Uitspraak GERECHTSHOF AMSTERDAM Kenmerk 13/00066 21 augustus 2014 uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X], wonende te [Z], belanghebbende tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 12/3520 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1 Ontstaan en loop van het geding 1.1. Bij beschikking van 4 april 2012 heeft de inspecteur afwijzend beslist op een verzoek van belanghebbende en [Y] tot toepassing van de bewijsregel bedoeld in de voor het jaar 2011 geldende tekst van artikel 10ea, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: de 30%-regeling). 1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 8 juni 2012, het bezwaar wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard. Bij brief van 13 juni 2012 schrijft de inspecteur dat hij het bezwaar afwijst en de beschikking van 4 april 2012 handhaaft. 1.3. Op het door belanghebbende ingestelde beroep heeft de rechtbank - bij uitspraak van 12 december 2012 - als volgt beslist (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als eiser en de inspecteur als verweerder ): De rechtbank:
verklaart het beroep tegen de beslissing van 13 juni 2012 niet-ontvankelijk; verklaart het beroep tegen de uitspraak op bezwaar van 8 juni 2012 gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar van 8 juni 2012; handhaaft de beschikking van 4 april 2012; gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van 42 vergoedt. 1.4. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 22 januari 2013. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 augustus 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 2 Feiten 2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld: 2.1. Eiser is geboren op 11 juli 1985 en heeft de Duitse nationaliteit. 2.2. Tot het einde van zijn eerste studie in augustus 2003 heeft eiser in Duitsland gewoond. Eiser heeft in Duitsland de graad van bachelor internationale betrekkingen behaald. 2.3. Van september 2007 tot augustus 2008 heeft eiser gestudeerd aan de Universiteit [te Z] en de graad van meester in de rechten in internationaal en Europees recht behaald. 2.4.
Van september 2008 tot september 2009 heeft eiser een traineeprogramma gevolgd in [A], [B], [C] en [D]. 2.5. In oktober 2009 is eiser een bachelor studie (LL.B) rechten gestart aan de Universiteit [te Z]. Eiser is vanaf oktober 2009 tot 3 november 2011 woonachtig in [Z] aan de [E-straat 1]. Na een vakantie in het buitenland is eiser op 24 november 2011 verhuisd naar de [F-straat 2] in [Z]. Eiser staat vanaf 9 november 2009 onafgebroken ingeschreven in de Gemeentelijke basisadministratie in [Z]. 2.6. Eiser heeft op 30 augustus 2011 gesolliciteerd bij [Y] te [Z] en is daar bij overeenkomst van 17/18 oktober 2011 per 1 december 2011 in dienstbetrekking getreden. 2.7. Eisers verzoek om toepassing van de 30%-regeling is afgewezen bij beschikking van 4 april 2012. Het daartegen ingestelde bezwaar van 16 mei 2012 is door verweerder niet-ontvankelijk verklaard bij uitspraak op bezwaar van 8 juni 2012. Nadat eiser telefonisch contact heeft opgenomen met verweerder, heeft deze bij brief van 13 juni 2012 opnieuw op het bezwaar beslist, in die zin dat hierin is vermeld dat de afwijzing voor de toepassing van de 30%- regeling wordt gehandhaafd. Verweerder heeft in deze brief voor de volledigheid opgemerkt dat het bezwaar tijdig is ingediend. Deze brief bevat voorts een rechtsmiddelverwijzing waarin een termijn voor beroep van zes weken is opgenomen. 2.8. Het beroep van eiser is door de rechtbank ontvangen op 25 juli 2012. 2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. 3 Geschil in hoger beroep 3.1. Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de inspecteur toepassing van de 30%- regeling terecht heeft geweigerd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of voldaan is aan het in artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UBLB) opgenomen vereiste dat sprake dient te zijn van een uit een ander land aangeworven werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). Deze vraag wordt door belanghebbende bevestigend en door de inspecteur ontkennend beantwoord. Voorts is in hoger beroep in geschil of ten aanzien van belanghebbende het gelijkheidsbeginsel is geschonden.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal. 4 Beoordeling van het geschil in hoger beroep De 30%-regeling 4.1. De rechtbank heeft geoordeeld dat geen sprake is van een uit een ander land aangeworven werknemer als bedoeld in artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB en heeft daartoe het volgende overwogen: 30%-regeling 4.7. Op grond van artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet LB zijn, onder bepaalde voorwaarden, vergoedingen die een inhoudingsplichtige aan een werknemer verstrekt ter zake van extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst tot ten hoogste 30% van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten als vrije vergoeding aan te merken. In artikel 10ea van het Besluit is de zogenoemde bewijsregel opgenomen die ten aanzien van ingekomen werknemers, enigszins vereenvoudigd, inhoudt dat vergoedingen tot 30% van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten worden geacht vergoedingen van extraterritoriale kosten te zijn. 4.8. In artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het Besluit wordt - voor zover hier van belang - onder een ingekomen werknemer verstaan: een door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet LB, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. 4.9. Niet in geschil is dat eiser een specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. Evenmin is in geschil dat eiser ten tijde van zijn studie en de aanwerving door [Y] in Nederland woonachtig was. Partijen houdt verdeeld of eiser onder die omstandigheid kan worden aangemerkt als een uit een ander land aangeworven werknemer. Eiser stelt zich, anders dan verweerder, op het standpunt dat uit het arrest van de Hoge Raad van 24 oktober 2008, nr. 07/12637, LJN: BD3167 kan worden afgeleid dat de periode dat een aangeworven werknemer woonachtig is Nederland tijdens zijn stage of studie in Nederland niet in aanmerking dient te worden genomen bij de beoordeling of sprake is van een uit het buitenland aangeworven werknemer. 4.10.
Degene die een arbeidsovereenkomst aangaat met een inhoudingsplichtige op een tijdstip waarop hij zijn woonplaats buiten Nederland heeft en niet - anders dan in situaties als opleiding of stage - in Nederland werkzaam is, kan worden aangemerkt als door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven. Situaties als opleiding of stage blijven buiten beschouwing bij de beoordeling of een werknemer ten tijde van de aanwerving in Nederland werkzaam was. De Hoge Raad overwoog in het door eiser genoemde arrest: Ter beantwoording van de vraag of belanghebbende door PTC uit een ander land is aangeworven, diende het Hof te beoordelen of PTC met belanghebbende een arbeidsovereenkomst is aangegaan op een moment waarop belanghebbende haar woonplaats buiten Nederland had en niet - anders dan in situaties als opleiding of stage - in Nederland werkzaam was (vgl. HR 28 april 2006, nr. 41 084, 2006/262 en HR 28 april 2006, nr. 41 919, 2006/266). Nu vaststaat dat de werkzaamheden die belanghebbende voor PTC in het kader van de eerdere arbeidsovereenkomst heeft verricht, plaatsvonden in het kader van een opleiding, heeft het Hof deze eerdere arbeidsovereenkomst terecht en op goede gronden buiten beschouwing gelaten, zowel bij de bepaling van het moment waarop is aangeworven, als bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende op dat moment al of niet in Nederland werkzaam was. 4.11. Anders dan eiser heeft betoogd kan uit dit arrest niet worden afgeleid dat de periode dat een aangeworven werknemer woonachtig is in Nederland tijdens zijn stage of studie in Nederland niet in aanmerking dient te worden genomen bij de beoordeling of sprake is van een uit het buitenland aangeworven werknemer. Het arrest ziet immers slechts op de situatie dat een werknemer werkzaam is in Nederland op het moment dat hij wordt aangeworven, maar zich nog niet metterwoon in Nederland heeft gevestigd. De rechtbank ziet gelet op het feit dat eiser reeds in Nederland woonde op het moment dat hij werd aangeworven door [Y], in de toepasselijke wet- en regelgeving geen ruimte voor toepassing van de 30%-regeling. 4.2. Het Hof verenigt zich met de beslissing van de rechtbank dat geen sprake is van een uit een ander land aangeworven werknemer als verwoord in artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB. Het Hof verenigt zich met de gronden waarop deze beslissing berust en maakt die tot de zijne. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd werpt geen nieuw of ander licht op de zaak. Het gelijkheidsbeginsel 4.3. Uit hetgeen belanghebbende in zijn hoger beroepschrift heeft geschreven en ter zitting bij het Hof heeft toegelicht leidt het Hof af dat hij stelt dat (mogelijk) het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Belanghebbende zou in dat verband van de Belastingdienst willen vernemen of en zo ja in hoeveel gevallen de 30%-regeling is toegepast ten aanzien van buitenlandse studenten die op het moment waarop zij een arbeidsovereenkomst (met een Nederlandse inhoudingsplichtige) zijn aangegaan in Nederland woonden en daaraan voorafgaand ook in
Nederland woonden en aldaar studeerden of stage liepen. Hij verzoekt voorts, ten bewijze van het door hem gestelde, aan het Hof om de inspecteur/belastingdienst aan te wijzen om een onderzoek naar die gevallen te doen. De inspecteur heeft gesteld (zakelijk weergegeven) dat, voor zover hem bekend, in alle door belanghebbende bedoelde situaties een verzoek om toepassing van de 30%-regeling wordt afgewezen. 4.4. Indien en voor zover belanghebbende heeft beoogd te stellen dat het gelijkheidsbeginsel (mogelijk) zou zijn geschonden, overweegt het Hof dat voor een succesvol beroep op het gelijkheidsbeginsel is vereist dat de inspecteur gelijke gevallen ongelijk behandelt. 4.5. Voor zover belanghebbende dat al heeft willen stellen is op geen enkele wijze aannemelijk geworden dat de Belastingdienst bij één of meer personen die zich in een vergelijkbare situatie bevonden als belanghebbende met het oogmerk van begunstiging is afgeweken van artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB of dat op dat punt door de Belastingdienst een beleid is gevoerd waarvan ten nadele van belanghebbende is afgeweken. 4.6. Alsdan kan een beroep op het gelijkheidsbeginsel slechts slagen indien (zonder dat sprake is van het oogmerk van begunstiging of een gevoerd beleid) in een meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare gevallen wel in strijd met de hiervoor onder 4.5 vermelde wettelijke bepaling de 30%-regeling is toegepast. Nu belanghebbende dergelijke vergelijkbare gevallen niet heeft aangevoerd, en de inspecteur ter zitting bij het Hof heeft herhaald dat de 30%-regeling in de met belanghebbende vergelijkbare gevallen niet wordt toegepast, is niet aannemelijk geworden dat zich in dezen een situatie voordoet waarin in een meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. 4.7. Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die een aanwijzing zouden kunnen vormen voor zijn stelling dat in vergelijkbare gevallen de 30%-regeling wel is toegepast. Onder deze omstandigheden brengen de algemene beginselen van behoorlijk procesrecht niet mede dat de inspecteur/belastingdienst, al of niet in opdracht of op verzoek van het Hof, zou behoren in te gaan op de onder 4.3 geschetste uitnodiging (tot het doen van een onderzoek) van belanghebbende. Van een aan belanghebbende toekomend recht op zo'n onderzoek is ook overigens niet gebleken. 4.8. Op grond van het voorgaande komt het Hof tot de conclusie dat de inspecteur toepassing van de 30%-regeling terecht heeft geweigerd. Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd 5 Kosten Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond is en de uitspraak van de rechtbank om die reden wordt bevestigd, acht het Hof geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 6 Beslissing Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, P.F. Goes en A.O. Lubbers, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 21 augustus 2014 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.