Bachelor Thesis De eigenwoningregeling bij (echt)scheiding

Bachelor Thesis De eigenwoningregeling bij (echt)scheiding Naam: Melinda Kastelijns Studierichting: Fiscale economie Administratienummer: 947281 Datum: 23 november 2010 Examencommissie: Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken Mr. N.C.G. Gubbels

Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding... 4 Paragraaf 1.1 Inleiding op het onderwerp... 4 Paragraaf 1.2 Probleemstelling en deelvragen... 4 Paragraaf 1.3 Motivering van de keuze van het onderwerp... 5 Paragraaf 1.4 Verantwoording van de opzet... 5 Hoofdstuk 2 Partners en inkomenstoerekening... 6 Paragraaf 2.1 Partners en inkomenstoerekening in de Wet IB 2001... 6 Paragraaf 2.1.1 Partnerbegrip... 6 Paragraaf 2.1.2 Inkomenstoerekening bij partners in de inkomstenbelasting... 7 Paragraaf 2.2 Inkomenstoerekening in de eigenwoningregeling... 8 Paragraaf 2.2.1 Inkomenstoerekening in de eigenwoningregeling bij partners... 8 Paragraaf 2.2.2 Inkomenstoerekening in de eigenwoningregeling bij het beëindigen van het fiscaal partnerschap... 9 Paragraaf 2.2.3 Inkomenstoerekening in de eigenwoningregeling zonder partnerschap 10 Paragraaf 2.3 Wijziging partnerbegrip...11 Paragraaf 2.4 Conclusie...13 Hoofdstuk 3 Eigenwoningforfait...14 Paragraaf 3.1 Historie van het eigenwoningforfait...14 Paragraaf 3.1.1 Geschiedenis...14 Paragraaf 3.1.2 Toekomst...14 Paragraaf 3.2 Doel en strekking van het eigenwoningforfait...15 Paragraaf 3.3 Conclusie...16 Hoofdstuk 4 Hypotheekrenteaftrek...17 Paragraaf 4.1 Historie...17 Paragraaf 4.2 Doel en strekking van de hypotheekrenteaftrek...18 Paragraaf 4.2.1 Negatief saldo...18 Paragraaf 4.2.2 30-jaars termijn...18 Paragraaf 4.2.3 Wet Hillen...18 Paragraaf 4.3 Doel en strekking van de eigenwoning regeling bij echtscheiding...19 Paragraaf 4.4 Conclusie...21 2

Hoofdstuk 5 Casus LJN: BM1858...23 Paragraaf 5.1 Samenvatting van de casus...23 Paragraaf 5.2 Periodes...24 Paragraaf 5.2.1 Periode 1 januari 31 juli 2004...24 Paragraaf 5.2.2 Periode 1 augustus 30 september 2004...25 Paragraaf 5.2.3 Periode 1 oktober 2004 31 december 2004...26 Paragraaf 5.3 Gevolgen van de wetswijziging per 1 januari 2011...26 Paragraaf 5.4 Advies...27 Hoofdstuk 6 Aanbevelingen...28 Hoofdstuk 7 Conclusie...29 Bijlage 1 Voorgestelde wettekst artikel 5a AWR...31 Bijlage 2 Voorgestelde wettekst artikel 1.2 Wet IB 2001...32 Bijlage 3 LJN: BM1858...33 Bronnenlijst.....38 Jurisprudentieregister...40 3

Hoofdstuk 1 Inleiding Paragraaf 1.1 Inleiding op het onderwerp De eigenwoningregeling bij echtscheiding is in de Wet IB 2001 geregeld. De hoofdregel van de eigenwoningregeling is dat de belastingplichtige die de inkomsten uit een eigen woning geniet, deze inkomsten ook in aanmerking moet nemen. De kosten zijn aftrekbaar bij de belastingplichtige op wie de kosten drukken. Pas bij duurzaam gescheiden leven is deze kwestie van belang. Wie geniet de inkomsten? Op wie drukt de hypothecaire lening? Voor de echtgenoot die de woning verlaat, is er op grond van artikel 3.111 lid 1 geen eigen woning meer. De woning vormt vanaf dit moment geen hoofdverblijf meer. Artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 heeft betrekking op de eigenwoningregeling bij echtscheiding. Voor de echtgenoot die het huis verlaat, blijft er gedurende twee jaar een fictieve eigen woning. De voordelen en nadelen uit eigen woning worden dan bij deze echtgenoot nog in aanmerking genomen. Omdat dit saldo negatief dan wel nihil is, komt de wetgever de belastingplichtige hiermee tegemoet wat betreft het inkomensbestanddeel eigen woning. De echtgenoot die de woning verlaten heeft mag het inkomen uit eigen woning nog twee jaar in aanmerking nemen. Paragraaf 1.2 Probleemstelling en deelvragen Ik heb de volgende probleemstelling geformuleerd: In hoeverre werkt de voorziening, opgenomen in de eigenwoningregeling voor het geval dat twee echtelieden scheiden, uit zoals de wetgever deze bedoeld heeft en wat voor oplossingen zijn er voor de situaties waarin deze niet zo uitwerkt? Dit zijn de deelvragen die ik ga behandelen: In hoeverre is het partnerbegrip van belang bij de toerekening van inkomensbestanddelen in de inkomstenbelasting? Hoe worden inkomensbestanddelen tussen partners toegerekend in Wet IB 2001 en specifiek in de eigenwoningregeling? Wat is de kern van het eigenwoningforfait en wat is de kern van de eigenwoningregeling bij (echt)scheiding betreffende het eigenwoningforfait? Wat is de kern van de hypotheekrenteaftrek en wat is de kern van de eigenwoningregeling bij (echt)scheiding betreffende hypotheekrenteaftrek? In hoeverre is de uitspraak LJN BM1858 consistent met de eigenwoningregeling bij echtscheiding? 4

In hoeverre zou de uitspraak LJN: BM1858 consistent zijn met de eigenwoningregeling bij echtscheiding vanaf 1 januari 2011? Welke verbeteringen zijn denkbaar binnen het systeem van de wettelijke regeling? Paragraaf 1.3 Motivering van de keuze van het onderwerp De eigenwoningregeling bij (echt)scheiding staat beschreven in de Wet IB 2001, specifiek art. 3.111 lid 4. Dit onderwerp sprak me meteen aan in verband met het werk wat ik doe. Ik werk sinds een jaar op een kantoor gespecialiseerd in pensioenadvies bij echtscheiding. Voor cliënten verzorgen wij tevens de aangifte van de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting. De eigenwoningregeling bij echtscheiding is een regeling die ik regelmatig toepas. Om die reden heb ik me ingeschreven voor dit onderwerp. Paragraaf 1.4 Verantwoording van de opzet De opbouw van deze thesis is als volgt. In hoofdstuk 2 wordt het begrip partner, de inkomenstoerekening tussen partners en voormalig partners in de eigenwoningregeling besproken. De historie van het eigenwoningforfait en doel en strekking ervan komen in hoofdstuk 3 aan de orde. Ik sluit dit hoofdstuk af met een samenvattende conclusie. Vervolgens bespreek ik in hoofdstuk 4 de hypotheekrenteaftrek. Het hoofdstuk opent met de historie. Hierna wordt doel en strekking behandeld, gevolgd door de strekking in het geval van scheiding. Ik sluit af met een samenvattende conclusie. In hoofdstuk 5 bespreek ik LJN BM1858. Eventuele aanbevelingen betreffende de eigenwoningregeling bij echtscheiding komen aan bod in hoofdstuk 6. Hoofdstuk 7 bevat de conclusie en mijn persoonlijke stellingname. 5

Hoofdstuk 2 Partners en inkomenstoerekening In dit hoofdstuk over partners en inkomenstoerekening bespreek ik eerst het belang van het begrip partner in de Wet IB 2001 en de inkomenstoerekening in de Wet IB 2001 in paragraaf 2.1. Vervolgens bespreek ik de inkomenstoerekening bij partners, voormalig partners en niet partners specifiek met betrekking tot de eigenwoningregeling in paragraaf 2.2.Ten slotte wordt met ingang van 1 januari 2011 het partnerbegrip gewijzigd in de AWR. Deze wijziging beschrijf ik in paragraaf 2.3. Paragraaf 2.1 Partners en inkomenstoerekening in de Wet IB 2001 Het partnerbegrip is van belang voor de toerekening van inkomensbestanddelen. Indien er in een jaar sprake is van fiscaal partnerschap kunnen deze inkomensbestanddelen optimaal worden verdeeld. Voorbeelden hiervan zijn het profiteren van het progressieve tarief van box I 1 en de mogelijkheid van verliesverrekening. Er moet dan wel aan de eisen voor partnerschap voldaan zijn, of de keuze voor partnerschap moet worden gemaakt. Ter inleiding bespreek ik in paragraaf 2.1.1 het partnerbegrip. In deze paragraaf bespreek ik ook het begrip duurzaam gescheiden leven. Vervolgens bespreek ik de inkomenstoerekening bij partners in de inkomstenbelasting in paragraaf 2.1.2. Paragraaf 2.1.1 Partnerbegrip Op grond van artikel 1.2 lid 1 Wet IB 2001 omvat het partnerbegrip: de gehuwden die niet duurzaam gescheiden leven en de samenwonenden die kiezen voor partnerschap (mits ze aan de voorwaarden voldoen). De geregistreerde partner wordt als gevolg van artikel 2 lid 6 AWR gelijkgetrokken met de gehuwde. De niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot is partner. Van duurzaam gescheiden leven is sprake vanaf het moment dat beide echtgenoten na de verbreking van de echtelijke samenleving afzonderlijk leven en dit door beide als duurzaam wordt beschouwd. Verder is er sprake van duurzaam gescheiden leven als er bij ten minste één van de echtgenoten geen wil aanwezig is om de samenwoning te hervatten of als er buiten de wil van de partners om een toestand intreedt die samenleving binnen afzienbare tijd onmogelijk maakt 2. Volgens bovenstaande tekst is het moment waarop één van de echtgenoten de echtelijke woning verlaat, het moment dat de echtgenoten duurzaam gescheiden gaan leven. De duurzaam gescheiden levende echtgenoot wordt op grond van artikel 1.2 lid 4 Wet IB 2001 gelijkgesteld met een ongehuwde. 1 Voor een voorbeeld: zie paragraaf 2.2. 2 HR 10 februari 1960, nr. 14, BNB 1960/77. 6

De ongehuwde meerderjarige die kiest voor het fiscale partnerschap moet aan de voorwaarden van artikel 1.2 lid 1 sub b Wet IB 2001 voldoen. Deze voorwaarden zijn kort omschreven; samen met de belastingplichtige meer dan zes maanden onafgebroken een gezamenlijke huishouding voeren, op hetzelfde woonadres zijn ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens en samen met de belastingplichtige kiezen voor de kwalificatie als partner. Er is geen keuze voor partnerschap bij gehuwden en geregistreerde partners. Gehuwden en geregistreerde partners zijn fiscale partners als ze niet duurzaam gescheiden leven. In de periode van het niet duurzaam gescheiden leven, hoeven ze niet aan te geven dat ze fiscale partners willen zijn. In het jaar dat gehuwden of geregistreerde partners duurzaam gescheiden gaan leven, kunnen ze op grond van artikel 2.17 lid 7 Wet IB 2001, voor dat kalenderjaar nog wel opteren voor partnerschap voor de toerekening van inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag. Deze belastingplichtigen moeten deze keuze maken bij een verzoek tot voorlopige teruggaaf of bij de aangifte. Ook de ongehuwde meerderjarigen die voldoen aan de eisen van lid 1 sub b moeten de keuze voor fiscaal partnerschap bij een verzoek tot voorlopige teruggave of bij de aangifte maken. Paragraaf 2.1.2 Inkomenstoerekening bij partners in de inkomstenbelasting Individuele inkomstentoerekening wordt in artikel 2.17 lid 1 Wet IB 2001 als volgt beschreven. Inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten of op wie deze drukken. Bestanddelen van de rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene tot wiens bezit die bestanddelen behoren. De inkomsten worden volgens bovenstaande tekst belast bij degene wie ze heeft genoten en aftrekposten mogen in aftrek worden genomen bij degene op wie de kosten hebben gedrukt. De bezittingen en schulden uit box 3 behoren tot het vermogen van degene tot wiens bezit ze behoren. Op grond van artikel 2.17 lid 2 Wet IB 2001 mogen de partners bepaalde inkomensbestanddelen vrij toerekenen, mits er aan de voorwaarde van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen uit art. 2.17 lid 5 Wet IB 2001 is voldaan. De wetgever heeft geprobeerd de inkomenstoerekening door deze wettekst vast te leggen. Toch is er in veel gevallen niet zonder twijfel duidelijk aan wie de inkomensbestanddelen toekomen in het geval dat belastingplichtigen niet het gehele kalenderjaar elkaars partner zijn. De fiscale partners mogen zelf beslissen hoe ze een hun gemeenschappelijke inkomensbestanddelen in beide 7

aangiftes verdelen. Het gaat hier om de belastbare inkomsten uit eigen woning, het inkomen uit aanmerkelijk belang, de bestanddelen van de rendementsgrondslag en de persoonsgebondenaftrek 3. Vanwege dit vrije karakter van de regeling van lid 2, oogt ze vrij liberaal. Wanneer belastingplichtigen niet het gehele jaar elkaars fiscale partner zijn is lid 5 niet van toepassing. De geciteerde woorden uit lid 1 kunnen verschillend worden geïnterpreteerd. Genieten en drukken zijn moeilijk nader te beschrijven begrippen en niet vastgelegd in de wet. In paragraaf 2.2.2 ga ik hier nader op in. Paragraaf 2.2 Inkomenstoerekening in de eigenwoningregeling Zoals in paragraaf 2.1 te lezen is, is het voor de eigenwoningregeling van belang of er sprake is van fiscaal partnerschap. Fiscaal partnerschap kan vanwege de vrije toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen leiden tot fiscale optimalisatie door onder andere te profiteren van het progressieve tarief in box I. Vanwege het progressieve tarief, treedt een tariefsvoordeel op. Hiervan kan geprofiteerd worden door het saldo van de belastbare inkomsten uit eigen woning aan te geven bij de meestverdienende partner. Inkomenstoerekening bij fiscale partners in de eigenwoningregeling bespreek ik in paragraaf 2.2.1. Vervolgens ga ik in op de inkomenstoerekening bij beëindiging van het fiscale partnerschap in de eigenwoningregeling in paragraaf 2.2.2. Ten slotte bespreek ik de inkomenstoerekening zonder fiscaal partnerschap in de eigenwoningregeling in paragraaf 2.2.3. Paragraaf 2.2.1 Inkomenstoerekening in de eigenwoningregeling bij partners In paragraaf 2.1.2 is te lezen dat als er aan de voorwaarde van artikel 2.17 lid 5 Wet IB 2001 is voldaan, bepaalde inkomensbestanddelen als gemeenschappelijk mogen worden gezien. Op grond van lid 2 van genoemd artikel, kunnen de partners het inkomensbestanddeel belastbare inkomsten uit eigen woning zelf verdelen. De vrijheid die de wetgever hier biedt aan de belastingplichtigen, gaat niet zover dat de inkomsten uit eigen woning bij de minst verdienende partner, en de aftrekbare kosten bij de meest verdienende partner in aanmerking mogen worden genomen. Lid 2 geldt dus voor het saldo, zoals beschreven in artikel 3.110 Wet IB 2001.Op de begrippen genieten en drukken ga ik hier niet nader in. Ik acht dit in de situatie van inkomenstoerekening bij partners tijdens het gehele kalenderjaar niet nodig, vanwege de vrije toerekening van artikel 2.17 lid 2 Wet IB 2001. 3 Artikel 2.17 lid 2 en lid 5 Wet IB 2001. 8

Paragraaf 2.2.2 Inkomenstoerekening in de eigenwoningregeling bij het beëindigen van het fiscaal partnerschap Indien de belastingplichtige gedurende een deel van het kalenderjaar een partner had, bijvoorbeeld door halverwege het jaar duurzaam gescheiden van zijn partner te gaan leven, kan op grond van art. 2.17 lid 7 Wet IB 2001 ervoor gekozen worden om het gehele jaar als fiscaal partner te worden behandeld met deze partner. Daarvoor kunnen de partners kiezen bij de voorlopige teruggave of bij de aangifte, zoals ook te lezen is in paragraaf 2.1.2. De toerekeningregels van lid 2 tot en met 5 van hetzelfde artikel zijn dan nog van toepassing. Indien de voormalig partners niet kiezen om het gehele jaar aangemerkt te worden als partner is lid 1 van toepassing. Voor de tekst van dit lid verwijs ik naar paragraaf 2.1.2. De begrippen genieten en drukken zijn hier van toepassing. Deze begrippen zijn niet vastgelegd in de wet. Om tot een interpretatie van deze begrippen te komen, verdiep ik me in de jurisprudentie rondom dit onderwerp. Tevens heb ik over dit onderwerp artikelen uit Weekblad Fiscaal recht en Weekblad Privaatrecht, Notariaat en Registratie geraadpleegd. De vraag die bij de definiëring van de begrippen genieten en drukken centraal staat, is hoe bepalend de bestuursbevoegdheid van de belastingplichtige is, voor iets wordt genoten of drukt. BNB 2010/100 c* gaat over het rendabel maken van een vordering door belastingplichtige die in gemeenschap van goederen getrouwd is 4. Hierin is besloten door de Hoge Raad dat de belastingplichtige het resultaat van het rendabel maken van de vordering genoot, omdat de vordering op zijn naam stond en de bestuursbevoegdheid bij hem lag. Bestuursbevoegd zijn gaf hier de doorslag door wie het inkomensbestanddeel werd genoten. In de conclusie van mr. Niessen is te lezen dat de inkomst moest worden toegerekend aan de rechthebbende. De rechthebbende is degene die met de schuldenaar van de inkomst in rechtstreekse relatie staat. Voor ieder goed van een huwelijksgemeenschap zal, volgens Niessen, nagegaan moeten worden aan wie het bestuur toekomt. Dit is in overeenstemming met BNB1965/112 waar blijkt dat als een vermogensbestanddeel onder je bestuur staat, je er ook de inkomsten uit geniet 5. Ook Niessen vindt de bestuursbevoegdheid bepalend voor het genieten van inkomsten. Prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis heeft in Weekblad Fiscaal Recht eerder besproken wat de effecten van de bestuursregeling van artikel 1:97 BW op de inkomstenbelasting zijn 6. Hij besprak naar aanleiding van 4 HR 15 januari 2010, nr. 08/03923, BNB 2010/100 c*. 5 HR 17 februari 1965, nr. 15 261, BNB 1965/112. 6 E.J.W. Heithuis, Steeds weer misverstanden over de tbs-regeling in de inkomstenbelasting, WFR 2008/273, p. 273-278. 9

BNB 2007/15 de effecten van artikel 1:97 BW op de terbeschikkingstellingregeling in geval van een huwelijk in gemeenschap van goederen dat eindigde in scheiding 7. De civielrechtelijke bestuursregeling was toen doorslaggevend. In zijn artikel Een tweetal kwesties met betrekking tot de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting concludeert Heithuis dat de bestuursregeling van artikel 1:97 BW ook van invloed is op de eigenwoningregeling 8. Bij duurzaam gescheiden van elkaar levende echtgenoten is deze kwestie van belang. Hij vindt dat om bestuursbevoegd te zijn over vermogensbestanddelen die tijdens het huwelijk zijn verworven, beslissend is op wiens naam het vermogensbestanddeel staat. Die echtgenoot heeft een volledige eigen woning en moet op grond van artikel 2.17 lid 1 Wet IB 2001 het gehele eigenwoningforfait in aanmerking nemen. Hij merkt op dat om de volledige aftrek van de rente van de hypothecaire lening in aanmerking te nemen, naast de eis van bestuursbevoegd zijn over de woning, ook die echtgenoot de volledige hypothecaire lening moet zijn aangegaan. In zijn noot bij BNB 2007/15 c* concludeert Heithuis dat de Hoge Raad genieter vindt in fiscale zin, degene is die bestuurder is in de zin van het civiele recht. Voor gehuwden in gemeenschap van goederen is artikel 1:97 BW van toepassing. Als uitzondering noemt hij de aanmerkelijk belangregeling. In zijn noot bij BNB 2010/100 c* concludeert hij overeenkomstig met de noot van BNB 2007/15 c*. Heithuis noemt hier tevens de arresten BNB 1987/57 en BNB 1965/112 waar de Hoge Raad ook de bestuursbevoegdheid bepalend achtte voor de inkomsten uit vermogen onder de Wet IB 1964 9. Drs. M.J.J.R. van Mourik bespreekt in zijn artikel in het WPNR onder andere de aftrekbare rentekosten van de eigenwoning schuld 10. Hij concludeert dat op grond van artikel 2.17 lid 1 Wet IB 2001 afrek plaats vindt bij de belastingplichtige op wie de kosten drukken. Het begrip drukken moet economisch worden uitgelegd, waarmee hij bedoelt dat de kosten in het algemeen drukken op degene voor wiens rekening ze komen. Indien de partners ieder hoofdelijk aansprakelijk zijn voor hun eigenwoningschuld, drukt de rente op ieder van het overeenkomstig ieders draagplicht van die schuld. Wie de rente in hun onderlinge verhouding als kosten van de huishouding voor zijn rekening neemt, doet niet ter zake 11. Paragraaf 2.2.3 Inkomenstoerekening in de eigenwoningregeling zonder partnerschap In de situatie dat twee of meer belastingplichtigen die geen partner zijn maar de woning wel gezamenlijk bewonen, zijn de artikelen 3.115 en 3.121 Wet IB 2001 van toepassing. 7 HR 10 maart 2006, nr. 38 044, BNB 2007/15 c*. 8 E.J.W. Heithuis, Een tweetal kwesties met betrekking tot de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting, WFR 2009/1365, p. 1365-1369. 9 HR 3 december 1986, nr. 23 874, BNB 1987/57 en HR 17 februari 1965, nr. 15 261, BNB 1965/112. 10 M.J.J.R. van Mourik, Fiscaal gestoei rondom de eigen woning, WPNR 2007/6702. p. 223-233. 11 M.J.J.R. van Mourik, Fiscaal gestoei rondom de eigen woning, WPNR 2007/6702, paragraaf 4.2.1. 10

Artikel 3.115 Wet IB 2001 verdeelt het bedrag, dat volgens artikel 3.112 Wet IB 2001 gerekend moet worden tot voordelen uit eigen woning, voor deze samenwoners naar de mate waarin zij gerechtigd zijn tot de woning. Het doel van de wetgever met de invoering van dit artikel is een regeling te treffen voor samenwoners met een eigen woning die geen partner van elkaar zijn 12. Artikel 3.121 Wet IB 2001 verdeelt de kosten, die volgens artikel 3.120 Wet IB 2001 tot de aftrekbare kosten uit eigen woning gerekend mogen worden, tussen deze samenwoners. De gezamenlijke bewoners mogen in verhouding van hun aandeel in de schulden die zij zijn aangegaan, kosten in aftrek nemen. Het betreft hier de kosten bedoeld in art. 3.120 lid 1 sub a. De kosten van periodieke betalingen zoals bedoeld in sub b worden voor elk van de samenwoners bepaald voor zover die op hen drukken. Hierbij moet dus gekeken worden in hoeverre schulden op elke individuele bewoner drukken. De eigendomsverhoudingen met betrekking tot de eigen woning spelen bij de kostentoerekening geen rol. Van belang is in hoeverre op de individuele medebewoner schulden en verplichtingen drukken. Het doel van de wetgever met het invoeren van dit artikel is samenwoners die niet kiezen of niet kunnen kiezen voor het partnerschap de mogelijkheid te geven om kosten in een bepaalde verhouding in aftrek te nemen en dat dit niet afhankelijk is van wie de woning in eigendom heeft 13. Volgens mw. mr. N.C.G. Gubbels in haar artikel Bij wie is de hypotheekrente aftrekbaar uit het WPNR 14, kan de belastingplichtige die de rente voor een hypothecaire lening die voortvloeit uit zijn aandeel in de schuldverhouding betaalt, deze in aftrek brengen. Dit geldt tevens wanneer de rente feitelijk voor rekening komt van een ander. Paragraaf 2.3 Wijziging partnerbegrip In de brief van 15 april 2009 van de staatssecretaris aan de Tweede Kamer schrijft hij dat hij het partnerbegrip voor verschillende wetten wil uniformeren 15. De uitvoering hiervan is gegeven in de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 16. Met ingang van 1 januari 2011, is er een wijziging opgenomen betreffende het partnerbegrip. Het partnerbegrip wordt gewijzigd in de AWR. In de Wet IB 2001 wordt hier een aanvulling op gegeven. 12 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p.148 en Kamerstukken I 1999/00, 26 727 en 26 728, nr. 202c, p.39-40. 13 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 157. 14 N.C.G. Gubbels, Bij wie is de hypotheekrente aftrekbaar?, WPNR 2007/6702, p. 217-222. 15 Kamerstukken II 2008/09, 27 789, nr. 18, p. 1. 16 Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 22 p. 1 en 2. 11

Volgens huidig recht zou het partnerschap eindigen wanneer één van de gehuwden duurzaam gescheiden gaat leven en moet dit door minstens één echtgenoot als duurzaam worden gezien. Dit laatste is een materiële eis. Achteraf kan er bij fiscale optimalisatie bij de aangiften inkomstenbelasting een keuze worden gemaakt of er nu wel of niet sprake was van duurzaam gescheiden leven, en dus ook voor het kiezen om als fiscaal partner aangemerkt te worden. Vanaf 1 januari 2011 vervalt dit materiële element en moet er gekeken worden naar de feitelijke, objectieve omstandigheden. In beginsel wordt de echtgenoot als partner aangemerkt (art 5a AWR vanaf 1 januari 2011), maar lid 2 van dit artikel bevat de eis dat de partner die op grond van lid 1 partner is voor een deel van het jaar, op hetzelfde adres moet staan ingeschreven als belastingplichtige in de gemeentelijke basisadministratie om voor het gehele jaar als partner te worden aangemerkt. Duurzaam gescheiden gaan leven en nog wel ingeschreven staan op het adres van de voormalige woning leidt in deze situatie dus niet tot beëindiging van het partnerschap! Pas als aan de eisen van artikel 5a lid 4 AWR is voldaan (verzoek tot echtscheiding of scheiding van tafel en bed indienen en uitschrijven van het adres van de woning in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens), is er geen sprake meer van fiscaal partnerschap. Op grond van artikel 3.111 lid 1 zou de partner die de woning verlaten heeft, geen eigen woning meer hebben. Artikel 3.111 lid 4 zou niet van toepassing zijn omdat er geen sprake is van een gewezen partner, maar nog steeds van een fiscale partner 17. De partners leven nu wel duurzaam gescheiden, maar duurzaam gescheiden leven is niet meer voldoende om het partnerschap te beëindigen. Uit de Vierde Nota van Wijziging 18 blijkt dat de wetgever deze beperking van het gebruik van lid 4 niet zo bedoeld heeft. De scheidingsregeling zal worden aangepast zodat deze uitwerkt, zoals deze voorheen ook gold, namelijk bij duurzaam gescheiden gaan leven. Het begrip gewezen partner zal tevens de duurzaam gescheiden levende echtgenoot gaan bevatten. In artikel 1.2 Wet IB 2001 zijn aanvullingen opgenomen waardoor ongehuwde samenwonenden kwalificeren als partner. De eis van een gezamenlijke huishouding vervalt. Tevens vervalt de keuzeregeling. Samenwoners die aan de voorwaarden van art. 1.2 lid 1 Wet IB 2001 van het artikel vanaf 1 januari 2011 voldoen, zijn verplicht elkaars partner. Gehuwden zijn nu al verplicht elkaars partner. Door het vervallen van de keuzeregeling worden met het nieuwe partnerbegrip de verschillen tussen gehuwden en ongehuwd samenwonenden (die aan de voorwaarden voldoen) kleiner. 17 Zie voor een toelichting op artikel 3.111 lid 4 en de uitleg van het begrip gewezen partner paragraaf 4.3. 18 Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 17, p. 1-3. 12

Voor de wettekst geldende vanaf 1 januari 2011 van artikel 5a AWR, verwijs ik naar bijlage 1 19. Voor de wettekst geldende vanaf 1 januari 2011 van artikel 1.2 Wet IB 2001 verwijs ik naar bijlage 2 20. Paragraaf 2.4 Conclusie Er zijn verschillende meningen over de vraag in hoeverre de bestuursbevoegdheid leidt tot het genieten en drukken van inkomensbestanddelen. Ik sluit me aan bij de mening van prof. dr. mr. E.J.W Heithuis. Ik vind namelijk dat de Hoge Raad de bestuursbevoegdheid van in gemeenschap van goederen gehuwden echtgenoten niet alleen doorslaggevend moet laten zijn in de tbs-regeling, maar dat deze overeenkomstig van toepassing is voor de eigenwoningregeling. De Hoge Raad acht in de twee genoemde arresten, BNB 2007/15 c* en BNB 2010/100 c*, de bestuursbevoegdheid bepalend voor de vraag wie een inkomensbestanddeel geniet of op wie het drukt. Eerder zijn hier ook al twee arresten over geweest, waarin de Hoge Raad tevens heeft beoordeeld dat bestuursbevoegdheid voor de inkomsten uit vermogen onder de Wet IB 1964 de civielrechtelijke bestuursregeling doorslaggevend is. 19 Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 2, p. 13 en Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, p. 28. 20 Artikel III, onderdeel A van de wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611 en Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 2, p. 1. 13

Hoofdstuk 3 Eigenwoningforfait De historie van het eigenwoningforfait bespreek ik als inleiding in paragraaf 3.1. Hierna bespreek ik in paragraaf 3.2 doel en strekking van het eigenwoningforfait. Ten slotte is in paragraaf 3.3 een korte samenvattende conclusie van dit hoofdstuk opgenomen. Paragraaf 3.1 Historie van het eigenwoningforfait Ter inleiding bespreek ik in paragraaf 2.3.1 als inleiding de geschiedenis van het eigenwoningforfait. Vervolgens is in paragraaf 2.3.2 te lezen wat de toekomst ons zal brengen. Paragraaf 3.1.1 Geschiedenis Al lange tijd wordt de huurwaarde van de eigen woning door de wet belast. In het Besluit IB 1941 werd in artikel 20 lid 2 opgenomen dat de huurwaarde werd belast als opbrengst van goederen. In de Wet IB 1964 werd de huurwaarde belast als inkomsten uit vermogen op grond van artikel 24. In 1971 werd de kostenaftrek beperkt. Hiervoor was de huurwaarde een schatting en waren alle kosten die samenhingen met de opbrengsten in het geheel aftrekbaar. De regeling was wat betreft twee onderdelen onduidelijk. Ten eerste met betrekking tot het vaststellen van de huurwaarde en ten tweede met de omvang van de aftrekbare kosten. In 1971 werd artikel 42a ingevoerd door de wetgever. De geschatte huurwaarde werd vervangen door vaste bedragen die de waarde van het woongenot bepaalden, na de aftrek van kosten. Dit werd het huurwaardeforfait genoemd. Met de invoering van de Wet IB 2001 is het huurwaardeforfait veranderd in eigenwoningforfait. In artikel 3.112 is vastgelegd wat de voordelen uit de eigen woning zijn en in artikel 3.120 is bepaald wat tot de aftrekbare kosten mag worden gerekend. In de Wet IB 2001 is de eigenwoning opgenomen in box 1. Door definiëring van het begrip eigen woning in artikel 3.111 lid 1 van deze wet, worden sommige situaties die voor de Wet IB 2001 nog wel onder de eigenwoningregeling vielen, nu in box 3 belast. De eis van hoofdverblijf zorgt er bijvoorbeeld voor dat belastingplichtigen in beginsel slechts één eigen woning kunnen hebben. Paragraaf 3.1.2 Toekomst Afgelopen jaren is er een wetswijziging geweest met betrekking tot het eigenwoningforfait. Per 1 januari 2009 is de bovengrens van het forfait vervallen. Het eigenwoningforfait zal vanaf een eigenwoningwaarde 14

van 1 miljoen euro in stappen worden verhoogd tot uiteindelijk 2,35% in 2016 21. De eigenwoningwaarde komt overeen met de door de gemeente waarin de woning is gelegen op basis van de Wet WOZ vastgestelde WOZ-waarde 22. De verhoging van het eigenwoningforfait lijkt door deze wetswijziging een soort beperking voor aftrek van hypotheekrente te zijn. Voor belastingplichtige met een eigen woning met een eigenwoningwaarde van meer dan één miljoen euro vervalt de bovengrens van het forfait. Bij het eigenwoningforfait met plafond was het saldo inkomsten uit eigen woning minus aftrekbare kosten van de eigen woning meer negatief. Met het wegvallen van dit plafond zal de uitkomst van de som inkomsten uit eigen woning minus aftrekbare kosten een kleiner negatief saldo zijn dan voorheen. De hypotheekrenteaftrek wordt zo indirect beperkt voor deze duurdere woningen. Paragraaf 3.2 Doel en strekking van het eigenwoningforfait Het eigenwoningforfait van artikel 3.112 lid 1 Wet IB 2001 is een saldo van de volgende posten; de bruto huurwaarde minus een forfaitair bedrag aan kosten, overige lasten en afschrijvingen. Met de invoering van de Wet WOZ op 1 januari 1997 23 is het forfait opnieuw vastgesteld. De basis van het forfait is de hoogte van de bruto huurwaarde van de woning. Het basispercentage van 1,25% van de eigenwoningwaarde van de woning werd ingevoerd. Dit tarief is stapsgewijs verlaagd tot 0.55%. Voor woningen met een eigenwoningwaarde van ten hoogste 75.000 euro geldt een verlaagd percentage 24. De voordelen uit eigen woning worden uitsluitend op basis van de tabel, te lezen in artikel 3.112 lid 1 Wet IB 2001, bepaald. Deze inkomsten zijn dus fictief. Andere voordelen worden hierbij niet in aanmerking genomen. Zie hiervoor ook de eerste zin van laatstgenoemd artikel. Voor de strekking van de regeling van het eigenwoningforfait bij echtscheiding verwijs ik naar paragraaf 4.3. Hier wordt de eigenwoningregeling bij echtscheiding besproken en daartoe behoort ook het eigenwoningforfait. 21 Wet van 20 december 2007, Stb. 2007, 562. 22 Artikel 22 lid 1 Wet WOZ. 23 Wet van 15 december 1994, Stb. 1994, 874 en Wet van 20 december 1996, Stb. 1996, 653. 24 Artikel 3.112 lid 1 Wet IB 2001. 15

Paragraaf 3.3 Conclusie Het eigenwoningforfait omvat de fictieve inkomsten uit eigen woning. Deze worden vastgesteld op basis van de tabel van artikel 3.112 lid 1 Wet IB 2001. Andere voordelen worden dus niet in aanmerking genomen. In samenhang met de bevindingen van hoofdstuk 2 kan ik de volgende conclusie trekken. Op grond van meerdere arresten van de Hoge Raad en hierbij aansluitende overtuigende noten en literatuur kan ik concluderen dat voor de vraag wie de inkomsten geniet, bepalend is wie er bestuursbevoegd is. Meer specifiek in relatie tot het eigenwoningforfait moet de belastingplichtige die de inkomsten uit eigen woning geniet, zijn deel van het forfait aangeven. Dat is dus de belastingplichtige die het bestuur heeft over het inkomensbestanddeel eigen woning. 16

Hoofdstuk 4 Hypotheekrenteaftrek Paragraaf 4.1 Historie Aan het eind van de 19 e eeuw ontstond de belasting op inkomens, maar belasting heffen over de eigen woning bestond al langer. De hypotheekrenteaftrek stamt uit 1893. Elke belastingplichtige moest belasting betalen over het inkomen dat hij verdiende en over zijn eigen woning. Het argument van de wetgever was als dat indien de huiseigenaar deze woning zou verhuren, hij er inkomsten uit zou kunnen halen. In het geval dat de huiseigenaar de woning zelf bewoont, bespaarde hij deze kosten. De huurwaarde werd toen opgeteld bij de inkomsten uit eigen woning 25. De kosten die de belastingbetaler moest maken om zijn inkomsten te verwerven van het belastbare inkomen mochten worden afgetrokken. Dit gold ook voor de eigen woning. De kosten waaraan toen gedacht moest worden waren onderhoudskosten, waardevermindering en de rente op een hypothecaire lening. Zoals in paragraaf 3.1.1 te lezen is, kon hier gebruik van worden gemaakt tot 1971. Het huurwaardeforfait werd geïntroduceerd. De onderhoudskosten die bij sommige huiseigenaren erg hoog opliepen werden meegenomen in dit huurwaardeforfait. De hypotheekrente mocht nog steeds worden afgetrokken. Enkele wijzigingen bij de invoering van de Wet IB 2001 veranderden vooral de stroom van de overheidsfinanciën. De hypotheekrente was niet langer aftrekbaar voor een tweede woning (door invoering van de eis als hoofdverblijf ter beschikking staan ) en de aftrek mocht nog maximaal 30 jaar duren 26. Ook werd de bijleenregeling van kracht in 2004. Het doel van deze regeling is dat bij verkoop van een woning de overwaarde wordt geïnvesteerd in een nieuwe woning 27. Voor dat deel was met ingang van deze regeling geen hypothecaire aftrek mogelijk. Uit voorgaande volgt dat de hypotheekrenteaftrek afgelopen tien jaar behoorlijk is beperkt. Het recht op hypotheekrenteaftrek was slechts een gevolg van de toegestane aftrek voor kosten die voor het genieten van inkomen gemaakt werden. Bij de invoering ervan was het doel om de belastingplichtige te compenseren voor de gemaakte kosten voor het genieten van inkomen. De overheid kwam de eigenwoningbezitter tegemoet door de kosten van de rente op een hypothecaire lening aftrekbaar te maken. Hiermee werd door de overheid het eigen woning bezit gestimuleerd 28. 25 C. Bruijsten & M.L.A. van Rij, Hypotheekrenteaftrek: verleden, heden en toekomst, WFR 2007/119, p. 120. 26 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 19, p. 33. 27 Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 3, p. 39. 28 C. Bruijsten & M.L.A. van Rij, Hypotheekrenteaftrek: verleden, heden en toekomst, WFR 2007/119, p. 127. 17

Paragraaf 4.2 Doel en strekking van de hypotheekrenteaftrek De hypotheekrente is één van de kosten die in artikel 3.120 lid 1 Wet IB 2001 zijn opgenomen die aftrekbaar zijn. Naast de hypotheekrente zijn o.a. de kosten voor het aangaan van geldleningen voor de eigen woning aftrekbaar, zoals notariskosten bij aankoop of verkoop van een woning. Ik beperk me hier tot de regeling van de hypotheekrenteaftrek. Paragraaf 4.2.1 Negatief saldo Allereerst zal voor de leesbaarheid van deze thesis duidelijk moeten zijn dat de kosten van de eigen woning, opgenomen in artikel 3.120 lid 1 Wet IB 2001 vaak hoger, dan de voordelen uit eigen woning, opgenomen in artikel 3.112 Wet IB 2001 zijn. Er is dan een negatief saldo en zo ontstaat er een aftrekpost. Voor situaties waarin er geen negatief saldo ontstaat, verwijs ik naar paragraaf 3.2.3 waar de Wet Hillen besproken wordt. Paragraaf 4.2.2 30-jaars termijn In het tweede lid van artikel 3.120 Wet IB 2001 beperkt de aftrek zich tot een periode van dertig jaar. Dit is een vrij gebruikelijke aflossingstermijn voor hypothecaire schulden. Bovendien zou het tot budgettaire problemen kunnen leiden als de rente op aflossingsvrije hypotheken onbeperkt in aftrek kan worden genomen. Daarom is de mogelijkheid om hypotheekrente af te trekken teruggebracht naar een periode van dertig jaar. Op dezelfde woning kan nog een hypothecaire lening genomen worden waarvan de rente opnieuw voor een periode van dertig jaar aftrekbaar is. Dit doet zich bijvoorbeeld voor bij een lening aangegaan voor onderhoud of verbetering aan de eigen woning. Dit is niet van toepassing als er een nieuwe hypothecaire lening op een nieuwe woning wordt genomen. Dan geldt de nieuwe termijn van dertig jaar slechts voor het bedrag dat de vorige hypothecaire schuld overstijgt 29. Paragraaf 4.2.3 Wet Hillen Om van de regeling, genoteerd in artikel 3.120 lid 1 Wet IB 2001 gebruik te maken, moet er sprake zijn van een eigenwoningschuld. Volgens artikel 119a lid 1 en 3 Wet IB 2001 zijn dit de schulden die zijn aangegaan ter verwerving, onderhoud of verbetering van de eigen woning of zijn aangegaan ter afkoop van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming. De rente en andere kosten zijn aftrekbaar in box I. De 29 Kamerstukken 1999/00, 26 727, nr. 19, p. 33. 18

overige schulden van de belastingplichtige vallen niet onder de eigenwoningregeling en hiervan zijn de rente en kosten dus ook niet aftrekbaar in box I 30. In het geval dat er geen sprake meer is van een eigenwoningschuld, bijvoorbeeld doordat de hypotheek vroegtijdig is afgelost, is Wet Hillen van toepassing. Wet Hillen is ingevoerd op 1 januari 2005 en de kern van deze wet staat beter bekend als de aftrek wegens geen of geringe eigen woningschuld 31. Het doel van deze wet is het stimuleren van de aflossing van de eigenwoningschuld en het zorgen voor lastenverlichting bij belastingplichtigen met geen of lage eigenwoningschuld 32. Voor de invoering van deze wet, was het mogelijk dat een belastingplichtige een positief saldo uit eigen woning overhield. Met de invoering van deze wet veranderde dat. De regeling geeft een tegemoetkoming ter grootte van het positieve saldo uit eigen woning. In het geval dat belastingplichtige geen eigenwoningschuld meer heeft, is de tegemoetkoming gelijk aan het opgegeven eigenwoningforfait 33. In het geval dat belastingplichtige nog een lage eigenwoningschuld heeft, is de tegemoetkoming gelijk aan het opgegeven eigenwoningforfait minus de hypotheekrenteaftrek 34. Zonder Wet Hillen zou daar een positief saldo uitkomen, maar door deze wet wordt het saldo op nihil gesteld. Paragraaf 4.3 Doel en strekking van de eigenwoning regeling bij echtscheiding Ik citeer artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001; Een woning wordt voor ten hoogste twee jaren na het tijdstip waarop de woning de belastingplichtige niet langer anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat mede aangemerkt als eigen woning indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat gedurende die periode de woning zijn gewezen partner anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. De voormalig niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot of andere partner in de zin van artikel 1.2 Wet IB 2001, kwalificeert na beëindiging van het partnerschap als gewezen partner. Van een gewezen partner is bij ongehuwde samenwonenden alleen sprake als er in een voorgaand jaar is gekozen voor fiscaal partnerschap 35. 30 Deze schuld kan wel in mindering gebracht worden op het vermogen in box III. 31 Kamerstukken II 2003/04, 29 209, nr. 3, p. 2. 32 Kamerstukken II 2001/02, 28 056, nr. A, p. 2 en 3. 33 Artikel 3.123a lid 1 Wet IB 2001. 34 Artikel 3.123a lid 2 Wet IB 2001. 35 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 22 september 2004, nr. CPP2004/1376M. 19

De wetgever heeft met dit artikel een voorziening getroffen voor de belastingplichtige waarvan de woning niet langer als hoofdverblijf ter beschikking staat als gevolg van scheiding. Om de belastingplichtige gedurende twee jaar de ruimte te geven om zijn zaken financieel te regelen, bestaat de overbruggingsregeling van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. De belastingplichtige is in deze situatie nog wel (al dan niet gedeeltelijk) eigenaar van een woning, maar de woning is geen eigen woning meer op grond van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001. De eigenwoningregeling zou in beginsel geen toepassing meer vinden. De wetgever meent dat hier sprake is van verzachtende omstandigheden en het zou maatschappelijk ongewenst zijn om belastingplichtigen hier uit te sluiten van de eigenwoningregeling, vanwege het niet voldoen aan de eis van hoofdverblijf 36. Het probleem is hier dat meteen na het verlaten van de eigen woning, de woning niet meer kwalificeert als eigen woning en de belastingplichtige als gevolg hiervan de hypotheekrenteaftrek niet meer in aanmerking mag nemen. Lid 4 zorgt er voor dat er gedurende twee jaar nog sprake is van een fictieve eigen woning. De belastingplichtige die de woning heeft verlaten mag op grond van bovenstaand geciteerd artikel ten hoogste twee jaar zijn aandeel in de hypotheekrente in aftrek nemen, op voorwaarde dat de voormalige eigen woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikkingstaat aan zijn gewezen partner. Tevens moet belastingplichtige de inkomsten uit eigen woning in aanmerking nemen 37. Op grond van artikel 6.3 lid 1 sub a of sub f kan de belastingplichtige zijn aandeel in het eigenwoningforfait als onderhoudsverplichting aftrekken. Hij verschaft woongenot aan de gewezen partner. Sub a is van toepassing bij gehuwden, sub f is van toepassing op ongehuwd samenwonenden. De gewezen partner moet zijn aandeel in het eigenwoningforfait in aanmerking nemen en mag zijn aandeel in de hypotheekrente in aftrek nemen. Het verstrekte woongenot door de voormalig partner moet bij de gewezen partner aangegeven worden als ontvangen verstrekking op grond van artikel 3.101 lid 1 sub b of sub c. Volgens de parlementaire geschiedenis is het doel van artikel 3.111 lid 4 de periode van ten hoogste twee jaren tussen het verlaten van de echtelijke woning door één van de echtelieden en de formele afwikkeling van de huwelijksgoederengemeenschap overbruggen 38. De belastingplichtige zou zonder deze regeling zodra hij de eigen woning verlaat zijn voormalig recht op hypotheekrenteaftrek verliezen vanwege het niet meer hebben van een eigen woning. 36 Artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001. 37 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 79, p. 7. 38 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 79, p. 7. 20

Met de kamerstukken en het voorgaande in gedachte, is de regeling niet consistent met het doel van de wetgever. Op het moment van de formele afwikkeling van de huwelijksgoederengemeenschap en boedelscheiding is het tij van onzekere financiële omstandigheden gekeerd. Er zijn afspraken gemaakt en de eigen woning is aan één van de partners toebedeeld, of de woning is verkocht. Toch blijft de regeling uit art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001 in stand als de periode van twee jaar nog niet om is 39. De enige voorwaarde is, net als voor de formele afwikkeling van de huwelijksgoederengemeenschap, dat de voormalig echtelijke woning nog als hoofdverblijf ter beschikking staat aan de ex-partner. Dit is niet consistent met het doel van de wetgever, namelijk om tegemoet te komen aan situaties waarin de echtscheiding nog niet is afgewikkeld en de woning nog tot de huwelijksgemeenschap behoort. Ten slotte mag de echtgenoot die de woning heeft verlaten en de eigendom van de woning heeft, de hypotheekrente dus ook na de boedelscheiding, gedurende de gehele tweejaarstermijn in aanmerking nemen. Opmerkelijk is dat de echtgenoot die de woning heeft verlaten en niet de eigendom van de woning heeft, ook de hypotheekrente in aanmerking mag nemen tot de twee jaar uit artikel 3.111 lid 4 voorbij zijn. Paragraaf 4.4 Conclusie In de Wet IB 2001 zijn de aftrekbare kosten in verband met de eigen woning geregeld in artikel 3.120.Ik heb voornamelijk de hypotheekrenteaftrek besproken. De kosten die aftrekbaar zijn, zijn als gevolg van de forfaitaire vaststelling van de inkomsten uit eigen woning, beperkt. In het geval van echtscheiding is artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 van toepassing. De woning blijft nog gedurende twee jaar een eigen woning voor de belastingplichtige die de woning heeft verlaten om duurzaam gescheiden te gaan leven, op voorwaarde dat de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat aan de gewezen partner van belastingplichtige. Het doel van lid 4 is de belastingplichtige enige ruimte geven tussen het verlaten van de eigen woning en de formele afwikkeling van de (huwelijks)goederengemeenschap. Opmerkelijk is te noemen dat artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 ook in stand blijft in de periode nadat de boedelscheiding heeft plaatsgevonden. In samenhang met de bevindingen van hoofdstuk 2 kan ik de volgende conclusies trekken. Bepalend voor de vraag of kosten op belastingplichtige drukken, is of de belastingplichtige bestuursbevoegd is over de 39 Besluit van 30 november 2001, V-N 2001/65.2, p. 6707. 21

hypothecaire lening. Van bestuursbevoegdheid is sprake als de lening op de naam van belastingplichtige is verstrekt. Belastingplichtige kan slechts hypotheekrenteaftrek genieten, in hoeverre hij bestuursbevoegd is over de hypothecaire geldlening. Dit is pas van toepassing na de periode van fiscaal partnerschap, omdat tijdens de periode van fiscaal partnerschap inkomensbestanddelen tussen de partners vrij mogen worden toegerekend op grond van artikel 2.17 lid 2 Wet IB 2001. 22

Hoofdstuk 5 Casus LJN: BM1858 In dit hoofdstuk ga ik LJN: BM1858 bespreken. Ik begin met een samenvatting van de casus in paragraaf 5.1, daarna bespreek ik mijn visie op de drie periodes waar deze uitspraak betrekking op heeft in paragraaf 5.2. Hierna ga ik in op de wetswijziging per 1 januari 2011 en of dit gevolgen zou hebben voor deze casus in paragraaf 5.3. Ik rond dit hoofdstuk af met een advies voor de Hoge Raad in paragraaf 5.4. De uitspraak LJN: BM1858 is opgenomen in bijlage 3. Paragraaf 5.1 Samenvatting van de casus Feiten Belanghebbende, hierna X, is in 1990 in gemeenschap van goederen getrouwd met Y. In 1995 hebben zij een huis gekocht en zijn voor de financiering hiervan gezamenlijk een hypothecaire lening aangegaan. Vervolgens heeft op 1 augustus 2004 X de echtelijke woning verlaten. Y is in de woning blijven wonen. X is vanaf 1 oktober uitsluitend gerechtigd tot het gebruik van de woning bij beschikking van de rechtbank. Y verlaat de woning. Bij het vaststellen van de alimentatie is rekening gehouden met het feit dat X alle woonlasten betaalde, ook in de periode tussen 1 augustus 2004 en 1 oktober 2004. Vanaf 1 oktober verlaat Y de woning en gaat X weer in de woning wonen. Bij de aangifte inkomstenbelasting over 2004 heeft X het gehele bedrag aan hypotheekrente in mindering gebracht op zijn belastbare inkomen. Het standpunt van de Inspecteur is dat belanghebbende slechts de helft van de hypotheekrente in aftrek mag nemen. Over de maanden augustus t/m december 2004 mag belanghebbende wel de andere helft van de hypotheekrente in aftrek nemen, als alimentatie. X en Y hebben niet geopteerd voor het fiscale partnerschap voor het gehele jaar 2004. Beoordeling door de rechtbank Er is geen sprake van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen in de zin van artikel 2.17 lid 5 Wet IB 2001. Er is namelijk niet geopteerd voor een partnerschap voor het hele jaar. Voor de periode tussen 1 januari 2004 en 31 juli 2004 geldt artikel 2.17 lid 1 Wet IB 2001. Hierin staat dat de in die periode genoten inkomensbestanddelen moeten worden toegerekend aan de partner die ze heeft genoten of op wie ze hebben gedrukt. Belanghebbende is alleenverdiener en de hypothecaire lening is verstrekt op basis van zijn inkomen. Tot X op 1 augustus de woning verlaat mag hij het de hele door hem betaalde hypotheekrente in aftrek nemen. De rechtbank acht hier doorslaggevend dat die lasten feitelijk alleen op zijn inkomen drukten. In zoverre is het gelijk aan belanghebbende. 23

Beoordeling van het hoger beroep De hypotheekrente heeft voor de helft op belanghebbende gedrukt als bedoeld in artikel 2.17 lid 1 Wet IB 2001 in samenhang met artikel 3.121 Wet IB 2001. Slechts de helft van de hypotheekrente is aan te merken als rente die verband houdt met de eigenwoningschuld van belanghebbende. In zoverre is het gelijk dus aan de Inspecteur. Wat betreft de heffingsrente is ook het gelijk aan de Inspecteur. Geschil De mate van hypotheekrenteaftrek tussen 1 januari 2004 en 1 augustus 2004 en de (hoogte van de) heffingsrente. Ik bespreek hier ook de periode tussen 1 augustus 2004 tot en met 30 september 2004 en de periode 1 oktober 2004 tot en met 31 december 2004. Beslissing Het gerechtshof vernietigt de uitspraak van de rechtbank en bevestigt de uitspraak van de Inspecteur. Paragraaf 5.2 Periodes Het gaat bij deze uitspraak om de fiscale gevolgen van duurzaam gescheiden gaan leven. Ik zal hier de hypotheekrenteaftrek en het in aanmerking te nemen eigenwoningforfait bespreken. Eerst bespreek ik de periode dat de woning X en Y beide nog als hoofdverblijf ter beschikking stond. Daarna bespreek ik de periode dat X de woning heeft verlaten en Y de woning bewoont. Ten slotte bespreek ik de periode dat X weer in de woning gaat wonen. Paragraaf 5.2.1 Periode 1 januari 31 juli 2004 De rechtbank oordeelt hier, mijn inziens onjuist, dat X in de periode van 1 januari tot 1 augustus 2001 het gehele bedrag aan hypotheekrente mag aftrekken. Er is niet gekozen voor fiscaal partnerschap in 2004. Er mag dus niet meer vrij toegerekend worden in de periode 1 januari tot 1 augustus 2004 40. In 3.8 staat een betoog over dat X de kosten heeft betaald en dat de hypothecaire lening destijds op zijn inkomen is verstrekt. Echter is dat in deze zaak niet van belang. Op grond van artikel 2.17 lid 1 gaat het er om op wie de kosten drukten. Het begrip drukken moet worden uitgelegd zoals ik heb beschreven in paragraaf 2.2.2 en in paragraaf 4.4. Het begrip drukken is zo eerder uitgelegd in andere jurisprudentie. 40 Zie paragraaf 2.2.2 en paragraaf 2.2.3. 24

Het Hof oordeelt hier, mijn inziens, juist dat X in de periode van 1 januari tot 1 augustus 2004 slechts de helft van de hypotheekrente in aftrek mag nemen. Het Hof redeneert als volgt. Artikel 2.17 lid 1 interpreteert het Hof als dat X slechts voor 50% degene is op wie de inkomensbestanddelen drukken. In de situatie dat er geen fiscaal partnerschap is, is artikel 3.121 Wet IB 2001 van toepassing. Artikel 3.121 Wet IB 2001 gaat over de situatie van samenwoners die geen partner zijn. Dat is hier aan de orde. Hierin staat dat de aftrekbare kosten voor elk van de samenwoners worden bepaald door de schulden die zij zijn aangegaan ter verwerving van de woning. Er moet hier dus volgens het Hof gekeken worden naar de schulden die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning. De hypothecaire schuld zijn X en Y gezamenlijk aangegaan. Dit resulteert in een verdeling van de aftrek van 50% voor X en 50% voor Y. Tevens moeten ze beide hun aandeel in het eigenwoningforfait in aanmerking nemen. Dit aandeel is, net als de verdeling van de hypotheekrenteaftrek, 50% voor X en 50% voor Y. Vervolgens wordt deze conclusie - naar mijn mening terecht - doorgetrokken naar artikel 2.17 lid 1 Wet IB 2001. Hier is - voor zover van belang - te lezen dat inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner in aanmerking worden genomen op wie zij drukken 41. Ik ben van mening dat het Hof artikel 2.17 lid 1 juist interpreteert en van toepassing acht. In 2004 is er namelijk niet gekozen voor fiscaal partnerschap en ook in de periode van 1 januari tot 31 juli gelden niet de vrije toerekeningsregels van artikel 2.17 lid 2 Wet IB 2001. Paragraaf 5.2.2 Periode 1 augustus 30 september 2004 In deze periode is de mate van aftrek van hypotheekrente niet in het geding. Wel wil ik de hypotheekrenteaftrek en het eigenwoningforfait in deze periode bespreken. Nadat X de woning heeft verlaten, vormt dit geen eigen woning meer voor hem. Hij voldoet niet meer aan de eis van hoofdverblijf om de woning als eigen woning te hebben 42. Op grond van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 mag hij gedurende twee jaar toch nog zijn aandeel van de hypotheekrente in aftrek nemen. Nadat X de woning heeft verlaten mag hij slechts 50% van de hypotheekrente aftrekken. Hij moet tevens 50% van het eigenwoningforfait aangeven. Hij was namelijk ook slechts de helft verschuldigd 43. Dat hij het hele jaar de hypotheekrente heeft betaald doet hier niet aan af. Wel kunnen deze kosten afgetrokken worden als betaalde alimentatie 44. 41 Zie ook paragraaf 2.2.2 voor de uitleg van het begrip drukken. 42 Artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001. 43 Artikel 3.121 Wet IB 2001. 44 Zie ook paragraaf 4.3. 25

Paragraaf 5.2.3 Periode 1 oktober 2004 31 december 2004 In deze periode is de mate van de hypotheekrente niet in het geding. Wel wil ik de hypotheekrenteaftrek en het eigenwoningforfait in deze periode bespreken. Als X op 1 oktober 2004 weer in de woning komt wonen, staat deze hem weer anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking. De woning is voor hem weer een eigen woning op grond van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001. De vraag is hier of lid 4 hier nog van toepassing is voor X en Y 45. De woning zou voor Y nog als eigen woning aangemerkt worden als die haar niet langer anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat en de woning haar gewezen partner X nog wel anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. Dat is hier het geval. Lid 4 is mijns inziens nog steeds van toepassing. Het eigenwoningforfait en de hypotheekrenteaftrek moeten hetzelfde worden toegerekend als in de periode 1 augustus tot en met 30 september 2004. Beide geven 50% van het eigenwoningforfait aan en hebben recht op 50% van de hypotheekrenteaftrek. Y kan op grond van artikel 6.3 Wet IB 2001 dit eigenwoningforfait aftrekken als alimentatie bij haar aangifte. X heeft een bijtelling bij zijn inkomen ter grootte van deze alimentatie 46 Paragraaf 5.3 Gevolgen van de wetswijziging per 1 januari 2011 Duurzaam gescheiden leven is met ingang van 1 januari 2011 niet meer voldoende om niet meer als partner aangemerkt te worden. Als de situatie van X en Y zich niet in 2004 maar in 2011 had afgespeeld, was de heffing als volgt verlopen. Wanneer X ook na het verlaten van de woning op 1 juli nog ingeschreven stond op hetzelfde adres en er geen verzoek is gedaan tot echtscheiding of scheiding van tafel en bed, zijn X en Y nog fiscale partners op grond van toekomstig artikel 5a AWR. Ze kunnen dan de inkomensbestanddelen vrij toerekenen en in dit geval mag X wel alle inkomsten uit eigen woning in aanmerking nemen. Als X na het verlaten van de woning hier niet meer ingeschreven staat en er is nog geen verzoek gedaan tot echtscheiding of scheiding van tafel en bed, zijn X en Y nog steeds fiscale partners op grond van toekomstig artikel 5a AWR. Nu vormt de woning op grond van artikel 3.111 lid 1 voor X geen eigen woning meer. De woning staat hem namelijk niet meer als hoofdverblijf ter beschikking van X. Ook lid 4 van dit artikel mist hier toepassing omdat Y geen gewezen partner, maar nog steeds fiscale partner is. 45 Zie paragraaf 4.3. 46 Zie paragraaf 4.3. 26

Zoals te lezen is in paragraaf 2.3 heeft de wetgever dit niet zo bedoeld en zal artikel 3.111 lid 4 wel van toepassing blijven op deze situatie. Als X na het verlaten van de woning hier niet meer ingeschreven staat en er is wel een verzoek gedaan tot echtscheiding of scheiding van tafel en bed, zijn X en Y geen fiscale partners meer. Artikel 3.111 lid 4 is dan, net als in de situatie van 2004, van toepassing. Paragraaf 5.4 Advies Als ik een advies zou schrijven over deze uitspraak zou ik daarin, naast de feiten, het volgende opnemen. Artikel 2.17 lid 5 Wet IB 2001 is hier niet van toepassing want er is geen fiscaal partnerschap gedurende het gehele jaar. X en Y leven duurzaam gescheiden en maken geen gebruik van artikel 2.17 lid 7 om nog het hele jaar als partners te worden behandeld. Artikel 2.17 lid 1 is hier van toepassing. Inkomensbestanddelen moeten in aanmerking worden genomen op wie ze drukken. Opmerkelijk is dat de rechtbank op grond van punt 3.8 oordeelt dat de hypotheekrente alleen op X drukt. Dat X feitelijk de hypotheekrente voor zijn rekening neemt, is niet van belang. X en Y waren getrouwd in gemeenschap van goederen en zodoende drukt de hypotheekrente op beiden. Vanaf het moment dat X de woning verlaat is artikel 3.111 lid 4 van toepassing. De woning is nog een eigen woning voor X en Y. X en Y nemen beide 50% van het eigenwoningforfait in aanmerking en trekken 50% van de hypotheekrente af. 27

Hoofdstuk 6 Aanbevelingen Zoals ik in paragraaf 4.3 al vermelde, vind ik het opmerkelijk dat artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 van toepassing blijft, na de formele afwikkeling van de (echt)scheiding. Naar mijn mening is de uitwerking van dit artikel vanaf de boedelscheiding niet meer consistent met de bedoeling van de wetgever, tevens vermeld in paragraaf 4.3. Mijn aanbeveling rondom deze kwestie is dan ook dat na de formele afwikkeling van de (echt)scheiding, lid 4 geen toepassing meer zou mogen vinden indien de voormalig eigen woning is toegedeeld aan de achterblijvende echtgenoot. Door de invoering van een meer uniform partnerbegrip in artikel 5a AWR, blijven belastingplichtigen fiscale partners, in situaties waarin ze voor 1 januari 2011 niet meer elkaars fiscale partner waren. Voor de Vierde Nota van Wijziging was het onduidelijk of de echtscheidingsregeling van artikel 3.111 lid 4 nog toepassing zou vinden in het geval dat lid 1 niet meer van toepassing was op de situatie van belastingplichtige die de woning niet meer als hoofdverblijf bewoonde. Echter is met de Vierde Nota van Wijziging, zoals is te lezen in paragraaf 2.4 en toegepast op de casus in paragraaf 5.3, dit probleem al opgelost voor de inleverdatum van deze thesis. 28

Hoofdstuk 7 Conclusie Na de beantwoording van de deelvragen in de voorgaande hoofdstukken heb ik een antwoord geformuleerd op de volgende probleemstelling. In hoeverre werkt de voorziening, opgenomen in de eigenwoningregeling voor het geval dat twee echtelieden scheiden, uit zoals de wetgever deze bedoeld heeft en wat voor oplossingen zijn er voor de situaties waarin deze niet zo uitwerkt? Het partnerbegrip is van belang voor de toerekening van inkomensbestanddelen in de inkomstenbelasting, en tevens in de eigenwoningregeling. Met ingang van 1 januari 2011 zal het partnerbegrip wijzigen. Duurzaam gescheiden leven zal in beginsel niet meer tot beëindigen van het partnerschap leiden. Inkomensbestanddelen worden bij beëindiging van het fiscaal partnerschap toerekent, naar mate de inkomensbestanddelen worden genoten of drukken. Wat deze begrippen inhouden daar wordt in de literatuur verschillend over gedacht. Ik sluit me aan bij de mening van E.J.W. Heithuis en acht de bestuursbevoegdheid doorslaggevend voor de vraag of iets wordt genoten of drukt. Ik sluit me aan bij zijn mening omdat deze meest aansluit met de jurisprudentie rondom dit onderwerp. Het eigenwoningforfait omvat de fictieve inkomsten uit eigen woning. Deze worden vastgesteld op basis van de tabel van artikel 3.112 lid 1 Wet IB 2001. Degene die het eigenwoningforfait aan moet geven is degene die bestuursbevoegd is over het inkomensbestanddeel eigen woning. Eén van de aftrekbare kosten van de eigen woning is de hypotheekrenteaftrek. Deze aftrek wordt geregeld in artikel 3.120 Wet IB 2001. Bij (echt)scheiding is artikel 3.111 lid 4 van toepassing. Op grond van dit artikel kan de belastingplichtige die de woning verlaat gedurende twee jaar zijn aandeel in de hypotheekrente in aftrek nemen. Tevens geeft hij zijn aandeel in het eigenwoningforfait aan. De woning moet in deze periode anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan aan de gewezen partner van belastingplichtige. Bepalend voor de vraag of de hypotheekrente op belastingplichtige drukken, is of de belastingplichtige bestuursbevoegd is over de woning en de hypothecaire lening. Belastingplichtige kan slechts hypotheekrenteaftrek genieten, als in hoeverre hij bestuursbevoegd is over de hypothecaire lening. Het doel van de wetgever was om met lid 4 de belastingplichtige enige ruimte te geven tussen het verlaten van de eigen woning en de formele afwikkeling van de (huwelijks)goederengemeenschap. Opmerkelijk vind ik dat artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 ook in stand blijft in de periode nadat de boedelscheiding heeft plaatsgevonden. 29

De uitspraak van LJN: BM1858 is consistent met de eigenwoningregeling. De uitspraak van de rechtbank acht ik niet juist, maar het Hof oordeelt vervolgens juist. Door de Vierde Nota van Wijziging zal deze uitspraak niet veranderen met de invoering van het nieuwe partnerbegrip op 1 januari 2011. Mijn mening over de voorziening, opgenomen in de eigenwoningregeling voor het geval dat twee echtelieden scheiden is dat deze voorziening vrij bevredigend uitwerkt. Slechts op één punt vind ik de eigenwoningregeling bij (echt)scheiding niet bevredigend uitwerken. Dat heb ik reeds besproken in paragraaf 4.3 en als aanbeveling genoteerd in hoofdstuk 6. Een oplossing hiervoor zou een beperking kunnen zijn voor de tweejaarstermijn uit artikel 3.111 lid 4. Wanneer de boedelscheiding heeft plaatsgevonden vind ik het niet meer wenselijk dat degene die de woning heeft verlaten, nog steeds de woning fiscaal gezien als eigen woning mag behandelen en daarmee zijn aandeel in de hypotheekrente af mag trekken. 30

Bijlage 1 Voorgestelde wettekst artikel 5a AWR 1. Als partner wordt aangemerkt: a. echtgenoot; b. de ongehuwde meerderjarige persoon waarmee de ongehuwde meerderjarige belastingplichtige een notarieel samenlevingscontract is aangegaan en met wie hij staat ingeschreven op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland. 2. Degene die ingevolge het eerste lid voor een deel van het kalenderjaar als partner wordt aangemerkt, wordt ook als partner aangemerkt in de andere perioden van het kalenderjaar, voor zover hij in die perioden op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland. 3. Voor de toepassing van het eerste lid wordt een persoon die van tafel en bed is gescheiden, aangemerkt als ongehuwd. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit lid. 4. In afwijking van het eerste lid wordt een persoon niet meer als partner aangemerkt ingeval: a. een verzoek, zoals bedoeld in artikel 150, respectievelijk 169 van Boek 1 van het Burgerlijk Wetboek tot echtscheiding, respectievelijk tot scheiding van tafel en bed is ingediend, en b. hij niet meer op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland staat ingeschreven als de belastingplichtige. 5. Een persoon kan op enig moment slechts één partner hebben. Ingeval een persoon meer dan één echtgenoot heeft, wordt alleen de echtgenoot uit de oudste verbintenis als partner aangemerkt. Bij meer dan één notarieel samenlevingscontract, wordt alleen het oudste samenlevingscontract in aanmerking genomen. Een notarieel samenlevingscontract met meer dan één persoon, wordt niet in aanmerking genomen. 6. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld op basis waarvan iemand die niet in Nederland woont, geacht wordt op zijn woonadres te zijn ingeschreven in een naar aard en strekking met de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens overeenkomende administratie buiten Nederland. 7. Personen die partners waren op grond van het eerste lid, onderdeel b, kunnen op gezamenlijk verzoek ook nog als partners worden aangemerkt nadat de in dat onderdeel bedoelde inschrijving op hetzelfde woonadres niet langer mogelijk is als gevolg van opname in een verpleeghuis of verzorgingshuis vanwege medische redenen of oudersom van een van hen, zolang na het einde van die inschrijving op hetzelfde woonadres ten aanzien van geen van beiden een derde persoon als partner is aangemerkt. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit lid. 31

Bijlage 2 Voorgestelde wettekst artikel 1.2 Wet IB 2001 Artikel 1.2 Uitbreiding en beperking partnerregeling 1. In aanvulling op artikel 5a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen onder partner mede verstaan degene die op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens en: a. uit wiens relatie met de belastingplichtige een kind is geboren; b. die een kind van de belastingplichtige heeft erkend dan wel van wie een kind door de belastingplichtige is erkend; c. die voor de toepassing van een pensioenregeling als partner van de belastingplichtige is aangemeld, of d. die samen met de belastingplichtige een woning heeft, die hun anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom, waaronder begrepen economisch eigendom, of op grond van een recht van lidmaatschap van een coöperatie. 2. Degene die ingevolge het eerste lid voor een deel van het kalenderjaar als partner wordt aangemerkt, wordt ook als partner aangemerkt in de andere perioden van het kalenderjaar, voor zover hij in die perioden op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens. 3. Een persoon kan op enig moment slechts één partner hebben. Indien de belastingplichtige op grond van het eerste lid op dat moment meer dan één partner zou hebben, geldt als partner van de belastingplichtige degene die ingevolge artikel 5a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen op dat moment als partner wordt aangemerkt; mocht op grond van artikel 5a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen op dat moment geen persoon als partner zijn aangemerkt, geldt als partner degene die op grond van de in het eerste lid eerstgenoemde categorie als partner wordt aangemerkt. 4. In afwijking van artikel 5a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en het eerste lid wordt niet als partner aangemerkt: a. een bloedverwant in de eerste graad van de belastingplichtige, tenzij beiden bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 27 jaar hebben bereikt; b. een persoon die geen inwoner is van Nederland en niet kiest voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige. 5. Personen die partners waren op grond van het eerste lid, kunnen op gezamenlijk verzoek ook nog als partners worden aangemerkt nadat de in dat onderdeel bedoelde inschrijving op hetzelfde woonadres niet langer mogelijk is als gevolg van opname in een verpleeghuis of verzorgingshuis vanwege medische redenen of ouderdom van een van hen, zolang na het einde van die inschrijving op hetzelfde woonadres ten aanzien van geen van beiden een derde persoon als partner wordt aangemerkt. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit lid. 6. Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen worden twee ongehuwde personen die met toepassing van de vorige leden en artikel 5a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen als elkaars partners worden aangemerkt, voor de bepaling van aanverwantschap gelijkgesteld met gehuwden. 32

Bijlage 3 LJN: BM1858 LJN: BM1858, Gerechtshof 's-gravenhage, BK-09/00769 Datum uitspraak: 14-04-2010 Datum publicatie: 21-04-2010 Rechtsgebied: Belasting Soort procedure: Hoger beroep Inhoudsindicatie: Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Uit de vastgestelde feiten is naar s Hofs oordeel redelijkerwijs geen andere conclusie te trekken dan dat van gemeenschappelijke inkomenbestanddelen in de zin van artikel 2.17, vijfde lid, Wet IB 2001 geen sprake is. De hypotheekrente heeft, anders dan de rechtbank heeft beslist, voor de helft op belanghebbende gedrukt als bedoeld in artikel 2.17, eerste lid, Wet IB 2001 in samenhang met artikel 3.121 Wet IB 2001. Als gevolg daarvan is slechts de helft van de hypotheekrente aan te merken als rente die verband houdt met de eigenwoningschuld van belanghebbende. Uitspraak GERECHTSHOF 's-gravenhage Sector belasting nummer BK-09/00769 Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer van 14 april 2010 in het geding tussen: [belanghebbende] te [Z], hierna: belanghebbende, en de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Zuidwest, hierna: de Inspecteur, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de (mondelinge) uitspraak van de rechtbank 's- Gravenhage van 27 augustus 2009, nummer AWB 08/1006 IB/PVV, LJN BJ9040, betreffende de hierna vermelde aanslag en beschikking. Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 29.609. Tegelijk met de aanslag is bij beschikking een bedrag van 94 aan heffingsrente berekend. 1.2. Bij gezamenlijke uitspraak op het door belanghebbende tegen de aanslag en de beschikking gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag en de beschikking gehandhaafd. 33

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van 39. 1.4. Bij de in de aanhef vermelde uitspraak heeft de rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 27.624, de Inspecteur opgedragen de beschikking inzake de heffingsrente dienovereenkomstig te herzien, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van 26 en de Inspecteur gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van 39 aan hem te vergoeden. Loop van het geding in hoger beroep 2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. 2.2. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 3 maart 2010, gehouden te 's-gravenhage. Daar zijn beide partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt. Vaststaande feiten Op grond van de stukken van het geding en het zitting verhandelde is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan: 3.1. Belanghebbende is op 5 september 1990 in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met mevrouw [Y]. Het huwelijk is in het jaar 2005 door echtscheiding ontbonden. 3.2. Belanghebbende en zijn echtgenote (hierna: de ex-echtgenote) hebben samen gewoond in de echtelijke woning op het adres [a-straat 1] te [Z]. In het jaar 1995 hebben belanghebbende en de exechtgenote de woning gezamenlijk gekocht en zij zijn voor de financiering daarvan gezamenlijk een hypothecaire lening aangegaan. 3.3. Vanaf 1 augustus 2004 zijn belanghebbende en de ex-echtgenote duurzaam gescheiden gaan leven. Per die datum heeft belanghebbende de woning verlaten. 3.4. Bij beschikking van de rechtbank Middelburg van 15 september 2004 is bepaald dat belanghebbende per 1 oktober 2004 bij uitsluiting is gerechtigd tot het gebruik van de woning. Bij die beschikking is tevens bepaald dat belanghebbende aan de ex-echtgenote vanaf 1 augustus 2004 tot 1 oktober 2004 een partneralimentatie van 975 per maand betaalt en vanaf 1 oktober 2004 een partneralimentatie van 1.176 per maand. Bij het vaststellen van die bedragen is onder meer ook rekening gehouden met het feit dat belanghebbende, ook nadat hij uit de woning was vertrokken, alle woonlasten betaalde. Vanaf 1 oktober 2004 woont belanghebbende, nadat de ex-echtgenote uit de woning was vertrokken, weer in de woning. 3.5. Voor het jaar 2004 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van 27.788. Daarbij heeft hij onder meer het gehele op dat jaar betrekking hebbende 34

bedrag aan hypotheekrente ad 6.118 (afgerond) op zijn inkomen in mindering gebracht. 3.6. Bij de regeling van de aanslag heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende slechts de helft van de hypotheekrente op zijn inkomen in aftrek kan brengen. Omdat belanghebbende de hypotheekrente over het jaar 2004 volledig heeft betaald, heeft de Inspecteur de andere helft van de hypotheekrente over de maanden augustus 2004 tot en met december 2004 als alimentatie in aftrek toegestaan. 3.7. Belanghebbende en de ex-echtgenote hebben nimmer op de voet van artikel 2.17, zevende lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) gekozen voor het fiscale partnerschap voor het jaar 2004. Beoordeling door de rechtbank 4. De rechtbank heeft - voor zover hier van belang - het volgende overwogen: "3.7 Vaststaat dat [belanghebbende] en [Y] [de ex-echtgenote] het gehele jaar 2004 met elkaar gehuwd waren en tot 1 augustus 2004 een gemeenschappelijk huishouden voerden. Verder staat vast dat [belanghebbende] en [Y] vanaf genoemde datum duurzaam gescheiden zijn gaan leven en zij niet hebben geopteerd voor een partnerschap voor het gehele jaar. Naar het oordeel van de rechtbank kan daaruit geen andere conclusie worden getrokken dan dat [belanghebbende] niet gedurende het gehele jaar dezelfde partner [heeft] gehad, zodat van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen in de zin van artikel 2.17, vijfde lid, van de Wet IB 2001 geen sprake kan zijn. Voor de periode 1 januari 2004 tot en met 31 juli 2004, gedurende welke [belanghebbende] en [Y] partners waren ingevolge artikel 1.2, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001, geldt derhalve de regel van het eerste lid van artikel 2.17 van de Wet IB 2001, zodat de in die periode genoten inkomensbestanddelen moeten worden toegerekend aan de partner die ze heeft genoten of op wie ze hebben gedrukt. 3.8 Naar [belanghebbende] onweersproken heeft gesteld, is hij vanaf het begin van het huwelijk alleenverdiener geweest en is de hypothecaire lening verstrekt op basis van zijn inkomen. Omdat de hypotheekrente dus geheel ten laste van [belanghebbendes] inkomen is gekomen, moet, naar het oordeel van de rechtbank, [belanghebbende] worden aangemerkt als degene op wie deze rentelasten hebben gedrukt. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat in de in [3.4] vermelde beschikking door de Rechtbank Middelburg is geoordeeld: 'dat van [[Y]], gelet op haar leeftijd en haar gezondheidstoestand, hetgeen door de man niet is ontkend, redelijkerwijze niet kan worden verlangd dat zij in haar eigen levensonderhoud voorziet.' Gelet op hetgeen is overwogen in 3.7, heeft dit tot gevolg dat de hypotheekrente die is betaald in periode 1 januari 2004 tot en met 31 juli 2004, geheel op het inkomen van [belanghebbende] in mindering komt. In zoverre is het gelijk dus aan [belanghebbende]. 3.9 Vanaf 1 augustus 2004 zijn [belanghebbende] en [Y] geen partners meer, zodat artikel 2.17, tweede tot en met zevende lid, van de Wet IB 2001 voor de periode 1 augustus 2004 tot en met 31 december 2004 toepassing mist. Naar het oordeel van de rechtbank heeft dit tot gevolg dat [belanghebbende] de hypotheekrente die in die periode is betaald slechts kan aftrekken voor zover hij die verschuldigd is. Vaststaat dat [belanghebbende] en [Y] het gehele jaar in gemeenschap van goederen waren gehuwd en de hypothecaire lening op beider naam is verstrekt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft dit tot gevolg dat [belanghebbende] slechts de helft van de in die periode betaalde hypotheekrente als aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning op zijn inkomen in aftrek brengen. Omdat [belanghebbende] ook de andere helft heeft betaald en daarmee bij het vaststellen van de hoogte van de partneralimentatie uitdrukkelijk rekening is gehouden, heeft [de Inspecteur] deze betaling terecht aangemerkt als alimentatie en als persoonsgebonden aftrek in aanmerking 35

genomen. In zoverre is het gelijk aan [de Inspecteur]. 3.10 Met inachtneming van het vorenoverwogene is de rechtbank van oordeel dat het belastbare inkomen uit werk en woning nader dient te worden vastgesteld op 27.624,-, (...) 3.11 Nu het in 3.8 gegeven oordeel leidt tot de vaststelling van een belastbaar inkomen uit werk en woning dat minder bedraagt dan het door [belanghebbende] aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning, behoeft [belanghebbendes] grief tegen de heffingsrente geen behandeling." Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 5.1. In geschil is de mate van aftrek van de hypotheekrente. Wat dat aangaat houdt partijen uitsluitend het antwoord op de vraag verdeeld of de totale hypotheekrente over de periode van 1 januari 2004 tot 1 augustus 2004 (hierna: de hypotheekrente) als kosten van de eigen woning op belanghebbendes inkomen in aftrek is te brengen, welke vraag de Inspecteur ontkennend en belanghebbende bevestigend beantwoordt. Tevens heeft belanghebbende zich gekant tegen de (hoogte van de) heffingsrente. 5.2. Voor de standpunten van partijen en voor de gronden waarop zij hun standpunten doen steunen, wordt verwezen naar de stukken van het geding. Beoordeling van het hoger beroep 6.1. Uit de vastgestelde feiten, in het bijzonder die rond het belang van belanghebbende bij de woning en de hypothecaire lening, is naar 's Hofs oordeel redelijkerwijs geen andere conclusie te trekken dan dat van gemeenschappelijke inkomenbestanddelen in de zin van artikel 2.17, vijfde lid, van de Wet geen sprake is. De hypotheekrente - ook al heeft belanghebbende die volledig betaald en heeft de ex-echtgenote in het jaar 2004 geen inkomen genoten - heeft, anders dan de rechtbank heeft beslist, voor de helft op belanghebbende gedrukt als bedoeld in artikel 2.17, eerste lid, van de Wet in samenhang met artikel 3.121 van de Wet. Als gevolg daarvan is slechts de helft van de hypotheekrente aan te merken als rente die verband houdt met de eigenwoningschuld van belanghebbende. Belanghebbende heeft naar 's Hofs oordeel met hetgeen hij in beroep en hoger beroep heeft aangevoerd, geen feiten of omstandigheden aangevoerd dan wel, tegenover de betwisting ervan door de Inspecteur, aannemelijk gemaakt waaruit niettemin een beletsel van inhoudelijke of formele aard is te putten voor het aanbrengen van de in geding zijnde correctie. Het gelijk is in zoverre aan de zijde van de Inspecteur. 6.2. Met hetgeen belanghebbende omtrent de heffingsrente heeft aangevoerd, zijn naar 's Hofs oordeel geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt, tegenover de betwisting ervan door de Inspecteur, die in redelijkheid de conclusie rechtvaardigen dat de Inspecteur een onverkorte berekening van heffingsrente achterwege had moeten laten. Ook in zoverre is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur. 6.3. Het vorenstaande voert het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep gegrond is. Bijgevolg moet worden beslist als hierna is vermeld. Proceskosten 7. Het Hof acht geen termen aanwezig een partij in de proceskosten te veroordelen. 36

Beslissing Het Gerechtshof: - vernietigt de uitspraak van de rechtbank; en - bevestigt de uitspraak van de Inspecteur. De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, T. Groeneveld en J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. E. Akarkan. De beslissing is op 14 april 2010 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - de naam en het adres van de indiener; - de dagtekening; - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 37

Bronnenlijst F. van den Barselaar, Belastingpakket 2010 voor de (echt)scheidingspraktijk, EB Tijdschrift voor scheidingsrecht, 2010, 15. F. van den Barselaar, De eigen woning bij echtscheiding: een praktische handleiding, EB Tijdschrift voor scheidingsrecht, 2005, 60. C. Bruijsten & M.L.A. van Rij, Hypotheekrenteaftrek: verleden, heden en toekomst, WFR 2007/119, p. 119-128. N.C.G. Gubbels, Partners in de Wet Inkomstenbelasting 2001, WFR 2001/1682, p. 1682-1686. N.C.G. Gubbels, Inkomstenbelasting en de eigen woning (deel I: tijdens leven), WPNR 2003/6542, p. 578-585. N.C.G. Gubbels, Bij wie is de hypotheekrente aftrekbaar?, WPNR 2007/6702, p. 217-222. E.J.W. Heithuis, Steeds weer misverstanden over de tbs-regeling in de inkomstenbelasting, WFR 2008/ 273, p. 273-278. E.J.W. Heithuis, Een tweetal kwesties met betrekking tot de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting, WFR 2009/1365, p. 1365-1369. M.J. Hoogeveen, Inleiding belastingheffing ondernemingen en particulieren, Den Haag: Sdu Uitgevers 2010. Mr. T.C. Hoogwout, Echtscheiding en de eigen woning, EB Tijdschrift voor scheidingsrecht, 2007, 56. Kamerstukken I 1999/00, 26 727 en 26 728, nr. 202c, p.39-40. Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p.148. Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 157. Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 19, p. 33 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 19, p. 33. Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 79, p. 7. Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 79, p. 7. Kamerstukken II 2001/02, 28 056, nr. A, p. 2 en 3. Kamerstukken II 2003/04, 29 209, nr. 3, p. 2. Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 3, p. 39. Kamerstukken II 2008/09, 27 789, nr. 18, p. 1. 38

Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 22 p. 1 en 2. Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 17, p.1-3. Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 2, p. 1. Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 2, p. 13. Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, p. 28. R.M. Kavelaars-Niekoop FM, Nogmaals eigenwoningperikelen, EB Tijdschrift voor scheidingsrecht, 2010, 32. M.J.J.R. van Mourik, Fiscaal gestoei rondom de eigen woning, WPNR 2007/6702. p. 223-233. R.E.C.M. Niessen & L.J.A. Pietersen, De Wet inkomstenbelasting 2001, Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009. Y. Postema-van der Koogh, Fiscale jurisprudentie en beleidsbesluiten (I), EB Tijdschrift voor scheidingsrecht, 2007, 43. A. Roelvink-Verhoeff, Naschrift 'Nogmaals eigen woningperikelen' van drs. R.M. Kavelaars-Niekoop, EB Tijdschrift voor scheidingsrecht, 2010, 33. A. Roelvink-Verhoeff, Aftrek van hypotheekrente in box 1, of de eigen woningregeling in de overgangsperiode van twee jaar, EB Tijdschrift voor scheidingsrecht, 2009, 76. R. de Ruijter e.a., Fiscale fed actualiteiten: de eigen woning, Deventer: Kluwer 2005. L.W. Sillevis e.a., Cursus Belastingrecht. Studenteneditie 2008-2009 Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2008. I.J.F.A. van Vijfeijken e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: Sdu fiscale &financiële uitgevers 2007. 39

Jurisprudentieregister Hoge Raad 10 februari 1960, nr. 14, BNB 1960/77. Hoge Raad 17 februari 1965, nr. 15 261, BNB 1965/112. Hoge Raad 3 december 1986, nr. 23 874, BNB 1987/57. Hoge Raad 10 maart 2006, nr. 38 044, BNB 2007/15 c*. Hoge Raad 15 januari 2010, nr. 08/03923, BNB 2010/100 c*. Hof s-gravenhage 14 april 2010, LJN BM1858. 40