art. 1:87 BW koppelt daarentegen juist de vergoedingsvordering aan de waarde van het onderliggende goed. Het is de vraag of de toename van de vergoedingsvordering en de corresponderende schuld, als gevolg van waardestijging, als rente beschouwd kan worden. Aangezien de vordering niets met het onderliggende goed te maken heeft, kan het meedelen in de waardeontwikkeling van een goed gezien worden als rentevergoeding voor het ter beschikking stellen van vermogen. Deze aanname wordt ook betoogd door Kooiman. Kooiman is van mening dat er een andere winstbepaling ontstaat nu het nieuwe art. 1:87 BW de vergoedingsvordering koppelt aan de waardeontwikkeling van een goed. De jaarlijkse fluctuaties van de vordering kunnen gezien worden als vergoeding voor het ter beschikking stellen van vermogen. Dit moet vervolgens als normale rente in aanmerking genomen worden. Daarnaast moet er volgens Kooiman ook een zakelijke rente worden geïmputeerd. 32 Op deze manier wordt het meest recht gedaan aan art. 1:87 BW omdat er rekening wordt gehouden met de waardeontwikkeling van het onderliggende goed. 33 Ook is deze optie volgens Kooiman in overeenstemming met BNB 1974/263. In dit arrest wordt bij een geïndexeerde lening de jaarlijkse verhoging van de vordering als rente aangemerkt. 34 Albert bekijkt deze situatie bij de waardestijging van aanmerkelijkbelangaandelen. Wanneer de waarde van de aandelen stijgt, krijgt de bezittende echtgenoot een hogere schuld aan de andere echtgenoot. Albert bekijkt of het mogelijk is dat deze kosten op grond van art. 4.15 Wet IB 2001, als 31 In dezelfde zin: Kamerstukken II 2002/2003, 28 867, nr. 3, onderdeel 11. 32 Het in aanmerking nemen van een zakelijke rente laat ik in dit onderzoek buiten beschouwing. De Staatssecretaris geeft namelijk aan dat een vergoedingsvordering civielrechtelijk renteloos is. 33 Kooiman 2012, p. 6. 34 HR 25 september 1974, nr. 17 388, BNB 1974/263. 15

kosten van reguliere voordelen in mindering gebracht kunnen worden op het inkomen uit aanmerkelijk belang. Oftewel, of de toename van een vergoedingsvordering door een waardestijging als rente in de zin van art. 4.15 Wet IB 2001 aangemerkt kan worden. 35 Dit zou in economische zin wel mogelijk zijn omdat het gaat om een winstafhankelijke rente. In fiscaal-juridische zin zal dit echter niet het geval zijn wanneer wordt gekeken naar BNB 1995/225. In dit arrest heeft de Hoge Raad het volgende bepaald: onder tot de inkomsten uit vermogen behorende rente wordt verstaan hetgeen tussen de geldgever en de geldnemer is overeengekomen als vergoeding voor het gedurende de looptijd van de geldlening ter beschikking stellen van de hoofdsom. Dat een dergelijke vergoeding is bedongen moet worden aangenomen indien de hoogte van de uit te lenen som dan wel van de (terug) te betalen som(men) wordt vastgesteld met inachtneming van het feit dat tussen het ontstaan van de schuld en de voldoening daarvan tijd zal verstrijken. 36 Uit de argumentatie van Albert blijkt dat een vergoedingsvordering niet als rentevergoeding voor het ter beschikking stellen van kapitaal gezien kan worden. Gezien de uitspraak in BNB 1995/225 is er bij art. 1:87 BW geen sprake van een overeengekomen vergoeding tussen echtgenoten. 4.4 Conclusie De onzekerheid over het ontstaan van een fiscaal relevant belang werd door de Staatssecretaris als onwenselijk gezien. Dit is ook de aanleiding geweest tot het uitvaardigen van het besluit en een codificatie hiervan in art. 5e AWR. In art. 5e AWR is bepaald dat er geen sprake is van een fiscaal relevant belang bij het onderliggende goed voor de echtgenoot dan wel de gewezen echtgenoot tot het vergoedingsrecht. Als de vordering niets met het onderliggende goed te maken heeft, kan het meedelen in de waardeontwikkeling van een goed gezien kan worden als rentevergoeding voor het ter beschikking stellen van vermogen. Deze aanname is niet correct op grond van BNB 1995/225. Er wordt bij een vergoedingsvordering ex art. 1:87 BW geen vergoeding bedongen tussen echtgenoten. De vergoeding wordt enkel gekoppeld aan de waardeontwikkeling van het goed en kan zowel een positief als een negatief verloop hebben. In het volgende hoofdstuk zal ik uitgebreider in gaan op de fiscale behandeling van een vergoedingsvordering ex art. 1:87 BW. Aan de hand van een aantal voorbeelden zal ik toelichten hoe art. 1:87 BW volgens de Staatssecretaris geïnterpreteerd moet worden. 35 Albert 2012, p. 6. 36 HR 3 mei 1995, nr. 30 054, BNB 1995/225. 16

5. Behandeling van een vergoedingsvordering ex art. 1:87 BW 5.1 Algemeen De Staatssecretaris heeft met art. 5e AWR bepaald dat er geen fiscaal relevant belang ontstaat bij een vergoedingsvordering ex art. 1:87 BW. In art. 5e AWR wordt niet gesproken over de behandeling van een dergelijke vergoedingsvordering en de daarmee samenhangende schuld. Dit geeft vragen over het feit of de vordering gezien kan worden als een vergoeding voor het ter beschikking stellen van vermogen en de fiscale gevolgen hiervan. In dit hoofdstuk licht ik de visie van de Staatssecretaris toe en zal ik het geheel verduidelijk aan de hand van een aantal voorbeelden. Ik sluit het hoofdstuk af met een conclusie. 5.2 Behandeling van een vergoedingsvordering volgens de Staatssecretaris De Staatssecretaris heeft na de codificatie van de beleidsbesluiten in art. 5e AWR ook de fiscale behandeling van een vergoedingsvordering op grond van art. 1:87 BW toegelicht. Volgens de Staatssecretaris sluit het fiscaal in aanmerking nemen van vergoedingsvorderingen en schulden tussen echtgenoten aan bij de civielrechtelijke en feitelijke werkelijkheid. Dit is het geval bij zowel het recht op een vergoedingsvordering als de plicht tot het voldoen aan een vordering. Zoals eerder aangegeven gaat het alleen om vorderingen volgens art. 1:87 BW. Wanneer echtgenoten afwijkende afspraken maken zal er dus een andere fiscale behandeling ontstaan. 37 Hieronder zal ik de fiscale uitwerking van een vergoedingsvordering ex art. 1:87 BW verduidelijken aan de hand van een voorbeeld bij winst uit onderneming, de terbeschikkingstellingsregeling en de aanmerkelijkbelangregeling. 38 Voorbeeld 4 Echtgenoot A en echtgenoot B zijn gehuwd buiten gemeenschap van goederen. Echtgenoot B drijft een onderneming met een pand dat op zijn naam staat en dat met een hypothecaire lening is gefinancierd. De lening wordt in 2013 afgelost met privévermogen van echtgenoot A, met diens toestemming. De oorspronkelijke aanschafprijs is 100.000 euro en op het moment van aflossen van de lening 150.000 euro. Echtgenoot A heeft een vergoedingsrecht volgens art. 1:87 BW. Het pand wordt een paar jaar later verkocht voor 200.000 euro en de vergoedingsvordering wordt afgewikkeld. Art. 5e AWR stelt zeker dat er geen fiscaal relevant belang ontstaat bij het onderliggende goed. Er is dus ook dat geen sprake is van afrekening in de winstsfeer voor B over de stille reserves in het pand. De vergoedingsplicht van B hangt samen met de financiering van het pand. Het pand behoort in dit 37 Om dit onderzoek overzichtelijk te houden ga ik niet in op de fiscale gevolgen van andere willekeurige vergoedingsrechten. 38 Voorbeelden uit Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2013/2014, 33 753, nr. 3, artikel XII onderdeel B. 17

geval volledig tot het ondernemingsvermogen van B, waardoor de schuld aan echtgenoot A op basis van de regels van vermogensetikettering ook geheel tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend. Civielrechtelijk geldt dat het vergoedingsrecht van artikel 1:87 van het BW renteloos is. Het vergoedingsrecht leidt bij echtgenoot A tot toepassing van de tbs-regeling. Wanneer de vergoedingsvordering wordt afgewikkeld, komt de vergoeding overeen met de verhouding tussen het uit het vermogen van A afgeloste bedrag ten opzichte van de waarde van het pand op het tijdstip van aflossing (100/150). De vergoeding aan A bedraagt dus 200*(100/150)= 133,3. Nu meer wordt betaald dan het nominale bedrag van de vordering zal het verschil (133,3-100=33,3) belast zijn bij A als resultaat uit overige werkzaamheden. Tegenover de opbrengst van het pand staat voor echtgenoot B de schuld aan A; per saldo behaalt ondernemer B (200 133,3)= 67,7 winst bij verkoop van het pand en afwikkeling van de vergoedingsvordering. Voorbeeld 5 Echtgenoot A en echtgenoot B zijn gehuwd buiten gemeenschap van goederen. Echtgenoot B drijft een onderneming door middel van een BV, genaamd BV B. Echtgenoot B stelt een pand, dat op zijn naam staat, ter beschikking aan BV B. Er is dan sprake van de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.92 Wet IB 2001. Het pand wordt gefinancierd met privévermogen van echtgenoot A, met diens toestemming. Echtgenoot A verkrijgt hierdoor een vergoedingsrecht op grond van art. 1:87 BW. Echtgenoot A en echtgenoot B besluiten op een gegeven moment te gaan scheiden. Het pand wordt verkocht en de vergoedingsvordering wordt afgewikkeld. Het pand is minder waard dan bij het ontstaan van de vergoedingsvordering. Art. 5e AWR stelt zeker dat er geen fiscaal relevant belang bestaat bij het onderliggende goed zelf, in dit geval het gefinancierde pand. Er is voor echtgenoot A dus geen sprake van een terbeschikkingstellingsregeling van het pand aan BV B. Echtgenoot A verkrijgt alleen een vergoedingsvordering op grond van art. 1:87 BW ter zake van een werkzaamheid van B. Echtgenoot A valt hierdoor in de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.91, eerste lid, onderdeel a, juncto tweede lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 en neemt de vordering op zijn balans op. Het pand behoort volledig tot het werkzaamheidsvermogen van B, waardoor echtgenoot B de (rechtstreeks met dat vermogensbestanddeel samenhangende) schuld ook geheel tot zijn werkzaamheidsvermogen rekend. Het pand is gedaald in waarde. Tegenover deze gerealiseerde waardedaling van het pand staat voor echtgenoot B een even grote afname van de schuld; per saldo behaalt echtgenoot B dus geen winst of verlies ter zake van de verkoop van het pand en de afwikkeling van het vorderingsrecht. Echtgenoot A behaalt een negatief resultaat uit overige werkzaamheden ter zake van zijn vergoedingsrecht. 18

Voorbeeld 6 Echtgenoot A en echtgenoot B zijn gehuwd buiten gemeenschap van goederen. Echtgenoot B houdt alle aandelen in BV B. De aandelen zijn voor 25% aangeschaft met privévermogen van echtgenoot A, met diens toestemming. Hierdoor heeft echtgenoot A een vergoedingsrecht op grond van art. 1:87 BW. De vordering bedraagt 25% van de waarde van het aandelenpakket. Het vergoedingsrecht is renteloos. Art. 5e AWR stelt zeker dat er geen fiscaal relevant belang bestaat voor echtgenoot A bij het aandelenpakket. Dit betekent dat echtgenoot A geen aanmerkelijkbelanghouder wordt en er voor echtgenoot B geen afrekening in de aanmerkelijkbelangsfeer is. De eventuele toename van de schuld kan bij echtgenoot B niet als kosten in mindering worden gebracht op het inkomen uit het aanmerkelijk belang, er is namelijk geen sprake van aflossing of rentekosten. Door het specifieke karakter van de schuld mag deze bij bepaling van de rendementsgrondslag van box 3 in aanmerking worden genomen. Bij echtgenoot A wordt de vordering ook bij de bepaling van de rendementsgrondslag van box 3 in aanmerking genomen. Aangezien echtgenoot A en B fiscale partners zijn, kunnen ze de gezamenlijke (gesaldeerde) rendementsgrondslag toe delen (artikel 2.17 van de Wet IB 2001). 5.3 Conclusie De Staatssecretaris heeft door middel van een aantal voorbeelden laten zien hoe een vergoedingsvordering van art. 1:87 BW behandeld moet worden. Kort gezegd vallen de vordering en de daarmee samenhangende schuld bij winst uit onderneming en de terbeschikkingstellingsregeling in box 1. Bij de aanmerkelijkbelangregeling vallen de vordering en de schuld in box 3. Mijns inziens verschaft de Staatssecretaris voldoende duidelijkheid over de behandeling van een vergoedingsvordering ex art. 1:87 BW. Enkel de situatie waarin echtgenoten afwijkende afspraken maken is op dit moment onzeker. 19

6. Defiscalisering van een vergoedingsvordering ex art. 1:87 BW 6.1 Algemeen De Staatssecretaris heeft in september het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2014 voorgelegd bij de Tweede Kamer. In dit wetsvoorstel wordt onder andere gesproken over de vergoedingsvordering tussen echtgenoten en het nieuwe art. 5e AWR. Naar aanleiding van dit voorstel wordt nagedacht over defiscalisering van de vergoedingsvordering tussen echtgenoten. Dit betekent dat een vergoedingsvordering en de daarmee samenhangende schuld buiten aanmerking blijven. Ik zal in dit hoofdstuk de defiscalisering van een vergoedingsvordering uitgebreider bespreken. In paragraaf 1 komt aan bod wat de voordelen zijn van defiscalisering. Vervolgens bekijk ik in paragraaf 2 de reikwijdte van een defiscaliseringsregeling. In paragraaf 3 bespreek ik de visie van de Staatssecretaris. Ik zal het hoofdstuk afsluiten met een conclusie. 6.2 De voordelen van defiscalisering De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna: de Orde) heeft kennisgenomen van het nieuwe wetsvoorstel. Er zijn een aantal punten binnen het voorstel waar de Orde opmerkingen over heeft. Een van de opmerkingen ziet op defiscalisering van de vergoedingsvordering en -schulden tussen echtgenoten. De Commissie Wetsvoorstellen van de Orde heeft dit voorgelegd aan de Vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal. 39 De Orde vraagt de Staatssecretaris een met art. 5.4 Wet IB 2001 vergelijkbare defiscaliseringsregeling in overweging te nemen voor vergoedingsvorderingen en schulden ex art. 1:87 BW. 40 Het is volgens de Orde van belang welk vermogensbestanddeel er wordt aangeschaft met middelen van de andere echtgenoot. Het vermogensbestanddeel bepaalt namelijk waartoe de vergoedingsvordering of schuld behoort. Bij aanmerkelijkbelangaandelen behoren de vergoedingsvordering en schuld tot de rendementsgrondslag van box 3 en bij de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.91 Wet IB 2001 behoren deze tot het werkzaamheidsvermogen van de terbeschikkingstellingsregeling. De Orde is van mening dat er een eenvoudiger systeem voor de inkomstenbelasting ontstaat wanneer de vergoedingsvorderingen en schulden worden gedefiscaliseerd. De Orde stelt daarom het volgende voor: Een eenvoudiger systeem voor de inkomstenbelasting kan verkregen worden door de vergoedingsvorderingen en schulden ex art. 1:87 BW, analoog aan de overbedelingsvorderingen en onderbedelingsschulden uit 39 NOB-commentaar wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2014, p. 1. 40 NOB-commentaar wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2014, p. 2. 20

hoofde van het wettelijke versterfrecht van boek 4 BW (zie art. 5.4 Wet IB 2001), te defiscaliseren. 41 Door de defiscaliseringsregeling is er geen sprake meer van een vordering of schuld in box 1 of box 2. De vordering en schuld vallen in box 3 en worden daar gedefiscaliseerd. Op deze manier is het niet meer relevant welke vermogensbestanddelen de ene echtgenoot aanschaft met privévermogen van de andere echtgenoot. Zoals net ook al is aangegeven is het voor de huidige benadering van belang dat precies wordt gevolgd welke vermogensbestanddelen er worden aangeschaft. Daarnaast is volgens de Orde ook de fiscale positie van de vergoedingsplichtige echtgenoot van belang. In de praktijk kan een verandering van de fiscale positie van de vergoedingsplichtige echtgenoot namelijk tot ingewikkelde situaties leiden. Ik zal dit verduidelijken aan de hand van een voorbeeld. 42 Voorbeeld 7 Echtgenoot A drijft een onderneming met een pand dat op zijn naam staat. Er is een hypothecaire lening afgesloten voor het pand die in 2013 wordt afgelost met privévermogen van echtgenoot B. Echtgenoot B heeft hierdoor recht op een vergoedingsvordering volgens art. 1:87 BW. Er ontstaat geen fiscaal relevant belang in het pand op grond van art. 5e AWR. Het pand behoort in dit geval geheel tot het ondernemingsvermogen van echtgenoot A. Op basis van de regels van vermogensetikettering valt de schuld aan echtgenoot B ook in het ondernemingsvermogen. Bij echtgenoot B valt het pand in de terbeschikkingstellingsregeling. De Orde geeft het voorbeeld dat echtgenoot A op een gegeven moment zijn onderneming inbrengt in een BV (al dan niet fiscaal geruisloos). De echtgenoot is vanaf dat moment aanmerkelijkbelanghouder. De vergoedingsschuld die hij heeft op echtgenoot B kan niet ingebracht worden in de BV omdat het gaat om een verknochte schuld. De vergoedingsschuld gaat daardoor naar de rendementsgrondslag van box 3. De vergoedingsvordering van echtgenoot B gaat van de terbeschikkingstellingsregeling van box 1 naar box 3. 43 De Orde meent dat dit soort problemen bij sfeerovergangssituaties niet ontstaan als de vergoedingsvordering en schuld in box 3 gedefiscaliseerd worden. 44 De Orde kijkt voor de defiscaliseringsregeling naar de uitleg van art. 5.4 Wet IB 2001. In dit artikel is bepaald dat niet-opeisbare geldvorderingen en bloot eigendommen door vruchtgebruik die door erfrecht zijn verkregen worden gedefiscaliseerd. Dit betekent dat bijvoorbeeld een niet-opeisbare 41 In dezelfde zin: NOB-commentaar wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2014, p. 11. 42 Situatie ontleent aan: Kamerstukken II 2013/14, 33753, nr. 3, Artikel XII, onderdeel B, voorbeeld 1. 43 NOB-commentaar wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2014, p. 11. 44 NOB-commentaar wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2014, p. 11. 21

vordering bij een kind en de daarmee samenhangende overbedelingsschuld bij een van de ouders, fiscaal genegeerd worden. 45 Het vermogen wordt in aanmerking genomen bij de langstlevende partner die het vruchtgebruik heeft over het vermogen. De verschuldigde belasting komt hierdoor ten laste van de langstlevende echtgenoot en niet ten laste van de kinderen die enkel een bloot eigendom hebben. Een tweede voorstander van een defiscaliseringsregeling is Kooiman. Ook Kooiman is van mening dat het wenselijk is een vergoedingsvordering en de daarmee corresponderende schuld voor de inkomstenbelasting te defiscaliseren. Er kunnen namelijk een aantal complicaties optreden bij het afwikkelen van een vergoedingsvordering, die door defiscalisering voorkomen kunnen worden. Ten eerste kunnen echtgenoten afwijkende afspraken maken over de afwikkeling van de vergoedingsvordering. De bepalingen van art. 1:87 BW en art. 5e AWR gelden dan niet meer waardoor het onduidelijk is hoe de vergoedingsvordering behandeld moet worden. Ten tweede is Kooiman van mening dat er een andere winstbepaling ontstaat nu het nieuwe art. 1:87 BW de vergoedingsvordering koppelt aan de waardeontwikkeling van een goed. De jaarlijkse fluctuaties van de vordering kunnen gezien worden als vergoeding voor het ter beschikking stellen van middelen. Dit moet vervolgens als normale rente in aanmerking genomen worden. Daarnaast moet er volgens Kooiman ook een zakelijke rente worden geïmputeerd. Het toepassen van deze zakelijkheidscorrectie kan problemen geven. Het vergoedingsrecht ziet volgens Kooiman op het in redelijke wijze verdelen van het vermogen aan het einde van het huwelijk. Gedurende het huwelijk heeft de vergoedingsvordering en schuld geen invloed op het inkomen van de echtgenoten. Ook hangt de schuldverhouding samen met het karakter van het huwelijk waardoor er in het economische verkeer geen vergelijkbaar geval voorkomt. Door defiscalisering van de vergoedingsvordering en schuld kunnen deze complicaties vermeden worden. 46 6.3 Reikwijdte van defiscalisering Nu de voordelen van defiscalisering van vergoedingsvorderingen en schulden zijn besproken rijst de vraag wat de reikwijdte van deze defiscalisering moet zijn. Ten eerste ontstaat namelijk de vraag wanneer een dergelijke defiscaliseringsregeling stopt. Dit kan bij de beëindiging van het huwelijk door overlijden zijn maar ook wanneer het huwelijk wordt ontbonden door echtscheiding. De Orde stelt een vergelijkbare regeling als art. 5.4 Wet IB 2001 voor. De defiscaliseringsregeling stopt wanneer de vordering opeisbaar wordt. Dit kan het geval zijn bij overlijden, hertrouwen of een faillissement van de langstlevende echtgenoot. Bij een vergoedingsvordering ex art. 1:87 BW gaat het om het ter beschikking stellen van privévermogen. Mijns inziens moet hier gekeken worden naar de voorwaarden van art. 1:87 BW. Het gaat om een vergoedingsvordering tussen echtgenoten, maar zodra het huwelijk 45 Zie Uitleg bij art. 5.4 Wet IB 2001: Gubbels 2010, p. 1. 46 Kooiman 2012, p. 9. 22

wordt ontbonden door echtscheiding of overlijden is er geen sprake meer van echtgenoten. Er is dus niet langer een vergoedingsvordering ex art. 1:87 BW. Een defiscaliseringsregeling die van toepassing zou kunnen zijn is dus ook niet langer aan de orde. In de literatuur bestaat nog veel onduidelijkheid over de behandeling van een vergoedingsvordering als wordt afgeweken van art. 1:87 BW. Om dit onderzoek overzichtelijk te houden ga ik hier verder niet op in. Een tweede vraag die opkomt is waarom een vergoedingsvordering en schuld ex art. 1:87 BW gedefiscaliseerd wordt en een willekeurige andere vordering niet. Zoals net ook al is aangegeven moet het volgens de Orde gaan om een vergelijkbare defiscaliseringsregeling als in art. 5.4 Wet IB 2001. Hier is namelijk sprake van een soortgelijke verschuiving van toerekening van vermogen. 47 Dit artikel bepaalt dat het vermogen in aanmerking wordt genomen bij de langstlevende partner die het vruchtgebruik heeft over het vermogen, waardoor de verschuldigde belasting niet ten laste komt van de kinderen die enkel een bloot eigendom hebben. Naar mijn mening ontstaat dit aspect niet bij de vergoedingsvordering van art. 1:87 BW. Deze vergoedingsvorderingen zou dan een speciale behandeling krijgen ten opzichte van andere willekeurige vorderingen, omdat de vergoeding afhankelijk is van de waardeontwikkeling van het onderliggende goed. Er zal dus een duidelijke rechtvaardigingsgrond moeten zijn om een defiscaliseringsregeling in te voeren. 6.4 Visie van de Staatssecretaris De Orde heeft de Staatssecretaris gevraagd een defiscaliseringsregeling te overwegen voor vergoedingsvorderingen en schulden. De Staatssecretaris geeft aan dat een dergelijke regeling in de Tweede Kamer is overwogen. 48 Er is echter om verschillende redenen besloten geen defiscaliseringsregeling door te voeren. Het kabinet is van mening dat defiscalisering tot ongewenste uitkomsten kan leiden. Ik zal deze visie met betrekking tot het defiscaliseren van vergoedingsvorderingen en -schulden verduidelijken aan de hand van een voorbeeld. Dit is een voorbeeld uit de terbeschikkingstellingsregeling waarbij ik dezelfde situatie hanteer als in voorbeeld 5. 49 Voorbeeld 8 Echtgenoot A en echtgenoot B zijn gehuwd buiten gemeenschap van goederen. Echtgenoot B drijft een onderneming door middel van een BV, genaamd BV B. Echtgenoot B stelt een pand, dat op zijn naam staat, ter beschikking aan BV B. Er is dan sprake van de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.92 Wet IB 2001. Het pand wordt gefinancierd met privévermogen van echtgenoot A, met diens 47 NOB-commentaar wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2014, p. 11. 48 Kamerstukken II 2013/14, 33753, nr. 7, onderdeel 18. 49 Zie voorbeeld 2: Kamerstukken II 2013/14, 33753, nr. 7, onderdeel 18. 23