De fiscale behandeling van non-profitorganisaties en het verbod op staatssteun

De fiscale behandeling van non-profitorganisaties en het verbod op staatssteun Leidt de fiscale behandeling van non-profitorganisaties in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 tot onverenigbare staatssteun in de zin van artikel 107 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie? Masterscriptie Fiscale Economie Universiteit van Tilburg Faculteit Economie en Bedrijfswetenschappen Naam ANR Afstudeerrichting Examencommissie : Sandy Govers : s592270 : Fiscale Economie : Prof. dr. J.A.G. van der Geld Mr. E. Alink

Inhoudsopgave 1 Inleiding... 4 1.1 Aanleiding en probleemstelling... 4 1.2 Doelstelling... 5 1.3 Opzet masterscriptie... 5 2 Non-profitorganisaties... 7 2.1 Definitie non-profitorganisatie... 7 2.2 De ANBI... 10 2.2.1 Rechtsvorm... 11 2.2.2 Uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beogen... 12 2.2.3 Bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden... 15 2.2.4 Vestigingsplaats... 16 2.2.5 Beschikking... 17 2.2.6 De culturele instelling... 17 2.3 De SBBI en SBBL... 18 2.4 Conclusie... 20 3 Verbod van staatssteun... 21 3.1 Ondernemingen... 22 3.2 Artikel 107 VwEU... 22 3.2.1 Artikel 107, lid 1, VwEU... 23 3.2.1.1 Van de staat of met staatsmiddelen bekostigd... 23 3.2.1.2 Begunstiging... 24 3.2.1.3 Selectiviteit... 24 3.2.1.4 Mededinging (dreigen te) vervalsen en ongunstige beïnvloeding handelsverkeer... 26 1

3.2.2 Artikel 107, lid 2 en lid 3, VwEU... 27 3.3 Artikel 108 VwEU... 28 3.4 Artikel 109 VwEU... 29 3.5 Diensten van algemeen economisch belang... 30 4 Non-profitorganisaties in de Wet Vpb... 32 4.1 Vennootschapsbelastingplicht indien en voor zover een onderneming wordt gedreven... 32 4.1.1 Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid... 33 4.1.2 Deelname aan het economische verkeer... 33 4.1.3 Winstoogmerk... 34 4.1.4 Uitbreiding ondernemingsbegrip... 35 4.1.5 Voor zover... 36 4.1.6 Integrale belastingplicht culturele instelling... 37 4.2 Subjectieve vrijstelling artikel 5, lid 1c, Wet Vpb... 38 4.3 Subjectieve vrijstelling artikel 6 Wet Vpb... 39 4.4 Fictieve loonaftrek... 40 4.5 Fondswervende activiteiten... 41 4.6 Bestedingsreserve... 42 4.6 Samenvatting... 43 5 Toetsing fiscale behandeling NPO s aan artikel 107 VwEU... 45 5.1 Toetsing criteria artikel 107, lid 1 VwEU... 46 5.2 Beperkte belastingplicht stichtingen en verenigingen... 47 5.3 Integrale belastingplicht culturele instelling... 48 5.4 Subjectieve vrijstelling artikel 5, lid 1c, Wet Vpb... 49 5.5 Subjectieve vrijstelling artikel 6 Wet Vpb... 51 5.6 Fictieve loonaftrek... 52 2

5.7 Fondswervende activiteiten... 53 5.8 Bestedingsreserve... 53 5.9 Verenigbaarheid van de steunmaatregelen... 54 5.10 Slotopmerkingen... 58 6 Conclusie... 60 Bibliografie... 63 Lijst van afkortingen... 72 3

1 Inleiding 1.1 Aanleiding en probleemstelling De Universiteit van Tilburg organiseert in samenwerking met de Universiteit Gent het Gent-project. Middels deze internationale samenwerking worden grensoverschrijdende onderwerpen in rechtsvergelijkend perspectief onderzocht. Ook dit jaar konden weer enkele studenten van de Universiteit van Tilburg meedoen aan dit project. Wederom werden vijf onderwerpen aangeboden die een internationaal karakter hebben en daarmee de mogelijkheid bieden aan Nederlandse en Belgische studenten de onderwerpen vanuit het eigen nationale perspectief te onderzoeken. Eén van de onderwerpen betrof de fiscale behandeling van non-profitorganisaties (hierna ook: NPO s of NPO) en het verbod op staatssteun. Het onderwerp sprak mij meteen aan, mede vanwege de actualiteiten omtrent de fiscale behandeling van non-profitorganisaties en het groeiende besef van het belang en de gevolgen van de staatssteunbepalingen. Tevens sprak het internationale en rechtsvergelijkende karakter van het Gentproject mij aan. Na toedeling van het onderwerp was al vrij snel duidelijk dat ik me wilde richten op de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb), omdat in deze wet de mogelijk aanwezige staatssteun het meest duidelijk naar voren komt. Tevens speelt de vraag, zoals prof. Van Crombrugge vertelde tijdens het inleidende college in Gent, of non-profitorganisaties überhaupt onder de staatssteunbepalingen van het verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VwEU) kunnen vallen, omdat dit ondernemingen betreft. Naar aanleiding van het bovenstaande ben ik tot de volgende probleemstelling gekomen: Leidt de fiscale behandeling van non-profitorganisaties in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 tot onverenigbare staatssteun in de zin van artikel 107 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie? 4

1.2 Doelstelling Door middel van bovenstaande probleemstelling wil ik gaan onderzoeken of Nederland mogelijk in strijd handelt met het VwEU door haar fiscale behandeling van non-profitorganisaties in de Wet Vpb. In beginsel zijn lidstaten vrij om een belastingsysteem te ontwikkelen ten aanzien van de directe belastingen. De bepalingen die daarin worden opgenomen, moeten echter voldoen aan de regelingen in het VwEU. In dit verdrag zijn onder andere regels opgenomen ter voorkoming van schadelijke (belasting)concurrentie. Dit heeft ten doel om de bredere doelstelling van het VwEU, de bevordering van de gemeenschappelijke markt, te realiseren. Zekerheid omtrent staatssteunbepalingen is voor ondernemingen van groot belang. Voor ondernemingen vormen bepalingen die mogelijk verboden staatssteun inhouden immers een groot risico. De steunregelingen in de Wet Vpb staan in principe bloot aan een voortdurend onderzoek van de Europese Commissie (hierna: EC) en indien uit dit onderzoek blijkt dat sprake is van verboden staatssteun, zal de staatssteun die ondernemingen hebben gekregen door hen moeten worden terugbetaald. De financiële gevolgen kunnen derhalve groot zijn. 1.3 Opzet masterscriptie In deze scriptie zullen eerst de algemene hoofdstukken aan bod komen, waarin een basis wordt gelegd voor de beantwoording van mijn probleemstelling. Allereerst zal ik in hoofdstuk 2 ingaan op de vraag wat NPO s zijn. Gezien het feit dat in de fiscale wetgeving de termen algemeen nut beogende instellingen (hierna: ANBI s of ANBI) en sociaal belang behartigende instellingen (hierna: SBBI s of SBBI) gebruikt worden, zal ik in het tweede hoofdstuk tevens uiteenzetten wat deze begrippen inhouden en wanneer een organisatie kwalificeert als ANBI of SBBI. In hoofdstuk 3 zal ik de steunmaatregelen van het VwEU behandelen, waarbij voornamelijk de criteria van artikel 107, eerste lid, VwEU uitgebreid aan bod komen, zodat deze in het vijfde hoofdstuk getoetst kunnen worden. Nadat in het tweede en derde hoofdstuk een basis is gelegd, zal ik in hoofdstuk 4 een omschrijving geven van de fiscale behandeling van non-profitorganisaties in de Wet Vpb. In het vierde hoofdstuk zullen dus de specifieke bepalingen met betrekking tot NPO s aan bod komen. Vervolgens zal ik in hoofdstuk 5 de bepalingen die in het vierde hoofdstuk zijn besproken, toetsen aan de criteria van artikel 107, eerste lid, VwEU. Tevens zullen de afwijkingen gebaseerd op artikel 107, tweede en derde lid, VwEU worden besproken. Door middel van deze toetsing kan ik concluderen of er in de Wet Vpb bepalingen zijn opgenomen die onverenigbaar zijn 5

met het beginsel van het verbod op staatssteun. Ten slotte zal ik in hoofdstuk 6 de bevindingen op een rijtje zetten en aanbevelingen doen met betrekking tot de staatssteunbepalingen en de fiscale behandeling van NPO s in de Wet Vpb. 6

2 Non-profitorganisaties Sinds jaar en dag bestaan er non-profitorganisaties. Deze organisaties bestaan in vele vormen en maten en om verschillende redenen. Al sinds lange tijd nemen burgers, kerkgenootschappen en andere groeperingen in de samenleving initiatieven voor organisaties die zorg dragen voor het aanbod van private of publieke voorzieningen voor maatschappelijke doeleinden. Vaak ontstonden deze initiatieven door ontevredenheid over de omvang of kwaliteit van bepaalde goederen of diensten. 1 Veel van deze organisaties worden (financieel) ondersteund door de overheid en dit gebeurt mede door middel van faciliteiten in de fiscale wetgeving. De vraag is echter wat een non-profitorganisatie precies is, wat een dergelijke organisatie kenmerkt en wanneer wel en niet gesproken kan worden van een NPO. In paragraaf 2.1 worden daarom verschillende definities van het begrip NPO beschreven en zullen de belangrijkste kenmerken op een rijtje worden gezet. Daarnaast zal kort worden besproken welke rechtsvormen een NPO kan hebben. In deze scriptie wordt de fiscale behandeling in de Wet Vpb onderzocht en ligt de nadruk op NPO s met ondernemingsactiviteiten. In de fiscale wetgeving wordt de term NPO echter niet gebruikt, maar komen de begrippen ANBI, SBBI en sociaal belang behartigend lichaam (hierna: SBBL 2 ) voor. Dit zijn organisaties die in beginsel de kenmerken van een NPO hebben en daarom worden deze begrippen tevens in dit hoofdstuk uiteengezet. 2.1 Definitie non-profitorganisatie Het Van Dale woordenboek omschrijft een non-profitorganisatie als een organisatie die niet uit is op het maken van winst. In het spraakgebruik is dit ook de gebruikelijke uitleg van het begrip en in de kern komt het daar ook op neer. Een non-profitorganisatie heeft dus in tegenstelling tot een commerciële organisatie niet het doel om winst te maken, maar heeft een doelstelling met een zeker maatschappelijk nut. De grens tussen non-profitorganisaties en commerciële organisaties is echter vaag. In het kader van maatschappelijk verantwoord ondernemen hebben vele commerciële organisaties in de huidige tijd ook doelstellingen in het kader van het algemeen belang. Daarnaast zijn NPO s vaak professionele instellingen die tevens commerciële activiteiten ontplooien om hun non-profitdoelstellingen te bereiken. Bovendien 1 Groot en Van Helden 2003, hfdst. 1. 2 De afkorting SBBI wordt in de wetgeving gebruikt, de afkorting SBBL daarentegen niet. 7

zijn er overheidsinstellingen die commerciële activiteiten verrichten en zijn er instellingen die als gevolg van privatisering taken verrichten die voorheen door de overheid werden verricht. Vele organisaties zijn dus naar aanleiding van verschillende ontwikkelingen werkzaam op het grensvlak van de publieke en private sector. Doordat de grens tussen NPO s en commerciële organisaties niet altijd duidelijk is, zal de term NPO hierna verder worden gedefinieerd. Begripsomschrijving Herremans en Mentink 3 definiëren een organisatie zonder winstoogmerk als een organisatie waarvan de doelstelling is gelegen in het leveren van bepaalde goederen of diensten teneinde een zeker maatschappelijk nut te creëren, waarbij de financiering van de activiteiten en de financiële positie randvoorwaarden vormen. In een studie van het Limperg Instituut is een definitie ontwikkeld van nonprofitorganisaties waarbij een organisatie zonder winststreven omschreven wordt als een uitvoerende organisatie die niet gericht is op het behalen van een positief resultaat uit dienstverlening maar gevormd is voor sociale, culturele, educatieve of filantropische doeleinden, welke gefinancierd wordt met gelden afkomstig van leden, afnemers, schenkers en/of collectieve middelen en welke een particulier althans privaatrechtelijk karakter bezit. 4 De omschrijving die de richtlijnen voor de jaarverslaggeving 5 hanteert, is dat NPO s organisaties zijn die primair zijn gericht op het nastreven van een maatschappelijk doel of algemeen nut en in het kader daarvan zich tevens kunnen bezighouden met het leveren van producten en/of diensten. Aukes 6 maakt verder duidelijk dat non-profitorganisaties vaak voortdurend financiële ondersteuning nodig hebben. Zij ontvangen veelal financiële middelen waar geen tegenprestatie of terugbetaling tegenover staat. Daarnaast geeft hij aan dat commerciële ondernemingen opereren voor rekening van de eigenaren en non-profitorganisaties voor rekening van begunstigden. Zoals Groot en Van Helden 7 duidelijk maken, zijn de activiteiten van non-profitorganisaties van zeer verschillende aard. De overeenkomst die deze organisaties hebben, is dat zij in het leven zijn geroepen voor de voortbrenging van goederen of diensten die nuttig worden geacht en die anders niet in de gewenste omvang of kwaliteit zouden worden aangeboden. Daarnaast zijn ze niet financieel-economisch zelfstandig, maar afhankelijk van niet-marktgeoriënteerde financiering. Ook Groot en Van Helden zien de 3 Herremans en Mentink 2009, blz. 23. 4 Herremans en Mentink 2009, blz. 19. 5 Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor grote en middelgrote rechtspersonen, Richtlijn 640 Organisaties-zonderwinststreven 2007, alinea 101. 6 Aukes 1988, blz. 14-15. 7 Groot en Van Helden 2003, hfdst. 1. 8

financiële positie dus als een randvoorwaarde waarbinnen de doelstellingen moeten worden uitgevoerd. Ten slotte heeft het John Hopkinsproject een structureel-operationele definitie ontwikkeld die vijf criteria omvat. 8 Het eerste criterium betreft de organisatie en houdt in dat er meer dan een informele groep of tijdelijk verband aanwezig moet zijn. Het tweede criterium schrijft voor dat er sprake moet zijn van een privaat karakter. De overige criteria stellen dat er geen sprake mag zijn van verdeling van de winst, er zelfbestuur moet zijn en vrijwilligers moeten worden ingezet. Kenmerken Naar aanleiding van bovenstaande definities, kunnen enkele algemene en belangrijke kenmerken van een NPO worden genoemd: geen winststreven omwille van de winst zelf, mogelijk wel een winststreven ten aanzien van fondswervende/commerciële activiteiten; doelstelling met een zeker maatschappelijk nut; geen belanghebbenden die delen in de winst, maar begunstigden die worden geholpen (zonder of tegen een lage tegenprestatie) teneinde de doelstelling te bereiken; de financiële positie als randvoorwaarde waarbinnen de doelstelling moet worden uitgevoerd. Overheidsorganisaties kunnen op basis van bovenstaande kenmerken worden aangemerkt als een NPO. Veel instellingen van de overheid verrichten immers activiteiten ten behoeve van het maatschappelijk nut, zonder dat zij daarbij naar winst streven. Deze activiteiten dienen te worden verricht met de aanwezige financiële middelen. Daarnaast zijn er bij dergelijke overheidsorganisaties geen belanghebbenden die delen in de winst. In het vervolg van deze scriptie zal echter de nadruk liggen op NPO s met een privaat karakter. 9 Juridische rechtsvorm De rechtsvorm van een NPO is veelal een stichting of vereniging, maar dit zijn niet de enige rechtsvormen die een NPO kan hebben. De stichting en vereniging zijn in het algemeen echter de meest geschikte vormen voor een NPO. 10 Het belangrijkste kenmerk van een NPO is het ontbreken van een winststreven 8 Burger en Dekker 2001, blz.7. 9 Zoals gezegd is in de definitie van Herremans en Mentink en het John Hopkinsproject het private karakter ook een voorwaarde om te kunnen spreken van een NPO. Hierover bestaat echter geen consensus in de literatuur. 10 Dijk en Van der Ploeg 2007, blz. 1. 9

en bij deze rechtsvormen bestaat er een winstuitdelingsverbod. Een stichting mag namelijk op grond van artikel 2:285 lid 3 BW niet als doelstelling hebben het doen van uitkeringen, tenzij de uitkeringen een ideële of sociale strekking hebben en een vereniging mag op grond van artikel 2:26 lid 3 BW geen winst verdelen onder haar leden. Dit betekent echter niet dat een stichting of vereniging geen activiteiten kan verrichten waarmee winst wordt behaald. Bij deze instellingen worden dergelijke activiteiten echter veelal als (financieel) middel gebruikt om de in de statuten opgenomen doelstelling(en) te bereiken. In de wet zijn geen beperkingen opgenomen ten aanzien van de wijze waarop een stichting of vereniging haar financiële middelen verwerft. 11 2.2 De ANBI In de fiscale wetgeving wordt onder andere gebruik gemaakt van de term algemeen nut beogende instellingen. Tot 1 januari 2012 werd het begrip in meerdere belastingwetten gebruikt. 12 Daarom is sinds 1 januari 2012 een definitie opgenomen in artikel 5b van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Tevens werd hiermee beoogd een nadere wettelijke invulling te geven aan de definitie, zonder het begrip te willen wijzigen. Volgens de staatssecretaris was het begrip immers al voldoende uitgekristalliseerd in onder meer de rechtspraak. 13 Ter verduidelijking en met het oog op een betere uitvoering zijn echter wel enkele wijzigingen aangebracht ten opzichte van het oude artikel 6.33 Wet IB 2001. 14 Het eerste lid van artikel 5b AWR luidt als volgt: 1. Een algemeen nut beogende instelling is: a. een instelling niet zijnde een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal, een coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij of een ander lichaam waarin bewijzen van deelgerechtigdheid kunnen worden uitgegeven die: 1. uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beoogt; 2. voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden; 3. gevestigd is in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat, en 4. door de daartoe bevoegde inspecteur als zodanig is aangemerkt; 11 Bresser, Fiscale Geschriften nr.26, par. 2.2 12 Alhoewel niet altijd geheel dezelfde formulering werd gebruikt. 13 MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.3, blz.7. 14 MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.3, blz.21. 10

b. een niet in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat gevestigde, door Onze Minister als zodanig aangemerkte instelling indien en zolang zij voldoet aan de door hem te stellen voorwaarden. In het vervolg van deze paragraaf zal worden ingegaan op de verschillende vereisten zoals vermeld in artikel 5b AWR. Hierbij zullen de vereisten worden uiteengezet aan de hand van parlementaire stukken, jurisprudentie en literatuur. 2.2.1 Rechtsvorm In beginsel worden er geen eisen gesteld aan de rechtsvorm van de ANBI, want de wet spreekt van een instelling. In het eerste lid van artikel 5b AWR worden echter enkele rechtsvormen expliciet uitgesloten, namelijk de vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal, de coöperatie, de onderlinge waarborgmaatschappij en andere lichamen waarin bewijzen van deelgerechtigdheid kunnen worden uitgegeven. Deze uitsluitingen zijn in de wet opgenomen om het criterium dat een ANBI niet het behalen van winsten als doel mag hebben, mede in te vullen. 15 Tot 2012 was er geen vereiste aan de rechtsvorm en kon bijvoorbeeld een BV ook als ANBI kwalificeren als aan de overige vereisten werd voldaan. 16 In feite blijven met deze aanpassing in de wet de rechtsvormen stichting en vereniging over als mogelijke rechtsvormen (met rechtspersoonlijkheid) voor de ANBI. 17 Zoals in paragraaf 2.1 al is opgemerkt zijn de stichting en vereniging door haar kenmerken en civielrechtelijke vereisten ook de meest geschikte rechtsvormen voor een NPO. In de parlementaire geschiedenis 18 is echter meermaals opgemerkt dat de stichting wordt gezien als de meest geëigende vorm voor de ANBI. De reden die hiervoor wordt gegeven, is dat de rechtsvorm vereniging minder geschikt is omdat in de eerste plaats het ledenbelang wordt gediend en daarmee een particulier belang, waardoor geen sprake is van een algemeen belang. 19 De vraag is echter of door het dienen van het belang van de leden geen sprake meer kan zijn van een algemeen nut. Hier zal verder op worden ingegaan in paragraaf 2.2.2. 15 MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.3, blz.7. 16 Instellingen die een ANBI-beschikking hebben verkregen voor 2012 en vallen onder één van de uitgezonderde rechtsvormen, behouden echter hun ANBI-status. Zie: MvT, Kamerstukken II 2011/2012, nr.3, blz.22 en blz.26-27. 17 Behoudens de kerkgenootschappen. 18 Onder andere: NV, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.6, blz.15 en 30. 19 NV, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.6, blz.30. 11

In het tweede lid van artikel 5b AWR is bepaald dat publiekrechtelijke lichamen als bedoeld in artikel 2:1 BW tevens aangemerkt worden als ANBI s. Dit houdt in dat de Staat, de provincies, de gemeenten, de waterschappen en alle lichamen waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend, automatisch aangemerkt zijn als ANBI zonder dat zij daarvoor een verzoek hoeven in te dienen. 20 Voor deze lichamen geldt derhalve geen vereiste voor de rechtsvorm en aan de overige vereisten van artikel 5b lid 1 AWR behoeft ook niet te worden voldaan. 2.2.2 Uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beogen Artikel 5b, eerste lid, onderdeel a, onder 1, AWR stelt de eis dat voor minimaal 90% het algemeen nut moet worden beoogd. Dit vereiste kan worden opgedeeld in meerdere criteria, welke hierna besproken zullen worden. Algemeen nut Een belangrijke (en tevens moeilijke) vraag is wat het begrip algemeen nut 21 betekent. Tijdens de parlementaire behandeling van de verschillende fiscale wetten waarin het begrip wordt of werd gebruikt is geen concrete uitleg gegeven van het begrip. Een nadere uitleg van het begrip is aan de rechtspraak overgelaten. Reeds in 1926 oordeelde de Hoge Raad 22 dat het gaat om het algemeen belang in tegenstelling tot het particulier belang. Het algemeen nut wordt niet begrensd door een tegenstelling met een beperkt nut, maar algemeen en beperkt staan beide in tegenstelling tot particulier. De Hoge Raad omschreef in dit arrest het algemeen maatschappelijk belang als een belang van de gemeenschap of een deel van de gemeenschap in tegenstelling tot het individueel belang. Een verdere bestudering van de jurisprudentie inzake het begrip algemeen nut geeft geen duidelijk of consequent onderscheid tussen het algemeen belang en het particulier belang. Zo overwoog de Hoge Raad in 1985 23 dat het algemeen belang rechtstreeks wordt geraakt bij de ontwikkeling van de muzikale begaafdheden van individuen. Het doet er niet aan af dat hiermee in de behoeften van de individuen wordt voorzien. Zoals de Hoge Raad in 1926 immers al oordeelde is bij de behartiging van een algemeen belang altijd sprake van de behartiging van een beperkt belang, omdat niet iedereen profijt heeft van de 20 MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.3, blz.22. 21 In het vervolg zal ik algemeen nut en algemeen belang door elkaar gebruiken. Voorheen werden deze begrippen beide gebruikt in de fiscale wetgeving, maar er werd eenzelfde invulling aan gegeven door de rechter en Belastingdienst. 22 HR 24 maart 1926, PW 12145. 23 HR 18 december 1985, nr. 22 937, BNB 1986/103. 12

doelstelling van de instelling. Daarentegen wordt sportbeoefening in verenigingsverband niet als algemeen nut beschouwd, omdat naar het oordeel van de rechter 24 de vereniging primair gericht is op de belangen van haar leden. Hetzelfde werd beslist door Hof Arnhem 25 inzake een vakorganisatie. Dat de niet-leden tevens baat kunnen hebben bij de werkzaamheden van een vakbond deed hieraan niet af. Niettemin worden politieke partijen wel aangemerkt als ANBI en daarmee als algemeen nut beogend. 26 Naar mijn mening moet niet zozeer naar de individuele belangen van leden worden gekeken, maar naar de doelstelling van de instelling in het algemeen. 27 Er kan echter geen sprake meer zijn van een algemeen belang indien de instelling de belangen behartigt van een (feitelijk) gesloten groep of slechts de belangen behartigt van gelieerde personen van de instelling (zoals de oprichters of bestuurders). 28 Om het onderscheid tussen algemeen en particulier belang te verduidelijken formuleerde Hemels 29 een tweetrapstoets. De eerste vraag die gesteld moet worden is of het nagestreefde doel en de feitelijke activiteiten een algemeen belang vormen. Indien deze vraag bevestigend kan worden beantwoord, dient de vraag te worden gesteld of de activiteiten gericht zijn op een (feitelijk) besloten groep. Indien deze laatste vraag ontkennend kan worden beantwoord, is sprake van een algemeen belang en niet van een particulier belang. Recent wees Hof Den Bosch twee arresten inzake de ANBI 30, waarin het tevens criteria gaf waaraan kan worden getoetst of sprake is van een algemeen belang of particulier belang. De eerste toets betreft de doelgroeptoets. Het uitgangspunt is dat de afbakening van de doelgroep geoorloofd is indien de afbakening het noodzakelijk gevolg is van de omschrijving van het nagestreefde belang. Vervolgens dient de quid-quo-pro toets te worden aangelegd. Deze toets houdt in dat diensten van een instelling niet het algemeen belang dienen als deze tegen min of meer commerciële tarieven worden aangeboden. Aan deze toets zijn echter alleen de activiteiten onderworpen die worden verricht ter verwezenlijking van de doelstelling. Fondswervende activiteiten behoeven dus niet te worden getoetst. 24 Onder andere: HR 13 mei 1970, nr. 16.343, BNB 1970/132. 25 Hof Arnhem 10 november 2004, nr.03/00150, NTFR 2004/1909. 26 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 8 augustus 2005, nr. CPP2005/1373M, BNB 2005/345. 27 Aldus ook Walcott 2008. 28 Onder andere: HR 29 oktober 1986, nr.23 439, BNB 1987/30. 29 Hemels 2011, par. 4. 30 Hof s-hertogenbosch, nr. 10/00501, VN 2011/2460 en Hof s-hertogenbodsch, nr. 10/00636, VN 2011/2461. Tegen beide arresten is cassatie aangetekend, dus het is afwachten of de HR de benadering van het Hof volgt. 13

Uit het voorgaande wordt duidelijk dat er geen duidelijke lijn in de jurisprudentie is ontstaan waardoor nog veel onzekerheid bestaat over het begrip algemeen nut (in tegenstelling tot particulier belang). Sinds 1 januari 2012 wordt echter in het derde lid van artikel 5b AWR een opsomming gegeven van doelen die worden aangemerkt als algemeen nuttig. Deze opsomming betreft echter ruime begrippen, waardoor nog steeds onzekerheid bestaat en de (bovenstaande) jurisprudentie van belang blijft. Hierdoor zal per geval bekeken moeten worden of sprake is van algemeen nut en dus blijft het een erg casuïstische aangelegenheid. Het kabinet heeft tijdens de parlementaire behandeling van de Geefwet 31 aangegeven dat voor ruime definities is gekozen, zodat aangesloten kan worden bij maatschappelijke ontwikkelingen. Naar mijn mening een goede reden, aangezien het begrip een dynamisch karakter heeft, omdat de invulling van het begrip door de jaren heen kan wijzigen door maatschappelijke ontwikkelingen. Het zorgt echter ook voor rechtsonzekerheid en de inconsistente lijn die in de jurisprudentie is ontstaan, wordt hiermee niet doorbroken. Het kabinet had naast deze ruime begrippen meer duidelijkheid kunnen verschaffen over het onderscheid tussen algemeen belang en particulier belang, waarmee al veel onzekerheid weggenomen had kunnen worden. Uitsluitend of nagenoeg uitsluitend Naast het kwalitatieve criterium dat er sprake moet zijn van het beogen van een algemeen nut, wordt het vereiste gesteld dat deze doelstelling uitsluitend of nagenoeg uitsluitend wordt nagestreefd. Er bestaat dus tevens een kwantitatief criterium (van 90%). Dit criterium kan worden getoetst aan de hand van de uitgaven van een instelling. Dit betekent dat met de uitgaven voor minimaal 90% een algemeen belang dient te worden beoogd door financiële uitkeringen ofwel door uitgaven aan activiteiten die het algemeen belang dienen. Het kwantitatieve criterium wordt dus niet getoetst aan de hand van de omzet en betreft derhalve geen inkomenstoets. 32 Dit is niet verwonderlijk, aangezien het kabinet commerciële activiteiten van ANBI s stimuleert om daarmee opbrengsten te verwerven waarmee de algemeen nuttige doelstelling kan worden bereikt. 33 31 Onder andere MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.3, blz.22. 32 NV, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.6, blz.9-10. 33 MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.3, blz.6. 14

Beogen Ten slotte vereist artikel 5b, eerste lid, onderdeel a, onder 1, AWR dat het algemeen nut wordt beoogd, zowel statutair als feitelijk 34. Het beogen houdt in dat de doelstelling van de onderneming het behartigen van een algemeen belang moet zijn en dat het algemeen belang derhalve de bestaansreden is voor de instelling. 35 Tevens wordt hiermee duidelijk dat de activiteiten van de instelling niet van algemeen nuttige aard behoeven te zijn, maar dat het doel van algemeen nuttige aard moet zijn en daarmee eventuele activiteiten die zien op de doelstelling algemeen nuttig dienen te zijn. 36 2.2.3 Bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden Tijdens de parlementaire behandeling van de Geefwet is aangegeven dat er enkele artikelen worden opgenomen in de uitvoeringsregeling van de AWR om de voorwaarden voor een ANBI nader in te vullen. Ten tijde van het schrijven van deze scriptie zijn er echter nog geen artikelen in de uitvoeringsregeling met betrekking tot artikel 5b AWR opgenomen. Op 28 oktober 2011 heeft de staatssecretaris 37 een brief gestuurd naar de Tweede Kamer 38 waarin hij aangaf dat de artikelen 41a tot en met 41d van de uitvoeringsregeling IB 2001 39 (hierna: UR IB) na enkele inhoudelijke wijzigingen zouden worden overgeheveld naar de artikelen 1a tot en met 1d van de uitvoeringsregeling AWR. Daarnaast was als bijlage van diezelfde brief een concept opgenomen van artikel 1e uitvoeringsregeling AWR, welke betrekking had op de commerciële activiteiten van ANBI s. Deze regeling is echter niet definitief geworden. Wegens het ontbreken van voorwaarden in de uitvoeringsregeling AWR zullen hierna de belangrijkste bepalingen van de artikelen 41a tot en met 41c 40 van de UR IB kort worden besproken. Artikel 41a In het eerste lid van artikel 41a UR IB worden nadere voorwaarden opgenomen waaraan een instelling moet voldoen om te kwalificeren als ANBI. 34 MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.3. 35 Van Dijck en Van Vijfeijken 2005, blz. 6 36 Zoals Van Vijfeijken in haar noot (punt 4) bij BNB 2006/267 omschrijft: Het gaat dus niet om algemeen nuttige activiteiten als middel maar als doel. 37 Met staatssecretaris wordt de Staatssecretaris van Financiën bedoeld, tenzij anders vermeld. 38 Brief van de Staatssecretaris van Financiën, Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr.14 blz. 1. 39 Welke vreemd genoeg vanaf 1 januari 2012 nog steeds zijn opgenomen, ondanks dat het artikel waar het naar verwijst (artikel 6.33 lid 1b Wet IB) is aangepast naar aanleiding van de Geefwet. 40 Artikel 41d wordt niet behandeld, want deze komt terug in paragraaf 2.2.4. 15

Allereerst moet zowel statutair als feitelijk blijken dat de instelling geen winst beoogt en (nagenoeg) uitsluitend het algemeen belang wordt nagestreefd. Daarnaast moet uit de regelgeving en feiten blijken dat natuurlijke personen en rechtspersonen niet kunnen beschikken over het vermogen van de instelling als ware het hun eigen vermogen. 41 Voorts mogen beleidsbepalende personen niet meer ontvangen dan een vergoeding voor gemaakte onkosten en een niet bovenmatig vacatiegeld. Verder moet de instelling beschikken over een actueel beleidsplan dat inzicht geeft in de werkzaamheden, de wijze waarop financiële middelen worden verworven en de wijze waarop het vermogen wordt beheerd en besteed. Daarnaast wordt in artikel 41a UR IB de eis gesteld dat de kosten van de instelling in een redelijke verhouding moeten staan tot de bestedingen. Verder wordt vereist dat uit de regelgeving van de instelling moet blijken dat een eventueel batig liquidatiesaldo ten goede komt aan het algemeen belang. Ten slotte worden enkele voorwaarden gesteld aan de (financiële) administratie van de instelling. Artikel 41b Artikel 41b van de UR IB regelt de voorwaarden met betrekking tot het vermogen van een ANBI. In het eerste lid is bepaald dat een ANBI niet meer vermogen mag aanhouden dan redelijkerwijs nodig is voor de continuïteit van de instelling. Vervolgens wordt in het tweede lid aangegeven welk vermogen noodzakelijk wordt geacht voor de continuïteit. Ten slotte bepaalt artikel 41b UR IB dat een ANBI het doel van het vermogen en een motivering van de omvang moet vermelden in haar financiële administratie. Artikel 41c Voor een groep van instellingen die met elkaar verbonden zijn, is het mogelijk om één beschikking aan te vragen om aangemerkt te worden als een ANBI. In artikel 41c UR IB zijn bepalingen opgenomen omtrent deze groepsbeschikking. 2.2.4 Vestigingsplaats Het derde vereiste van artikel 5b, eerste lid, onderdeel a, AWR ziet op het vestigingsland van de instelling. Om als ANBI aangemerkt te kunnen worden dient de instelling in het Koninkrijk, een andere lidstaat van de EU of een lidstaat te zijn gevestigd waarmee Nederland een verdrag heeft inzake de gegevensuitwisseling. 42 41 Een uitzondering hierop zijn de steunstichtingen en de instellingen die zij steunen. Deze instellingen mogen, met toestemming van de inspecteur, over elkaars vermogen beschikken alsof het eigen vermogen is. 42 Artikel 41d Uitvoeringsregeling IB 2001. 16

2.2.5 Beschikking Een instelling dient een aanvraag in te dienen bij de (bevoegde) inspecteur om als ANBI aangemerkt te kunnen worden. De aanwijzing van een instelling als ANBI geschied middels een beschikking. Een instelling kan door middel van het aanvraagformulier Aanvraag (groeps)beschikking algemeen nut beogende instelling een beschikking aanvragen bij de Belastingdienst. Op de website van de Belastingdienst wordt een lijst bijgehouden van instellingen die een ANBI-beschikking hebben verkregen. 2.2.6 De culturele instelling Met de Geefwet is op 1 januari 2012 een nieuw begrip geïntroduceerd in de belastingwet omtrent algemeen nut beogende instellingen; de culturele instelling. Indien een ANBI zich voor minimaal 90% richt op cultuur, kan deze aangemerkt worden als een culturele instelling. Deze mogelijkheid is opgenomen in artikel 5b, vierde lid, AWR. Indien een ANBI aangemerkt is als een culturele instelling, kunnen door deze instelling en ten aanzien van deze instelling extra faciliteiten worden benut. 43 Het is voor een instelling derhalve van belang om een verzoek voor de status van culturele instelling in te dienen als zij zich richt op cultuur. Dit dient te gebeuren door middel van een schriftelijk verzoek dat meegestuurd wordt met het aanvraagformulier voor een ANBI-beschikking. Cultuur Naast de vereisten waaraan moet worden voldaan om aangemerkt te kunnen worden als een ANBI, dient een instelling zich uitsluitend of nagenoeg uitsluitend te richten op cultuur om aangemerkt te kunnen worden als culturele instelling in de zin van artikel 5b, vierde lid, AWR. De vraag rijst dan wat er moet worden verstaan onder het begrip cultuur. In de memorie van toelichting 44 is bij de rubriek cultuur van artikel 5b, derde lid, onderdeel b, AWR een korte omschrijving gegeven. Daarbij is opgenomen dat volgens het woordenboek cultuur het geheel van geestelijke en fysieke voortbrengselen en verworvenheden van een gemeenschap is. Verder is hierin opgenomen dat het moet gaan om instellingen die streven naar een hoogwaardig cultuuraanbod dat voor zoveel mogelijk mensen toegankelijk is. Daarnaast is in de nota naar aanleiding van het verslag 45 aangegeven dat het moet gaan om een instelling die statutair en feitelijk activiteiten ontwikkelt gericht op de realisatie (of het doen 43 De behandeling van een culturele instelling in de Wet Vpb wordt in hoofdstuk 4 behandeld. 44 MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.3, blz.24. 45 NV, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.6, blz.21. 17

realiseren) van cultureel aanbod en/of het verspreiden van cultuur en/of het beheren en behouden van cultuur. Zoals de NOB in haar commentaar 46 stelt zijn er al vele boeken vol geschreven over een definitie van cultuur en is het tot op heden nog niet gelukt om tot een definitie te komen waar iedereen het mee eens is. Tijdens de parlementaire behandeling van de Geefwet zijn ook door verscheidene fractieleden vragen gesteld over de definitie en afbakening van de culturele instelling. De staatssecretaris heeft echter aangegeven dat hij geen problemen verwacht bij de aanwijzing van culturele instellingen. De afbakening van het begrip zal plaatsvinden door middel van een beoordelingskader dat in overleg met het Ministerie van OCW zal worden opgesteld. 47 Daarnaast schrijft hij in zijn brief van 13 december 2011 aan de Eerste Kamer 48 dat er vanuit de Belastingdienst geen signalen zijn die wijzen op problemen bij de afbakening. Bovendien merkt de staatssecretaris op dat artikel 14 van de begroting van het Ministerie van OCW 49 een concrete afbakening biedt van cultuur. De praktijk zal moeten uitwijzen of de afbakening daadwerkelijk weinig problemen zal opleveren. Naar mijn mening biedt artikel 14 van de begroting van het Ministerie van OCW geen duidelijke afbakening en bestaat er nog veel onduidelijkheid omtrent het begrip culturele instelling. Dit komt de rechtszekerheid niet ten goede en in de toekomst zal moeten blijken of de gang naar de rechter veelvuldig zal worden gemaakt en een nadere omschrijving van het begrip cultuur derhalve op het bordje van de rechter terecht komt. 2.3 De SBBI en SBBL Naast de term ANBI wordt in de fiscale wetgeving tevens de term sociaal belang behartigende instelling gebruikt. Naar aanleiding van Kamervragen (bij de behandeling van de Geefwet) is deze definitie ook opgenomen in de AWR, ondanks dat de SBBI-definitie in pure vorm slechts betekenis heeft voor de Successiewet 1956. 50 De SBBI is opgenomen in artikel 5c van de AWR en luidt als volgt: Een sociaal belang behartigende instelling is een instelling: a. die in overeenstemming met haar regelgeving een sociaal belang behartigt; b. die niet aan een winstbelasting is onderworpen dan wel daarvan is vrijgesteld; 46 NOB commentaar 5 oktober 2011, pag. 12. 47 NV, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.6, blz.21. 48 Brief van de Staatssecretaris van Financiën, Kamerstukken I 2011/12, 33 003, nr.g, blz. 12. 49 MvT, Kamerstukken II 2010/11, 32 500 VIII, nr.2, blz. 121. 50 NV, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.6, blz.18. 18

c. die aan de leden van het orgaan van de instelling dat het beleid bepaalt ter zake van de door die leden voor de instelling verrichte werkzaamheden geen andere beloning toekent dan een vergoeding voor gemaakte onkosten en een niet bovenmatig vacatiegeld; d. die is gevestigd in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat. Aangezien één van de criteria voorschrijft dat de instelling niet onderworpen mag zijn aan een winstbelasting of daarvan is vrijgesteld, zullen instellingen die een sociaal belang behartigen en tevens een onderneming drijven in de zin van de Wet Vpb, niet kwalificeren als SBBI. In de Wet Vpb wordt de term SBBI dus niet gebruikt. In de Wet Vpb zijn echter wel bepalingen opgenomen ten behoeve van lichamen die een sociaal belang behartigen en de winst hoofdzakelijk behalen met behulp van vrijwilligers. 51 Deze lichamen kunnen dus, in tegenstelling tot een SBBI, wel onderworpen zijn aan de Wet Vpb. Sociaal belang Bij de begrippen SBBI en SBBL, is van belang te weten wat sociaal belang inhoudt. Evenals van de term algemeen belang wordt van de term sociaal belang in de wet noch in de parlementaire geschiedenis een definitie gegeven. Als men in het woordenboek sociaal opzoekt, wordt men niet veel wijzer, want de term wordt omschreven als betrekking hebbend op de maatschappij, op het welzijn daarvan. Dit geeft echter onvoldoende afbakening van een SBBI en SBBL ten opzichte van een ANBI. Van Vijfeijken 52 omschrijft de SBBI als een instelling die naast het particuliere ledenbelang een sociaal belang behartigt. Zoals besproken in paragraaf 2.2.2. staat het particulier belang tegenover het algemeen belang en bij een SBBI staat het particuliere belang op de voorgrond. In het verleden heeft de staatssecretaris meerdere malen voorbeelden gegeven van lichamen die een sociaal belang behartigen. Daarbij werden de amateursportvereniging, muziekvereniging, scoutinggroep en personeelsvereniging regelmatig als voorbeeld genoemd. Daarnaast is in een, inmiddels ingetrokken, 51 Wanneer hierna wordt gesproken van SBBL, worden de lichamen bedoeld die een sociaal belang behartigen en de winst hoofdzakelijk behalen met behulp van vrijwilligers. Vrijwilligers worden in de wettekst als volgt omschreven: natuurlijke personen die om niet of naar een loon dat in belangrijke mate lager is dan hetgeen in het economische verkeer gebruikelijk is, arbeid verrichten. 52 Van Vijfeijken 2009. 19

besluit 53 door de staatssecretaris gezegd dat de inzet van vrijwilligers zonder of tegen een lage vergoeding, doorgaans een aanwijzing is voor het sociale karakter van een lichaam. Veel verenigingen die niet worden aangemerkt als ANBI doordat de instelling geen belang dient dat het particuliere belang van de leden overstijgt, zijn aan te merken als een SBBI of SBBL. In de parlementaire stukken van de Geefwet is ook opgenomen dat de vereniging als de meest geschikte vorm voor een SBBI wordt gezien, omdat een vereniging in de eerste plaats het ledenbelang, en dus een particulier belang, dient. 54 Uit de jurisprudentie blijkt echter dat voorgaande redenering discutabel is, omdat een vereniging ook een algemeen belang kan dienen, ondanks dat het particuliere belang van de leden wordt behartigd. 2.4 Conclusie Naar aanleiding van het bovenstaande kan worden geconcludeerd dat voor het onderzoek naar de fiscale behandeling van NPO s in de Wet Vpb gekeken kan worden naar de fiscale behandeling van ANBI s en lichamen die een sociaal belang behartigen. ANBI s voldoen in beginsel aan de kenmerken van een NPO die zijn vermeld in paragraaf 2.1. Een ANBI heeft immers geen winststreven omwille van de winst zelf, maar kan wel fondswervende activiteiten verrichten. Deze activiteiten vinden plaats om de financiële positie te versterken, waarbinnen de doelstelling moet worden uitgevoerd. Daarnaast is de doelstelling, een algemeen nuttige doelstelling en zijn er geen belanghebbenden die delen in de winst. Er kan dus worden geconcludeerd dat een ANBI een NPO is. Ten aanzien van lichamen die een sociaal belang behartigen kan eveneens worden geconcludeerd dat zij veelal voldoen aan de kenmerken van een NPO. Een SBBL kan meerdere rechtsvormen hebben, maar vaak is sprake van een stichting of vereniging. In dat geval bestaat er een winstuitdelingsverbod en het behalen van winst is dan ook geen doelstelling van de meeste lichamen die een sociaal belang behartigen. Bovendien wordt door de sociale doelstelling gestreefd naar een zeker maatschappelijk nut. Daarnaast is ook bij deze lichamen de financiële positie een randvoorwaarde waarbinnen de doelstelling moet worden bereikt. 53 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 20 november 2002, nr. CPP2002/3050M, BNB 2003/56. Ingetrokken bij het besluit Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP2005/2731M, BNB 2006/92. Met de intrekking was geen beleidswijziging beoogd. 54 NV, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.6, blz.30. 20

3 Verbod van staatssteun Eén van de doelstellingen van de Europese Unie (hierna: EU) is het bevorderen van de gemeenschappelijke markt. Op basis van artikel 3, eerste lid, onderdeel b, VwEU is de EU exclusief bevoegd om mededingingsregels vast te stellen die voor de werking van de interne markt nodig zijn. Hoofdstuk 1 van titel VII van het vedrag bevat de regels betreffende de mededinging. De tweede afdeling van dit hoofdstuk bevat de staatssteunbepalingen die als doel hebben de vrije mededinging in het handelsverkeer tussen lidstaten te stimuleren. Hiermee wordt bijgedragen aan de ruimere doelstelling om de gemeenschappelijke markt te bevorderen. In beginsel zijn lidstaten vrij in de ontwikkeling en toepassing van hun directe belastingsysteem. Deze moet echter wel voldoen aan de regels van het VwEU en zo ook aan de staatssteunbepalingen. Door de jaren heen zijn er meerdere initiatieven geweest om de toepassing van de steunmaatregelen te verbeteren. Zo is er in 1997 een gedragscode opgesteld met betrekking tot belastingregelingen voor ondernemingen, met als doel schadelijke belastingconcurrentie te verminderen. Hierbij werd tevens besloten dat er richtsnoeren moesten komen betreffende de toepassing van de staatssteunbepalingen. Deze richtsnoeren zijn in de mededeling van 1998 55 opgenomen, zodat de regels inzake staatssteun duidelijker werden en hiermee de verstoringen in de interne markt konden worden gereduceerd. In het vervolg van dit hoofdstuk zullen de staatssteunbepalingen aan de orde komen. Hierbij ligt de nadruk op de bepalingen in het kader van de fiscaliteit. Alvorens deze te bespreken zal ik uiteenzetten wanneer een lichaam onder de werking van de steunbepalingen valt. De mededingingsregels zijn namelijk slechts van toepassing op ondernemingen 56 en daarom is het van belang allereerst uiteen te zetten wanneer een lichaam onder dit begrip valt voor de toepassing van het VwEU. Na definiëring van het begrip onderneming zullen de bepalingen van artikel 107 VwEU uitgebreid aan bod komen. Daarna zullen de overige staatssteunbepalingen, artikel 108 en 109 VwEU, worden besproken. Ten slotte zullen in paragraaf 3.5 in het kort de specifieke bepalingen inzake diensten van algemeen economisch belang worden genoemd. 55 Mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, PbEG 1998 C 384/3. Hierna aangeduid met mededeling (in de tekst) en Mededeling, PbEG C 384/3 (in de voetnoten). 56 Stevens 2010, blz. 157. 21

3.1 Ondernemingen De mededingingsregels van het VwEU zijn slechts van toepassing op ondernemingen, maar het verdrag bevat geen beschrijving van deze term en daarom moet gekeken worden naar de jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) voor de uitleg van dit begrip. In de jurisprudentie van het HvJ 57 is geoordeeld dat de term onderneming iedere entiteit betreft die een economische activiteit uitoefent, ongeacht de rechtsvorm en de wijze waarop zij wordt gefinancierd. Het begrip onderneming is derhalve breed en NPO s zouden tevens onder dit begrip kunnen vallen, omdat vele NPO s ook commerciële activiteiten verrichten. Van belang is of deze activiteiten van NPO s zijn aan te merken als economische activiteiten in de zin van het verdrag. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ 58 wordt onder economische activiteit verstaan iedere activiteit die bestaat uit het aanbieden van goederen en diensten op een bepaalde markt. Uit het voorgaande blijkt dat een NPO kan kwalificeren als onderneming voor de toepassing van de staatssteunbepalingen indien zij goederen of diensten aanbiedt. Dat er met deze economische activiteit mogelijk geen winst is beoogd en wordt behaald, doet hieraan niet af. Door het aanbieden van deze goederen of diensten, treedt de organisatie immers in concurrentie met deelnemers aan het economische verkeer die wel winst nastreven. 59 3.2 Artikel 107 VwEU Artikel 107 VwEU bepaalt wanneer steunmaatregelen onverenigbaar zijn met de interne markt (lid 1) en wanneer steunmaatregelen verenigbaar zijn (lid 2) of als verenigbaar kunnen worden beschouwd met de interne markt (lid 3). In het vervolg van deze paragraaf zal uitgebreid worden ingegaan op de criteria van het eerste lid. Daarna zullen kort de steunmaatregelen worden besproken die volgens het tweede lid van artikel 107 VwEU verenigbaar zijn met de interne markt. Ten slotte wordt uiteengezet welke maatregelen op basis van het derde lid als verenigbaar met de markt kunnen worden beschouwd. 57 Bijvoorbeeld: HvJ EG 23 april 1991, zaak C-41/90, Jur. 1991, Blz. I-1979, punt 21. 58 Bijvoorbeeld: HvJ EG 16 juni 1987, zaak 118/85, Jur. 1987, blz. 2599, punt 7. 59 Zie onder andere: HvJ EG 10 januari 2006, zaak C-222/04, Jur. 2006, blz. I-289, punt 4. 22

3.2.1 Artikel 107, lid 1, VwEU Artikel 107, eerste lid VwEU bepaalt het volgende: Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien, zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt. Uit dit artikellid kan worden opgemaakt dat er enkele cumulatieve voorwaarden zijn om te kunnen concluderen dat een maatregel overenigbaar is met de interne markt. Onderstaande behandeling van de verschillende criteria is onder andere gebaseerd op de mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen 60. Deze mededeling bevat onder meer een verduidelijking van de verschillende criteria die in artikel 107, eerste lid, VwEU zijn opgenomen. 3.2.1.1 Van de staat of met staatsmiddelen bekostigd Eén van de criteria van artikel 107, eerste lid, VwEU houdt in dat de steunmaatregel door de staat wordt toegekend of op enigerlei wijze met staatsmiddelen wordt bekostigd. Jurisprudentie van het HvJ 61 maakt duidelijk dat het onderscheid tussen steunmaatregelen van de staten en steunmaatregelen met staatsmiddelen bekostigd gemaakt wordt om naast de rechtstreeks door de staat bekostigde steun, ook de voordelen onder het begrip steunmaatregel te brengen die worden toegekend door een van overheidswege ingesteld of aangewezen publiek- of privaatrechtelijk lichaam. Bij dit criterium is dus van belang dat het gaat om voordelen die rechtstreeks of indirect met staatsmiddelen worden bekostigd en derhalve op enigerlei wijze aan de staat kunnen worden toegerekend. Er is niet alleen sprake van staatsmiddelen indien er gelden uit de staatskas gaan. Er is ook sprake van het gebruik van staatsmiddelen indien de staat inkomsten derft door bijvoorbeeld een lagere belastingopbrengst. Een verlies aan belastingopbrengsten komt immers op hetzelfde neer als het verbruik van staatsmiddelen in de vorm van fiscale uitgaven. 62 60 Mededeling, PbEG C 384/3. Deze mededeling is grotendeels gebaseerd op jurisprudentie van het HvJ en het Gerecht van eerste aanleg. 61 HvJ EG 17 maart 1993, gevoegde zaken C-72/91 en C-73/91, Jur. 1993, blz. I-887 en HvJ EG 30 november 1993, zaak C-189/91, Jur. 1993, blz. I-6185. 62 Mededeling, PbEG C 384/3, punt 10. 23