1. Nieuwe regelgeving rond personenvennootschappen ( Drs. J.E. van den Berg * [1] ) Momenteel ligt in de Eerste Kamer het wetsvoorstel Personenvennootschappen, met nieuwe regels voor de zogeheten 'personenvennootschappen' (Titel 13, Boek 7 BW). Dit voorstel wordt behandeld zodra de Tweede Kamer de fiscale invoeringswet heeft aangenomen. Onder een personenvennootschap wordt verstaan een maatschap, een vennootschap onder firma (VOF) en een commanditaire vennootschap (CV). Naar verwachting zal de Eerste Kamer het voorstel begin 2008 behandelen. De beoogde ingangsdatum is nu 1 juni 2008, maar deze invoeringsdatum is al drie keer eerder verschoven. Ondernemers die nu een rechtsvorm kiezen of wijzigen, hoeven nog geen rekening te houden met dit wetsvoorstel. Voor eenmanszaken en BV's heeft de wet omtrent personenvennootschappen geen consequenties. De huidige VOF's en CV's worden waarschijnlijk automatisch omgezet in openbare vennootschappen. Die omzetting zal met zo min mogelijk overlast voor ondernemers plaatsvinden. 2. Het wetsvoorstel 3. Inleiding In het wetsvoorstel is geregeld dat de personenvennootschappen (maatschap, VOF en CV) in hun huidige vorm vervallen. Het wetsvoorstel maakt onderscheid tussen openbare vennootschappen (art. 800, eerste lid BW) en stille vennootschappen (art. 801 BW). Openbare vennootschappen (OV) moeten voldoen aan de volgende vereisten: De vennootschap is gericht op het uitoefenen van een bedrijf en/of beroep of het verrichten van beroeps of bedrijfshandelingen. Zij moet op voor derden herkenbare wijze naar buiten treden. Dit moet geschieden onder een door haar als zodanig gevoerde naam. De OV kan in de volgende vormen voorkomen: de openbare vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid (OV); de openbare vennootschap met rechtspersoonlijkheid (OVR); de openbare vennootschap met gewone commanditaire vennoten (OVC). 4. De nietopenbare vennootschap (NOV) De nietopenbare vennootschap (NOV) wordt in het wetsvoorstel aangeduid als een stille vennootschap (art. 7:801, lid, 2 BW) en is een samenwerkingsverband, die niet onder een gemeenschappelijke naam naar buiten treedt. De nietopenbare vennootschap is het best te vergelijken met de huidige maatschap. Wel komt er een afgescheiden vermogen. Dat wil zeggen dat zakelijke schuldeisers (met voorrang op de privéschuldeisers) kunnen verhalen op de zakelijke eigendommen. Daarnaast hoeft de vennootschap contractuele afspraken pas na te komen, als een vennoot die naar buiten toe optreedt, hiervoor een volmacht heeft gekregen van de andere vennoten. De NOV heeft geen inschrijfplicht in het Handelsregister. 5. De openbare vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid (OV) Een vennootschap is een openbare vennootschap als zij is gericht op het uitoefenen van een beroep of bedrijf én voor derden op een duidelijk kenbare wijze naar buiten treedt onder een door haar gevoerde naam (art. 7:801, eerste lid, BW). Dit kan door het woord 'openbare vennootschap' of 'OV' in de naam op te nemen. Op grond van art. 7:809 wordt elke vennoot als een besturende vennoot beschouwd. De openbare vennootschap is te vergelijken met de huidige vennootschap onder firma en de commanditaire vennootschap. Daarnaast wordt ook de openbare maatschap (de maatschap die wel onder een gemeenschappelijke naam naar buiten treedt) een openbare vennootschap.
6. Toe en uittreden Nieuw is dat de vennootschap blijft bestaan bij het toe en uittreden van vennoten, tenzij het tegendeel in de overeenkomst is opgenomen. Dit geldt ook bij het failliet gaan van een vennoot. In deze gevallen worden de zogenaamde 'verblijvens, toebedelings en voortzettingsbedingen' in vennootschapsovereenkomsten overbodig. De vennoot die uittreedt, blijft persoonlijk verbonden voor de verbintenissen die zijn aangegaan met derden, in de periode dat hij vennoot was. De verjaringstermijn is vijf jaar, vanaf het moment van uitschrijving als vennoot in het Handelsregister. Voor de financieel planner is het van belang te realiseren dat bij uittreding van één der vennoten zijn aandeel wordt toegedeeld aan de blijvende vennoten. Dit speelt ook bij het overlijden van één van de vennoten. De overblijvende venno(o)t(en) krijgen daarmee een schuld aan de boedel van overledene. Deze schuld zal op enige wijze moeten worden afgelost. Wellicht dat hier levensverzekeringen (compagnonverzekeringen) een rol kunnen spelen. 7. Hoofdelijke aansprakelijkheid De vennoten van een openbare vennootschap zijn in de nieuwe regeling hoofdelijk aansprakelijk (art. 7:813, BW). Uitzondering is de commanditaire vennoot. Het maakt niet uit of de openbare vennootschap rechtspersoonlijkheid heeft of niet. Deze regeling geldt nu al voor de vennootschap onder firma. Door de nieuwe wet zullen dienstverleners en beroepsbeoefenaren die nu nog in een openbare maatschap werken (zoals advocaten, notarissen, accountants, tandartsen en apothekers) gaan samenwerken in een openbare vennootschap met een hoofdelijke aansprakelijkheid. Dit is een behoorlijke verzwaring van de aansprakelijkheid. Het kan een reden zijn om de openbare vennootschap om te zetten in een besloten vennootschap. 8. De openbare vennootschap met rechtspersoonlijkheid (OVR) Een openbare vennootschap kan ook rechtspersoonlijkheid krijgen. De vennoten blijven echter wel hoofdelijk aansprakelijk. Voordeel is dat de vennootschap dan zelf eigenaar kan worden van goederen (zoals bedrijfswagens of een bedrijfspand) en zelf een contract kan afsluiten. Om rechtspersoonlijkheid te krijgen moet de vennootschapsakte, waaruit blijkt dat de vennootschap rechtspersoonlijkheid bezit, in een notariële akte worden opgenomen inclusief de goederen die tot de vennootschappelijke gemeenschap behoren. Verder bepaalt de akte de vertegenwoordigheidsbevoegdheid van de vennoten, over de winst en verliesverdeling, het boekjaar én over de ontbinding en voortzetting. Wijzigingen moeten in een notariële akte worden opgenomen. De naam van deze vennootschap begint of eindigt met 'openbare vennootschap met rechtspersoonlijkheid' of 'OVR'. 9. Openbare vennootschap met gewone commanditaire vennoten (OVC) De huidige CV verdwijnt uit het Wetboek van Koophandel. In de nieuwe wet wordt de CV gedefinieerd als een openbare vennootschap die naast gewone vennoten ook commanditaire vennoten heeft. Deze laatste vennoten zijn niet bevoegd om rechtshandelingen te verrichten. Verder zijn ze in een eventuele verliessituatie, maximaal aansprakelijk tot het bedrag dat zij verplicht hebben ingebracht of nog in moeten brengen. 10. Fiscale gevolgen nieuwe wet 11. Fiscale winstaspecten (IB en Vpb) In juni 2007 is het wetsvoorstel aan de Tweede Kamer aangeboden. Uit dit wetsvoorstel blijkt dat voor personenvennootschappen de fiscale transparantie voor de heffing van inkomsten en vennootschapsbelasting gehandhaafd blijft, ongeacht of zij wel of geen rechtspersoonlijkheid bezitten. Dit houdt in dat de vennoten ieder voor hun aandeel belast worden met inkomstenbelasting, als het aandeel in privé wordt gehouden, dan wel vennootschapsbelasting, wanneer het aandeel in de persoonlijke houdsterbv wordt gehouden. De maatschap is zelf geen belasting verschuldigd over de door haar behaalde resultaten.op het moment dat een maatschap wordt 'omgevormd' in een openbare vennootschap, met of zonder rechtspersoonlijkheid, heeft dat geen directe gevolgen voor de heffing van inkomsten of vennootschapsbelasting. Als besloten zou worden tot het omzetten van de maatschap hiermee wordt in het vervolg ook de openbare vennootschap bedoeld in een BV, heeft dit fiscale gevolgen. In beginsel is sprake van de overdracht van een vennootschapsaandeel, hetgeen leidt tot het verplicht nemen van winst, als de waarde in het economisch verkeer van het maatschapaandeel hoger is dan de boekwaarde van dit vennootschapsaandeel. Deze heffing kan evenwel worden uitgesteld, zowel als de vennoot voor zijn vennootschapsaandeel wordt betrokken in de heffing van inkomstenbelasting als wanneer de vennoot voor zijn vennootschapsaandeel wordt betrokken in de heffing van vennootschapsbelasting.
De heffing van inkomstenbelasting kan worden voorkomen door gebruik te maken van de zogenaamde geruisloze inbrengfaciliteit. Dit houdt in dat de 'vennootnatuurlijk persoon' zijn aandeel inbrengt in een BV, in ruil waarvoor de 'vennootnatuurlijk persoon' aandelen krijgt uitgereikt van de BV. Als wordt voldaan aan enkele voorwaarden, hoeft ter zake van de inbreng geen inkomstenbelasting te worden betaald. De belastingclaim wordt doorgeschoven naar de BV (en naar de 'vennootnatuurlijk persoon'). 12. Overdrachtsbelasting Met betrekking tot de overdrachtsbelasting worden de vrijstellingen, bij wijziging van de rechtsvorm van een onderneming en bij toe en uittreden van vennoten tot een personenvennootschap, op de nieuwe regelgeving toegesneden. Een en ander heeft natuurlijk alleen gevolgen voor zover overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn; als er dus sprake is van een onroerende zaak die deel uitmaakt van het samenwerkingsverband. Dit betekent onder andere dat de noodzakelijk geworden inbreng van goederen in de rechtspersoon voor de overdrachtsbelasting wordt beschouwd als een onder voorwaarden vrijgestelde verkrijging door de rechtspersoon van de tot het ondernemingsvermogen behorende onroerende zaak. Dit is het geval als een openbare vennootschap rechtspersoonlijkheid verkrijgt en wordt omgezet in een OVR. Tevens wordt onder voorwaarden een vrijstelling van overdrachtsbelasting verleend voor de situatie waarin de rechtspersoonlijkheid wordt opgegeven. Daardoor kan een OVR gewijzigd worden in een OV zonder dat voor de inbreng vanuit de rechtspersoon in de vennootschappelijke gemeenschap overdrachtsbelasting verschuldigd is. Bij de omzetting van een OVR in een BV, of omgekeerd, is er voor de overdrachtsbelasting geen aparte vrijstelling nodig. Omdat bij deze omzetting de rechtspersoon niet ophoudt te bestaan, is er geen belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. De privaatrechtelijke gevolgen van de keuze voor een OV of voor een OVR zijn zeer gering. Ook op het gebied van de inkomstenbelasting zijn de verschillen niet of nauwelijks bepalend voor deze keuze. Fiscaal gezien wordt er echter wel een belangrijke tweedeling gemaakt tussen de OV en de OVR binnen de heffing van overdrachtsbelasting. In geval van toetreding, uittreding of vervanging van vennoten in een OV zonder rechtspersoonlijkheid is, conform het huidige recht, sprake van een verkrijging in de zin van art. 2 WBR. De nieuwe vennoot verkrijgt, of de achterblijvende vennoten verkrijgen bij uittreden, immers een (grotere) deelgerechtigdheid in de economische of juridische eigendom van de tot het vennootschapsvermogen behorende onroerende zaken (uitzonderingen daargelaten). Bij toetreding, uittreding en vervanging van vennoten in een OVR blijft de rechtspersoon juridisch en economisch eigenaar van het vennootschapsvermogen. Dit houdt in dat er geen sprake is van een verkrijging voor de overdrachtsbelasting. Vooral voor samenwerkingverbanden waarin zich (veel) onroerende zaken bevinden (denk bijvoorbeeld aan vastgoedfondsen) zal bij opvolging van vennoten dit verschil in behandeling voor de overdrachtsbelasting in veel gevallen bepalend zijn voor de rechtsvormkeuze tussen een OV en een OVR. 13. BTW In de BTW is als belastingplichtige aan te merken 'een ieder' die 'zelfstandig' een 'activiteit' verricht. Dat betekent dat de personenvennootschap voor de BTW niet transparant is. De vennootschap is dan ook voor de BTW belastingplichtig. In het wetsvoorstel is de mogelijkheid opgenomen dat een openbare vennootschap (OV) rechtspersoonlijkheid verkrijgt. Daarnaast opent het wetsvoorstel de mogelijkheid een OVR om te zetten in een BV (en andersom). Deze verandering van rechtsvorm wordt aangeduid als 'omzetting'. De verkrijging van rechtspersoonlijkheid door een OV leidt er juridisch toe dat de OVR de eigendom van het vennootschapsvermogen verkrijgt. Is hier dan sprake van een voor de BTW belastbare prestaties? Om deze vraag te kunnen beantwoorden, moet eerst worden vastgesteld of verkrijging van rechtspersoonlijkheid voor de BTW betekent dat er een nieuwe belastingplichtige (de OVR) ontstaat. Ontstaat er een nieuwe belastingplichtige, dan vinden mogelijk (fictieve) belastbare leveringen of diensten plaats in het kader van de verkrijging van rechtspersoonlijkheid. Daarnaast kan verkrijging van rechtspersoonlijkheid leiden tot wijziging van een fiscale eenheid, als de OV daartoe behoort en de verkrijging van rechtspersoonlijkheid leidt tot het ontstaan van een nieuwe belastingplichtige (de OVR). Doordat verkrijging van rechtspersoonlijkheid door (bestaande) personenvennootschappen een noviteit is, is hierover geen fiscale jurisprudentie beschikbaar. Ook een vergelijking met de rechtsvormwijziging van een personenvennootschap naar huidig recht (maatschap, vof of CV) in een BV biedt geen uitkomst. Voor de heffing van BTW gaat de praktijk er vanuit dat de inbreng in een OVR niet leidt tot het ontstaan van een nieuwe belastingplichtige. Zoals eerder opgemerkt is er geen absolute zekerheid en zou de Staatssecretaris er goed aan doen dit een Besluit vast te leggen.
14. Overgangsrecht Uitgangspunt is dat het nieuwe personenvennootschapsrecht direct gaat gelden. Hierop zijn enkele kleine uitzonderingen die hier verder niet worden behandeld. De invoering van de wet heeft als gevolg dat de huidige openbare maatschap automatisch wordt omgezet in een OV. Dit speelt vooral bij de vrije beroepsuitoefenaren zoals accountants, advocaten, medici en notarissen. 15. Van OVR naar BV Volgens de nieuwe regeling is het betrekkelijk eenvoudig om een openbare vennootschap om te zetten in een BV. De belangrijkste reden om dit te doen, zal vaak de beperkte aansprakelijkheid voor bestuurders en aandeelhouders in een BV zijn. Omzetting van een OVR in een NV is niet mogelijk. Hiervoor zal eerst de tussenstap naar de BV moeten worden genomen, Bij de afweging OVR of BV speelt een rol dat de fiscale druk verschillend is. Binnen de Vpb geldt een tarief van maximaal 25,5% en dat in combinatie met het abtarief leidt tot een gemiddelde Vpb/IB druk van minder dan 45%. In de IBsfeer zijn echter aan aantal faciliteiten die in de Vpbsfeer niet worden genoten. Denk hierbij aan de zelfstandigenaftrek en de MKBvrijstelling. Voor de omzetbelasting is ook de kleine ondernemersaftrek. Nadat de vennootschap is omgezet in een BV, wordt zij zelfstandig in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken. De aandeelhouders van de BV, de vroegere vennoten, hoeven niet meer ieder hun aandeel in de winst op te nemen in hun aangifte. Dit wordt vaak ervaren als een vereenvoudiging van de administratieve lasten van de gehele vennootschap, aangezien er slechts één enkele administratie nodig is voor de BV, in plaats van de verschillende administraties van de vennootschapsaandelen. 16. Tenslotte Als gevolg van de invoering van het wetsvoorstel zullen de medisch specialisten, huisartsen, verloskundigen, fysiotherapeuten, tandartsen en apothekers, die samenwerken in een openbare maatschap, straks samenwerken in een openbare vennootschap. Voor de vennoten van alle openbare vennootschappen zal gaan gelden wat thans voor de vennoten van de VOF geldt. Zijn zij in de huidige maatschap aansprakelijk voor gelijke delen; in de openbare vennootschap wordt iedere vennoot hoofdelijk aansprakelijk. Hoofdelijke aansprakelijkheid houdt in dat als één van de vennoten bijvoorbeeld een beroepsfout maakt waardoor een derde schade leidt, een of meer van de andere vennoten voor het gehele bedrag van de schade kan worden aangesproken. Oftewel, de crediteur zoekt de voor hem "beste debiteur" en spreekt deze aan voor het gehele bedrag. Het verwerven van rechtspersoonlijkheid biedt geen oplossing. Tussen de openbare vennootschap met of zonder rechtspersoonlijkheid bestaat niet of nauwelijks verschil, waar het de aansprakelijkheid van de vennoten en de verhaalspositie van de schuldeisers van de vennootschap betreft. In beide gevallen geldt voor de vennoten een hoofdelijke aansprakelijkheid. Rechtspersoonlijkheid leidt dus niet tot beperking van de aansprakelijkheid van de vennoten. Iedere maat van een openbare maatschap zal zich moeten gaan beraden of de openbare vennootschap voor hem wel de gewenste samenwerkingsvorm is. Hechten de maten waarde aan beperkte aansprakelijkheid, dan kunnen zij wellicht beter hun samenwerking in een BV of NV vormgeven. Belangrijke verschillen ten opzichte van het huidig recht: OVR/CVR kan eigenaar worden van goederen. derdenwerking met betrekking tot in handelsregister gepubliceerde (toestemming)bepalingen van het OVR/CVR contract. notariële OVR/CVR akte alsmede (binnen drie maanden na ingang wet) publicatie in het handelsregister. OVR/CVR is niet fiscaal transparant voor de heffing van de overdrachtsbelasting. Belangrijke aandachtspunten zijn: Ga na of huidige vof en maatschapcontracten nog wel voldoen aan de nieuwe wijzigingen. De OVR en de CVR moeten op hun briefpapier deze aanduidingen aanbrengen. Bij een optie voor NOV zal de tenaamstelling van het kantoor wellicht moeten worden aangepast. Alle namen van de vennoten dienen in de nieuwe naam voor te komen.
Eventuele wijzigingen in beperkingen van de vertegenwoordigingsbevoegdheid moeten tijdig in het Handelsregister worden aangepast. Als een eventuele verzwaarde aansprakelijkheid wordt aanvaard, moet worden nagegaan of iedereen dit kan nakomen. Eventueel moeten (verzekerings) maatregelen worden genomen. Commanditaire vennoten moeten nagaan of de huidige beperking in aansprakelijkheid wel voldoet aan de nieuwe wetgeving. De akte moet worden verleden bij een Nederlandse notaris. Informatie: Jelle.vandenberg@ifk.nl *[1] is directeur van het Instituut voor Fiscale Kennisoverdracht (IFK) en tevens verbonden aan de Erasmus Universiteit Rotterdam