Uitspraak GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-13/01258 Uitspraak van 26 maart 2014 in het geding tussen: [X] te [Z], belanghebbende, en de directeur van de Belastingdienst/Rijnmond, de Inspecteur, inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 16 juli 2013, nummer AWB 13/2181 IB/PVV, betreffende na te melden navorderingsaanslag Aanslag, navorderingsaanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg 1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende op 25 september 2012 voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning na verrekening bij beschikking van een verlies uit onderneming van 16.186 van nihil. Bij gelijktijdig genomen beschikking heeft de Inspecteur belanghebbende 455 heffingsrente vergoed. 1.2. Vervolgens is belanghebbende voor het jaar 2009 op 17 november 2012 een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 16.186. 1.3. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag gehandhaafd. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Loop van het geding in hoger beroep 2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van 118. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 12 februari 2014, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt. Vaststaande feiten 3. Op grond van de stukken van het geding is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan: 3.1. Belanghebbende heeft tot in het jaar 2008 een horecaonderneming gedreven en vervolgens in dat jaar gestaakt. In de aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 2008 heeft belanghebbende een verlies uit werk en woning aangegeven van 113.067 (hierna: het verlies). 3.2. Belanghebbende heeft voor het jaar 2009 op 31 maart 2010 aangifte gedaan van 16.186 aan loon uit dienstbetrekking, een bedrag aan ingehouden loonheffing van 3.198 en een belastbaar inkomen uit werk en woning van 16.186. 3.3.
Op 26 september 2012 heeft de Inspecteur belanghebbende de primitieve aanslag inkomstenbelasting over het jaar 2009 opgelegd waarbij het inkomen uit werk en woning is vastgesteld op 16.186. Het belastbaar inkomen voor het jaar 2009 is op nihil vastgesteld, nadat ten onrechte voorwaartse verrekening bij beschikking ex artikel 3.153, eerste lid, Wet IB 2001 van een gedeelte van het verlies uit 2008 van 16.186 heeft plaatsgevonden. Dit leidde over het jaar 2009 tot een te ontvangen/te verrekenen bedrag van 5.421 aan belasting en vergoeding van 455 heffingsrente, in totaal een teruggaaf aan belanghebbende van 5.876. Deze foutieve verrekening vond plaats omdat ten tijde van het vaststellen van de elementen van de aanslag 2009 op 10 september 2012 volgens het geautomatiseerde systeem ABS een gedeelte van het te verrekenen verlies uit 2008 openstond terwijl de handmatige verliesverrekening die volgens het oude systeem IBS moest plaatsvinden over de jaren 2005 tot en met 2007 nog niet was voltooid. 3.4. Op 5 oktober 2012 is aan belanghebbende, conform de aangifte, de definitieve aanslag voor het jaar 2008 opgelegd. Het verlies uit werk en woning over 2008 is bij beschikking vastgesteld op 113.067. Op respectievelijk 5, 6 en 12 oktober 2012 zijn handmatig verliesverrekeningsbeschikkingen vastgesteld waarbij genoemd verlies van 113.067 uit 2008 geheel is verrekend met de inkomens uit de jaren 2005, 2006 en 2007. 3.5. De onderhavige navorderingsaanslag inkomstenbelasting over het jaar 2009 is op 17 november 2012 opgelegd. Hierbij is de ten onrechte toegepaste verrekening van het verlies uit 2008 ongedaan gemaakt, hetgeen leidde tot een te betalen bedrag aan belasting van 5.421. Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 4.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de navorderingsaanslag inkomstenbelasting over het jaar 2009 terecht heeft opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. 4.2. Belanghebbende heeft, onder handhaving van hetgeen zij in beroep heeft aangevoerd, in hoger beroep het volgende gesteld. De uitspraak van de rechtbank is niet voldoende gemotiveerd en dient reeds daarom te worden vernietigd. Het oordeel van de rechtbank dat de fout die de Inspecteur bij de vaststelling van de aanslag heeft gemaakt kenbaar is, is niet gemotiveerd. Ook de berekening van de te weinig geheven belasting wordt niet nader uiteengezet. Navordering kan niet plaatsvinden. Er is geen sprake van een schrijf- of typefout of daarmee gelijk te stellen vergissing van de Inspecteur, maar van een onjuiste vaststelling van de feiten, namelijk de wijze waarop verliesverrekening dient plaats te vinden. De in artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de Awr neergelegde fictie dat sprake is van een kenbare fout in het geval de geheven belasting ten minste 30 percent lager is dan de verschuldigde belasting, is in dit geval nog niet van toepassing. De wetgeving is pas op 1 januari 2010 van kracht geworden en de aanslag betreft de inkomstenbelasting over het jaar 2009. Het heeft geruime tijd geduurd voor de verrekening over de voorgaande jaren, waarbij het verlies wel juist is verwerkt, plaatsvond. Belanghebbende is bovendien getroffen door vergaande invorderingsmaatregelen. De bepaling voldoet voorts niet aan de in het maatschappelijk verkeer levende beginselen van redelijkheid en billijkheid. Aan belanghebbende is niet kenbaar dat er bij de primitieve aanslag 2009 meer dan 30 percent te weinig belasting wordt geheven dan zij op grond vaan haar aangifte verschuldigd zou worden. Belanghebbende mag niet verantwoordelijk worden gehouden voor fouten in het automatiseringsproces van de fiscus. 4.3. De Inspecteur heeft het volgende aangevoerd:
De Inspecteur stelt dat geen sprake is van een onjuist inzicht in de feiten maar van een fout in het automatiseringsproces waardoor dubbele verliesverrekening heeft plaatsgevonden. De Inspecteur is vrij kort na het opleggen van de aanslag over het jaar 2009 erachter gekomen dat een fout in het automatiseringsprogramma is opgetreden waardoor het ondernemingsverlies over 2008 voor een gedeelte van 16.186 ten onrechte voorwaarts is verrekend met het verzamelinkomen van 2009. Achterwaartse verrekening van het verlies met de jaren 2005 tot en met 2007 heeft plaatsgevonden. De fout leverde meer dan 30 percent verschil op tussen de verschuldigde belasting voor het jaar 2009 en de geheven belasting. Derhalve is voldaan aan het 30%-criterium voor navordering op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de Awr. Uit de parlementaire behandeling van het wetsontwerp dat heeft geleid tot de totstandkoming van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de Awr blijkt dat het 30 percent criterium ook geldt voor automatiseringsfouten. Ook bij een restrictieve uitleg van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de Awr valt een dergelijke fout nog onder de reikwijdte van dit artikel. De fout leidde in het onderhavige geval tot het in aanmerking nemen van een omvangrijk verlies. Vrijwel direct na ontvangst van de aanslag over 2009 moet dat belanghebbende toch wel duidelijk zijn geweest. De fout was dus kenbaar. Voor zover de fout niet onder artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de Awr valt, is een fout gemaakt die is aan te merken als een schrijf- of typefout in de zin van de jurisprudentie in welk geval navordering kan plaatsvinden zonder dat sprake is van een nieuw feit. De wet biedt geen ruimte voor toetsing aan de beginselen van redelijkheid en billijkheid. Conclusies van partijen 5.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de navorderingsaanslag. 5.2. De Inspecteur heeft in hoger beroep geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. Oordeel van de rechtbank 6. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid: 6. Ingevolge artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de Awr is - voor zover hier van belang - navordering in alle gevallen toegestaan indien te weinig belasting is geheven omdat ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, en die fout de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Daarvan is in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 procent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting. 7. Vaststaat dat op het moment van het opleggen van de definitieve aanslag over het jaar 2009 de achterwaartse verliesverrekening van het verlies uit 2008 naar de jaren 2005 tot en met 2007 nog niet geheel handmatig in het automatiseringssysteem was verwerkt, waardoor in dat systeem ten onrechte nog een restant van het verlies uit 2008 openstond. Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval dan ook te weinig belasting geheven ten gevolge van een fout. Nu deze te weinig geheven belasting 100% van de - na de correctie in totaal verschuldigde belasting bedraagt, moet er van rechtswege vanuit worden gegaan dat sprake was van een voor eiseres kenbare fout. Immers de daardoor te weinig geheven belasting bedraagt meer dan de onder 6 genoemde 30%. Hetgeen eiseres heeft aangevoerd, kan daarom aan voormeld oordeel niet afdoen.
8. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is de navorderingsaanslag terecht opgelegd. 9. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. Beoordeling van het hoger beroep 7.1. Aan belanghebbende is bij het opleggen van de primitieve aanslag inkomstenbelasting 2009 ten onrechte een bedrag aan 5.421 aan belasting teruggegeven. Deze teruggaaf is het gevolg van een fout in het automatiseringssysteem van de Belastingdienst waarin ten tijde van het vaststellen van de aanslag was vermeld dat nog een gedeelte van een te verrekenen verlies uit 2008 openstond terwijl de handmatige achterwaartse verliesverrekening uit 2008 met de jaren 2005 tot en met 2007 nog niet volledig in het nieuwe systeem was verwerkt. 7.2. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat het onderhavige geval niet onder het geldingsbereik van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de Awr valt. De toepassing van dit artikelonderdeel ziet zoals in dit geval op een fout die ten tijde van het opleggen van de aanslag is gemaakt en dat was na inwerkingtreding van de Wet Overige Fiscale Maatregelen 2010 van 23 december 2009, Stb. 610, op 1 januari 2010 waarbij onderdeel c in artikel 16, lid 2, van de Awr is ingevoegd. Het is daarbij niet van belang in welk jaar de belastbare feiten die aanleiding geven tot het opleggen van de aanslag zich hebben voorgedaan. 7.3. Gelet op de ten onrechte verleende teruggaaf van 5.421 is sprake van een verschil van meer dan 30 percent tussen de niet geheven belasting en te heffen belasting en wordt ingevolge meergenoemde bepaling niet het vereiste gesteld dat sprake moet zijn van een voor belanghebbende kenbare fout. 7.4. Voor zover belanghebbende stelt dat de toepassing van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de Awr het gevolg is van talmen van de Inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag over het jaar 2009 vindt die stelling geen steun in de feiten omdat belanghebbende de aangifte over dat jaar in 2010 heeft gedaan, derhalve na inwerkingtreding van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de Awr. De tijdspanne die gemoeid is geweest met het nemen van de verliesverrekeningsbeschikkingen van de aanslagen vanaf 2005 tot en met 2007 is, zo begrijpt het Hof uit de ter zitting door de gemachtigde gegeven toelichting, terug te voeren op overleg tussen de gemachtigde en de Belastingdienst over de hoogte van het vast te stellen verlies uit onderneming dat bij de staking in het jaar 2008 is geleden. 7.5. Voor een toetsing aan beginselen van redelijkheid en billijkheid is geen plaats nu het de rechter op grond van artikel 11 van de Wet algemene bepalingen niet is toegestaan de innerlijke waarde en de billijkheid van de wet te beoordelen. Ook is het niet mogelijk bezwaar te maken tegen getroffen invorderingsmaatregelen in een procedure betreffende de heffing van belasting als waarvan in dit geval sprake is. 7.6. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat het gelijk aan de Inspecteur is en het hoger beroep ongegrond. Proceskosten en griffierecht Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Evenmin is er aanleiding de Inspecteur te gelasten het griffierecht te vergoeden. Beslissing Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, H.A.J. Kroon en J.V. van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 26 maart 2014 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - - de naam en het adres van de indiener; - - de dagtekening; - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.