Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst ; Vooruitgang rechtsbescherming belastingplichtige? Sazgar Abdullah. Universiteit van Tilburg

Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst ; Vooruitgang rechtsbescherming belastingplichtige? Sazgar Abdullah Universiteit van Tilburg Master Fiscaal Recht ANR: 263676 Onder begeleiding van: Prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau

Inhoudsopgave Lijst met afkortingen... 4 Inleiding... 5 Introductie... 5 Verantwoording van de opzet... 6 1. Navordering... 7 1.1 Inleiding... 7 1.2 Voorwaarden voor navordering... 7 1.2.1 Voorwaarde 1: te weinig geheven belasting... 7 1.2.2 Voorwaarde 2: nieuw feit... 8 1.2.3 Navorderingstermijn... 9 1.3 Uitzonderingen... 9 1.3.1 Navordering zonder nieuw feit... 9 1.3.2 Geen navordering ondanks nieuw feit... 12 1.4 Ambtelijk verzuim... 12 1.5 Conclusie... 13 2. Navordering vanaf 1 januari 2010... 15 2.1 Inleiding... 15 2.2 Aanleiding tot herziening artikel 16 AWR... 15 2.3 Wijzigingen... 16 2.4 Het nieuw feit vereiste... 17 2.5 Het kenbaarheidsvereiste... 18 2.6 Onbeperkte navordering per 1 januari 2010?... 21 2.7 Conclusie... 22 3. Navordering: een keuze tussen conflicterende rechtsbeginselen... 24 3.1 Inleiding... 24 3.2 De rechtsbeginselen... 24 3.2.1 Het rechtszekerheidsbeginsel... 25 3.2.2 Het rechtsgelijkheidsbeginsel... 26 3.3 De afweging voor 1 januari 2010... 27 3.3.1 Nieuw feit... 27 3.3.2 Navorderingstermijn... 28 3.3.3 Schrijf- en tikfoutenleer... 28 3.3.4 Belastingplichtige te kwader trouw... 28

3.4 De afweging na 1 januari 2010... 29 3.4.1 Kenbaarheidsvereiste... 29 3.4.2 Zorgvuldigheid van de inspecteur... 29 3.5 Conclusie... 31 4. Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst... 32 4.1 Inleiding... 32 4.2 Doel van het wetsvoorstel... 32 4.3 De beoogde wijzigingen... 33 4.3.1 Vaststellen van de aanslag... 34 4.3.2 Herziening van een aanslag... 36 4.4 Ambtshalve vermindering... 38 4.5 Opschorting van de termijnen... 39 4.5.1 Schriftelijke instemming van de belastingplichtige... 40 4.5.2 Opschorting termijn ingevolge informatieverzoek op grond van artikel 47 AWR... 40 4.5.3 Opschorting termijn ingevolge informatieverzoek buitenlandse instantie... 41 4.6 Geschil en rechtsbescherming... 41 4.7 Navordering... 42 4.7.1 Het criterium wist of behoorde te weten... 42 4.7.2 Massale verstoringen... 46 4.7.3 Kwade trouw... 47 4.8 Directe werking... 49 4.9 Conclusie... 50 5. Wetsvoorstel in het licht van het rechtszekerheidsbeginsel en rechtsgelijkheidsbeginsel... 53 5.1 Inleiding... 53 5.2 Nieuw feit... 53 5.3 Navordering; wist of behoorde te weten... 53 5.4 Massale verstoringen... 54 5.5 Te kwade trouw... 54 5.6 Opschorting... 55 5.7 Directe werking... 55 5.8 Conclusie... 56 6. Conclusie... 57 Literatuurlijst... 60

Lijst met afkortingen Afdeling Awb AWR FED GW HvJ EU jo. MBB NOB nr. NTFR Afdeling advisering van de Raad van State Algemene wet bestuursrecht Algemene Wet Rijksbelastingen Fiscaal Weekblad Grondwet Hof van Justitie van de Europese Unie Juncto maandblad Belasting Beschouwingen Nederlandse Orde van Belastingadviseurs Nummer Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht p. Pagina Raad TFB WFR Raad voor de rechtspraak Tijdschrift Formeel Belastingrecht Weekblad Fiscaal Recht

Inleiding Introductie Belastingen vormen een omvangrijke ingreep in de vrijheid van de burgers. Omdat belastingheffing door de burgers als een vorm van machtsuitoefening over de maatschappij en de burgers als zijnde leden van de maatschappij wordt beschouwd, dient deze legitiem te zijn. Het legitiem handelen van de Belastingdienst houdt in dat de belastingdienst steeds conform de wet en de (algemene) rechtsbeginselen behoort te handelen. Belastingen kunnen op twee manieren geheven worden. Belastingheffing kan bij wijze van aanslag of bij wijze van aangifte. Het belangrijkste verschil ziet op het formaliseren van de belastingschuld. Voor beide belastingen geldt dat de materiële belastingschuld voortvloeit uit de wet. De materiële belastingschuld moet vervolgens geformaliseerd worden, zodat de betalingsverplichting ontstaat. Bij heffing bij wijze van aangifte is de belastingplichtige zelf de verantwoordelijke voor deze formalisering. Bij heffing bij wijze van aanslag is de inspecteur verantwoordelijk voor het vaststellen van de formele belastingschuld. Eventuele correcties achteraf op aangifte- en aanslagbelastingen geschieden door het opleggen van respectievelijk een naheffingsaanslag en een navorderingsaanslag. In deze thesis zal ik verder steeds ingaan op het leerstuk navordering. Omdat bij aanslagbelastingen de inspecteur verantwoordelijk is voor het vaststellen van een aanslag, gelden voor navordering strengere voorwaarden. Dat is ook terecht, omdat de belastingplichtige erop mag vertrouwen dat de formalisering door de inspecteur op juiste en secure wijze gebeurt. Navordering zonder nadere regels zou een inbreuk vormen op de rechtszekerheid van de burger en is dus ongewenst. Zo is navordering bijvoorbeeld mogelijk als de inspecteur beschikt over een nieuw feit, zoals bedoeld in artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). In 2010 zijn naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 7 december 2007, BNB 2008/178 de mogelijkheden tot navordering uitgebreid. Dit arrest heeft voor veel ophef gezorgd en heeft vele pennen in beweging gebracht. Het nieuwe art. 16, lid 2 AWR is een reactie op dit arrest en tegelijk een codificatie van de schrijf-en tikfoutenleer. Kenbare fouten kunnen nu worden hersteld door middel van een navorderingsaanslag, waarbij een kwantitatief criterium van 30% geldt. Ondanks dat deze regeling slecht 3 jaar in de wet is opgenomen, was er in het najaar 2012 een internetconsultatie over het wetsontwerp Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst. Hierbij wordt er onder andere vanuit gegaan dat een juiste aanslagregeling een gedeelde verantwoordelijkheid is van de belastingdienst en de burger en niet alleen van de inspecteur, zoals nu het geval is. De vraag is of het leerstuk van navordering niet eens herzien moet worden. Doordat belastingheffing, zeker navordering achteraf, wordt ervaren als een inbreuk in de vrijheid van de burgers, moet een eventuele wetsherziening gepaard gaan met voldoende rechtsbescherming voor de burger. Er zal dus eerst moeten worden bekeken of de belastingplichtige thans genoeg rechtsbescherming toekomt en of een

eventuele wetsherziening de rechtsbescherming van de belastingplichtige ten goede komt. De vraag die aan deze thesis ten grondslag ligt, luidt daarom als volgt: Wordt door het wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst de rechtsbescherming van de belastingplichtige verbeterd? Verantwoording van de opzet Met deze probleemstelling wil ik onderzoeken of de belastingplichtige voldoende rechtsbescherming toekomt onder de huidige navorderingsregeling en of dat verbeterd kan worden. Als de rechtsbescherming verbeterd kan worden, is het wetsvoorstel daarvoor geschikt? Om tot een antwoord te komen op de probleemstelling ga ik in het eerste hoofdstuk uiteenzetten wat de wettelijke voorwaarden zijn voor navordering op basis van de huidige regelgeving en jurisprudentie. Daarbij ga ik ook in op de uitzonderingsgevallen, waarbij navordering mogelijk is zonder het nieuw feit vereiste en gevallen waarbij navordering wordt verhinderd, ondanks dat er wel een nieuw feit aanwezig is. In hoofdstuk 2 zal worden ingegaan op de wetswijziging per 1 januari 2010. In het bijzonder wordt het kenbaarheidsvereiste toegelicht. In hoofdstuk 3 komen de beginselen aan bod die aan navordering ten grondslag liggen. Ook wordt er gekeken welke afweging de wetgever voor ogen heeft (gehad) bij het leerstuk navordering. Daarbij wordt een onderscheid gemaakt tussen de situatie voor de wetswijziging per 1 januari 2010 en de situatie na 1 januari 2010. In hoofdstuk 4 wordt aandacht besteed aan het wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst. De belangrijkste wijzigingen worden besproken. Vervolgens wordt het wetsvoorstel in hoofdstuk 5 bekeken in het licht van het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtsgelijkheidsbeginsel. Op basis van de voorgaande hoofdstukken zal ik in hoofdstuk 6 concluderend tot een antwoord komen op de probleemstelling.

1. Navordering 1.1 Inleiding Om tot een goed antwoord te komen op mijn probleemstelling of de burger vooruit gaat in de rechtsbescherming door het wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst, moet men eerst voldoende kennis hebben van het huidige navorderingsleerstuk. Het navorderingsleerstuk en zeker het nieuw feit vereiste, met de daarbij geldende uitzonderingen en jurisprudentie is veelomvattend. In dit hoofdstuk zal daarom hier nader op worden ingegaan. Als eerste zullen de voorwaarden voor navordering besproken worden, evenals de eis van het nieuwe feit en de geldende navorderingstermijn. Daarna zullen de wettelijke uitzonderingen, het leerstuk van de kwade trouw en de schrijf-en tikfoutenleer worden besproken, die navordering mogelijk maken zonder nieuw feit. Vervolgens zullen het ambtelijk verzuim en een aantal andere uitzonderingsgevallen besproken worden, die navordering verhinderen. Dit hoofdstuk zal worden afgesloten met een conclusie. 1.2 Voorwaarden voor navordering Navordering geldt alleen ten aanzien van aanslagbelastingen. Als achteraf blijkt dat bij het vaststellen van de formele belastingschuld bij de definitieve aanslag geen of te weinig belasting is geheven, kan onder bepaalde voorwaarden de te weinig of niet betaalde belasting worden nagevorderd. De kern van de navorderingsbepalingen wordt gevormd door artikel 16, eerste lid, eerste volzin AWR 1. Bij navordering gaat het steeds om het feit dat de materiele belastingschuld; het verschuldigde bedrag wat voortvloeit uit de wet afwijkt van de formele belastingschuld; het verschuldigde bedrag wat bij de definitieve aanslag is vastgesteld door de inspecteur 2. Bij een dergelijke afwijking ontstaat een spanning tussen het rechtsgelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. Telkens moet de vraag gesteld worden of dat de rechtsgelijkheid of de rechtszekerheid prevaleert ( hoofdstuk 3). Navordering tast de rechtszekerheid van de burgers aan en daarom zijn er voorwaarden verbonden aan de mogelijkheid tot navordering door de inspecteur. Deze voorwaarden zijn wettelijk vastgesteld in artikel 16 AWR. 1.2.1 Voorwaarde 1: te weinig geheven belasting De eerste voorwaarde is te vinden in artikel 16 lid 1 AWR. Er moet sprake zijn van te weinig geheven belasting. Volgens de memorie van antwoord wordt onder te weinig geheven belasting mede 1 P.J. van Amersfoort, L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2011. 2 Artikel 11 lid 1 AWR.

verstaan geheel niet geheven belasting 3. Daaronder vallen eveneens de gevallen waarin een aanslag ten onrechte is vernietigd, gevallen waarbij ten onrechte of een te hoog bedrag wordt verminderd of gevallen waarbij er ten onrechte of voor een te hoog bedrag een ontheffing is verleend 4. 1.2.2 Voorwaarde 2: nieuw feit De tweede voorwaarde is dat er sprake moet zijn van enig feit, waardoor de inspecteur het vermoeden krijgt dat er te weinig belasting is betaald 5. Artikel 16 lid 1 AWR geeft een limitatieve opsomming van de situaties waarin de inspecteur een navorderingsaanslag kan opleggen. Zo kan het tot een ander inzicht komen van de inspecteur geen grond opleveren voor navordering, omdat dit niet opgenomen is in de opsomming 6. Er dient telkens sprake te zijn van enig feit dat grond oplevert voor navordering. Met betrekking tot dit feit wordt een beperking aangebracht. Artikel 16 lid 1, tweede volzin luidt namelijk als volgt: Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is geweest Hieruit is af te leiden dat het moet gaan om een nieuw feit dat de inspecteur niet bekend was of redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn. Uit het arrest van de Hoge Raad van 30 mei 1923, B 3202 blijkt dat de belastingplichtige erop mag vertrouwen dat de inspecteur zijn aanslagregelende taak op zeer nauwkeurige en zorgvuldige wijze vervult 7. Het risico van fouten is voor rekening van de inspecteur als blijkt dat die zorgvuldigheid ontbreekt. Het belang van de rechtszekerheid van de burger prevaleert boven het belang van een juiste belastingheffing, zolang de onzorgvuldigheid de inspecteur kan worden verweten. Dat neemt echter niet weg dat de inspecteur in beginsel een beperkte onderzoeksplicht heeft. De inspecteur mag in beginsel uitgaan van de juistheid van de ingediende aangifte, indien de ingediende aangifte een ordelijke indruk maakt 8. Alleen in gevallen waarin de inspecteur redelijkerwijs behoort te twijfelen aan de juistheid van de ingediende gegevens, dient er een onderzoek ingesteld te worden. 3 MvA, Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr. 5. 4 MvT, Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3 en HR 30 september 1998, nr. 33.264, BNB 1998/379. 5 Artikel 16 lid 1 AWR. 6 Zie opsomming artikel 16 lid 1 AWR en HR 8 augustus 2003, nr. 37.570, BNB 2003/345. 7 HR 30 mei 1923, B 3202. 8 HR 15 juni 1977, BNB 1977/198.

1.2.3 Navorderingstermijn Het feit dat er een grond aanwezig is om na te vorderen, wil niet zeggen dat navordering onbeperkt mag geschieden. De bevoegdheid tot navordering vervalt na verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan 9. Wel wordt er een onderscheid gemaakt tussen de tijdstip- en tijdvakbelastingen. Bij tijdvakbelastingen, zoals de aangifte inkomstenbelasting, wordt na afloop van het kalenderjaar het verschuldigde belastingbedrag berekend 10. Bij tijdvakbelastingen vangt de navorderingstermijn dus na afloop van het kalenderjaar aan. Bij een tijdstipbelasting, zoals de erfbelasting, vangt de navorderingstermijn aan vanaf het moment van overlijden. Als er uitstel is verleend voor het doen van de aangifte, wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd. Dat geldt voor zowel de tijdstip- als de tijdvakbelastingen. De navorderingstermijn wordt verlengd met het verleende uitstel. De daadwerkelijk genoten uitstel doet niet ter zake. Voor belastingheffing van een in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen of van in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen bedraagt de navorderingstermijn twaalf jaren 11. Bovendien geldt ook hierbij dat de navorderingstermijn wordt verlengd met het verleende uitstel. 1.3 Uitzonderingen Op de eis van het nieuwe feit bestaan een aantal uitzonderingen. Deze uitzonderingen zullen in deze paragraaf aan bod komen. Het gaat daarbij steeds om het spanningsveld dat aanwezig is tussen het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtsgelijkheidsbeginsel. In paragraaf 1.3.1 zal worden ingegaan op de uitzonderingen waarbij navordering mogelijk is ondanks dat er een nieuw feit ontbreekt en in paragraaf 1.3.2 zal worden ingegaan op de situaties waarin navordering wordt verhinderd, ondanks dat er een nieuw feit aanwezig is. 1.3.1 Navordering zonder nieuw feit Naast het geval dat de inspecteur mag navorderen als deze beschikt over een nieuw feit, zijn er ook andere gevallen waarin navordering mogelijk is zonder nieuw feit. Hierna zullen eerst de wettelijke uitzonderingsgevallen besproken worden en daarna gevallen waarbij de belastingplichtige te kwader trouw handelt. Vervolgens wordt de schrijf- en tikfoutenleer besproken. 9 Artikel 16 lid 3 AWR. 10 Artikel 11 lid 4 AWR. 11 Zie Artikel 16 lid 4 en P.J. van Amersfoort, L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2011.

1.3.1.1 Wettelijke uitzondering: art. 16 lid 2 AWR De wettelijke uitzonderingsgevallen zijn limitatief opgesomd in artikel 16 lid 2 AWR. Het gaat daarbij om de volgende gevallen: 1. Er is te weinig belasting geheven, doordat een voorlopige aanslag, een voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening ten onrechte of tot een onjuist is verrekend 12 ; 2. Als zich een situatie voordoet als bedoeld in artikel 2.17, derde of vierde lid, van de Wet Inkomstenbelasting 2001 13. Dit heeft te maken met het vrij toerekenbare gemeenschappelijke inkomensbestanddeel bij partners. Een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft tot hun bezit te behoren. Indien de belastingplichtige en de partner kiezen voor een andere verhouding en de gekozen onderlinge verhouding niet leidt tot een volkomen verdeling van het gemeenschappelijke inkomensbestanddeel of het bestanddeel van de rendementsgrondslag, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen; 3. Er is ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag vastgelegd, hetgeen redelijkerwijs kenbaar is voor de belastingplichtige 14. De inspecteur mag dus in principe in ieder geval navorderen, als het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat er een fout is gemaakt. Dit wordt het kenbaarheidsvereiste genoemd en is ingevoerd per 1 januari 2010. In hoofdstuk 2 wordt ingegaan op deze wetswijziging. 1.3.1.2 Kwade trouw Een andere uitzondering op het nieuw feit vereiste is als een belastingplichtige te kwader trouw is. Artikel 16 lid 1, laatste volzin, AWR bepaalt dat de inspecteur geen nieuw feit nodig heeft om te kunnen navorderen in geval van een belastingplichtige te kwader trouw is. De vraag is wat er moet worden verstaan onder te kwader trouw. De rechter geeft in de praktijk in ieder concreet geval aan of er sprake is van te kwade trouw of niet. Als we naar de jurisprudentie kijken zien we dat de Hoge Raad dicht bij de tekst van de wet is gebleven. Voor het aannemen van de kwader trouw van een belastingplichtige dient er een causaal verband aanwezig te zijn tussen de gedraging te kwader trouw en de ten onrechte niet of te weinig geheven belasting. Dat blijkt uit de overweging van de Hoge Raad in het arrest van 11 juni 1997 15 : 12 Artikel 16 lid 2, onderdeel a, AWR. 13 Artikel 16 lid 2, onderdeel b, AWR. 14 Artikel 16 lid 2, onderdeel c, AWR 15 HR 11 juni 1997, nr. 32.236, BNB 1997/383.

De vastgestelde feiten bieden geen grond voor de opvatting dat belanghebbende door haar gedrag te kwader trouw heeft veroorzaakt dat een aanslag achterwege is gebleven In een ander arrest van 11 juni 1997 16 overwoog de Hoge Raad het volgende: Navordering is ingevolge artikel 16, lid 1, laatste volzin, Algemene wet inzake rijksbelastingen mogelijk ter zake van een feit ten aanzien waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is, dat wil zeggen indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft ontnomen of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Van kwade trouw is dus sprake, indien een belastingplichtige aan de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekt, met als doel de beoordeling door de inspecteur van de juistheid van de aangifte te bemoeilijken 17 of als de belastingplichtige opzettelijk onjuiste of onvolledige informatie aan de inspecteur verstrekt 18. Concluderend komt het erop neer dat de Hoge Raad, naast het vereiste van causaal verband, opzet bij de belastingplichtige tot beslissende factor maakt voor de vraag of er sprake is van te kwader trouw handelen. Ook voorwaardelijk opzet valt onder te kwader trouw. De Hoge Raad verstaat hieronder een belastingplichtige die willens en wetens een aanmerkelijke kans aanvaard dat door het verstrekken van onjuiste informatie of het achterhouden van fiscaal relevante informatie te weinig belasting wordt geheven 19. Het is daarbij niet voldoende dat de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft met uiteindelijk een onjuist inzicht omtrent de feitelijke situatie. De intentie om de inspecteur op het verkeerde been te zetten, moet aanwezig zijn 20. Op het moment dat een belastingplichtige te kwader trouw is, dient het gelijkheidsbeginsel te prevaleren en behoort de niet of te weinig betaalde belasting te worden nagevorderd. 1.3.1.3 Schrijf- en tikfoutenleer De schrijf- en tikfoutenjurisprudentie is begonnen met een arrest van de Hoge Raad uit 1973 21. Hierin bepaalde de Hoge Raad dat het nieuw feit vereiste niet beperkt kon worden, ondanks dat het voor de belastingplichtige kenbaar had moeten zijn dat de inspecteur een fout had gemaakt. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 augustus 2003 22 zijn schrijf- en tikfoutenjurisprudentie geherformuleerd. De Hoge Raad maakte een onderscheid tussen enerzijds een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de omvang van de belastingschuld en een 16 HR 11 juni 1997, nr. 32.299, BNB 1997/384. 17 Zie HR 20 december 2002, nr. 37.722, BNB 2003/95. 18 Zie HR 31 januari 2003, nr. 37.511, BNB 2003/124. 19 HR 14 juni 2000, nr. 35.263, BNB 2000/299. 20 HR 17 december 2004, nr. 39.719, BNB 2005/105. 21 HR 6 juni 1973, nr. 17.106, BNB 1973/161. 22 HR 8 augustus 2003, nr. 37.570, BNB 2003/345.

onjuist inzicht van de inspecteur in het recht en anderzijds een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur daadwerkelijk wilde en wat de inspecteur bij aanslag heeft vastgesteld. Alleen met betrekking tot een vergissing die geleid heeft tot een discrepantie tussen wat de inspecteur in het aanslagbiljet heeft vastgelegd en wat hij daadwerkelijk wild, is navordering toegestaan. Daarbij is het wel belangrijk dat het voor de belastingplichtige duidelijk was dat er een fout was gemaakt bij de totstandkoming van de aanslag. Het is daarbij niet nodig dat kenbaar was waarop de vergissing precies berustte, alsmaar aanstonds duidelijk was dat er een fout was gemaakt 23. 1.3.2 Geen navordering ondanks nieuw feit In bepaalde gevallen kan navordering niet plaatsvinden, ondanks dat er sprake is van nieuw feit. Dat kan in een situatie waarbij de termijn van artikel 11 lid 4 AWR voor het vaststellen van een aanslag wordt overschreden. Als deze termijn 24 wordt overschreden, bestaat er geen bevoegdheid meer om na te vorderen. Verder kan het voorkomen dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur uit Afdeling 3.2. Algemene wet bestuursrecht (hierna Awb) navordering in de weg staan 25. Zo brengt het vertrouwensbeginsel met zich mee dat de belastingplichtige erop mag vertrouwen dat er geen navorderingsaanslag zal worden opgelegd, als de inspecteur dat duidelijk heeft gemaakt in de vorm van een toezegging 26. Ook het gelijkheidsbeginsel kan een rol spelen bij navordering. Navorderingsbeleid moet in vergelijkbare situaties het zelfde zijn 27. De Hoge Raad heeft echter geoordeeld dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur bij een belastingplichtige te kwader trouw navordering niet in de weg kunnen staan, ook niet bij ambtelijk verzuim 28. Een ander denkbaar geval is een situatie waarbij een compromis is gesloten tussen de inspecteur en de belastingplichtige. Als de inspecteur bij het opleggen van een aanslag geen rekening houdt met het compromis, begaat deze een ambtelijk verzuim en kan dit ambtelijk verzuim niet worden tegengegaan door het opleggen van een navorderingsaanslag 29. 1.4 Ambtelijk verzuim De belastingplichtige mag erop vertrouwen dat zijn aangifte door een deskundige en ervaren inspecteur zorgvuldig wordt verwerkt. Het risico van fouten die ontstaan door onzorgvuldigheid van de inspecteur komt voor rekening van de inspecteur en staan dan ook navordering in de weg. Gedachte 23 R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, Den Haag: koninklijke Vermande SDU uitgevers B.V.2003. 24 Artikel 11 lid 4 AWR; 3 jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. 25 P.J. van Amersfoort, L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2011. 26 HR 11 juni 1997. nr. 32.042, BNB 1997/382. 27 HR 9 januari 2004, nr. 37.532, BNB 2004/124. 28 J.L.M. Gribnau, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, WFR 1997/1377. 29 HR 4 december 1991, nr. 27.589, BNB 1992/61.

daarachter is dat de belastingplichtige rechtszekerheid behoort te genieten. Bij het opleggen van een navorderingaanslag geldt als hoofdregel dat de rechtsgelijkheid prevaleert mits de inspecteur redelijkerwijs zorgvuldig is geweest bij de vaststelling van de primitieve aanslag 30. Indien de inspecteur niet redelijkerwijs zorgvuldig is geweest, kan er sprake zijn van een ambtelijk verzuim. Dan weegt het vertrouwen en dus de rechtszekerheid van de belastingplichtige aan die aanslag ontleend zwaarder. De inspecteur kan geen navorderingsaanslag opleggen, als deze inspecteur niet beschikt over een nieuw feit, of wel een navorderingsaanslag mag niet worden opgelegd om een ambtelijk verzuim te herstellen. Verder mag de inspecteur navordering niet gebruiken tot herstel van inzichten 31. De inspecteur mag in principe erop vertrouwen dat de ingediende aangifte juist is. Hoe ordelijker de aangifte, hoe groter het vertrouwen is die de inspecteur aan de ingediende aangifte mag verlenen. De inspecteur is wel gehouden om een onderzoek in te stellen, indien de inspecteur redelijkerwijs aan bepaalde gegevens mag twijfelen. Zo acht de Hoge Raad bijvoorbeeld een onderzoek nodig, indien uit de ingediende aangifte blijkt dat het bedrijfsresultaat door een schatting is afgeleid uit de omzet 32. De inspecteur begaat ook een ambtelijk verzuim indien niet of te weinig belasting wordt geheven door administratieve afdoening van de aangifte, bijvoorbeeld het toekennen van een verliesverrekening, terwijl deze niet meer kon plaatsvinden 33. In dit geval is er sprake van een ambtelijk verzuim, omdat de inspecteur de opgegeven verliesverrekening direct kenbaar was uit de ingediende aangifte. Dat is anders als bepaalde gegevens in het dossier van de belastingplichtige komen nadat de aanslag was opgelegd. Deze gegevens kunnen wel een nieuw feit opleveren. Gegevens die niet binnen een redelijke termijn in het dossier van belastingplichtige worden gedeponeerd, vormen geen nieuwe feiten en kunnen een ambtelijk verzuim doen opleveren. Zo oordeelde de Hoge Raad in 23 oktober 1996 dat er niet kon worden nagevorderd, omdat het duidelijk was dat de op de inspectie binnengekomen renseignement betrekking had op een belastingplichtige, maar toch niet binnen een redelijke termijn in het dossier van de belastingplichtige was gedeponeerd 34. 1.5 Conclusie Navordering tast de rechtszekerheid van de belastingplichtige aan en daarom zijn er voorwaarden aan verbonden. Hoofdregel is dat de inspecteur op grond van artikel 16 AWR kan navorderen, als blijkt dat er geen of te weinig belasting geheven is, sprake is van een nieuw feit, dat de inspecteur niet bekend was en redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn én navordering plaats vindt binnen de 30 J.L.M. Gribnau, Gelijkheid en autonomie: Waarden bij navordering. In R. Pieterse, Draaicirkels van formeel belastingrecht, Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009. 31 R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, Den Haag: koninklijke Vermande SDU uitgevers B.V.2003. 32 HR 2 januari 1957, nr. 13.036, BNB 1957/62. 33 HR 25 oktober 1995, BNB 1996/35. 34 HR 23 oktober 1996, BNB 1997/7.

navorderingstermijn. Er bestaan op deze hoofdregel een aantal uitzonderingen. Zo mag de inspecteur altijd navorderen als het gaat om een van de wettelijke uitzonderinggevallen, zoals vermeld in artikel 16 lid 2 AWR. De belastingplichtige te kwader trouw wordt niet beschermd door het nieuwe feit vereiste. In mijn ogen worden deze groep belastingplichtigen terecht niet beschermd door artikel 16 AWR. Doordat het rechtsgelijkheidsbeginsel in dit geval prevaleert boven het rechtszekerheidsbeginsel, worden de gemiste belastingbedragen terecht alsnog nagevorderd. Bovendien is door de Hoge Raad beslist dat navordering mogelijk is bij een vergissing die geleid heeft tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat tot uitdrukking is gekomen in de aanslag. De belastingplichtige mag erop vertrouwen dat zijn aangifte door een deskundige en ervaren inspecteur zorgvuldig zal worden verwerkt. Als er fouten zijn, die ontstaan zijn door onzorgvuldigheden van de inspecteur spreken we van een ambtelijk verzuim en kan de inspecteur niet navorderen om zijn ambtelijk verzuim te herstellen. Ook andere gevallen kunnen navordering in de weg staan. Zo kan de inspecteur niet navorderen indien de termijn van artikel 11 lid 4 wordt overschreden, geen rekening heeft gehouden met een compromis bij het opleggen van een aanslag of als de beginselen van behoorlijk bestuur van Afdeling 8.2 uit de Awb zich hier tegen verzetten. Met name door de invoering van de kenbaarheidsvereiste kunnen in bepaalde gevallen onterecht een navorderingsaanslag worden opgelegd en komt de rechtszekerheid van de belastingplichtige in het gedrang.

2. Navordering vanaf 1 januari 2010 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de wijziging van artikel 16 AWR per 1 januari 2010. Allereerst wordt ingegaan op de aanleiding tot herziening van het artikel en daarna wordt ingegaan op de wijzigingen ten opzichte van het oude artikel 16 AWR. Is navordering vanaf de wetswijziging altijd mogelijk indien sprake is van een fout? Heeft de belastingplichtige door de wetswijziging meer rechtszekerheid? Deze vragen zullen worden beantwoord en het hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie. 2.2 Aanleiding tot herziening artikel 16 AWR Artikel 16 lid 2 AWR is per 1 januari 2010 uitgebreid door toevoeging van onderdeel c. Aanleiding daarvan was de uitspraak van de Hoge Raad op 7 december 2007, BNB 2008/178 35. In dit arrest ging het om een belastingplichtige, een bejaarde man, in het resort van Den Bosch. De belastingplichtige heeft meerdere malen geprobeerd een elektronische aangifte in te dienen over het jaar 2001 door middel van een ter beschikking gestelde diskette van de Belastingdienst. Omdat de belastingplichtige iedere keer opnieuw de cijfers moest intoetsen, was hij zo geagiteerd geraakt dat hij vergat om naar het volgende vakje te gaan. Het gevolg was dat de man van een bedrag van 3.419.635 aan hypotheekrente had staan, terwijl het werkelijke bedrag 3.419 bedroeg. De belastingdienst had belastingplichtige een negatieve aanslag van ruim 3,4 miljoen opgelegd conform de ingediende aangifte. De inspecteur had na ontdekking van de fout de belastingplichtige een navorderingsaanslag opgelegd en wilde de fout corrigeren. De belastingplichtige maakte bezwaar en stelde zich op het standpunt dat de inspecteur had kunnen weten dat het opgevoerde hypotheekrente onjuist was. De inspecteur had de aangifte aan nadere controle moeten onderwerpen. Zo had hij de fout kunnen ontdekken. Belastingplichtige was van oordeel dat de inspecteur dit heeft nagelaten en daarom navordering niet mogelijk was. Het Hof deelde de mening van de belastingplichtige. Volgens het Hof was de onjuiste aanslag het gevolg van een keuze in de werkwijze van de belastingdienst om de aangiften geautomatiseerd af te doen en kan de belastingplichtige niet worden toegerekend. De Hoge Raad oordeelde dat het niet de taak van de Hoge Raad, maar de taak van de wetgever is om de uitleg van artikel 16 AWR te herzien in verband met de veranderende werkwijze van de belastingdienst. De navorderingsaanslag was naar het oordeel van de Hoge Raad dan ook onterecht opgelegd. 35 HR 7 december 2007, BNB 2008/178.

2.3 Wijzigingen Vanaf 1 januari 2010 kan de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen indien te weinig belasting is geheven doordat: ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 procent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt 36 (paragraaf 2.5). Daarbij geldt voor die situaties een navorderingstermijn van twee jaren. Ten aanzien van de navorderingstermijn is een overgangsregeling opgenomen; de regeling geldt voor belastingaanslagen of beschikkingen die zijn vastgesteld of genomen op of na de datum van inwerkingtreding van de wetswijziging 37. Het kabinet stelt zich op het standpunt dat de verkorte navorderingstermijn van twee jaar gunstig is voor de belastingplichtige. De bekorting van de navorderingstermijn zou immers de rechtszekerheid dienen 38. Van Amersfoort en De Blieck plaatsen hier twee kanttekeningen bij. Indien wordt nagevorderd op grond van art. 16 lid 2, onderdeel c, AWR ter zake van een fout in een primitieve aanslag die is vastgesteld op de laatste dag van de aanslagtermijn van art. 11 lid 3 AWR, komt de navorderingstermijn van twee jaar overeen met de standaardnavorderingstermijn van art. 16 lid 3 AWR 39. Indien wordt nagevorderd op grond van art. 16 lid 2, onderdeel c AWR ter zake van een fout in een navorderingsaanslag, die is vastgesteld op de laatste dag van de algemene navorderingstermijn, wordt in feite de algemene navorderingstermijn verlengd met twee jaar 40. De bekorting van de navorderingstermijn dient volgens het kabinet de rechtszekerheid, maar hier is duidelijk dat de navorderingtermijn in feite even lang als de standaardnavorderingstermijn is en in bepaalde gevallen zelfs langer kan zijn. Hierdoor komt mijn inziens de rechtszekerheid van de belastingplichtige juist in het gedrang, omdat niet duidelijk hoelang de navorderingstermijn precies zal zijn. De toevoeging van onderdeel c aan artikel 16 lid 2 AWR is een codificatie van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie. Navordering vanaf de wetswijziging is echter niet alleen mogelijk indien sprake is van een schrijf- of tikfout, maar is ook mogelijk indien de aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van de gekozen werkwijze van de Belastingdienst. Voor de wijziging vielen fouten als gevolg van de gekozen werkwijze van de belastingdienst onder het ambtelijk verzuim, waarvoor navordering niet mogelijk was. De navorderingsmogelijkheden voor de inspecteur zijn dus uitgebreid 41. Het geautomatiseerd opleggen van aanslagen is een keuze in de werkwijze van de Belastingdienst en dat behoort mijn inziens niet tot de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie, terwijl de wetwijziging bedoeld zou zijn als een codificatie van de schrijf-en tikfoutenjurisprudentie. De wetgever heeft mijn inziens 36 Artikel 16 lid 2, onderdeel c AWR. 37 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p.26. 38 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 8, p.52. 39 P.J. van Amersfoort, L.A. de Blieck, Navordreing ter zake van fouten, MBB 2011/03. 40 P.J. van Amersfoort, L.A. de Blieck, Navordreing ter zake van fouten, MBB 2011/03. 41 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 8, p.48.

onterecht de mogelijkheid gecreëerd tot navordering voor geautomatiseerd opgelegde aanslagen, zonder controle van de inspecteur. 2.4 Het nieuw feit vereiste De wetswijziging heeft het nieuwe feit vereiste niet afgeschaft. Wel is naar mijn mening een inbreuk gemaakt op het nieuw feit vereiste. Voor de gevallen die vallen onder het toepassingsbereik van de wetswijziging is navordering namelijk mogelijk, ook zonder nieuw feit. De wetswijziging doet mijn inziens afbreuk aan de rechtszekerheid, maar de uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid dient het doel van de belastingheffing 42. Heffing over de op grond van de belastingwetten verschuldigde belasting is namelijk het doel van belastingheffing. Het kenbaarheidsvereiste maakt een inbreuk op het nieuw feit vereiste en dus inbreuk op de rechtszekerheid van de belastingplichtige. De vraag is echter hoe groot de inbreuk is. Het verkorten van de navorderingstermijn bij het kenbaarheidsvereiste naar twee jaren draagt op een positieve wijze bij aan de rechtszekerheid die de belastingplichtige aan zijn aanslag mag ontlenen. Echter, omdat de navorderingstermijn pas loopt, op het moment dat de foutieve aanslag opgelegd is, kan het feitelijk betekenen dat de navorderingstermijn even lang of in het ergste geval, nog langer is dan de standaardtermijn van vijf jaar. Het verkorten van de navorderingstermijn rechtvaardigt mijn inziens de inbreuk op het nieuw feit vereiste dan ook zeker niet. Het nieuwe feit vereiste zorgt ervoor dat de inspecteur zorgvuldig te werk gaat. Mijn inziens bestaat het risico dat de inspecteur minder zorgvuldig te werk zal gaan, omdat er toch geen nieuw feit vereist is bij gevallen die onder het 30% criterium vallen. De kenbaarheid van de fout wordt namelijk aangenomen in gevallen waarin de te weinig geheven belasting ten minste 30 procent bedraagt van de wettelijk verschuldigde belastingbedrag. Indien de wetswijziging ertoe leidt dat de inspecteur in gevallen die vallen onder het 30%-criterium onzorgvuldig handelt, is de inbreuk mijn inziens niet aanvaardbaar. Het is voor de rechtszekerheid van de belastingplichtige van cruciaal belang dat de inspecteur ook na de wetswijziging zich houdt aan het zorgvuldigheidsbeginsel. Door de wetswijziging stapt men af van de gedachte dat een inspecteur de aangifte van de belastingplichtige individueel bekijkt en handmatig een aanslag oplegt. Ook in de parlementaire geschiedenis is de vraag gesteld hoeveel betekenis het zorgvuldigheidsbeginsel (en dus het rechtszekerheidsbeginsel) dan nog heeft, als beginsel van behoorlijk bestuur. Het antwoord was dat de belastingplichtige nog steeds mag vertrouwen op een zorgvuldig handelende Belastingdienst, maar de belastingplichtige er niet van uit moet gaan dat de Belastingdienst feilloos handelt 43. Naar mijn mening komt het zorgvuldigheidsbeginsel niet veel gewicht meer toe. Ook indien de Belastingdienst 42 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 4, p.18. 43 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 8, p.49.

onzorgvuldig handelt, kan aan de belastingplichtige een navorderingsaanslag worden opgelegd als er sprake is van een fout en deze fout is voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar. Mijn inziens moet het niet mogelijk zijn om fouten in de belastingaanslag als gevolg van bewust onzorgvuldig handelen van de inspecteur na te vorderen op grond van het kenbaarheidsvereiste. Onder bewust onzorgvuldig handelen, moet worden verstaan dat de inspecteur nalaat zorgvuldig te handelen, met het idee, dat hij de te weinig geheven belasting naderhand kan navorderen 44. Uit het arrest van de Hoge Raad van 25 februari 2005, BNB 2005/173 blijkt dat de belastingplichtige de gevolgen van een bewust onzorgvuldige werkwijze van de Belastingdienst niet op zich hoeft te nemen 45. In deze casus was navordering niet mogelijk, omdat het bewust toepassen van een onduidelijke instructie, door een medewerker met onvoldoende kennis leidde tot het opleggen van een onjuiste aanslag. Indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 procent van het verschuldigde belastingbedrag bedraagt, kan de inspecteur op grond van het kenbaarheidsvereiste de te weinig geheven belasting navorderen. Mijn inziens moet de belastingplichtige beschermd worden tegen het bewust onzorgvuldig handelen van de inspecteur. Navordering zou niet mogelijk moeten zijn, ook in gevallen die vallen onder het 30%- criterium. De inspecteur wordt op deze manier geprikkeld om zorgvuldig te handelen, omdat de inspecteur anders zijn navorderingsbevoegdheid verspeelt. Dat komt mijn inziens zowel het rechtszekerheidsbeginsel als het rechtsgelijkheidsbeginsel ten goede. De belastingplichtige kan rechtszekerheid ontlenen aan de opgelegde aanslag, omdat de inspecteur zorgvuldig handelt. In gevallen waarin de inspecteur wel zorgvuldig heeft gehandeld kan de inspecteur de misgelopen belasting navorderen, waardoor het rechtsgelijkheid prevaleert. 2.5 Het kenbaarheidsvereiste Navordering vindt plaats indien een aanslag als gevolg van een fout te laag is vastgesteld of een beschikking om geen aanslag op te leggen ten onrechte is genomen 46.De kenbaarheid van de onjuistheid van de belastingaanslag of de beschikking om geen aanslag op te leggen staat voorop. Evenals onder de schrijf-en tikfoutenjurisprudentie wordt volgens het kabinet de kennis en wetenschap van de adviseur toegerekend aan de belastingplichtige 47. De onjuistheid moet voortvloeien uit een fout, maar daarbij is niet van belang of de fout is gemaakt in de aangifte of dat de fout is gemaakt bij de verwerking van de aangifte tot belastingaanslag 48. Het gaat om wat redelijkerwijs kenbaar is voor de belastingplichtige. Dat wil zeggen dat het niet beslissend is of de onjuistheid voor een concrete belastingplichtige kenbaar is, maar of een belastingplichtige met een gemiddelde kennis van, een 44 Dat geldt voor gevallen die vallen onder het 30%-criterium. 45 Zie bijv. HR 25 februari 2005, BNB 2005/173. 46 Artikel 16 lid 2, onderdeel c AWR. 47 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p.25 en nr. 8, p.51. 48 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p.25.

gemiddeld inzicht in het fiscale recht, de onjuistheid onderkent 49. Het gaat bovendien niet om de vraag of de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is welke fout is gemaakt. Het is enkel van belang dat de fout kenbaar is voor de belastingplichtige. Het begrip fout is een neutraal begrip, waaronder in elk geval de schrijf-, reken-, overname-, intoetsfouten en fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften vallen 50. Voor de betekenis van het begrip kenbaar wordt aangesloten bij de betekenis die kenbaar heeft in de Nederlandse taal, namelijk te onderkennen of te onderscheiden. Ook de rechter gaat uit van een taalkundige betekenis, omdat het voldoende is dat de belastingplichtige onderkent dat er een fout gemaakt is 51. De Hoge Raad oordeelde als volgt: en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt - waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond -, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. De staatssecretaris sluit zich aan bij het criterium van de Hoge Raad. De belastingplichtige moet als het ware in één oogopslag (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen niet juist is 52. De leden van de fractie SP hebben in de parlementaire behandeling de vraag gesteld of het voor een gemiddelde belastingplichtige mogelijk is om in één oogopslag te beoordelen of een aanslag juist is. Volgens het kabinet wordt van een belastingplichtige niet gevraagd om te beoordelen of zijn belastingaanslag juist is, maar van de belastingplichtige wordt wel verwacht dat hij direct kan zien dat de belastingaanslag afwijkt van de door hem ingediende aangifte, althans indien die afwijking significant is 53. Daarvan is sprake indien de belastingaanslag beduidend lager is dan uit de aangifte voortvloeit en iedere toelichting op die afwijking ontbreekt. De belastingplichtige moet direct rekening houden dat een fout is gemaakt, die hersteld zal worden. Volgens het kabinet is navordering daarentegen niet aan de orde, indien de belastingaanslag overeenstemt met de ingediende aangifte en de belastingplichtige zelf geen fout heeft gemaakt in de aangifte én niet te kwade trouw is 54. Het is naar mijn mening voor een gemiddelde belastingplichtige (te goeder trouw) niet altijd duidelijk wanneer een aanslag als gevolg van een fout te laag is vastgesteld, tenzij er sprake is van een schrijfof tikfout. Mijn inziens tast navordering de rechtszekerheid aan bij belastingplichtigen, waarbij het niet direct duidelijk is dat er geen of een te lage aanslag is vastgesteld als gevolg van een fout. 49 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p.25. 50 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p.25. 51 HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345. 52 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p.25. 53 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 8, p.50. 54 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 8, p.50.

De grens van 30 procent objectiveert de kenbaarheid 55. De fout wordt in ieder geval geacht kenbaar te zijn voor de belastingplichtige, indien de afwijking ten minste 30 procent bedraagt. In de parlementaire geschiedenis heeft de staatssecretaris toegezegd dat het 30%-criterium niet geldt, indien de aanslag conform de ingediende aangifte wordt opgelegd 56. Navordering zal niet aan de orde zijn. De wet is op dit punt niet duidelijk, omdat artikel 16 lid 2, onderdeel c AWR op twee manieren geïnterpreteerd kan worden. Enerzijds wordt door de parlementaire behandeling de indruk gewekt dat ingeval de aanslag overeenkomstig de aangifte is opgelegd, de 30%-fictie niet van toepassing is en dus navordering niet mogelijk is. Anderzijds is navordering mogelijk op grond van de letterlijke tekst van art. 16 lid 2, onderdeel c, AWR. De rechter heeft echter geoordeeld dat de wettekst van art. 16 lid 2, onderdeel c, AWR niet voor tweeërlei uitleg vatbaar is en navordering wel mogelijk is 57. De belastingplichtige kan op grond van deze uitspraak geen vertrouwen ontlenen aan de opgelegde aanslag. In tegenstelling tot de toezegging in de parlementaire geschiedenis kan navordering plaatsvinden, ook indien de aanslag is opgelegd conform de ingediende aangifte. De belastingplichtige kan geen vertrouwen ontlenen aan de toezegging van de staatssecretaris. Dat tast de rechtszekerheid van de belastingplichtige aan. Door de wetswijziging prevaleert het rechtsgelijkheidsbeginsel boven het rechtszekerheidsbeginsel. Indien het duidelijk is voor de belastingplichtige dat er fout is gemaakt, zou navordering mogelijk moeten zijn in het belang van de samenleving. Indien te weinig belasting wordt geheven, draait de hele samenleving op voor het tekort 58. In de memorie van toelichting komt echter duidelijk naar voren, dat het niet de bedoeling is om in alle gevallen na te vorderen 59. In art. 16 lid 2 AWR is een relatieve grens opgenomen. Hierdoor kan het voorkomen dat ook in absolute zin geringe bedragen nagevorderd kunnen worden. In de memorie van toelichting is echter door de staatssecretaris toegezegd dat navordering slechts zal plaatsvinden indien er sprake is van min of meer aanzienlijke afwijkingen en niet bij, in absolute zin, geringe bedragen; het zal in het algemeen gaan of min of meer aanzienlijke afwijkingen 60. Hierdoor ontstaan mijn inziens het gevaar dat het rechtsgelijkheidsbeginsel niet volledig tot zijn recht komt. Het rechtsgelijkheidsbeginsel vereist namelijk navordering in alle gevallen, waarbij de formele belastingschuld van de belastingplichtige afwijkt ten opzichte van andere belastingplichtigen met dezelfde materiële schuld. Het wetsvoorstel gaat echter enkel uit van navordering bij min of meer aanzienlijke afwijkingen. Toch is het vanuit doelmatigheidsoogpunt niet 55 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 8, p.51. 56 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 8, p.50. 57 Rb. s-gravenhage 27 september 2011, VN 2011/63.3.1. 58 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/214. 59 Kamerstukken II, 2009/10, 32 129, nr. 3, p.26. 60 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p.26.

wenselijk om kleine bedragen na te vorderen, omdat in dergelijke gevallen de kans bestaat dat de kosten van de navordering de opbrengsten overtreffen. Mijn inziens stelt Poelmann terecht dat op grond van de wettekst en de vele nuanceringen tijdens de parlementaire behandeling het risico bestaat dat enerzijds onvoldoende wordt gerepareerd en anderzijds overkill kan ontstaan 61. De algemene regel dat een fout die resulteert in een afwijking van 30% van het belastingbedrag, een kenbare fout is, roept bij Poelmann vragen op 62. Een navordering van 2500 bij een zelfstandige kan namelijk binnen het 30%-criterium vallen, terwijl een fout van een multinational van 10 miljoen buiten het 30%-criterium valt. Daarmee valt het misschien eveneens buiten de kenbaarheidsnorm en buiten de navordering. Poelmann is geen voorstander van het opnemen van een percentage of een relatieve norm, omdat het zijn inziens arbitrair is. Ook ik ben tegen het opnemen van een vast het percentage, zoals thans het geval is. Zowel de rechtsongelijkheid als de rechtsonzekerheid zal afnemen, doordat sommige belastingplichtigen onterecht een fiscaal voordeel genieten, terwijl bij andere belastingplichtigen (lees bij aanzienlijke afwijkingen) de materieel verschuldigde belasting wel volledig geformaliseerd wordt. Mijn inziens kan de 30%-grens ook voor gevallen zorgen, waarbij nagevorderd mag worden omdat de belastingschuld meer dan 30 procent afwijkt, terwijl in werkelijkheid de belastingplichtige de fout niet kent. De fout wordt immers geacht kenbaar te zijn als de afwijking meer dan 30 procent is. Voor de inspecteur wordt zo ten onrechte een navorderingsbevoegdheid gecreëerd en dit is in mijn ogen te beschouwen als een inbreuk op de rechtszekerheid van de belastingplichtige. De verkorte navorderingstermijn van 2 jaar rechtvaardigt deze inbreuk mijn inziens niet. Dat is anders ingeval de belastingplichtige te kwader trouw is. In mijn ogen worden deze groep belastingplichtigen terecht niet beschermd door de eis van het nieuwe feit van artikel 16 AWR. Doordat het rechtsgelijkheidsbeginsel prevaleert boven het rechtszekerheidsbeginsel, worden de gemiste belastingbedragen terecht alsnog nagevorderd. 2.6 Onbeperkte navordering per 1 januari 2010? Houdt de wijziging in dat in alle gevallen nagevorderd kan worden, indien sprake is van een fout? Op basis van de parlementaire geschiedenis moet de vraag ontkennend worden beantwoord. Navordering wordt nog steeds uitgesloten, indien sprake is van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht 63. Bovendien is navordering uitgesloten ingeval een pleitbaar standpunt 64. Van 61 E. Poelmann, Navorderen op grond van het kenbaarheidsvereiste, FED 2010/82. 62 E. Poelmann, Navorderen op grond van het kenbaarheidsvereiste, FED 2010/82. 63 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr.3, p.25. 64 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr.8, p.50.

Amersfoort en De Blieck 65 menen dat de tekst van art. 16 lid 2 AWR zich ook uitstrekt tot fouten als gevolg van een onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of het recht, dat in tegenstelling tot de memorie van toelichting. In de toelichting is namelijk het volgende opgemerkt: Indien de belastingplichtige echter in redelijkheid kan menen dat de aanslag, hoewel onjuist, op goede gronden tot een te laag bedrag is vastgesteld of achterwege is gebleven, is geen sprake van een kenbare onjuistheid. De introductie van de navorderingsmogelijkheid bij fouten omvat dus ook niet de gevallen waarin de belastingaanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of het recht 66. Stel dat de inspecteur in voor de belastingplichtige gunstige zin afwijkt van de aangifte, op grond van een onjuist inzicht in de feiten of het recht. De inspecteur kan bijvoorbeeld menen dat een bepaald bestanddeel van de winst uit onderneming is vrijgesteld. Indien vervolgens de aanslag voor het desbetreffende te laag wordt vastgesteld en de te weinig geheven belasting wijkt minstens 30% van het verschuldigde belastingbedrag af, dan wordt bij wetsfictie voldaan aan het kenbaarheidsvereiste. De heren menen dat in een dergelijk geval wel nagevorderd kan worden, immers aan het kenbaarheidsvereiste is voldaan. Naar zijn tekst strekt art. 16 lid 2 AWR zich dus ook uit tot fouten als gevolg van een onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of het recht. Dat geldt ook voor een pleitbaar standpunt in de aangifte. De wetswijziging is mijn inziens echter niet bedoeld om de navorderingsbevoegdheden van de inspecteur te verruimen voor deze fouten. De wettekst is niet duidelijk en dat doet afbreuk aan de rechtszekerheid van de belastingplichtige. Duidelijkheid en kenbaarheid van wetgeving zijn essentieel voor een juiste wetstoepassing. Alleen dan weet de belastingplichtige wat zijn rechten en plichten zijn en kan zo zijn gedrag hierop aanpassen. Op basis van de tekst van artikel 16 AWR kan een inspecteur navorderen ingeval van een onjuist inzicht in de feiten of het recht, indien de te weinig geheven belasting tenminste 30 procent bedraagt. Dit komt de rechtsgelijkheid niet ten goede, omdat er verschil kan ontstaan in wetstoepassing. De ene inspecteur kan navorderen door te stellen dat navordering mogelijk is op basis van de grammaticale uitleg en een andere inspecteur kan navordering achterwege laten, omdat naar zijn mening sprake is van een onjuist inzicht in het recht of feiten. 2.7 Conclusie Vanaf 1 januari 2010 kan de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen indien te weinig belasting is geheven doordat: ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Daarvan is in ieder geval sprake als de afwijking ten minste 30 procent is ten opzicht van het verschuldigde bedrag. De toevoeging van 65 P.J. van Amersfoort, L.A. de Blieck, Navordreing ter zake van fouten, MBB 2011/03. 66 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p.25.