Den Haag, i, O DEC 2010 Kenmerk: DGB 2010-6896 Verweerschrift inzake het beroep In cassatie (rolnummer 10/04024) van Gemeente Ermelo te Ermelo tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 3 augustus 2010, nr. 09/00367, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak van 1 augustus 2002 tot en met 30 november 2002. AAN PE HQge RAAP PSR Naar aanleiding van het bovenvemielde beroep in cassatie heb ik de eer het volgende op te merken. In cassatie kan van de door het Hof onder punt 2 van de uitspraak vermelde vaststaande feiten worden uitgegaan. Het geschil betreft de beantwoording van de vraag of belanghebbende recht heefl op aftrek van omzetbelasting ter zake van de g verflouw van het schoolgebouw 'WmÊÊma^tmmif van inpsmbmipmhniai A A mmmrimmllk (hiema: «8 ). Wederom een geschil in het kader van een opgezette scholenconstructie met als inzet het voor een gemeente binnenhalen van een aftrek ter grootte van tenminste 83% van de omzetbelasting op de verbouwing, terwijl deze verbouwing uiteindelijk volledig voor vrijgestelde onderwijsprestaties wordt gebmikt. Het Hof gaat niet mee met de door de gemachtigde voorgestane zienswijze, omdat volgens het Hof In dezen sprake is van misbruik van recht. Tegen dit oordeel van het Hof is het beroepschrift in cassatie gericht. O Alvorens ik specifiek aan de behandeling van de Ingediende cassatiemiddelen toekom, stel ik mij primair op het volgende standpunt. Zo nodig kan dit door uw Raad als incidenteel beroep in cassatie worden aangemerkt. Het Hof heeft geoordeeld - r.o. 4.1 t/m 4.4 - dat belanghebbende een belaste handeling jegens W heeft verricht, waarbij door belanghebbende een werkelijke tegenprestatie is ontvangen. In het licht van de vaststaande feiten acht Ik een dergelijke conclusie onjuist c.q. onbegrijpelijk. Daarbij dient ook met name te worden bedacht dat in dezen mede Pagina 1
^ betekenis toekomt aan de positie van belanghebbende In het kader van de Wet op het Voorgezet Onderwijs (WVO). Oit aspect is naar mijn mening door het Hof niet dan wel onvoldoende meegenomen in de beschouwingen. Op de gemeente rust de wettelijk zorgplicht voor voldoende huisvesting van het voortgezet onderwijs. De financiering van die hulsvesting berust binnen de wettelijke kaders van de WVO bij de gemeente. Voor zover de school bulten die kaders nadere voorzieningen wenst, komen deze mede voor rekening van de school. In casu staat vast dat de verbouwing plaatsvindt ter zake van in eigendom van zijnde onroerende zaken. In de driehoek tussen de aannemer, belanghebbende en 9ÊÊ'. neemt belanghebbende, mede gelet op het bij het schoolbestuur rustende bouwmanagement^ louterde positie in van financier waarbij flhmjegens belanghebbende een bijdrage in de bouwkosten verschuldigd Is. De onderlinge verhouding tussen belanghebbende en WMÜ laat zich daarmee niet dulden als een voor de btw belaste handeling, maar wordt in feite vooral beheerst door de WVO. De op papier doorgevoerde wijzigingen doen hieraan niet af. Een nader feitenonderzoek acht ik hiervoor niet nodig, aangezien naar mijn mening de vaststaande feiten geen andere conclusie wettigen, eventueel met toepassing van het leerstuk van de fiscale (her)kwaliflcatie. De bij belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting is zodoende in het geheel niet toe te rekenen aan een belaste (output-)prestatle, waardoor reeds op die grond de onderwerpelijke naheffingsaanslag In stand dient te blijven. In dit verband Is ook illustratief de door de Rechtbank Amhem in dit geschil gedane uitspraak. Hierna zal ik de ingediende cassatlemiddelen bespreken. Met betrekking tot cassatiemiddefen i en 2. In deze cassatiemiddelen komt belanghebbende met een rechtsklacht op tegen het oordeel van het Hof dat eerdere jurisprudentie van uw Raad Inzake fraus legis maatgevend is voor de eerste voorwaarde van misbruik van recht en verzet belanghebbende zich met een beroep op met name het rechtszekerheidsbeginsel tegen het oordeel van het Hof Inzake de toepassing van het leerstuk van misbmik van recht In het onderhavige geval. Pagina 2
Voor zover in liet betoog van de gemachtigde de opvatting besloten ligt dat ook ingeval er sprake is van strijd met doel en strekking van de Zesde richtlijn, dat nog niet wil zeggen dat er ook sprake is van strijd met doei en strekking van de Wet OB, vindt die opvatting naar mijn mening geen steun in het recht. Er bestaat in dezen immers geen licht tussen doel en strekking van de Zesde richtlijn en die van de Wet OB. Belanghebbende stelt dat de door uw Raad gewezen jurisprudentie omtrent strijd met doel en strekking van de Wet OB maatgevend is bij de beoordeling van de door het Hv3 in het Halifax arrest genoemde eerste voorwaarde. Daarbij heeft belanghebbende het oog op prestaties beneden kostprijs waarvan niet kan worden volgehouden dat deze strijdigheid met doel en strekking van de nationale wet opleveren. De rechtszekerheid dient volgens belanghebbende mee te brengen dat de criteria van het Halifax arrest niet aan haar kunnen worden tegengeworpen, nu de transacties dateren van voor de datum van het Hallfax arrest. Vooropgesteld kan worden opgemerkt dat aan de door belanghebbende vermelde arresten van uw Raad - zoals BNB 1998/354 en BNB 1999/349 - een dimensie Is toegevoegd met de arresten van het Hv3 van 21 februari 2006, C-255/02 (Halifiax), en van 21 februari 2008, C-425/06 (Part Services). Van een tegenstelling In de zin van enerzijds wetstoepassing en anderzijds toepassing van de Zesde richtlijn Is in dezen geen sprake. Van de in geding zijnde relevante nationale wetsartikelen is niet in geschil dat deze in overstemming zijn met de Zesde richtlijn. Het leerstuk van misbruik van recht Is onverkort van toepassing op de bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn. De toetsing aan het leerstuk van misbruik van recht geldt dus in dezelfde mate voor de Zesde richtlijn als de nationale wet en betreft dus In feite de wetstoepassing. Een consequentie van de zienswijze van belanghebbende zou overigens zijn dat geen nieuwe jurisprudentie zou kunnen worden gewezen die enigszins nadelig Is voor een belastingplichtige. Zo ver strekt echter het door belanghebbende ingeroepen rechtszekerheidsbeginsel niet Daarenboven is blijkens het meergenoemde arrest Halifiax, punt 68, de toepassing van het leerstuk van misbruik van recht al geruime tijd verankerd In de Jurisprudentie van het HvJ. In dit verband kan o.a. worden verwezen naar de Pagina 3
arresten van 12 mei 1998, C-367/96 (Kefalas e.a.), van 23 maart 2000, C-373/97 (DIamantls), van 14 december 2000, C-110/99 (Emsland-StSrke), en van 3 maart 2005, C-32/03 (FinI H). De toegevoegde waarde van het arrest Halifiax zit veeleer in het expliciet van toepassing verklaren van het verbod van misbruik op het gebied van de btw. Voor de goede orde merk ik nog op dat geen sprake is van het terugkomen van eerdere jurisprudentie door het HvJ, zodat ook vanuit die optiek kan worden aangenomen dat de gewezen jurisprudentie Integraal van toepassing is op feiten die zijn gelegen voor de datum van het arrest Hallfax. Overigens spelen de feiten die onderwerp vormen van het genoemde arrest Halifax nog in een eerdere periode als die van de onderhavige procedure. Bovendien geldt in beginsel dat een door het HvJ uitgelegde regel van gemeenschapsrecht door een bestuursorgaan ook moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan vóór het arrest van het HvJ waarin uitspraak wordt gedaan over het verzoek om uitlegging. Zie o.a. het arrest van het HvJ van 13 januari 2004, Kühne & Heltz, C-453/00, punt 22. Mitsdien acht ik de cassatiemiddelen 1 en 2 ongegrond. Met betrekking tot cassatiemiddei 3. Dit middel bevat een klacht tegen het oordeel van het Hof dat in de onderhavige situatie - kort gezegd: het tussenschuiven van belanghebbende als subsidieverstrekker - aan de eerste voorwaarde van misbruik van recht is voldaan. Deze zaak betreft een zogenoemde scholenconstructie. Uitgangspunt bij het aangaan van de onderhavige investeringen Is voor de gemeente geweest dat zij diende te voldoen aan haar wettelijke verplichting om te zorgen voor de voorziening in de hulsvesting voor het voortgezet onderwijs en de financiering daarvan. Wanneer belanghebbende zich niet had laten tussenschuiven, zou fll geen recht hebben op aftrek van omzetbelasting die haar ter zake van de verbouwing in rekening wordt gebracht. Zodoende zou de noodzakelijke financiering zoveel groter zijn, hetgeen ten laste van belanghebbende zou komen. Belanghebbende heeft dienaangaande geen recht op compensatie van die Pagina 4
omzetbelasting via het BTW-compensatiefbnds. In casu probeert belanghebbende een aftrek van de omzetbelasting op de bouwkosten te realiseren met een verschuldigdheid van omzetbelasting over een lage vergoeding, waardoor de btwdruk van de verbouwing Is gereduceerd met 83%. Belanghebbende geeft In het beroepschrift in cassatie naar mijn mening blijk van een te beperkte invulling van het leerstuk van misbruik van recht, nu het daarbij bij uitstek gaat om een beoordeling aan de hand van een samenstel van handelingen in hun onderlinge samenhang bezien. In het zogenoemde Halifax-arrest van 21 februari 2006, C-255/02, heeft het HvJ aangegeven, dat sprake Is van misbruik van recht, wanneer: 1. de desbetreffende transacties, In weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat In strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend; en 2. uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doei van de desbetreffende transacties eruit bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. In r.o 78 t/m 80 geeft het HvJ met betrekking tot de eerste voorwaarde aan, dat voor recht op aftrek en de omvang ervan het neutraliteitsbeginsel in acht dient te worden genomen en in die zin gekeken moet worden naar de wijze waarop de kosten van goederen en diensten daadwerkelijk worden opgenomen in latere handelingen en of die al of niet aan de btw zijn onderworpen. In r.o. 81 geeft het HvJ aan dat voor de beoordeling van de tweede voorwaarde, het aan de nationale rechter Is vast té stellen wat de werkelijke inhoud en betekenis van de betrokken handelingen zijn en die rechter daarbij het louter artificiële karakter van deze handelingen in aanmerking kan nemen alsmede de banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de bij de constructie ter verlaging van de belastingdruk betrokken ondernemers. > Zoals ik hierboven - en uitgebreider In de verweerschriften van de inspecteur Is beschreven - al heb aangegeven, heeft de gemeente de wettelijke taak om te voorzien in de huisvesting van het voortgezet onderwijs. Wanneer zij ervoor kiest de nieuwbouw van een school zelf te realiseren, heeft zij terzake geen recht op aftrek van voorbelasting. Oe hele opzet van de WVO Is immers dat de gemeente Pagina 5
de huisvesting vanuit de openbare middeien belcostigt en dat de schoolbesturen juist niets betalen voor die huisvesting. IHet is dan ook de bedoeling van de Zesde richtlijn en de Wet OB dat de gemeente de haar ter zake van de bouw van de school in rekening gebrachte voorbelasting niet In altrek kan brengen en dat die omzetbelasting dus blijft drukken. Overigens blijft op dezelfde wijze omzetbelasting bij de school drukken als de gemeente ervoor kiest gelden ter beschikking te stellen aan het schoolbestuur en deze zelf de school laat bouwen. Geconstateerd moet dan ook worden, dat belanghebbende mitsdien aftrek van omzetbelasting ontbeert. Wanneer belanghebbende goederen en diensten afneemt in het kader van de stichting van een school, ontstaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband met latere belaste prestaties. De volledige kostprijs van de afgenomen goederen en diensten wordt in het geheel niet opgenomen in de prijs van latere handelingen waarover belasting wordt geheven. Wanneer belanghebbende op de huidige wijze tussen de aannemer en MÊÊÊÊtÊ wordt geschoven, zou recht op aftrek van voorbelasting op de volledige investering ontstaan en slechts over de lage tegenprestatie omzetbelasting worden geheven. Belanghebbende heeft de investering In de verbouwing volledig voor haar rekening genomen en in die zin vormt de aanschaf voor de volledige waarde ervan onderdeel van de exploitatielasten van belanghebbende. De totale investering is het daadwerkelijke bedrag dat belanghebbende opoffert en ook wil opofferen voor het gebruik van de verbouwing van het schoolgebouw binnen het kader van het onderwijs. Daarbij past dan naar doel en strekking van de Wet OB en de Zesde richtlijn geen aftrek van voorbelasting over die investering. In het arrest van 21 februari 2008, C-425/06 (Part Services), geeft het HvJ nadere uitleg over de toepassing van het communautaire leerstuk van misbruik van recht. Zo geeft het HvJ in r.o. 57 aanwijzingen welke kenmerken in acht kunnen worden genomen bij het beoordelen van de vraag of misbruik van recht zich voordoet in een bepaalde, aan de nationale rechter voorgelegde casus. De omstandigheid dat uw Raad in de arresten BNB 1993/223 en 1999/349 nog heeft beslist dat saie-lease-back-constructies niet In strijd met doei en strekking van de Wet OB zijn, betekent niet dat het Hof met betrekking tot het onderhavige geval op een vergelijkbare wijze had moeten beslissen. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ mogen gemeenschapsregelingen niet zo ruim worden Pagina 6
toegepast dat zij misbruik zouden dekken, l^et betrekking tot de Zesde riclitlijn heeft het HvJ dit bevestigd in het Halifóx-arrest. Oe nationale rechteriijke instanties zijn gehouden de Wet OB uit te leggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de Zesde richtlijn. Zie o.a. HvJ 13 november 1990, nr., C-106/89 (Marleasing). De nationale rechter moet de Wet OB daarom uitleggen met inachtneming van het Hallfax-arrest. Derhalve acht ik cassatiemiddel 3 ongegrond. Met betrekking tot cassatiemiddei 4. In dit middel komt belanghebbende met een klacht op tegen het oordeel van het Hof dat het wezenlijke doel van belanghebbende is het verkrijgen van een (substantieel) belastingvoordeel. Het Hof heeft in r.o. 4.11 geoordeeld dat het wezenlijke doel van belanghebbende Is geweest het verkrijgen van een (substantieel) belastingvoordeel. Een dergelijke conclusie ts sterk verweven met waarderingen van feitelijke aard. Daarbij gaat het motiveringsvereiste niet zo ver dat het Hof in de uitspraak expliciet op alle argumenten die in dit kader zijn betrokken, dient in te gaan. Tevens lijkt belanghebbende in haar betoog onvoldoende oog te hebben voor het arrest van het HvJ van 21 februari 2008, nr. C-425/06 (Part Services), punt 62. Op grond van dat arrest is sprake van misbmik van recht als het wezenlijke doel van de transacties het btw-voordeel is^ ook al bestaan er daarnaast voor de transacties nog reële economische motieven. Wat er verder ook zij van het realiteitsgehalte van de door de gemeente aangedragen economische motleven, uit de door de inspecteur overgelegde bewijsmiddelen acht het Hof met de Rechtbank (ten overvloede) aannemelijk dat het in wezen ging om het btw-voordeel. Zonder uitputtend te zijn, kan daarbij met name worden gewezen op de overgelegde college- en raadsstukken waarin steeds gesproken wordt van een btw-besparende constructie en waarin wordt aangegeven wat de gemeente moet doen om het gewenste btw-effect te bereiken. Voor het overige Is de beslissing van het Hof verweven met oordelen van feitelijke Pagina 7
aard, gebaseerd op de aan de feitenrechter voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen, die niet onbegrijpelijk zijn en daardoor In cassatie niet met vrucht kunnen worden bestreden. Zodoende acht ik cassatiemiddel 4 eveneens ongegrond. Op grond van het vorenstaande ben Ik van oordeel dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de aangevallen uitspraak zal kunnen leiden. Hoogachtend, DE STAATSSECRETARIS VAN FINANQÊN, namens deze, DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST, Pagina 8