On your mark! MTH Kennisgroep Overheidsondernemingen. Modernisering vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen

On your mark! MTH Kennisgroep Overheidsondernemingen Modernisering vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen

Inhoudsopgave Voorwoord 3 1. Inleiding 4 2. De overheidsorganisatie: directe en indirecte overheidsactiviteiten 4 3. Huidige regeling vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen 5 4. Het stappenplan voor de nieuwe vennootschapsbelastingplicht 5 5. Toelichting op enkele begrippen 7 6. Stap 1: vaststelling materiële onderneming binnen de overheidsactiviteiten 7 7. Stap 2: toepassing specifieke vrijstellingen 9 8. Stap 3: kwalificatie overheidsactiviteit 9 9. Stap 4 en 5: belastingheffing en toepassing algemene vrijstelling 13 10. Hoe nu verder? 13 Bijlage Stroomschema vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen 2

Voorwoord De start komt in zicht. Overheden is verzocht hun plaats in te nemen. Op 14 april 2014 is, voor internetconsultatie, de conceptwettekst bekend gemaakt in verband met de voorgenomen modernisering van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen. In de toelichting bij de wettekst is al aangegeven dat deze modernisering zal leiden tot een toename van de administratieve lasten bij overheden. De gevolgen van dit wetsvoorstel zijn ingrijpend en complex, waarbij ook naast grote gevolgen voor de overheidsinstellingen er zich naar waarschijnlijkheid zeer aanzienlijke uitvoeringsconsequenties en uitvoeringskosten zullen voordoen. Voor MTH het startschot om de overheid voor te lichten over de voorgestelde wetswijziging en stap voor stap te begeleiden naar de nieuwe belastingplicht. Binnen de wensen en mogelijkheden dienen overheden op 1 januari 2016 zo goed mogelijk voorgesorteerd te staan. Om overheden praktisch en vakkundig te kunnen ondersteunen bij dit traject, heeft MTH de landelijke kennis en ervaring bij elkaar gebracht in de Kennisgroep Overheidsondernemingen. De eerste oproep is gedaan: On your mark!. Met de conceptwettekst is duidelijk richting gegeven waar de vennootschapsbelastingheffing voor overheidsondernemingen uiteindelijk uit zal komen. Met deze brochure geven wij een eerste analyse van de conceptwettekst waarbij we de stappen hebben samengevat in een handig stroomschema. MTH Kennisgroep Overheidsondernemingen april 2014 3

1. Inleiding Op basis van de huidige wetgeving, die sinds 1956 niet wezenlijk is gewijzigd, worden alleen specifiek benoemde overheidsondernemingen in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken. Al jaren geleden is onderkend dat voor overheidsondernemingen een oneigenlijk voordeel ontstaat als deze ondernemingen en private ondernemingen vergelijkbare activiteiten verrichten en overheidsondernemingen niet en particuliere ondernemingen wel in de heffing van de vennootschapsbelasting worden betrokken. Om deze fiscale concurrentieverstoring zo veel mogelijk weg te nemen wordt voorgesteld de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) aan te passen zodat overheidsondernemingen die economische activiteiten ontplooien op dezelfde wijze aan de vennootschapsbelasting worden onderworpen als private ondernemingen. Op basis van de conceptwettekst worden in beginsel alle direct (binnen de publiekrechtelijke rechtspersoon) en indirect (via een bv, nv of stichting) gedreven ondernemingen van Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken. Vervolgens wordt voor bepaalde activiteiten een vrijstelling verleend. Het is de bedoeling dat de nieuwe wetgeving per 1 januari 2015 in werking treedt voor boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016. Hierna zal allereerst de huidige regeling worden beschreven waarbij tevens wordt aangegeven wat moet worden verstaan onder een overheidsactiviteit en -onderneming. Daarna zal op basis van de conceptwettekst worden ingegaan op de nieuwe voorgestelde regeling, in begrijpelijke taal en praktisch aan de hand van een stappenplan. We sluiten af met aandachtspunten voor de praktijk. De toelichting en voorbeelden zijn mede ontleend aan de door het ministerie van Financiën gepubliceerde stukken. 2. De overheidsorganisatie: directe en indirecte overheidsactiviteiten Voor een goede beoordeling van de nieuwe vennootschapsbelastingplicht is het noodzakelijk inzicht te hebben in de verschillende economische activiteiten van de overheden en departementen, en van de wijze waarop die activiteiten worden georganiseerd. Voordat wordt ingegaan op de nieuwe conceptwetgeving zal dan ook eerst kort worden ingegaan op de wijze waarop het Rijk en de decentrale overheden hun activiteiten juridisch kunnen organiseren. 2.1 Directe overheidsactiviteiten Een directe overheidsactiviteit is een activiteit die onderdeel uitmaakt van een publiekrechtelijke rechtspersoon, bijvoorbeeld het Rijk, een gemeente, provincie, waterschap of een zogenoemd zelfstandig bestuursorgaan (ZBO). In dit kader kan de ZBO juridisch zijn vormgegeven als een publiekrechtelijke ZBO, ingesteld bij een wet en met rechtspersoonlijkheid (bijvoorbeeld het Centraal Bureau Rijvaardigheidsbewijzen), of een ZBO zonder rechtspersoonlijkheid als civielrechtelijk onderdeel van de Staat (bijvoorbeeld Autoriteit Consument en Markt). De verschillende departementen van de rijksoverheid kunnen een activiteit in de eigen organisatie houden (bijvoorbeeld de Belastingdienst). Daarnaast worden door de rijksoverheid activiteiten georganiseerd in uitvoeringsorganisaties die kwalificeren als agentschappen (bijvoorbeeld de Dienst Justitiële Inrichtingen). Deze activiteiten worden verricht door de publiekrechtelijke rechtspersoon 'Staat'. Ook provincies, gemeenten en waterschappen kunnen activiteiten binnen de eigen organisatie houden (bijvoorbeeld de GGD bij gemeenten). Deze activiteiten zijn dus niet ondergebracht in een afzonderlijke privaatrechtelijke rechtsvorm. 2.2 Indirecte overheidsactiviteiten De rijksoverheid kan een bepaalde activiteit organiseren in een zelfstandig lichaam; in een ZBO of een rechtspersoon met een wettelijke taak (RWT). In dit kader kan de ZBO juridisch zijn vormgegeven als een privaatrechtelijke ZBO, met als rechtsvorm een bv, nv of stichting (bijvoorbeeld De Nederlandsche Bank N.V.). Een RWT is een rechtspersoon die een wettelijke taak uitoefent welke wordt bekostigd uit de opbrengst van wettelijke heffingen, bijvoorbeeld in een privaatrechtelijke rechtsvorm gedreven scholen die worden bekostigd door de overheid. Provincies, gemeenten en waterschappen kunnen activiteiten onderbrengen in een afzonderlijke privaatrechtelijke rechtsvorm zoals een stichting of een bv en nv waarvan zij de aandelen houdt. 4

2.3 Samenwerking Publiekrechtelijke lichamen kunnen samenwerkingsvormen aangaan, bijvoorbeeld voor heffing en invordering van belastingen, ophalen huisvuil, ict-diensten. Gedacht kan worden aan het aangaan van een vennootschap onder firma of een maatschap of het oprichten van een bv of nv. Ook interne samenwerking is mogelijk, bijvoorbeeld tussen ministeries of gemeentelijke diensten. 3. Huidige regeling vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen In de Wet Vpb is thans geregeld dat als binnenlandse belastingplichtigen aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen bepaalde in Nederland gevestigde ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen. Bij de bepaling welke activiteiten kunnen worden aangemerkt als ondernemingen voor de vennootschapsbelasting, wordt onderscheid gemaakt tussen directe overheidsactiviteiten en indirecte overheidsactiviteiten. 3.1 Vennootschapsbelastingplicht directe overheidsactiviteiten Een directe overheidsactiviteit is een activiteit die onderdeel uitmaakt van een publiekrechtelijke rechtspersoon, bijvoorbeeld het Rijk, een gemeente, provincie, waterschap of zelfstandig bestuursorgaan (zie ook paragraaf 2.1). Een directe overheidsactiviteit is alleen vennootschapsbelastingplichtig (en wordt aangemerkt als een onderneming) voor zover de werkzaamheden vallen onder de volgende limitatieve opsomming van activiteiten: landbouwbedrijven; nijverheidsbedrijven die niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren, waarbij onder nijverheidsbedrijven mede worden begrepen bedrijven die gas, elektriciteit of warmte produceren, transporteren of leveren alsmede bedrijven die netten of leidingen aanleggen of beheren ten behoeve van het transport van gas, elektriciteit of warmte; mijnbouwbedrijven; handelsbedrijven die niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend de handel in onroerende zaken of daarop betrekking hebbende rechten tot voorwerp hebben; vervoersbedrijven met uitzondering van bedrijven die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het vervoer van personen binnen de grenzen van een gemeente tot voorwerp hebben; bouwkassen. 3.2 Vennootschapsbelastingplicht indirecte overheidsactiviteiten In de huidige wet is allereerst bepaald dat indirecte overheidsactiviteiten alleen aan de vennootschapsbelasting onderworpen kunnen zijn als de activiteiten plaatsvinden in een lichaam waarvan de volledige zeggenschap onmiddellijk of middellijk gelegen is bij uitsluitend een of meer publiekrechtelijke rechtspersonen. Het gaat hierbij in de eerste plaats om lichamen waarvan onmiddellijk of middellijk uitsluitend Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen aandeelhouders, deelnemers of leden zijn (meestal bv s en nv s). Daarnaast betreffen het lichamen (meestal stichtingen) waarvan de bestuurders uitsluitend door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen onmiddellijk of middellijk worden benoemd en ontslagen en waarvan het vermogen bij liquidatie uitsluitend ter beschikking komt aan Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen. Vervolgens zijn deze lichamen alleen vennootschapsbelastingplichtig als de werkzaamheden vallen onder de limitatieve opsomming van activiteiten genoemd in paragraaf 3.1. Daarnaast geldt een integrale vennootschapsbelastingplicht voor indirecte overheidsactiviteiten van lichamen die specifiek met naam in de Wet Vpb worden genoemd, zoals N.V. Luchthaven Schiphol en de Stichting Exploitatie Nederlandse Staatsloterij. 4. Het stappenplan voor de nieuwe vennootschapsbelastingplicht De specifieke benoeming van bepaalde overheidsactiviteiten die voor de vennootschapsbelasting aangemerkt worden als een onderneming komt te vervallen. Daarvoor in de plaats komt een algemene bepaling voor publiekrechtelijke rechtspersonen. Voor de directe overheidsactiviteiten (zie paragraaf 2.1) van publiekrechtelijke rechtspersonen gaat gelden dat in beginsel vennootschapsbelastingplicht ontstaat indien en voor zover deze activiteiten een materiële onderneming vormen. Alle directe overheidsondernemingen binnen één publiekrech- 5

telijke rechtspersoon worden op basis van het voorstel afzonderlijk belastingplichtig en zullen ook apart aangifte moeten doen. Voor de belastingheffing van indirecte overheidsactiviteiten (zie paragraaf 2.2) wordt geen specifieke regeling in de wet opgenomen. Hiervoor geldt als uitgangspunt dat de belastingplicht dezelfde is als voor rechtspersonen die in private handen zijn. Bij een indirecte overheidsactiviteit die plaatsvindt in een bv of nv is op grond van de rechtsvorm sprake van een integrale belastingplicht omdat deze geacht worden met het gehele vermogen een onderneming te drijven. Bij een stichting is alleen sprake van belastingplicht indien en voor zover een onderneming wordt gedreven. Dit geldt overigens ook voor verenigingen (hierna wordt alleen ingegaan op de stichting). Bij de toepassing van de nieuwe regeling is het ondernemingsbegrip dus bijzonder van belang; zowel bij de directe overheidsactiviteiten, als bij de indirecte overheidsactiviteiten die uitgevoerd worden in een stichting, kan vennootschapsbelastingplicht alleen aan de orde zijn als sprake is van een materiële onderneming. Als vaststaat dat sprake is van een onderneming, is het vervolgens van belang te bezien of voor (een deel van) de activiteiten een vrijstelling geldt. De complexe voorgestelde wetgeving hebben we in een stroomschema samengevat, zie bijlage. De stappen worden in de volgende hoofdstukken toegelicht. Bij de beoordeling of sprake is van heffing van vennootschapsbelasting zullen de volgende stappen doorlopen moeten worden: Stap 1: beoordeling (materiële) onderneming Allereerst dient te worden vastgesteld of de verschillende overheidsactiviteiten kwalificeren als een onderneming zoals bedoeld in de Wet Vpb. Vinden de activiteiten plaats in een bv of een nv, dan is zonder verdere beoordeling sprake van een onderneming. Als de activiteiten plaatsvinden binnen de publiekrechtelijke rechtspersoon of binnen een stichting, dan dient vastgesteld te worden of sprake is van een onderneming, en zo ja voor welk deel. Als wordt voldaan aan de volgende drie voorwaarden, dan is voor dat deel sprake van een onderneming: 1. Een organisatie van kapitaal en arbeid. 2. Deelname aan het economische verkeer. 3. Een exploitatieoverschot: dit is structureel of met de activiteiten wordt in concurrentie getreden. Stap 2: toepassing van een specifieke vrijstelling Er gelden specifieke vrijstellingen voor bekostigd onderwijs, academische ziekenhuizen en zeehavens. Als deze vrijstellingen niet van toepassing zijn kunnen de algemene vrijstellingen beoordeeld worden (stap 3, 4 en 5). Stap 3: kwalificatie overheidsactiviteit De gedachte is dat eigen activiteiten van de overheid vrijgesteld kunnen worden en alleen activiteiten belast moeten worden waarmee in concurrentie wordt getreden. Bij de derde stap wordt dan ook beoordeeld welke activiteiten kunnen worden aangemerkt als eigen activiteiten (de interne activiteiten en uitvoering van een overheidstaak, al dan niet binnen een samenwerkingsverband) en welke moeten worden aangemerkt als concurrerende activiteiten. Stap 4: vennootschapsbelastingheffing concurrerende activiteiten Concurrerende activiteiten worden in de vennootschapsbelastingheffing betrokken. Echter om doelmatigheidsredenen worden deze activiteiten van rechtswege vrijgesteld (dus zonder verzoek) als deze niet meer dan 10% uitmaken ten opzichte van de totale activiteiten en de hiermee behaalde winst per jaar niet meer bedraagt dan 15.000. Stap 5: toepassing vrijstelling eigen activiteiten De eigen activiteiten zijn vrijgesteld voor de heffing van vennootschapsbelasting. Voor deze vrijstelling moet een verzoek ingediend worden als de concurrerende activiteiten belast worden, anders geldt de vrijstelling van rechtswege (dus zonder verzoek). Als de uitkomst van stap 1 is dat sprake is van een onderneming, dan is deze onderneming belastingplichtig voor alle activiteiten: dus de activiteiten voor de eigen overheid, maar ook de activiteiten voor derden (concurrerende activiteiten). 6

6. Stap 1: vaststelling materiële onderneming binnen de overheidsactiviteiten 6.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt stap 1 van het stroomschema nader toegelicht: vastgesteld dient te worden of de verschillende overheidsactiviteiten kwalificeren als een onderneming zoals bedoeld in de Wet Vpb. 5. Toelichting op enkele begrippen In de conceptwettekst wordt bij de beschrijving van de vaststelling van de belastingplicht en de toepassing van de vrijstellingen een aantal begrippen gehanteerd die allereerst zullen worden toegelicht. Deze begrippen hanteren wij ook in de volgende hoofdstukken. Privaatrechtelijk overheidslichaam Dit betreft (1) een lichaam waarvan de bestuurders uitsluitend door publiekrechtelijke rechtspersonen, onmiddellijk of middellijk, worden benoemd en ontslagen en waarvan het vermogen bij liquidatie uitsluitend ter beschikking van publiekrechtelijke rechtspersonen komt (overheidsstichtingen), en (2) een lichaam waarvan uitsluitend publiekrechtelijke rechtspersonen of privaatrechtelijke overheidslichamen, onmiddellijk of middellijk, aandeelhouders, vennoten, deelgerechtigden of leden zijn (bv s en nv s, open commanditaire vennootschappen, verenigingen, coöperaties en onderlinge waarborgmaatschappijen). Privaatrechtelijk overheidslichaam van een publiekrechtelijke rechtspersoon Dit betreft (1) een privaatrechtelijk overheidslichaam waarvan de bestuurders uitsluitend, middellijk of onmiddellijk, door die publiekrechtelijke rechtspersoon worden benoemd en ontslagen en waarvan het vermogen bij liquidatie uitsluitend toekomt aan die publiekrechtelijke rechtspersoon, dan wel (2) een privaatrechtelijk overheidslichaam waarvan uitsluitend die publiekrechtelijke rechtspersoon, of lichamen als bedoeld onder (1), aandeelhouder, vennoot, deelgerechtigde of lid zijn. Buitenlandse directe overheidsondernemingen Buitenlandse directe overheidsondernemingen die Nederlands inkomen genieten worden op dezelfde wijze in de vennootschapsbelastingheffing betrokken als Nederlandse overheidsondernemingen die in Nederland actief zijn. Waar hierna gesproken wordt over een directe overheidsonderneming wordt tevens deze buitenlandse directe overheidsonderneming bedoeld. Bij een indirecte overheidsactiviteit die plaatsvindt in een bv of nv is op grond van de rechtsvorm al sprake van een integrale belastingplicht omdat deze geacht worden met het gehele vermogen een onderneming te drijven. Bv s en nv s kunnen stap 1 dus overslaan. Bij publiekrechtelijke rechtspersonen en stichtingen is alleen sprake van belastingplicht indien en voor zover een onderneming wordt gedreven. De beoordeling of sprake is van een materiële onderneming vindt bij publiekrechtelijke rechtspersonen en stichtingen op een vergelijkbare wijze plaats. Een wezenlijk verschil met de belastingplicht van stichtingen is dat bij een publiekrechtelijke rechtspersoon niet deze rechtspersoon zelf, maar de door deze gedreven onderneming in de heffing wordt betrokken. Heeft een publiekrechtelijke rechtspersoon verschillende ondernemingen, dan wordt dus elke onderneming afzonderlijk in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken. Voor het drijven van een onderneming moet sprake zijn van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die gericht is op deelname aan het economische verkeer met het oogmerk winst te behalen. Van het oogmerk winst te behalen is sprake als er voordeel wordt beoogd en ook redelijkerwijs kan worden verwacht (winststreven). Onder het drijven van een onderneming wordt mede verstaan het verrichten van activiteiten waarmee in concurrentie wordt getreden. Als de publiekrechtelijke rechtspersoon of stichting meerdere activiteiten kent, moet in beginsel van elke afzonderlijke activiteit worden beoordeeld of sprake is van een onderneming. Bij verwevenheid van activiteiten kan het standpunt ingenomen worden dat de activiteiten als geheel beoordeeld moeten worden. Als de doelstelling beperkt is tot de activiteiten die als onderneming worden aangemerkt, moet het gehele vermogen aangemerkt worden als ondernemingsvermogen. Specifiek voor zogenoemde algemeen nut beogende instellingen (meestal publiekrechtelijke lichamen en kwalificerende stichtingen) die kunnen worden aangemerkt als culturele instelling bestaat de mogelijkheid te opteren voor integrale belastingplicht. 7

De rechtspraak heeft voldoende handvatten gegeven om te beoordelen of sprake is van een materiële onderneming. Er blijft ruimte over voor eigen inzicht, wat overigens kan leiden tot discussie met de Belastingdienst. Hierna worden de verschillende criteria nader toegelicht. De aanwezigheid van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid is doorgaans eenvoudig te beoordelen en gaan we verder niet op in. In ieder geval is van belang dat niet wordt voldaan aan het vereiste van arbeid als de activiteiten alleen bestaan uit normaal actief vermogensbeheer. 6.2 Deelname aan het economische verkeer Om een overheidsactiviteit te kunnen aanmerken als een onderneming moet de publiekrechtelijke rechtspersoon of stichting deelnemen aan het economische verkeer. Als de activiteiten alleen plaatsvinden binnen de eigen besloten kring, dus ten behoeve van de publiekrechtelijke rechtspersoon zelf, kan geen sprake zijn van vennootschapsbelastingplicht. Hierbij kan gedacht worden aan een eigen repro-afdeling, salarisadministratie, ict-afdeling, schoonmaakdiensten, beveiligingsdiensten en post- en koeriersdiensten. Het maakt hierbij niet uit of deze activiteiten worden verricht aan een vennootschapsbelastingplichtig onderdeel binnen de besloten kring of aan een niet-vennootschapsbelastingplichtig onderdeel. Zolang er geen prestatie wordt verricht aan een derde (het blijft binnen dezelfde publiekrechtelijke rechtspersoon) wordt niet deelgenomen aan het economische verkeer. Ook is geen sprake van deelname aan het economische verkeer als activiteiten worden verricht buiten de eigen kring maar deze activiteiten zien op de uitvoering van een overheidstaak, bijvoorbeeld de gemeentelijke huisvuilophaaldienst. Als de activiteit echter (ook) wordt verricht aan een derde of aan een bv/nv of stichting die in handen is van een publiekrechtelijke rechtspersoon (dan dus een activiteit buiten de eigen kring), dan is sprake van deelname aan het economische verkeer. 6.3 Winststreven en het concurrentiecriterium Bij de beoordeling of sprake is van een winststreven gaat het om de feiten. Een bepaling in de statuten over het al dan niet beogen van winst is niet relevant. Objectief bekeken is een winststreven aanwezig bij het vaker dan incidenteel behalen van exploitatieoverschotten. Als twee jaar een overschot wordt gerealiseerd met de verwachting dat dit ook in latere jaren het geval zal zijn, kan volgens rechtspraak al sprake zijn van een winststreven. De wijze waarop het exploitatieoverschot wordt aangewend is hierbij niet relevant. Bij het vaststellen of sprake is van een exploitatieoverschot is het bijzonder van belang goed te kijken naar de toerekening aan de betreffende activiteit van vermogensbestanddelen, inkomsten en uitgaven/kosten zowel extern als tussen interne diensten (aftrekbare kosten, niet-aftrekbare onttrekking, reservevorming, afschrijvingen, etc.). Ook subsidies verdienen in dit kader aandacht als deze leiden tot een exploitatieoverschot. Met een juiste vormgeving zou het aanmerken van een winststreven voorkomen kunnen worden. Naast de beoordeling of sprake is van een winststreven, is het relevant te beoordelen of (en wanneer) de onderneming wordt gestaakt bij stelselmatige tekorten. Als er geen sprake is van een winststreven (er wordt niet vaker dan incidenteel een exploitatieoverschot behaald of met een activiteit worden wisselende resultaten behaald) of als dit niet duidelijk is, dan geldt als vangnet dat onder het drijven van een onderneming ook wordt verstaan het verrichten van activiteiten waarmee in concurrentie wordt getreden. Van concurrentie is in beginsel sprake als de activiteit ten koste gaat of kan gaan van de omzet van normaal belaste ondernemingen. Bij het in concurrentie treden -criterium bij overheidsactiviteiten zal ook beoordeeld moeten worden of de activiteiten plaatsvinden binnen dezelfde markt. Van bijvoorbeeld de rechterlijke macht kan niet worden gezegd dat die in concurrentie treedt met private aanbieders voor geschilbeslechting. De overheid handelt hier onder een ander juridisch regime, waardoor geen sprake is van dezelfde markt. 8

7. Stap 2: toepassing specifieke vrijstellingen Als is komen vast te staan dat een directe overheidsactiviteit moet worden aangemerkt als een materiële onderneming, of een stichting (voor een deel) een materiële onderneming drijft, dan kan vervolgens beoordeeld worden of een specifieke vrijstelling van toepassing is. Dit geldt uiteraard ook voor de ondernemingen van een bv en nv. Het gaat om een vrijstelling voor bekostigd onderwijs, voor academische ziekenhuizen en voor zeehavenbeheerders. Zijn deze vrijstellingen niet van toepassing, dan kan beoordeeld worden of een algemene vrijstelling van toepassing is (stap 3 t/m 5, zie hoofdstuk 8 en 9). 7.1 Vrijstelling voor bekostigd onderwijs Door het Rijk bekostigde onderwijsactiviteiten en (fundamentele) onderzoeksactiviteiten worden onder voorwaarden vrijgesteld. Deze vrijstelling is automatisch van toepassing als ten minste 90% van de activiteiten van de overheidsonderneming bestaat uit bekostigde onderwijsof (fundamentele) onderzoeksactiviteiten, en de bekostiging door het Rijk van dergelijk onderwijs en dergelijk onderzoek 90% of meer bedraagt van de totale bekostiging. Als minder dan 90% van de activiteiten bestaat uit vrij te stellen activiteiten, dan moet een verzoek gedaan worden voor toepassing van de vrijstelling. In dat geval wordt niet de gehele winst vrijgesteld maar het deel dat betrekking heeft op de vrij te stellen activiteiten. De concurrerende activiteiten worden wel belast. 7.2 Vrijstelling voor academische ziekenhuizen (UMC s) Rijks-UMC s zijn publiekrechtelijke rechtspersonen en hun ondernemingen worden belastingplichtig voor zover zij een onderneming drijven (de directe overheidsonderneming). UMC s kunnen onder de voorgestelde wetgeving, in tegenstelling tot reguliere ziekenhuizen, geen gebruik maken van de algemene vrijstelling voor zorgverlening. Voor rijks-umc s is daarom een vrijstelling opgenomen voor winst behaald met werkzaamheden die bij wet zijn opgedragen, zoals de basiszorg, topreferente zorg en (fundamenteel) onderzoek. 7.3 Vrijstelling voor zeehavenbeheerders In eerste instantie gaat een vrijstelling gelden voor de indirecte overheidsondernemingen Havenbedrijf Rotterdam NV, Havenbedrijf Amsterdam NV, Zeeland Seaports NV en Groningen Seaports NV, en voor het directe overheidsbedrijf Havenschap Moerdijk, alsmede voor de lichamen waarin deze rechtspersonen al dan niet tezamen een 100%-belang hebben en de lichamen waarvan deze rechtspersonen een bestuurder kunnen benoemen of ontslaan. Mogelijk komt deze vrijstelling op een later moment te vervallen. Dit zal afhankelijk zijn van de vraag of sprake is van een gelijk Europees speelveld. Deze vraag ligt thans voor bij de Europese Commissie. 8. Stap 3: kwalificatie overheidsactiviteit 8.1 Inleiding Als is komen vast te staan dat een overheidsactiviteit moet worden aangemerkt als een (materiële) onderneming en er is geen specifieke vijstelling van toepassing (stap 2), dan zal vervolgens beoordeeld moeten worden of een activiteit moet worden aangemerkt als een eigen activiteit of een concurrerende activiteit (stap 3) voor de toepassing van de algemene vrijstellingen (stap 4 en 5). Op hoofdlijnen gaat het om activiteiten die zien op overheidstaken en samenwerkingsverbanden (voor zowel directe als voor indirecte overheidsondernemingen), voor interne activiteiten (voor directe overheidsondernemingen), en voor zogenoemde quasi-inbesteding (voor indirecte overheidsondernemingen). Zodra sprake is van een materiële onderneming worden in beginsel alle activiteiten van deze onderneming in de vennootschapsbelastingheffing betrokken. De bedoeling van de vrijstellingen is om alleen de concurrerende activiteiten effectief met vennootschapsbelasting te belasten. Om doelmatigheidsredenen blijven alle activiteiten van rechtswege buiten de heffing als de concurrerende activiteiten niet meer dan 10% uitmaken van de totale activiteiten, en met deze concurrerende activiteiten per jaar niet meer winst wordt behaald dan 15.000. Wordt hier niet aan voldaan dan is in beginsel de hele materiële onderneming belast. In dat geval kan een verzoek worden gedaan voor vrijstelling van de eigen activiteiten. De eigen activiteiten die kunnen worden vrijgesteld worden hierna nader toegelicht (stap 3). In hoofdstuk 9 wordt in algemene zin beschreven op welke wijze de vrijstellingen toegepast worden (stap 4 en 5). Ook bij de concrete voorbeelden in dit hoofdstuk wordt al aangegeven hoe de vrijstelling werkt. 9

8.2 Interne activiteiten Voor de directe overheidsactiviteiten van publiekrechtelijke rechtspersonen geldt dat in beginsel vennootschapsbelastingplicht ontstaat indien en voor zover deze activiteiten een materiële onderneming vormen. Indien uitsluitend interne activiteiten worden verricht (voor een ander onderdeel van de publiekrechtelijke rechtspersoon), is geen sprake van een onderneming omdat niet wordt deelgenomen aan het economische verkeer. Ingeval het betreffende onderdeel naast de interne activiteiten ook activiteiten ten behoeve van derden verricht (concurrerende activiteiten), wordt wel deelgenomen aan het economische verkeer en wordt in beginsel dit gehele onderdeel (de gehele organisatie van kapitaal en arbeid) aangemerkt als een onderneming. De interne activiteiten worden dus feitelijk meegetrokken in de belaste sfeer. Voorbeeld 1a Voorbeeld 1b Dienst ICT Gemeente B neemt op basis van een dienstverleningsovereenkomst ICT-diensten af van Dienst ICT Dienst ICT Gemeente B B.V. waarvan alle aandelen in handen heeft. De B.V. is vrijgesteld van Vpb. Zoals aangegeven is de nieuwe vennootschapsbelastingplicht er op gericht alleen de concurrerende activiteiten in de heffing te betrekken. Van belang is dus om te beoordelen welke activiteiten worden vrijgesteld en welke activiteiten aangemerkt worden als concurrerende activiteiten. Onder de vrijstelling voor interne activiteiten vallen: activiteiten die worden verricht voor de publiekrechtelijke rechtspersoon (gemeente A) waarvan de betreffende onderneming (ICT-dienst) deel uitmaakt, en activiteiten die worden verricht voor een niet-belastingplichtig deel van een privaatrechtelijk overheidslichaam waarvan de onderneming deel uitmaakt (in voorbeeld 1b de bv waarvan de gemeente alle aandelen houdt (zie ook hoofdstuk 5); het zou overigens ook een nietbelastingplichtige stichting kunnen zijn). Dit betekent dat in de voorbeelden alleen de dienst aan gemeente B in voorbeeld 1a wordt aangemerkt als een concurrerende activiteit. Vooruitlopend op stap 4 en 5 (zie hoofdstuk 9) wordt in voorbeeld 1a alleen de concurrerende activiteit aan gemeente B in de belastingheffing betrokken. Het totale resultaat van de ICT-dienst van de gemeente A blijft echter buiten de heffing van de vennootschapsbelasting, als de concurrerende activiteiten (de activiteiten voor gemeente B) minder dan 10% bedragen en de daarmee behaalde winst minder dan 15.000 bedraagt (doelmatigheidsregeling). Wordt hier niet aan voldaan dan is in beginsel het totale resultaat belast. Er kan dan een verzoek worden gedaan om alleen de eigen activiteiten vrij te stellen; de concurrerende activiteiten worden gewoon belast. In voorbeeld 1b is het gehele resultaat vrijgesteld omdat geen sprake is van concurrerende activiteiten. 8.3 Uitoefening overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden De tweede vrijstelling betreft de vrijstelling voor activiteiten die zien op de uitoefening van overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden. Activiteiten verricht door een onderneming van een publiekrechtelijke rechtspersoon (dus indien en voor zover een materiële onderneming wordt gedreven) in het kader van de uitoefening van een overheidstaak, of van een publiekrechtelijke bevoegdheid van die publiekrechtelijke rechtspersoon, worden vrijgesteld, tenzij met deze activiteiten in concurrentie wordt getreden met private ondernemingen. Het is de bedoeling alleen de overheidstaken en -bevoegdheden vrij te stellen. Overige (concurrerende) activiteiten worden in beginsel belast. Vooruitlopend op stap 4 en 5 (zie hoofdstuk 9) kan worden aangegeven dat ook hier geldt dat het totale resultaat buiten de heffing van de vennootschapsbelasting blijft, als de concurrerende activiteiten minder dan 10% bedragen en de daarmee behaalde winst minder dan 15.000 bedraagt (doelmatigheidsregeling). Wordt hier niet aan voldaan dan is in beginsel het totale resultaat belast. Er kan dan een verzoek worden gedaan om alleen de eigen activiteiten vrij te stellen; de concurrerende activiteiten worden gewoon belast. 10

Deze vrijstelling is ook van toepassing voor activiteiten verricht door een privaatrechtelijk overheidslichaam in verband met de uitoefening van een overheidstaak of van een publiekrechtelijke bevoegdheid, bijvoorbeeld De Nederlandsche Bank N.V.. Zie hoofdstuk 5 voor een beschrijving van het begrip privaatrechtelijk overheidslichaam. Als het privaatrechtelijke overheidslichaam niet zelf de betreffende overheidstaak toebedeeld heeft gekregen, maar die taak uitvoert ten behoeve van een overheidslichaam aan wie de overheidstaak wel is opgedragen, is de vrijstelling niet van toepassing. Wel valt de activiteit dan mogelijk onder de vrijstelling voor quasi-inbesteding of samenwerkingsverband (zie paragraaf 8.4 en 8.5). De begrippen overheidstaak en publiekrechtelijke bevoegdheid zijn overigens open normen die hun concrete invulling moeten vinden in de praktijk aan de hand van de feiten en omstandigheden van concrete gevallen. Daarentegen is het duidelijk dat sprake is van een overheidstaak als bij (grond)wet die taak is opgelegd en de activiteit wordt uitgevoerd door een directe overheidsonderneming. Verder kan als uitgangspunt worden gehanteerd dat als voor de Wet op de omzetbelasting 1968 sprake is van handelen als overheid, er sprake is van een overheidstaak voor de toepassing van de onderhavige vrijstelling. 8.4 Quasi-inbesteding Zoals aangegeven zijn de vrijstellingen er op gericht alleen de concurrerende activiteiten in de heffing te betrekken. Activiteiten die worden verricht voor de publiekrechtelijke rechtspersoon zelf en voor een niet-belastingplichtig deel van een privaatrechtelijk overheidslichaam, kunnen onder de vrijstelling voor interne activiteiten vallen (paragraaf 8.2). De derde vrijstelling is feitelijk een uitbreiding van deze vrijstelling voor interne activiteiten. Onder voorwaarden worden ook de activiteiten vrijgesteld die door een privaatrechtelijk overheidslichaam worden verricht voor de eigen publiekrechtelijke rechtspersoon of voor een verbonden privaatrechtelijk overheidslichaam. Voorbeeld 2 100% aandeelhouder van ICT NV en B BV De vrijstelling geldt voor activiteiten verricht door een privaatrechtelijk overheidslichaam (bedoeld wordt een privaatrechtelijk overheidslichaam van een publiekrechtelijke rechtspersoon zoals omschreven in hoofdstuk 5) voor de publiekrechtelijke rechtspersoon tot wie dat privaatrechtelijke overheidslichaam in een relatie staat (gemeente A in voorbeeld 2), of voor een ander privaatrechtelijk overheidslichaam van die publiekrechtelijke rechtspersoon (B bv in voorbeeld 2). Het totale resultaat (van de nv in het voorbeeld) blijft alleen buiten de heffing van de vennootschapsbelasting als de activiteiten worden verricht voor een niet-belastingplichtig deel van de publiekrechtelijke rechtspersoon (de gemeente A) of voor een niet-belastingplichtig deel van het privaatrechtelijk overheidslichaam (B bv). Daarnaast geldt, vooruitlopend op stap 4 en 5 (zie hoofdstuk 9), als voorwaarde dat eventuele concurrerende activiteiten (bijvoorbeeld ICT-diensten voor een gemeente B, maar ook bijvoorbeeld de ICT-dienst aan B bv als deze bv geheel belastingplichtig zou zijn) minder dan 10% bedragen en de daarmee behaalde winst minder dan 15.000 bedraagt (doelmatigheidsregeling). Wordt hier niet aan voldaan dan is in beginsel in het voorbeeld het totale resultaat van de nv belast. Wordt hier niet aan voldaan dan is in beginsel het totale resultaat belast. Er kan dan een verzoek worden gedaan om alleen de eigen activiteiten (de quasi-inbesteding) vrij te stellen; de concurrerende activiteiten worden gewoon belast. 8.5 Samenwerkingsverbanden tussen overheden De vrijstellingen genoemd in paragraaf 8.2 t/m 8.4 kunnen worden onderverdeeld in vrijstellingen die zien op interne activiteiten (de vrijstelling voor interne activiteiten voor directe overheidsondernemingen en de quasiinbesteding voor indirecte overheidsondernemingen) en vrijstellingen die zien op overheidstaken. Deze vrijstellingen hebben betrekking op activiteiten binnen de eigen kring, waarbij de activiteiten worden verricht aan of voor de eigen publiekrechtelijke rechtspersoon of een verbonden privaatrechtelijk overheidslichaam. Als de genoemde activiteiten (tevens) worden verricht binnen een samenwerkingsverband tussen publiekrechtelijke rechtspersonen, zijn deze vrijstellingen in de meeste gevallen niet van toepassing. ICT NV (uitsluitend ter ondersteuning van gemeente A) ICT NV verricht activiteiten voor èn B BV B BV Om de interne activiteiten en de activiteiten die betrekking hebben op de overheidstaken ook bij samenwerking tussen publiekrechtelijke rechtspersonen buiten de vennootschapsbelastingheffing te houden, is hiervoor een aparte vrijstelling opgenomen. Voorzien is in een samenwerkingsvrijstelling voor zover de samenwerking bestaat uit het verrichten van activiteiten voor de participerende publiekrechtelijke rechtspersonen en hun privaatrech- 11

telijke overheidslichamen, of uit activiteiten in het kader van het verrichten van een overheidstaak waarmee niet in concurrentie wordt getreden. Allereerst dient sprake te zijn van een reële samenwerking. Hiervan is sprake als de participanten naar rato van hun participatie delen in de positieve en negatieve resultaten van het samenwerkingsverband en dat de participatie zich niet beperkt tot een passieve participatie. Tevens is invloed op de dagelijkse bedrijfsvoering vereist. Dat de activiteiten naar evenredigheid van de deelname moeten worden verricht, betekent dat er een zakelijke (corresponderende) verhouding moet zijn tussen de inbreng in de samenwerking en de afname van de activiteiten. Als samenwerkingsverband tussen directe overheidsondernemingen kwalificeert bijvoorbeeld een gemeenschappelijke regeling met (publiekrechtelijke) rechtspersoonlijkheid. Ook kan worden gedacht aan een samenwerking waarbij de ene publiekrechtelijke rechtspersoon activiteiten verricht voor een andere publiekrechtelijke rechtspersoon. Dit zal dan moeten plaatsvinden in de vorm van de zogenoemde centrumgemeentenconstructie, waarbij de ene (veelal grotere) gemeente de uitvoering op zich van een overheidstaak, of een daaraan ondersteunende dienst, van een andere (veelal kleinere) buurgemeente. Een overeenkomst van opdracht (zoals een dienstverleningsovereenkomst) kwalificeert niet als een samenwerkingsverband (zie voorbeeld 1a). De vrijstelling is ook van toepassing op samenwerkingsverbanden tussen indirecte overheidsondernemingen die zien op activiteiten die worden verricht in het kader van een samenwerkingsverband tussen publiekrechtelijke rechtspersonen. Deze beide samenwerkingsvormen tussen gemeente A en gemeente B, (voorbeeld 3a en 3b) kwalificeren als samenwerking voor de toepassing van de vennootschapsbelastingvrijstelling. Om vervolgens de vrijstelling te kunnen toepassen moet tevens worden voldaan aan de activiteitentoets. De activiteiten kunnen zien op interne activiteiten of overheidstaken: Activiteitentoets interne activiteiten de activiteiten worden verricht voor de in het samenwerkingsverband deelnemende publiekrechtelijke rechtspersonen of voor een niet-belastingplichtig deel van privaatrechtelijke overheidslichamen van deze rechtspersonen (zie hoofdstuk 5 voor een toelichting op dit begrip), en de activiteiten worden verricht naar evenredigheid van de deelname van die rechtspersonen in het samenwerkingsverband. Activiteitentoets overheidstaken De activiteiten worden verricht in het kader van de uitoefening van een overheidstaak of van een publiekrechtelijke bevoegdheid van de in de samenwerking deelnemende publiekrechtelijke rechtspersonen, tenzij met die activiteiten in concurrentie wordt getreden. Als wordt voldaan aan een van deze twee toetsen dan is de vrijstelling van toepassing. Vervolgens dient nog beoordeeld te worden of, en op welke wijze, de eventuele concurrerende activiteiten worden belast. In voorbeeld 3a en 3b blijft, vooruitlopend op stap 4 en 5 (zie hoofdstuk 9), het totale resultaat van de ICT-activiteit van de gemeente A buiten de heffing van de vennootschapsbelasting, als de concurrerende activiteiten (als bijvoorbeeld ook ICT-diensten verricht zouden worden op basis van een dienstverleningsovereenkomst aan een gemeente C) minder dan 10% bedragen en de daarmee behaalde winst minder dan 15.000 bedraagt (doelmatigheidsregeling). Wordt hier niet aan voldaan dan is in beginsel het totale resultaat belast. Er kan dan een verzoek worden gedaan om alleen de eigen activiteiten vrij te stellen; de concurrerende activiteiten worden gewoon belast. In de voorbeelden 3a en 3b is het gehele resultaat vrijgesteld omdat geen sprake is van concurrerende activiteiten. Voorbeeld 3a Voorbeeld 3b Dienst ICT Gemeenschappelijke regeling in vorm van centrumgemeenteconstructie waarvoor Dienst ICT ook ondersteuning voor Gemeente B levert. Gemeente B ICT NV 80% aandeelhouder ICT NV, Gemeente B voor 20%. Gemeente B 12

10. Hoe nu verder? 9. Stap 4 en 5: belastingheffing en toepassing algemene vrijstelling In het vorige hoofdstuk zijn de algemene vrijstellingen beschreven. Op hoofdlijnen zien deze op interne activiteiten en op overheidstaken, al dan niet binnen een samenwerkingsverband. Als de overheidsonderneming uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (90% of meer) vrijgestelde activiteiten verricht, is van rechtswege een integrale vrijstelling van toepassing. Dan zijn dus zowel de eigen activiteiten als de eventuele concurrerende activiteiten geheel vrijgesteld en hoeft geen aangifte vennootschapsbelasting gedaan te worden. Als minder dan 90% van de activiteiten bestaat uit vrijgestelde eigen activiteiten, dan wel indien het absolute maximum voor concurrerende activiteiten van 15.000 wordt overschreden, kan de belastingplichtige om een vrijstelling verzoeken. In dat geval wordt echter niet de gehele winst vrijgesteld, maar slechts het deel dat betrekking heeft op de vrij te stellen activiteiten. Het betreffende verzoek moet uiterlijk worden ingediend bij de aangifte over het jaar waarop het verzoek betrekking heeft. Dit hangt samen met het feit dat het bij gemengde activiteiten meestal pas bij het opstellen van de aangifte duidelijk zal zijn of aan de 90%-grens wordt voldaan, dan wel of het absolute maximum wordt overschreden. Op het verzoek wordt bij voor bezwaar vatbare beschikking door de inspecteur beslist. Ingeval het verzoek wordt ingewilligd, geldt dit tot wederopzegging door de belastingplichtige. Wederopzegging is pas mogelijk met ingang van het vijfde jaar of een veelvoud daarvan na het einde van het eerste jaar waarop het verzoek betrekking heeft. Zonder een dergelijke vijfjaarstermijn zou zich in beginsel jaarlijks een wisseling tussen algehele en partiële belastingplicht kunnen voordoen. De vrijstelling vervalt zodra niet meer aan de voorwaarden voor die vrijstelling wordt voldaan. Het doel van de voorgestelde wetgeving is om fiscale concurrentieverstoring tussen overheidsondernemingen en private ondernemingen zo veel mogelijk weg te nemen. Dit is vormgegeven door concurrerende activiteiten van overheidsondernemingen in de vennootschapsbelastingheffing te betrekken. Op enkele punten dient de overheid echter meer ruimte geboden worden. Wij denken hierbij onder andere aan het volgende: Doordat een overheidsonderneming zelfstandig belastingplichtig wordt, kan een verlies uit een bepaalde overheidsactiviteit niet met winsten van deze onderneming verrekend worden. Als deze activiteiten binnen een bv-structuur plaatsvinden, zou verrekening mogelijk zijn. Een compensatieregeling waarbij winsten en verliezen verrekend kunnen zou een logische aanvulling zijn. Daarnaast kan gewezen worden op de keuzemogelijkheid die geboden is aan zogenoemde culturele ANBI s. Deze stichtingen kunnen kiezen voor een integrale belastingplicht, waardoor winsten met verliesgevende activiteiten verrekend kunnen worden. Het is aan te bevelen bij de beoordeling of sprake is van een materiële onderneming alleen uit te gaan van het winststreven (structureel exploitatieoverschot) en niet tevens als vangnet het concurrentiecriterium te hanteren. Hierdoor blijven incidentele baten buiten de heffing en leidt dit niet tot (zeer) kortstondig ondernemerschap. Als concurrerende activiteiten meer winst opleveren dan 15.000 zal een verzoek ingediend moeten worden om alleen de andere activiteiten vrij te stellen. Deze vrijstelling geldt dan ten minste voor vijf jaar. Als binnen deze vijf jaar de winst met concurrerende activiteiten daalt onder de 15.000-grens, is deze winst niet vrijgesteld. Dit is ongewenst. Het is aan te bevelen aan te sluiten bij de algemene vrijstellingsregels voor stichtingen (artikel 6 Wet Vpb) en te bepalen dat concurrerende activiteiten vrijgesteld zijn als de winst van het jaar niet meer bedraagt dan 15.000, dan wel van het jaar en de daaraan voorafgaande vier jaren tezamen niet meer bedraagt dan 75.000 (dit laatste om ongewenste gevolgen van kleine fluctuaties van winst te voorkomen). Bij de toepassing van de vrijstellingen binnen een samenwerkingsverband kan meer ruimte geboden worden. Er dient strikt voldaan te worden aan de vormgeving van de samenwerking. Ongeacht de samenwerkingsvorm zouden activiteiten binnen de verschillende overheden vrijgesteld kunnen worden (een ruimer begrip dus van de interne activiteit en quasi-inbesteding). De beperking die is voorgesteld ten aanzien van de overeenkomst (dienstverleningsovereenkomst of centrumgemeenteconstructie) zou geschrapt kunnen worden. Tevens zou binnen de samenwerking de eis geschrapt kunnen 13

worden dat de activiteiten moeten worden verricht naar evenredigheid van de deelname. Handhaving van deze eis heeft bijvoorbeeld bij een fusie tussen gemeenten tot gevolg dat onderlinge aandelenbelangen in een bv gewijzigd moeten worden. Bovendien is deze eis onnodig bezwarend omdat in de praktijk veelal overeenkomstig de activiteiten wordt deelgenomen in een samenwerkingsverband. Activiteiten van bijvoorbeeld gemeenten aan belastingplichtige onderdelen van deze gemeente kwalificeren niet als een materiële onderneming (geen deelname aan het economische verkeer). Vindt deze activiteit plaats aan een niet-vrijgestelde bv waarvan alle aandelen in handen zijn van deze gemeente, dan worden de activiteiten aangemerkt als concurrerende activiteiten en kunnen belast worden. Omdat ook deze laatste activiteiten feitelijk plaatsvinden binnen de eigen kring, zouden deze onder de vrijstelling voor interne activiteiten gebracht kunnen worden. Een directe overheidsonderneming valt onder de vrijstelling voor interne activiteiten als deze voor ten minste 90% activiteiten verricht voor de eigen publiekrechtelijke rechtspersoon of een eigen vrijgestelde bv. Op basis van de letterlijke tekst zou de activiteit niet geheel zijn vrijgesteld als deze activiteiten voor bijvoorbeeld 85% voor de eigen publiekrechtelijke rechtspersoon worden verricht, 5% voor de vrijgestelde bv en 5% voor een derde partij. Dit lijkt niet overeen te komen met de bedoeling en zal zodanig aangepast moeten worden, dat voor het betreffende percentage de activiteiten voor de eigen publiekrechtelijke rechtspersoon en voor de vrijgestelde bv samengeteld worden. De Kennisgroep Overheidsondernemingen van MTH houdt de ontwikkelingen uiteraard nauwlettend in de gaten. Door ervaringen uit de praktijk zullen ook knelpunten zichtbaar worden. U kunt er op vertrouwen dat wij inzicht hebben in de vaktechnische discussiepunten. De complexe wetgeving zetten wij om in begrijpelijke taal en praktische toepassingen. In deze fase van het wetgevingsproces zijn wij graag bereid onze kennis en ervaring met u te delen. Neem hiervoor contact op met een MTH-specialist bij u in de buurt om de mogelijkheden te bespreken. Mocht u zelf al ergens tegen aan lopen, laat het ons dan weten. Wij spelen de signalen uit de praktijk door naar onze contacten bij de overheid en Belastingdienst. Tussentijds houden wij u op de hoogte via onze website www.mth.nl/overheidsondernemingen. Na Prinsjesdag kunt u een actuele versie van deze brochure verwachten. Kijk voor meer informatie over onze diensten en adressen op www.mth.nl 14

Bijlage Stroomschema vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen activiteit vindt plaats in een bv of nv activiteit vindt plaats in een publiekrechtelijke rechtspersoon of een stichting organisatie van kapitaal en arbeid? ( 6.1) nee ja deelname aan economische verkeer? ( 6.2) nee ja structureel exploitaiteoverschot? ( 6.3) nee wordt in concurrentie getreden? ( 6.3) nee geen materiële onderneming ja ja er is sprake van een (materiële) onderneming stap 1 stap 2 specifieke vrijstelling van toepassing? (Hst.7) nee ja check eventuele voorwaarden, concurrerende activiteiten mogelijk belast kwalificatie overheidsactiviteit (Hst. 8) concurrerende activiteit ( 8.1) stap 3 interne activiteit ( 8.2) overheidstaak ( 8.3) quasi-inbesteding ( 8.4) samenwerking ( 8.5) vrijstelling op verzoek (Hst. 9) ja concurrerende activiteit meer dan 10% / 15.000? (Hst. 9) ja belast (Hst. 9) nee nee stap 4/5 van rechtswege vrijgesteld (Hst. 9)