Het nationale en internationale heffingsrecht van de pseudoeindheffing

Het nationale en internationale heffingsrecht van de pseudoeindheffing van artikel 32ba Wet LB 1964 Universiteit van Tilburg Master Fiscale Economie Naam: J.M. Weterings ANR: 679348 Datum: 21 juli 2011 Examencommissie: Prof. dr. G.J.B. Dietvorst Mr. drs. M.R. Visser

INHOUDSOPGAVE Inleiding 4 pag. Hoofdstuk 1 Artikel 32ba Wet LB 1964 en ontslagvergoedingen....6 1.1 Inleiding... 6 1.2 Definitie van regeling voor vervroegde uittreding... 7 1.3 Pseudo-eindheffing...... 7 1.3.1 Eindheffing.. 8 1.3.2 Verschillen tussen eindheffing en pseudo-eindheffing....8 1.3.3 Dubbele heffing... 9 1.3.4 Tijdstip van heffing..9 1.4 Drukkende bedragen..10 1.4.1 Niet-drukkende bedragen...11 1.4.2 Overgangsregeling drukkende bedragen....11 1.5 Afkoop en vervreemding... 14 1.6 Uitzonderingen...14 1.6.1 Overgangsrecht.. 14 1.6.2 Pensioenregelingen....15 1.6.3 Seniorenregelingen 16 1.7 Ontslagvergoedingen en de stamrechtvrijstelling.. 16 1.7.1 Voorwaarden stamrechtvrijstelling 17 1.7.1.1 Periodieke uitkeringen...17 1.7.1.2 Vervanging van te derven of gederfd loon....18 1.7.1.3 Toegelaten verzekeraars.....20 1.7.2 De stamrechtbesluiten....21 1.7.2.1 Kwalitatieve toets... 22 1.7.2.1.1 Reorganisatie.22 1.7.2.1.2 Niet-leeftijdgerelateerd individueel ontslag... 22 1.7.2.2 Kwantitatieve toets.23 1.7.2.2.1 De 55-jaar-toets..23 1.7.2.2.2 De 70%-toets..23 1

1.7.2.3 Eenmalige ontslagvergoedingen....24 1.8 Conclusie....25 Hoofdstuk 2 De pseudo-eindheffing als belasting in het OESO-Modelverdrag...26 2.1 Inleiding.26 2.2 Parlementaire behandeling. 27 2.3 Internationale dubbele belasting....28 2.3.1 Internationale economische dubbele belasting..28 2.3.2 Internationale juridische dubbele belasting....29 2.3.3 Conclusie 30 2.4 Artikel 2 OESO-Modelverdrag..30 2.4.1 Artikel 2 lid 2 OESO-Modelverdrag.. 31 2.5 Loonbelasting. 32 2.5.1 Voorheffing....32 2.5.2 Bronbelasting. 33 2.5.3 Belastingplichtige.. 33 2.5.4 Tarief.. 34 2.5.5 Zakelijke heffing....34 2.5.6 Conclusie 35 2.6 Loonsomheffing.....35 2.6.1 Artikel 2 lid 2 OESO-Modelverdrag..35 2.6.2 Belastingplichtige..36 2.6.3 Tarief..36 2.6.4 Zakelijke heffing....37 2.6.5 Grondslag... 37 2.6.6 Conclusie....38 2.7 Artikel 2 lid 2 in belastingverdragen..38 2.8 Strafsanctie.....40 2.9 Conclusie....40 Hoofdstuk 3 Het toewijzigingsartikel van de rvu in het OESO-Modelverdrag... 42 3.1 Inleiding. 42 2

3.2 Elementen van de ontslagvergoeding 42 3.3 Pensioen en soortgelijke beloningen..43 3.3.1 Vroegere dienstbetrekking. 44 3.3.2 Pensioenen.....44 3.3.3 Soortgelijke beloning als pensioen....45 3.3.3.1 Overeenkomsten met de definitie van de rvu 46 3.3.3.2 Overeenkomsten met de 70%-toets...47 3.3.3.3 Functie van de uitkering. 49 3.3.3.4 Overeenkomsten met de VUT-uitkering....50 3.3.4 Artikel 15 OESO....50 3.3.5 Conclusie....51 3.4 Afwijkende verdragen....51 3.4.1 Het Nederlands Standaardverdrag. 51 3.4.2 Verdrag Nederland België..52 3.4.3 Fiscaal verdragsbeleid....53 3.5 Conclusie....54 Conclusies en aanbevelingen.55 Literatuurlijst.....58 Bijlagen Schema 1.1 Uitzonderingen voor de regeling voor vervroegde uittreding. 62 Schema 2.1 Artikel 2 in belastingverdragen... 63 3

INLEIDING De arbeidsmarkt in Nederland verandert. Werknemers werken niet langer hun gehele loopbaan bij dezelfde werkgever en deze loopbaan wordt steeds internationaler. Bovendien vergrijst de arbeidsmarkt. Om de arbeidsparticipatie van ouderen te bevorderen en vervroegde uittreding te ontmoedigen heeft de Nederlandse overheid enkele jaren geleden de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie Levensloopregeling (hierna: Wet VPL) ingevoerd. 1 Een gevolg van deze wetgeving is een extra heffing, de pseudo-eindheffing van art. 32ba Wet LB 1964, over regelingen die lijken op de voormalige VUT-uitkering. Deze maatregel roept nog wel enkele vraagstukken op, zowel nationaal als internationaal. De ontslagvergoeding die een werknemer ontvangt van zijn (voormalig) werkgever, kan ook belast zijn met deze extra belasting. In deze scriptie wordt behandeld wanneer Nederland de pseudo-eindheffing kan en mag heffen. Het eerste hoofdstuk behandelt de nationale wetgeving met betrekking de heffing van de pseudoeindheffing over de ontslagvergoeding. Er wordt daarbij eerst besproken wanneer Nederland de pseudoeindheffing kan heffen en daarna welke uitzonderingen hierop zijn. In dit hoofdstuk komt ook de stamrechtvrijstelling aan bod en de samenloop tussen de stamrechtvrijstelling en de pseudo-eindheffing. De pseudo-eindheffing kan alleen geheven worden als er op basis van de nationale wetgeving een heffingsrecht is. Wanneer er op basis van de nationale wetgeving geen heffingsrecht is, dan kan Nederland internationaal ook niet heffen. In de laatste twee hoofdstukken wordt onderzocht of Nederland de pseudo-eindheffing ook mag heffen. Deze toetsing vindt plaats op basis van de verdragen die Nederland heeft afgesloten om dubbele belastingheffing te voorkomen. Twee vragen zijn van belang om te bepalen of Nederland mag heffen. 1 Wet van 24 februari 2005, Stb. 2005, 115. 4

Deze twee vragen zijn: - Is de pseudo-eindheffing over een als regeling voor vervroegde uittreding (hierna: rvu) kwalificerende ontslagvergoeding een belasting in de zin van de verdragen die Nederland heeft afgesloten ter voorkoming van dubbele belasting? - Hoe kwalificeert een ontslagvergoeding die wordt aangemerkt als een regeling voor vervroegde uittredingen (hierna: rvu) onder deze verdragen? De toetsing begint met de vraag of de pseudo-eindheffing een belasting is in de zin van de verdragen, die Nederland heeft afgesloten ter voorkoming van dubbele belasting. Indien dit niet het geval is, is het verdrag niet van toepassing en mag Nederland de pseudo-eindheffing heffen zonder voorkoming van dubbele belasting te verlenen. Indien de pseudo-eindheffing wel een belasting is in de zin van verdragen is het afhankelijk van de kwalificatie van de regeling voor vervroegde uittreding in hoeverre Nederland kan heffen. Het laatste hoofdstuk handelt daarom wat de kwalificatie is van de regeling voor vervroegde uittreding in de belastingverdragen. Na dit hoofdstuk wordt nog een samenvatting gegeven van de conclusies uit deze scriptie en worden enkele aanbevelingen gegeven om eventuele onduidelijkheden op te lossen. Daarna volgt een beschrijving van enige punten van nader onderzoek. 5

HOOFDSTUK 1 ARTIKEL 32BA WET LB 1964 EN ONTSLAGVERGOEDINGEN 1.1 Inleiding Een werknemer die bij zijn ontslag een vergoeding ontvangt van zijn werkgever, ook wel een gouden handdruk genoemd, heeft verschillende mogelijkheden om deze aan te wenden. Ongeacht de vorm kan de ontslagvergoeding belast worden met een extra heffing in de Wet LB 1964, namelijk de pseudoeindheffing van art. 32ba Wet LB 1964. Deze pseudo-eindheffing is ingevoerd met de Wet VPL. Eén van de doelen van de Wet VPL is de bevordering van de arbeidsparticipatie van ouderen. 2 Om dit doel te bereiken werden regelingen die het mogelijk maakten om te stoppen met werken voordat men 65 jaar werd, niet meer fiscaal gefacilieerd. 3 Tot 2005 was een fiscale faciliteit voor vervroegde uittreding, ook wel VUT-regeling genoemd, opgenomen in art. 18i Wet LB 1964. Een VUT-regeling is een regeling die voorziet in periodieke uitkeringen aan (gewezen) werknemers die uiterlijk eindigen als de werknemer 65 jaar wordt of bij eerder overlijden. Deze VUT-regelingen werden voor 2005 belast door de werknemersbijdragen op het loon af te trekken en de uitkeringen te belasten bij de werknemer. 4 De aanspraken behoorden niet tot het loon. 5 Met de Wet VPL is art. 32aa Wet LB 1964 ingevoerd. Dit artikel is vanaf 1 januari 2009 omgenummerd naar art. 32ba Wet LB 1964. Deze maatregel legt een heffing op indien een regeling voldoet aan de definitie van een rvu. Dit zijn regelingen die lijken op de voormalige VUT-regeling. Ontslagvergoedingen kunnen ook onder deze definitie vallen. Dit hoofdstuk bespreekt wanneer een ontslagvergoeding belast is met de heffing van art. 32ba Wet LB 1964. Daarna wordt behandeld welke uitzonderingen op de rvu er zijn. De samenloop van de stamrechtvrijstelling en de pseudo-eindheffing wordt daarbij ook beschreven. 2 Kamerstukken II, 2003/04, 29 760, nr. 2. 3 Kamerstukken II, 2003/04, 29 760, nr. 3, p.4. 4 Art. 11 lid 1 onderdeel j onder 1 o Wet LB 1964, tekst tot en met 31 december 2004 en art. 10 lid 4 Wet LB 1964. 5 Art. 11 lid 1 onderdeel d Wet LB 1964, tekst tot 31 december 2004. 6

1.2 Definitie van regeling voor vervroegde uittreding De definitie van een rvu wordt gegeven in het zesde lid van art. 32ba Wet LB 1964. Een rvu is een regeling of een gedeelte van een regeling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend als doel heeft: - Voorafgaand aan het ingaan van de uitkeringen van een pensioenregeling of de AOW in een of meer uitkeringen of verstrekkingen als overbrugging van de periode tot de ingangsdatum van het pensioen of de AOW-uitkeringen te dienen; of - Het aanvullen van pensioenuitkeringen. Een regeling kan bestaan uit meerdere onderdelen die verschillende doelen hebben. Als een van deze onderdelen niet voldoet aan de definitie van een rvu dan wordt de regeling voor de toepassing van art. 32ba gesplitst. Slechts een gedeelte wordt dan fiscaal behandeld als een rvu. 6 Een regeling die wordt aangemerkt als een rvu, wordt als volgt belast: - De werkgeversbijdrage in de premie en de uitkeringen die drukken op een inhoudingsplichtige zijn belast bij de inhoudingsplichtige. 7 - De uitkeringen zijn belast bij de werknemer. 8 - De werknemersbijdragen in de premie zijn niet aftrekbaar. Tot 1 januari 2011 was de helft van de premiebijdrage van de werknemer aftrekbaar. 9 - De aanspraken op de uitkeringen blijven vrijgesteld. 10 1.3 Pseudo-eindheffing Uitkeringen en premies voor vervroegde uittreding worden belast als een eindheffingsbestanddeel. 11 De term eindheffingsbestanddeel is gedefinieerd in art. 31 Wet LB 1964. Eindheffing wordt geheven van de inhoudingsplichtige en die kan deze heffing niet verhalen op de werknemer. 6 Kamerstukken II 2003/04, 29 760, nr. 3, p.31. 7 Art. 32ba lid 1 Wet LB 1964. 8 Art. 10 lid 5 onderdeel a Wet LB 1964. 9 Art. 11 lid 1 onderdeel j onder 1 o Wet LB 1964. 10 Art. 11 lid 1 onderdeel d Wet LB 1964. 11 Art. 32ba lid 1 Wet LB 1964. 7

1.3.1 Eindheffing Voor de reguliere eindheffing bestaan drie soorten tarieven: het tabeltarief, het vaste tarief en het enkelvoudige tarief. Het vaste tarief wordt ten eerste geheven over het spaarloon voor een tarief van 25%. 12 Daarnaast wordt het vaste tarief geheven over de werkkosten en het loon in natura voor een tarief van 80%. 13 Tenslotte geldt onder voorwaarden een 20%-tarief voor geschenken. 14 Het enkelvoudige tarief is van toepassing op uitkeringen aan vervolgingsslachtoffers en burgeroorlogslachtoffers. 15 Daarnaast geldt er een enkelvoudig tarief voor aangewezen eindheffingsbestanddelen indien men niet kiest voor de werkkostenregeling, maar voor het overgangsregime. 16 Het enkelvoudige tarief is gelijk aan het tarief bij inhouding van reguliere loonbelasting. 17 De overige eindheffingsbestanddelen worden belast tegen het tabeltarief. 18 1.3.2 Verschillen tussen eindheffing en pseudo-eindheffing De eindheffing van art. 32ba Wet LB 1964 wordt pseudo-eindheffing genoemd. Er zijn enkele belangrijke verschillen met de reguliere eindheffing van art. 31 Wet LB 1964. Ten eerste wordt reguliere eindheffing geheven in plaats van de heffing bij de werknemer. De uitkeringen worden niet tot het loon gerekend voor de loonbelasting of de inkomstenbelasting. 19 Pseudo-eindheffing vindt plaats naast de heffing bij de werknemer. De uitkeringen die al belast zijn met pseudo-eindheffing, worden ook tot het loon gerekend en dus weer belast. 20 Ten tweede vindt reguliere eindheffing alleen plaats over loon dat normaal bij de werknemer ook belast zou zijn. Op basis van art. 32ba Wet LB 1964 zijn ook de premies en bijdragen die drukken op de inhoudingsplichtige belast. Deze zouden zonder art. 32ba Wet LB 1964 niet tot het loon behoren. 21 12 Art. 31 lid 2 onderdeel b Wet LB 1964. 13 Art. 31 lid 2 onderdeel c Wet LB 1964 jo. art. 31a lid 2 Wet LB 1964. 14 Art. 39c Wet LB 1964 jo. art. 31 lid 2 onderdeel c onder 2 o Wet LB 1964 (tekst tot 1 januari 2011). 15 Art. 31 lid 2 onderdeel d Wet LB 1964 jo. art. 31 lid 1 onderdeel h Wet LB 1964. 16 Art. 39c Wet LB 1964. 17 Art. 31 lid 2 onderdeel d Wet LB 1964. 18 Art. 31 onderdeel a Wet LB 1964. 19 Art. 3.84 Wet IB 2001. 20 Art. 10 lid 5 onderdeel a Wet LB 1964. 21 Vakstudie Loonbelasting 1964, art. 32ba Wet LB 1964, aant. 2.1. 8

Het tarief van de pseudo-eindheffing is vanaf 1 januari 2011 52%. 22 Van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2010 was het tarief 26%. 23 Twee andere loonbestanddelen die belast worden met een pseudo-eindheffing zijn de excessieve vertrekvergoeding en de backservice bij hoge inkomens. 24 In deze scriptie wordt met pseudo-eindheffing uitsluitend de pseudo-eindheffing van art. 32ba Wet LB 1964 bedoeld, tenzij uitdrukkelijk vermeld is dat één van de twee andere pseudo-eindheffingen bedoeld wordt. 1.3.3 Dubbele heffing De uitkeringen, bijdragen en premies worden belast bij de inhoudingsplichtige als zij op hem drukken. 25 De bijdragen en premies die niet drukken op de inhoudingsplichtige, worden belast bij de werknemer. Dit zijn bijdragen en premies die niet aftrekbaar zijn van het loon. 26 De uitkeringen worden daarnaast ook belast bij de werknemer. 27 Er vindt dus twee keer heffing plaats: één keer bij de inhoudingsplichtige (of bij de werknemer als hij premies afdraagt) en één keer bij de werknemer zelf. Er wordt hierbij twee keer geheven over dezelfde grondslag, het object, bij twee verschillende belastingplichtigen, de subjecten. De staatssecretaris is daarom van mening dat er sprake is van een economische dubbele belasting. 28 Als hetzelfde object twee keer belast wordt bij hetzelfde subject is er sprake van juridische dubbele belasting. Het verschil tussen economische en juridische dubbele heffing wordt nader behandeld in één van de hoofdstukken over het internationale heffingsrecht. 29 1.3.4 Tijdstip van heffing De pseudo-eindheffing vindt plaats op het moment dat de uitkering, bijdrage of premie is voldaan of is gedaan. Dit is op het moment dat zij betaald of verrekend is, ter beschikking gesteld is of rentedragend is 22 Art. 32ba lid 1 Wet LB 1964. 23 Art. XIII onderdeel B Wet VPL. 24 Art. 32bb Wet LB 1964 en art. 32bc Wet LB 1964. 25 Art. 32ba lid 1 Wet LB 1964. 26 Art. 11 lid 1 onderdeel j onder 1 o Wet LB 1964. 27 Art. 10 lid 5 onderdeel a Wet LB 1964. 28 Kamerstukken I 2004/05, 29 760, nr. D, blz. 1-2. 29 Zie par. 2.3. 9

geworden. 30 Uitzonderingen hierop zijn het niet voldoen van premies of bijdragen binnen een jaar en bij afkoop of vervreemding. 31 1.4 Drukkende bedragen Indien er sprake is van een rvu vindt er heffing plaats bij de inhoudingsplichtige. De bestanddelen waarover wordt geheven zijn: 32 - De door de inhoudingsplichtige gedane en op hem drukkende uitkeringen als gevolg van een rvu; en - De door de inhoudingsplichtige voldane en op hem drukkende bijdrage en premies aan een fonds dat of een verzekeraar die de rvu uitvoert. Een werkgever die de financiering van een rvu voor een werknemer in eigen beheer houdt en de rvuuitkeringen uitbetaalt, is degene waarop de uitkeringen drukken en dus de inhoudingsplichtige die de eindheffing verschuldigd is. De werkgever kan de regeling ook laten uitvoeren door een verzekeraar en hiervoor een bijdrage of premies betalen aan die verzekeraar. 33 Deze premies en bijdragen blijven dan drukken op de werkgever en hij blijft de eindheffing verschuldigd over deze bedragen. 34 De verzekeraar moet pas pseudoeindheffing gaan betalen als het bedrag aan uitkeringen hoger is dan het bedrag aan bijdrage en premies die hij van de werkgever heeft ontvangen. Het bedrag dat op de verzekeraar drukt is dan het verschil tussen deze twee bedragen. 35 De wijze waarop het drukkende bedrag voor de verzekeraar wordt berekend wordt de saldomethode genoemd. Dit is met een rekenvoorbeeld terug te vinden in een toelichtende brief van het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen. 36 30 Art. 32ba lid 2 Wet LB 1964. 31 Zie par. 1.4.1 & par.1.5. 32 Art. 32ba lid 1 Wet LB 1964. 33 Een andere mogelijkheid is het stamrechtbanksparen van art. 11a Wet LB 1964. Dit houdt in dat het stamrecht wordt gestort op een geblokkeerde rekening bij een beleggingsinstelling of bij een bank. Vanaf deze rekening vinden dat uitkeringen plaats. Deze bedragen worden gelijkgesteld met een aanspraak op periodieke uitkeringen voor de stamrechtvrijstelling. 34 Art. 32ba lid 3 Wet LB 1964. 35 Kamerstukken II 2003/04, 29 760, nr. 3, blz. 29. 36 Brief aan Verbond van Verzekeraars 2006. 10

Er wordt een stamrecht bedongen door de werkgever bij de verzekeraar voor een koopsom van 50.000. Uit het stamrecht worden 14 termijnen van 5.000 uitgekeerd. Indien er sprake is van een rvu is de koopsom van 50.000 belast met pseudo-eindheffing bij de werkgever. Het rendement van 20.000 is belast met pseudo-eindheffing bij de verzekeraar. Op basis van de saldomethode betekent dit dat de eerste tien uitkeringen niet belast zijn met pseudo-eindheffing bij de verzekeraar. Dit is slechts het geval voor de laatste vier uitkeringen, omdat op dat moment pas de ontvangen koopsom van 50.000 wordt overschreden. Bedragen die de inhoudingsplichtige heeft ingehouden van de werknemer, behoren niet tot zijn drukkende bedragen. 37 De werknemersbijdragen in de premie worden al belast bij de werknemer, doordat zij niet aftrekbaar zijn van het loon. 38 1.4.1 Niet-drukkende bedragen Een inhoudingsplichtige kan een uitkering, premie of bijdrage voldoen, terwijl hij op dat moment nog geen bijdrage of premie heeft ontvangen van een andere inhoudingsplichtige of van de werknemer zelf. Als de inhoudingsplichtige aannemelijk kan maken dat hij deze bedragen alsnog ontvangt op een later moment dan worden deze bedragen niet als drukkend aangemerkt bij hem. 39 De inhouding of voldoening van de premies of bijdragen moet binnen een jaar na de uitbetaling van de uitkering, premie of bijdrage zijn voldaan. Wanneer dit na een jaar niet het geval is wordt de uitkering, bijdrage of premie alsnog geacht drukkend te zijn. 40 De uitkeringen zijn dan belast met de pseudo-eindheffing op het moment dat de periode van een jaar is afgelopen. 41 1.4.2 Overgangsregeling drukkende bedragen De heffing van art. 32ba Wet LB 1964 is ingevoerd per 1 januari 2005. Een mogelijkheid om de heffing van dit artikel te ontgaan was de inhouding van extra premies bij de werknemer of de storting van een extra bijdrage bij een andere inhoudingsplichtige voor deze datum. Deze bedragen waren op dat moment nog niet belast met pseudo-eindheffing en de premies van de werknemers waren nog aftrekbaar. Na 1 37 Art. 32ba lid 3 Wet LB 1964. 38 Art. 11 lid 1 onderdeel j onder 1 o Wet LB 1964. 39 Art. 32ba lid 8 Wet LB 1964 jo. Art. 8.6 lid 1 Uitv.Reg. LB 2011. 40 Art. 32ba lid 8 Wet LB 1964 jo. Art. 8.6 lid 2 Uitv.Reg. LB 2011. 41 Vraag en Antwoord LB, art. 32ba Wet LB 1964: 05-008 de dato 20 maart 2009, <www.belastingdienstpensioensite.nl>. 11

januari 2006 zijn deze bedragen niet belast bij de ontvangende inhoudingsplichtige, omdat ze niet op hem drukken. In het Uitvoeringsbesluit is daarom een maatregel opgenomen die deze mogelijkheid om de heffing te ontgaan voorkomt. 42 Premies die op het moment van de inhouding niet tot het loon behoorden, vallen niet onder de uitzondering van art. 32ba lid 3 Wet LB 1964. 43 Bijdragen en premies die niet zijn belast met de pseudo-eindheffing vallen ook buiten de werking van art. 32ba lid 3 Wet LB 1964. Zij behoren dus wel tot de drukkende bedragen van de inhoudingsplichtige die ze voor 1 januari 2006 heeft ontvangen. 44 Het is niet van belang of de heffing daadwerkelijk heeft plaatsgevonden bij de werknemer of bij de andere inhoudingsplichtige. Het is van belang in hoeverre de heffing had moeten plaatsvinden op basis van de wetgeving op het moment dat men de bedragen ontving. 45 Vanaf 1 januari 2011 is het tarief van art. 32ba Wet LB verhoogd van 26% naar 52%. Op hetzelfde moment is de werknemersbijdrage in de premie in zijn geheel niet meer aftrekbaar. Van 1 januari 2005 tot en met 31 december 2010 was de helft van de premie nog aftrekbaar van het loon. Door extra bedragen voor 1 januari 2011 te ontvangen voor een rvu zou op gelijke wijze de helft van de heffing kunnen worden ontgaan. Een VUT-fonds zou bijvoorbeeld de bedragen voor uitkeringen na 1 januari 2011 kunnen storten in een stichting op uiterlijk 31 december 2010. Het VUT-fonds wordt op dat moment belast voor 26% pseudoeindheffing. 46 De stichting is bij het voldoen van de uitkeringen geen eindheffing verschuldigd, omdat de uitkeringen niet op haar drukken, maar bij het VUT-fonds. 47 Om deze constructies tegen te gaan is art. 12.2a Uitv.Reg. LB 2011 vanaf 1 januari 2011 ingevoerd. 48 Premies en bijdragen van werknemers die bij inhouding voor 50 % aftrekbaar waren van het loon, behoren voor 50% tot de drukkende bedragen bij de inhoudingsplichtige. 49 Hetzelfde geldt voor bijdragen en premies die zijn ontvangen van andere inhoudingsplichtige op het moment dat het tarief nog 42 Tot 1 januari 2011 was deze bepaling opgenomen in art. 106 Uitv.Reg. 2001. Vanaf 1 januari 2011 is de maatregel opgenomen in art. 12.2 Uitv.Reg. 2011. 43 Art. 12.2 lid 1 Uitv.Reg. LB 2011. 44 Art. 12.2 lid 2 Uitv.Reg. LB 2011. 45 Toelichting ministeriele regeling van 1 april 2005, nr. WDB 2005/197M, Stcrt. 2005, 65. 46 Art. 32ba lid 1 Wet LB 1964, tekst tot 1 januari 2011 jo. Art. 32ba lid 2 Wet LB 1964. 47 Art. 32ba lid 3 Wet LB 1964. 48 Wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen, van enige overige uitvoeringsregelingen en van de Wet op accijns van 23 december 2010, nr. DB 2010/218M, Stcrt. 2010, 21 111. 49 Art. 12.2a lid 1 Uitv.Reg. LB 2011. 12

26% was. Deze bedragen worden voor 50% gerekend tot de drukkende bedragen bij de ontvangende inhoudingsplichtige. 50 Volgens Akkermans en Starink is de reparatie van dit lek door de staatssecretaris onverbindend, omdat deze in strijd is met het legaliteitsbeginsel. 51 Art. 12.2a URLB 2011 is op 13 december 2010 aangekondigd. In de periode vanaf 2006 tot deze datum heeft de staatssecretaris geen actie ondernomen tegen deze ontwijking. Akkermans en Starink zijn daarom van mening dat men mocht vertrouwen dat deze manier van voorfinanciering niet in strijd was met de wet. Ten tweede vinden zij, dat art. 12.2a URLB 2011 een ruimere werking geeft aan de wettelijke bepaling. De minister gebruikt zijn delegatiebevoegdheid van art. 32ba lid 8 Wet LB 1964 te ruim. De minister is alleen bevoegd om maatregelen te stellen om te voorkomen dat de uitkeringen van een rvu zonder eindheffing worden betaald. 52 Dit houdt dus niet in dat hij niet bevoegd is om maatregelen te stellen indien 26% pseudo-eindheffing wordt geheven in plaats van 52%. Bovendien heeft de maatregel volgens de auteurs een materieel terugwerkende kracht die niet is toegestaan. De staatssecretaris heeft antwoord gegeven op vragen gesteld in de Tweede Kamer over het onbedoelde effect van art. 12.2a Wet LB 1964. Het artikel wordt met terugwerkende kracht aangepast, zodat het alleen van toepassing is wanneer de inspecteur kan aantonen dat er sprake is van ongebruikelijke voorfinanciering die samenhangt met de tariefsverhoging van 1 januari 2011. 53 De kritiek van Akkermans en Starink dat dit geen oneigenlijk gebruik is, maar een legale fiscale route wordt door deze aanpassing echter niet weggenomen. Bij de invoering van art. 32aa Wet LB 1964 is rekening gehouden met de mogelijkheid dat de pseudoeindheffing kon worden ontgaan bij de overgang van geen heffing naar een heffing van 26%. Deze constructie is voorkomen door de invoer van art. 106 Uitv.Reg. 2001. 54 Het was op dat moment naar mijn mening ook te voorzien dat een soortgelijke ontgaansmogelijkheid bestond bij de overgang van een tarief van 26% naar een tarief van 52%. De staatssecretaris heeft op dat moment tegen deze mogelijkheid geen maatregel ingevoerd. Hij heeft hierdoor mijns inziens een signaal afgegeven dat dit wel een legale fiscale constructie was. De beide ontgaansmogelijkheden zijn immers 50 Art. 12.2a lid 2 Uitv.Reg. LB 2011. 51 Akkermans & Starink 2011. 52 Kamerstukken II 2003/04, 29 760, nr. 3, p. 32. 53 Brief aan Voorzitter van de Tweede Kamer de Staten-Generaal 2011. 54 Vanaf 1 januari 2011 gewijzigd in art. 12.2 Uitv.Reg. 2001. 13

nagenoeg gelijk. Ik ben het dus eens met Akkermans en Starink dat er sprake is van opgewekt vertrouwen. Dit opgewekte vertrouwen wordt geschaad door deze constructie op het laatste moment en met terugwerkende kracht te bestrijden. De bestrijding van ongebruikelijke voorfinanciering is naar mijn mening daarom ook in strijd met dit opgewekte vertrouwen. 1.5 Afkoop en vervreemding Een aanspraak op een rvu die niet langer aan deze definitie voldoet, of die wordt afgekocht of vervreemd, wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking. 55 De heffing vindt plaats op het moment onmiddellijk voorafgaand aan één van deze handelingen. De waarde van de aanspraak wordt gesteld op de waarde in het economisch verkeer. Deze waarde mag niet lager zijn dan de waarde die daadwerkelijk genoten wordt bij de vervreemding of de afkoop. De uitvoerder van de regeling is de inhoudingsplichtige voor de loonbelasting en wordt geacht een uitkering voor een rvu te hebben gedaan op dit tijdstip. 56 De uitvoerder moet dan dus de pseudoeindheffing betalen. De aanspraak wordt niet als loon aangemerkt, als de aan de inhoudingsplichtige betaalde premies en bijdragen al zijn belast met de heffing van art. 32ba Wet LB 1964. 57 De redactie van de Vakstudie is van mening dat hetzelfde geldt als er premies zijn ingehouden van de werknemer die niet aftrekbaar waren van het loon. 58 1.6 Uitzonderingen 1.6.1 Overgangsrecht Er is een overgangsregeling getroffen voor rvu s die al bestonden op 31 december 2004. Voor deze regelingen geldt tot 1 januari 2006 het oude fiscale regime. 59 Deze oude regelingen kunnen hierdoor 55 Art. 32ba lid 4 Wet LB 1964. 56 Art. 32ba lid 5 Wet LB 1964. 57 Kamerstukken II, 2003/04, 29 760, nr. 3 p. 30. 58 Vakstudie Loonbelasting 1964, art. 32ba Wet LB 1964, aant. 4.6.2. 59 Art. 38c lid 1 Wet LB 1964. 14

binnen een jaar nog worden aangepast aan de nieuwe regelgeving. 60 konden ook tot 1 januari 2006 nog fiscaal gefacilieerd worden gestort. 61 De bijdragen aan de oude regelingen Het oude regime blijft ook na 1 januari 2006 gelden voor regelingen die voldoen aan de voorwaarden van art. 38c lid 2 Wet LB 1964. De regeling moet op 31 december 2004 al bestaan en vanaf 1 januari 2006 uitsluitend uitkeringen doen aan werknemers die voor 1 januari 2006 al één of meer uitkeringen uit deze regeling hebben ontvangen, of aan werknemers die voor 1 januari 2005 de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt. 62 Een aanspraak op een regeling van art. 38c lid 2 Wet LB 1964 kan ook worden omgezet in een aanspraak op een ouderdomspensioen. 63 Het pensioen mag na de omzetting niet meer bedragen dan 100% van het laatstverdiende loon. Art. 12.2 Uitv.Reg. LB 2011 is ook van toepassing op regelingen die vallen onder het overgangsrecht van art. 38c Wet LB 1964. Hierdoor wordt voorkomen dat extra bedragen worden gestort in deze regelingen. Nadat de uitkeringen zijn voldaan aan de werknemers die vallen onder het overgangsrecht, zouden die extra bedragen kunnen worden overgeheveld naar een ander fonds dat niet valt onder het overgangsrecht en dus ook uitkeringen mag doen aan andere werknemers. 64 Art. 12.2 Uitv.Reg. LB 2011 zorgt ervoor dat deze bedragen alsnog drukken bij dit tweede fonds en daar belast zijn. 1.6.2 Pensioenregelingen Een regeling die een pensioenovereenkomst inhoudt zoals bedoeld in de Pensioenwet of een pensioenregeling zoals bedoeld in hoofdstuk IIB of in de artikelen 38d, 38e of 38f Wet LB 1964, wordt voor zover niet aangemerkt als rvu. 65 Deze uitzondering wordt nader behandeld in het laatste hoofdstuk. 66 Visser geeft overigens aan dat via deze bepaling een werknemer zonder al teveel moeite alsnog vervroegd kan uittreden. 67 Hierdoor kan door een omweg alsnog worden bereikt wat de wetgever juist wilde voorkomen. 60 Kamerstukken II, 2003/04, 29 760 nr. 18. 61 Kamerstukken II, 2003/04, 29 760, nr. 13, p. 13. 62 Art. 38c lid 2 onderdeel a Wet LB 1964 en Art. 38c lid 2 onderdeel b Wet LB 1964. 63 Art. 38c lid 3 Wet LB 1964. 64 Toelichting ministeriele regeling van 1 april 2005, nr. WDB 2005/197M, Stcrt. 2005, 65. 65 Art. 32ba lid 6 Wet LB 1964. 66 Zie par. 3.3.2. 67 Visser 2009. 15

1.6.3 Seniorenregelingen Seniorenregeling zijn regelingen die het structureel mogelijk maken voor werknemers om minder te gaan werken, terwijl het loon niet overeenkomstig wordt verminderd. 68 Het kabinet is van mening dat er geen sprake is van een VUT-vervanging als de seniorenregeling wordt gebruikt om werknemers langer gezond te laten werken. 69 In art. 8.7 lid 1 Uitv.Reg. LB 2011 is daarom opgenomen wanneer een seniorenregeling niet wordt aangemerkt als een rvu. Het overgangsrecht van art. 38c Wet LB 1964 geldt ook voor seniorenregelingen. 70 1.7 Ontslagvergoedingen en de stamrechtvrijstelling Een werknemer die bij zijn ontslag een vergoeding ontvangt van zijn werkgever, ook wel een gouden handdruk genoemd, heeft verschillende mogelijkheden om deze aan te wenden. Hij kan het bedrag direct bij het ontslag laten uitbetalen. De gehele som wordt dan aangemerkt als loon en belast. 71 Een andere keuze is de ontslagvergoeding te gebruiken voor de aankoop van een stamrecht. Indien dit stamrecht voldoet aan de voorwaarden van de stamrechtvrijstelling, behoort deze aanspraak niet tot het loon. 72 De heffing van de loonbelasting vindt dan pas plaats als de werknemer uitkeringen ontvangt. 73 De stamrechtvrijstelling zou op basis van de Wet VPL worden afgeschaft per 1 januari 2005. 74 De stamrechtvrijstelling kon namelijk worden gebruikt om eerder stoppen met werken. 75 De vrijstelling is uiteindelijk toch gehandhaafd in de Wet VPL na een amendement Verburg/Depla en een advies van de SER. 76 68 Toelichting ministeriele regeling van 28 december 2005, nr. DDB 2005/0062M, Stcrt. 2005, 251. 69 Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 57, p. 3. 70 Vraag en Antwoord LB, art. 32ba Wet LB 1964: 05-025 de dato 12 september 2005, <www.belastingdienstpensioensite.nl>. 71 Art. 10 lid 1 Wet LB 1964. 72 Art. 11 lid 1 onderdeel g Wet LB 1964. 73 Art. 10 lid 4 Wet LB 1964. 74 Kamerstukken II 2003/04, 29 760 nr. 3, p. 10. 75 Kamerstukken II, 2003/04, 29 760, nr..3, p. 10. 76 Kamerstukken II, 2004/05, 29 760, nr. 35 en SER-advies ontslagpraktijk en werkeloosheidswet 2005. Het argument dat hiervoor in het SER-advies wordt gegeven is, dat de afschaffing van de stamrechtvrijstelling een belemmering kan vormen om de overstap te maken om van werknemer ondernemer te worden. Indien de ontslagvergoeding wordt ingebracht in een BV kan deze namelijk het startkapitaal voor een eigen onderneming vormen. 16

Er is in de wet geen uitzondering opgenomen op de rvu voor aanspraken die vallen onder de stamrechtvrijstelling van art. 11 lid 1 onderdeel g Wet LB 1964. De staatssecretaris heeft wel twee besluiten gepubliceerd waarin door middel van twee toetsen een stamrechtregeling kan worden uitgezonderd van de definitie van een rvu. 77 In deze paragraaf behandelt daarom eerst de stamrechtvrijstelling en daarna deze twee besluiten. 1.7.1 Voorwaarden stamrechtvrijstelling De stamrechtvrijstelling houdt in dat aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon niet tot het loon behoren. 78 De loonbelasting wordt pas geheven op het moment dat de (gewezen) werknemer de uitkeringen ontvangt. 79 Eén van de voorwaarden hiervoor is dat de periodieke uitkeringen alleen mogen toekomen aan de (gewezen) werknemer. Bij zijn overlijden mogen de uitkeringen toekomen aan de echtgenoot of gewezen echtgenoot, dan wel degene met wie hij een duurzame huishouding voert of heeft gevoerd en met wie geen bloed- of aanverwantschap in de rechte lijn bestaat of, aan de kinderen of pleegkinderen die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt. 80 De stamrechtuitkeringen mogen niet later ingaan dan in het jaar waarin de werknemer 65 jaar wordt en bij overlijden moeten zij direct ingaan. 81 Bij een oneigenlijke handeling wordt onmiddellijk voorafgaand aan deze handeling de aanspraak alsnog belast als loon uit vroegere dienstbetrekking. 82 Oneigenlijke handelingen zijn bijvoorbeeld afkoop, vervreemding of het belenen van de aanspraak. 83 Het stamrecht mag verder worden ondergebracht bij een beperkt aantal toegelaten verzekeraars. 84 1.7.1.1 Periodieke uitkeringen De definitie van een periodiek uitkering is niet opgenomen in de wet. In de literatuur wordt over het algemeen de definitie van Van Dijck gebruikt. 77 Besluit 26 mei 2005, DGB 2005/3299M en Besluit 8 december 2005, DGB 2005/6722M. 78 Art. 11 lid 1 onderdeel g Wet LB 1964. 79 Art. 10 lid 4 Wet LB 1964. 80 Art. 11 lid 1 onderdeel g onder 2 o Wet LB 1964. 81 Art. 11 lid 1 onderdeel g onder 1 o Wet LB 1964. 82 Art. 11 lid 1 onderdeel g onder 3 o jo. Art. 19b lid 2 Wet LB 1964. 83 Art. 11 lid 1 onderdeel g onder 3 o jo. Art. 19b lid 1 onderdeel b Wet LB 1964. 84 Zie par. 1.7.1.3. 17

Deze luidt: Een uitkering, welke onderdeel is of kan zijn van een reeks van uitkeringen, voor zover iedere uitkering -voor zichzelf- afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis, zulks beoordeeld vanuit de schuldenaar en naar het moment waarop de uitkeringen een aanvang nemen, en voor zover de uitkering niet een onderdeel vormt van een complex van rechten en plichten, welke bij voortduring tegenover elkaar staan. 85 De toekomstig onzekere gebeurtenis is het overlijden van de gerechtigde tot de uitkeringen. Dit wordt ook wel het sterftecriterium genoemd. De kans op overlijden moet minimaal 0,94% zijn. 86 De verschillende definities van de periodieke uitkering vertonen veel overeenkomsten, zoals die van Daniëls. 87 In de literatuur wordt veelal de definitie van Van Dijck aangehouden. Deze bevat alle elementen, ook van de andere definities. In deze scriptie wordt dan ook de definitie van Van Dijck gevolgd. 1.7.1.2 Vervanging van te derven of gederfd loon De aanspraak op een periodieke uitkering moet worden ontvangen ter vervanging van te derven of gederfd loon. 88 Te derven loon houdt in dat de werknemer loon niet krijgt dat hij onder normale omstandigheden, als de dienstbetrekking niet zou zijn beëindigd, wel ontvangen zou hebben. Er moet daarbij objectief gekeken worden of het loon te laag is geweest. 89 Bij gederfd loon moet al een recht hebben bestaan op het loon dat nu niet ontvangen wordt. 90 Als tweede element moet er sprake zijn van de vervanging van het te derven of gederfd loon. Van Ballegooijen is van mening dat er sprake is van vervanging als het voorwerp van verbintenis met de werkgever in hoofdzaak wordt gewijzigd. 91 Voorbeelden van vertraagd of vervroegd loon dat niet als 85 Van Dijck 1970, par. 2. 86 Besluit 27 november 2002, nr. CPP 2002/896M. 87 FED: IB 41:Art. 34 : 37. 88 Art. 11 lid 1 onderdeel g Wet LB 1964. 89 HR 4 januari 1989, BNB 1989/77. 90 HR 17 juni 1992, BNB 1992/295. 91 Van Ballegooijen 1990 par. 2. 18

vervanging van te derven of gederfd loon wordt gezien, zijn al verdiende tantièmes of gratificaties en opgebouwd vakantiegeld of opgebouwde vakantiedagen. 92 De Belastingdienst heeft op 8 september 2010 een Handreiking gederfd of te derven loon gepubliceerd. 93 Hierin worden op basis van jurisprudentie enkele standpunten ingenomen met betrekking tot de berekening van het te derven loon. De nadruk ligt daarbij op de verhouding tussen pensioen en het stamrecht. Volgens deze Handreiking is de periode waarover het te derven loon wordt berekend niet onbeperkt. Er kan alleen sprake zijn van te derven loon tot de ingangsdatum van de eerst voordoende ouderdomsvoorziening. 94 Vervolgens wordt gesteld dat een stamrecht niet kan worden toegekend als een aanvulling of een vervanging van pensioen. 95 De pensioenpremies die de (voormalige) werkgever doorbetaalt na het ontslag, mogen wel worden gebruikt voor een stamrecht. 96 Op basis hiervan wordt een berekening gegeven van de stamrechtruimte. De stamrechtruimte is het maximum bedrag dat kan worden aangemerkt als te derven loon. Deze ruimte bestaat uit de optelsom van de inkomensschade en de pensioenschade. De inkomensschade is het te derven brutoloon tot de reguliere pensioendatum. De pensioenschade zijn de premies die binnen de dienstbetrekking bij de uitvoerder van het pensioen zouden moeten worden gestort om de te derven pensioenaanspraken te dekken.dit houdt in dat de stamrechtruimte lager wordt naarmate de reguliere pensioendatum nadert en een oudere werknemer dus minder ruimte heeft voor gebruik van de stamrechtvrijstelling. Bos heeft enkele kanttekeningen gemaakt bij deze Handreiking. 97 Ten eerste is zij van mening dat uit de jurisprudentie niet blijkt dat bij een arbeidsovereenkomst voor een onbepaalde tijd slechts tot de pensioenrichtdatum gesproken kan worden van gederfd of te derven loon. Het hof oordeelde enkel dat de werknemer onder de normale omstandigheden tot de 65-jarige leeftijd zou kunnen of willen doorwerken. 98 De Handreiking stelt daarnaast dat de periode waarin sprake is van te derven loon afhangt van objectieve factoren en niet subjectieve factoren. Het Hof oordeelde echter juist dat deze subjectieve factoren wel van 92 HR 14 oktober 1970, BNB 245 en HR 31 mei 1972, BNB 1972/158 en HR 11 juni 1986, BNB 1986/335. 93 Handreiking gederfd of te derven loon 2010. 94 Hof Amsterdam 13 februari 1980, BNB 1981/134. 95 HR 19 oktober 1988, BNB 1989/15. 96 Hof s-gravenhage 19 januari 1972, BNB 1972/234. 97 Bos 2011. 98 Hof Amsterdam, 13 februari 1980, BNB 1981/134. 19

belang zijn. Het is van belang of werknemer zou kunnen of willen doorwerken na de leeftijd van 65 jaar. Het Hof houdt dus rekening met de wil van de werknemer. 99 Ik ben het eens met de kritiek van Bos. De Handreiking van de Belastingdienst trekt conclusies die niet te herleiden zijn uit de jurisprudentie waar de Handreiking zelf naar verwijst. Daarbij zijn niet alle stellingen van de Belastingdienst zijn even zuiver gemotiveerd. Bovendien lijkt in de Handreiking de jurisprudentie op een onjuiste manier te worden toegepast. Hierdoor wordt op onderdelen aan wettelijke bepalingen een interpretatie gegeven, die geen basis vindt in de rechtspraak of in de wet. De Handreiking sluit wel aan bij de voorwaarden die gesteld worden aan de rvu en die de Hoge Raad stelt voor een soortgelijke beloning. 100 Beide spreken namelijk over een overbrugging naar het pensioen. De Handreiking berekent de hoogte van het stamrecht op basis van het te derven loon tot de pensioengerechtigde leeftijd. Dit kan naar mijn mening ook gezien worden als een soort overbrugging naar het pensioen. 1.7.1.3 Toegelaten verzekeraars De toegelaten verzekeraars voor de stamrechtvrijstelling zijn: - Pensioenfondsen die zijn vrijgesteld voor de vennootschapsbelasting; 101 - Een professionele verzekeraar die de verplichting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen; 102 - Een ander lichaam dat in Nederland is gevestigd en de verplichting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen, zoals een Nederlandse stamrecht-bv; 103 - Een buitenlands pensioenfonds of verzekeraar; 104 - Een ander lichaam dan bovengenoemde lichamen; en 105 - De voormalige werkgever indien dit een natuurlijk persoon is. 106 Aan de werkgever worden geen verdere eisen gesteld. 99 Hof Amsterdam, 13 februari 1980, BNB 1981/134. 100 Zie par. 1.2 & par. 3.3.3. 101 Art. 19a lid 1 onderdeel a Wet LB 1964 jo. Art. 5 lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969. 102 Art. 19a lid 1 onderdeel b Wet LB 1964. 103 Art. 19a lid 1 onderdeel c Wet LB 1964. 104 Art. 19a lid 1 onderdeel f Wet LB 1964. 105 Art. 19a lid 1 onderdeel e Wet LB 1964. 106 Art. 11 lid 1 onderdeel g onder 2 o Wet LB 1964. 20

Een buitenlands stamrechtlichaam moet aan extra eisen voldoen. Dit zijn: 107 - Het lichaam moet zijn gevestigd in een andere lidstaat van de EU of in een andere aangewezen staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte. - De verplichting moet gerekend worden tot het binnenlandse vermogen van de staat waarin het lichaam is gevestigd. - Het lichaam moet aannemelijk maken dat het is onderworpen aan een belasting naar winst die naar Nederlandse begrippen resulteert in een reële heffing. - Het lichaam moet inlichtingen verschaffen over de regeling en de winstbepaling van het lichaam. - Het lichaam aanvaardt de aansprakelijkheid voor de verschuldigde belasting door toepassing van art. 19b Wet LB 1964. Een buitenlands pensioenfonds of verzekeraar moet aan twee aanvullende eisen voldoen. Ten eerste is het lichaam verplicht om inlichtingen te verschaffen over de regeling. 108 Ten tweede bestaat de verplichting om uitwinbare zekerheid te stellen voor de eventuele invordering van de belasting door art. 19b Wet LB 1964. Lichamen die in een EU-lidstaat of in een aangewezen staat van de EER zijn gevestigd, hoeven geen zekerheid te stellen, maar kunnen voldoen met het aanvaarden van de aansprakelijkheid voor deze verschuldigde belasting. 109 1.7.2 De stamrechtbesluiten Het is mogelijk dat een ontslagvergoeding die is gestort in een stamrecht, wordt belast met pseudoeindheffing. De staatssecretaris heeft een tweetal besluiten gepubliceerd om te toetsen of een ontslagvergoeding die is gestort in een stamrecht, een rvu is. Daarvoor zijn twee toetsen. De kwalitatieve toets is op basis van de reden van de toekenning. 110 Als na deze toets nog sprake is van een rvu, komt men toe aan de kwantitatieve toets. 111 Een stamrechtregeling die op basis van beide toetsen niet wordt uitgezonderd als rvu, kan worden belast met de pseudo-eindheffing. De inspecteur heeft in dit geval de bewijslast om aan te tonen dat er sprake is van een vermomde rvu. 112 107 Art. 19a lid 1 onderdeel e Wet LB 1964. 108 Art. 19a lid 1 onderdeel f onder 1 o Wet LB 1964. 109 Art. 19a lid 1 onderdeel f onder 2 o jo. Art. 10d lid 3 Uitv.Besl. LB 1965. 110 Besluit 8 december 2005, DGB 2005/6722M. 111 Besluit 26 mei 2005, DGB 2005/3299M. 112 Besluit 8 december 2005, DGB 2005/6722M, onderdeel 4. 21

De toetsing van de stamrechten vindt plaats vanaf 1 januari 2006. Ontslagvergoedingen uit dienstbetrekkingen die uiterlijk in 2005 tegen de maximale wettelijke termijn zijn opgezegd, worden niet aangemerkt als rvu en hoeven niet te worden getoetst. 113 Het overgangsrecht van art. 38c Wet LB 1964 geldt ook voor stamrechtregelingen. 114 1.7.2.1 Kwalitatieve toets Op 8 december 2005 heeft de staatssecretaris een besluit gepubliceerd om te beoordelen of een ontslagvergoeding wordt aangemerkt als een rvu. Deze beoordeling vindt plaats op basis van de reden van de toekenning van de ontslagvergoeding. Als de reden van de toekenning eerder stoppen met werken is, is er sprake van een rvu. Een ontslagvergoeding die wordt verstrekt in verband met een ontslag dat niet is gericht om oudere werknemers te ontslaan, is geen rvu. De staatssecretaris geeft in het besluit twee voorbeelden van een andere reden voor ontslag: reorganisatie en niet-leeftijdgerelateerd individueel ontslag. 115 1.7.2.1.1 Reorganisatie Art. 32ba Wet LB 1964 is niet van toepassing bij een reorganisatie waarbij er geen intentie is om oudere werknemers te ontslaan zodat deze eerder kunnen stoppen met werken. De reorganisatie moet hiervoor plaatsvinden op basis van objectieve criteria zoals het lifo-systeem en het afspiegelingsbeginsel. Als alle werknemers vanaf een bepaalde leeftijd kunnen stoppen met werken en daarvoor een ontslagvergoeding ontvangen, dan is de reden van toekenning onvoldoende om van art. 32ba Wet LB 1964 te worden uitgezonderd. 1.7.2.1.2 Niet-leeftijdgerelateerd individueel ontslag Een ontslagvergoeding wegens niet-leeftijdgerelateerd individueel ontslag is in beginsel geen rvu. Redenen voor individueel ontslag zijn bijvoorbeeld disfunctioneren, onenigheid over het te voeren beleid of onverenigbaarheid in karakters. 113 Besluit 8 december 2005, DGB 2005/6722M, onderdeel 5. 114 Besluit 26 mei 2005, DGB 2005/3299M, onderdeel 1. 115 Besluit 8 december 2005, DGB 2005/6722M, onderdeel 3. 22

Een ontslag is wel leeftijdgerelateerd als alleen werknemers van boven een bepaalde leeftijd worden ontslagen door dezelfde werkgever. Er moet dan ook worden getoetst aan de kwantitatieve toets om de pseudo-eindheffing van art. 32ba Wet LB 1964 te voorkomen. 1.7.2.2 Kwantitatieve toets Een ontslagvergoeding die op basis van de kwalitatieve toets niet is uitgesloten van de pseudo-eindheffing, moet worden getoetst aan het besluit van 26 mei 2005, de kwantitatieve toets. Dit besluit toetst aan de hand van kwantitatieve criteria zoals de hoogte en de ingangsdatum van de uitkeringen. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen de situatie dat de ingangsdatum op het moment van toekenning vaststaat en de situatie dat op het moment van toekenning nog geen ingangsdatum bekend is. Verder wordt de toetsing beschreven indien de ontslagvergoeding als eenmalige ontslagvergoeding wordt ontvangen en niet als periodieke uitkeringen. De kwantitatieve toets bestaat uit twee onderdelen. Eerst wordt de regeling onderworpen aan de 55-jaartoets. Wanneer aan deze toets niet wordt voldaan, vindt een tweede toets plaats de 70%-toets. 116 1.7.2.2.1 De 55-jaar-toets Art. 32ba Wet LB 1964 is niet van toepassing op een stamrecht waarvan de ingangsdatum van de uitkering vaststaat bij het in leven zijn van de werknemer, indien: - De periodieke uitkeringen uiterlijk eindigen op de dag dat de werknemer 55 jaar wordt; en - Geen enkele uitkering op jaarbasis hoger is dan 100% van het laatstgenoten reguliere jaarloon uit de betreffende dienstbetrekking. 117 1.7.2.2.2 De 70%-toets Een stamrechtregeling die niet voldoet aan de 55-jaar-toets is alsnog geen rvu, indien: - De ingangsdatum van de uitkeringen uiterlijk de dag is 24 maanden voorafgaand aan de AOWdatum of de eerdere pensioendatum; en - Op basis van een actuariële berekening de jaarlijkse uitkering gelijk of minder is dan 70% van het laatstgenoten reguliere jaarloon. 116 Besluit 26 mei 2005, DGB 2005/3299M, onderdeel 3.1. 117 Besluit 26 mei 2005, DGB 2005/3299M, onderdeel 3.1.A. 23

Deze berekening dient te worden gemaakt inclusief de verwachte uitkeringen uit dezelfde dienstbetrekking zoals WW, Ziektewet, WAO, VUT, prepensioen en levensloop. Daarnaast moet aan twee voorwaarden worden blijven voldaan om niet op een later tijdstip aangemerkt te worden als rvu. Deze twee voorwaarden zijn: - Na de berekening wordt de pensioendatum niet meer gewijzigd; en - De laagste uitkering mag niet lager zijn dan 75% van de hoogste uitkering. 118 Een stamrechtregeling waarvan de ingangsdatum bij toekenning nog niet vaststaat wordt ook getoetst aan de 55-jaar-toets en eventueel aan de 70%-toets. De ingangsdatum wordt dan fictief gesteld op het moment van de toekenning. 119 Het besluit van 26 mei 2005 stelt dat er nog een toetsing moet plaatsvinden op de werkelijke ingangsdatum. 120 In het latere besluit van 8 december 2005 is dit echter veranderd. Er hoeft maar op één moment getoetst te worden en dat is bij de ontbinding van de arbeidsovereenkomst. 121 1.7.2.3 Eenmalige ontslagvergoeding Het is mogelijk een eenmalige ontslagvergoeding te toetsen aan de hand een fictie. Deze fictie is dat de vergoeding wordt gebruikt voor een stamrecht dat direct ingaat op de uitkeringsdatum. Indien de vergoeding gebruikt kan worden om een stamrecht te kopen voor de periode vanaf de uitkeringsdatum tot en met de dag dat de werknemer 55 jaar wordt, en op jaarbasis zijn de uitkeringen niet hoger dan 100% van het laatstgenoten reguliere jaarloon, dan is er geen sprake van een rvu. In de andere gevallen dient het fictieve stamrecht te worden getoetst aan de 70%-toets. Een eenmalige ontslagvergoeding is in beginsel een rvu als de uitkeringsdatum later is dan de dag 24 maanden voor de AOW-datum of de eerdere pensioendatum. 122 118 Besluit 26 mei 2005, DGB 2005/3299M, onderdeel 3.1.B. 119 Besluit 26 mei 2005, DGB 2005/3299M, onderdeel 3.2. 120 Besluit 26 mei 2005, DGB 2005/3299M, onderdeel 3.2.2. 121 Besluit 8 december 2005, DGB 2005/6722M, onderdeel 4. 122 Besluit 26 mei 2005, DGB 2005/3299M, onderdeel 4. 24

1.8 Conclusie In dit hoofdstuk is het nationale heffingsrecht van de pseudo-eindheffing beschreven. Ontslagvergoedingen kunnen worden belast met deze heffing, ook als deze in een stamrecht zijn gestort conform de stamrechtvrijstelling. Er bestaan echter nog wel onduidelijkheden over het nationale heffingsrecht van de pseudo-eindheffing. Vooral de recente maatregel van art. 12.2a Uitv.Reg. 2011 roept vragen en kritiek op. Bovendien zorgt de Handreiking gederfd of te derven loon voor een tegenstrijdige toepassing van de jurisprudentie met betrekking tot de berekening van de hoogte van het stamrecht. De volgende twee hoofdstukken behandelen het internationale heffingsrecht over de rvu. Belastingverdragen bepalen welke staat het heffingsrecht krijgt over een inkomensbestanddeel bij internationale dubbele belasting. Als Nederland dit heffingsrecht niet toegewezen krijgt, dan mag zij niet heffen, ongeacht het feit dat zij dit op basis van nationale wetgeving wel mag. 25

HOOFDSTUK 2 DE PSEUDO-EINDHEFFING EINDHEFFING ALS BELASTING IN HET OESO-MODELVERDRAG 2.1 Inleiding Het vorige hoofdstuk heeft de nationale wetgeving behandeld met betrekking tot de rvu. Hieruit is gebleken wanneer Nederland de pseudo-eindheffing van art. 32ba Wet LB 1964 kan heffen. In de volgende twee hoofdstukken behandelen de internationale heffing over de rvu. Hieruit zal blijken of Nederland deze pseudo-eindheffing eindheffing ook mag heffen. Om de behandeling van de internationale belastingheffing over de rvu te verduidelijken delijken wordt uitgaan van één situatie. Deze situatie is dat een werknemer in Nederland heeft gewerkt en een ontslagvergoeding ontvangt van zijn werkgever die ook in Nederland is gevestigd. Deze ontslagvergoeding wordt aangemerkt als een rvu. De werknemer woont op het moment van de toekenning niet meer in Nederland. Een ontslagvergoeding die wordt aangewend als stamrecht, kan door de werkgever worden gestort bij verschillende toegelaten aanbieders namelijk: 123 De ontslagvergoeding wordt in de meeste gevallen gestort in een stamrecht bij een verzekeraar. Het is echter ook mogelijk om het stamrecht door de werkgever te laten uitbetalen. Dit wordt dan opgenomen in 123 Art.11 lid 1 onderdeel g sub 2 o Wet LB 1964 jo. art. 19a lid 1 onderdeel a, b, d, e en f Wet LB 1964. 26