21 april 2005 F.03.0065.F/1 Hof van Cassatie van België Arrest Nr. F.03.0065.F.- 1. D. A. en 2. C. H., vertegenwoordigd door Mr. Thierry Afschrift, advocaat bij de balie te Brussel, tegen BELGISCHE STAAT, Minister van Financiën, vertegenwoordigd door Mr. François T Kint, advocaat bij het Hof van Cassatie. I. Bestreden beslissing Het cassatieberoep is gericht tegen een arrest, op 5 september 2003 gewezen door het Hof van Beroep te Bergen. II. Rechtspleging voor het Hof Afdelingsvoorzitter Claude Parmentier heeft verslag uitgebracht. Advocaat-generaal André Henkes heeft geconcludeerd.
21 april 2005 F.03.0065.F/2 III. Middel De eisers voeren in hun verzoekschrift een middel aan. Geschonden wetsbepalingen - de artikelen 32, tweede lid, 3, en 344, 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 ; - artikel 149 van de Grondwet ; - de bewijskracht van de akten. Aangevochten beslissingen Het bestreden arrest stelt eerst vast dat de [eisers] de herkwalificering betwisten van de huurprijzen die zij ontvangen voor het beroepsgedeelte van het op het adres van hun woonplaats gelegen pand, dat hun toebehoort en waarin [eiser] het beroep van geneesheer uitoefent ; (...) dat voornoemd pand verhuurd werd aan de b.v.b.a. Comed waarvan [eiser] de zaakvoerder is ; dat het vervolgens gehuurd is door de b.v.b.a. Franco-belge de Gestion Immobilière [afgekort FBGI] die het heeft onderverhuurd aan de b.v.b.a. Comed (...) en beschikt vervolgens afwijzend op de voorziening die de eisers hadden ingesteld tegen de beslissing van de directeur der belastingen te Bergen van 27 augustus 1998, die, met toepassing van de artikelen 32, tweede lid, 3, en 344, 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, beslist had de door de b.v.b.a. FBGI aan de eisers betaalde huurprijzen te belasten als bezoldigingen van bestuurders, op grond dat de [eisers] niet de bedoeling hebben gehad aan de hoofdhuurder het genot van de zaak te verlenen, ook al is dat een essentieel kenmerk van een huurovereenkomst ; dat een vennootschap voor vastgoedbeheer immers niets te maken heeft met lokalen die als dokterspraktijk worden gebruikt ; dat het daarentegen voor de [eisers] onontbeerlijk is dat de b.v.b.a. Comed waarvan [eiser] de zaakvoerder is, het genot heeft van het litigieuze pand waarin hij zijn beroep uitoefent ; dat de onderhandse akte van 30 juni 1993 met name bepaalt dat de hoofdhuurder de huurprijs betaalt binnen twee werkdagen na ontvangst van het bedrag dat de onderhuurder hem heeft betaald en dat de eigenaar, ingeval van achterstallige
21 april 2005 F.03.0065.F/3 betaling, zijn rechtsmiddel bij voorrang tegen de onderhuurder instelt ; dat de hoofdhuurder zijn verplichting om de huurlast te dragen dus niet ten volle nakomt ; (...) dat in tegenstelling tot hetgeen de [eisers] aanvoeren, er wel degelijk sprake is van de juridische kwalificatie van de litigieuze verrichtingen, aangezien [verweerder], door de betwiste beslissing te nemen, geoordeeld heeft dat de hoofdverhuring en de onderverhuring als verhuring zonder meer dienden te worden omschreven ; dat de gevolgen van de akten worden nageleefd; dat de [eisers] immers, zowel in het ene geval als in het andere, de mogelijkheid hebben de b.v.b.a. Comed te dwingen de huur te betalen ; dat de uitdrukkelijke bedoeling trouwens is de verhuurde lokalen ter beschikking te stellen van die vennootschap en zeker niet van de hoofdhuurder ; (...) dat (...) de [eisers] zich op geen enkele rechtmatige financiële of economische behoefte kunnen beroepen en dat hun bedoeling de belasting te ontwijken en meer bepaald de toepassing van artikel 32 tweede lid, 3, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, duidelijk is ; (...) dat [verweerder], gelet op de bovenstaande beschikkingen, door de betwiste beslissing te nemen, de voornoemde bepalingen juist heeft toegepast. Grieven 1. Eerste onderdeel In conclusie voerden de eisers aan dat artikel 344, 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 de administratie der directe belastingen toestaat de door de partijen gegeven juridische kwalificatie van een akte (of van afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen) niettegenwerpelijk te verklaren wanneer die kwalificatie ertoe strekt de belasting te vermijden, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt ; dat het dus niet de akte zelf maar wel de kwalificatie ervan is die niet kan worden tegengeworpen ; dat de administratie, om te kunnen herkwalificeren, noodzakelijkerwijs een kwalificatie moet vinden die de rechtsgevolgen van de akten moet respecteren, d.w.z. die dezelfde rechtsgevolgen heeft ; dat de akten in dit geval de volgende uitwerking hebben : de b.v.b.a. FBGI betaalt
21 april 2005 F.03.0065.F/4 aan [eiser] een maandelijkse huur van 56.000 BEF ; [eiser] kan de b.v.b.a. FBGI dwingen, desnoods via gerechtelijke weg, die huur te betalen ; de vennootschap FBGI kan [eiser] dwingen zijn verplichtingen als verhuurder uit te voeren (verplichtingen inzake levering, onderhoud en herstelling, andere dan die welke ten laste van de huurder vallen) ; [eiser] is geen bestuurder van zijn vennootschap-huurder ; de vennootschap Comed betaalt 58.000 BEF huur aan de b.v.b.a. FBGI ; de b.v.b.a. FBGI kan de b.v.b.a. Comed dwingen, desnoods via gerechtelijke weg, die huur te betalen ; de b.v.b.a. Comed kan de b.v.b.a. FBGI dwingen haar verplichtingen als verhuurder uit te voeren (verplichtingen inzake levering, onderhoud en herstelling, andere dan die welke ten laste van de huurder vallen) ; dat de administratie, door de verhuring/onderverhuring te herkwalificeren als verhuring zonder meer, tussen [eiser] en de b.v.b.a. Comed, die gevolgen niet respecteert ; dat een dergelijke verhuring zonder meer, immers de volgende gevolgen zou hebben : de vennootschap Comed zou 58.000 BEF betalen aan [eiser] (terwijl deze slechts 56.000 BEF huur van de b.v.b.a. FBGI ontvangt) ; [eiser] zou de b.v.b.a. Comed kunnen dwingen, desnoods via gerechtelijke weg, haar huur te betalen ; de vennootschap Comed zou [eiser] kunnen dwingen zijn verplichtingen als verhuurder uit te voeren ; [eiser] zou bestuurder zijn van de vennootschap die geacht wordt huurder te zijn ; er zou geen enkele reden meer zijn dat de vennootschap FBGI aan [eiser] huur betaalt ; [eiser] en de vennootschap FBGI zouden geen enkele juridische band hebben ; in werkelijkheid zou de vennootschap FBGI uitgesloten zijn uit elke rechtsverhouding tussen [eiser] en de vennootschap Comed ; dat anders gezegd, de rechtsgevolgen van een eventuele verhuring tussen [eiser] en de b.v.b.a. Comed helemaal niet dezelfde zijn als die van een verhuring tussen [eiser] en de b.v.b.a. FBGI gevolgd door een onderverhuring door die vennootschap aan de b.v.b.a. Comed, waardoor artikel 344, 1, niet kan worden toegepast ; dat de administratie uiteindelijk, wanneer ze meent twee akten te herkwalificeren, een persoon (FBGI) en twee rechtsverhoudingen die nochtans werkelijk bestaan (C. / b.v.b.a. FBGI en b.v.b.a. FBGI / b.v.b.a. Comed) buiten beschouwing laat ; dat het bestreden arrest, door te beslissen dat de gevolgen van de akten worden gerespecteerd omdat de [eisers], zowel in het ene geval als in het andere, de mogelijkheid hebben de b.v.b.a.
21 april 2005 F.03.0065.F/5 Comed te dwingen de huur te betalen en dat de uitdrukkelijke bedoeling trouwens is de lokalen ter beschikking te stellen van die vennootschap en zeker niet van die van de hoofdhuurder, die conclusie niet beantwoordt ; dat het feit dat eiser in de beide gevallen de b.v.b.a. Comed kan dwingen de huurprijzen te betalen en dat het doel is de lokalen ter beschikking van die vennootschap te stellen, daarom nog niet impliceert dat de rechtsgevolgen van de huurovereenkomst gevolgd door de overeenkomst van onderverhuring, zoals de eisers ze vermelden en onderzoeken in hun voornoemde conclusie, dezelfde zijn als de gevolgen van een enkele huurovereenkomst; dat het hof van beroep de conclusie van de eisers op dat punt niet heeft beantwoord (schending van artikel 149 van de Grondwet). 2. Tweede onderdeel ( ) 3. Derde onderdeel Artikel 344, 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 staat de administratie der directe belastingen toe de door de partijen gegeven juridische kwalificatie van een akte (of van afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen) niet-tegenwerpelijk te verklaren wanneer die kwalificatie ertoe strekt de belasting te vermijden, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt ; het is dus niet de akte zelf maar wel de kwalificatie ervan die niet kan worden tegengeworpen ; om te kunnen herkwalificeren moet de administratie noodzakelijkerwijs een kwalificatie vinden die de rechtsgevolgen van de aangegane akten respecteert, d.w.z. die dezelfde rechtsgevolgen heeft ; in dit geval hadden de akten de volgende uitwerking : de b.v.b.a. FBGI betaalt aan [eiser] een maandelijkse huur van 56.000 BEF ; eiser kan de b.v.b.a. FBGI dwingen, desnoods via gerechtelijke weg, die huur te betalen ; de vennootschap FBGI kan eiser dwingen zijn verplichtingen als verhuurder uit te voeren (verplichtingen betreffende levering, onderhoud en herstelling, andere dan die welke ten laste van de huurder vallen) ; eiser is
21 april 2005 F.03.0065.F/6 geen bestuurder van zijn vennootschap-huurder ; de vennootschap Comed betaalt 58.000 BEF huur aan de b.v.b.a. FBGI ; de b.v.b.a. FBGI kan de b.v.b.a. Comed dwingen, desnoods via gerechtelijke weg, die huur te betalen ; de b.v.b.a. Comed kan de b.v.b.a. FBGI dwingen haar verplichtingen als verhuurder uit te voeren (verplichtingen betreffende levering, onderhoud en herstelling, andere dan die welke ten laste van de huurder vallen) ; een verhuring zonder meer zou de volgende gevolgen hebben : de vennootschap Comed zou 58.000 BEF betalen aan eiser (terwijl deze slechts 56.000 BEF huur van de b.v.b.a. FBGI ontvangt) ; eiser zou de b.v.b.a. Comed kunnen dwingen, desnoods via gerechtelijke weg, haar huur te betalen ; de vennootschap Comed zou [eiser] kunnen dwingen zijn verplichtingen als verhuurder uit te voeren ; [eiser] zou bestuurder zijn van de vennootschap die geacht wordt huurder te zijn ; er zou geen enkele reden meer zijn dat de vennootschap FBGI aan eiser huur betaalt ; tussen eiser en de vennootschap FBGI zou geen enkele juridische band bestaan ; in werkelijkheid zou de vennootschap FBGI uitgesloten zijn uit elke rechtsverhouding tussen eiser en de vennootschap Comed ; anders gezegd, de rechtsgevolgen van een eventuele verhuring tussen [eiser] en de b.v.b.a. Comed zouden helemaal niet dezelfde zijn als die van een verhuring tussen eiser en de b.v.b.a. FBGI gevolgd door een onderverhuring door die vennootschap aan de b.v.b.a. Comed. Door evenwel te beslissen dat de gevolgen van de akten worden gerespecteerd omdat de [eisers], zowel in het ene geval als in het andere, de mogelijkheid hebben de b.v.b.a. Comed te dwingen de huur te betalen en dat de uitdrukkelijke bedoeling trouwens is de lokalen ter beschikking te stellen van die vennootschap en zeker niet van die van de hoofdhuurder, stelt het bestreden arrest niet vast dat de rechtsgevolgen van een enkele huurovereenkomst tussen de eisers en hun vennootschap, dezelfde zouden zijn als de rechtsgevolgen van de door de partijen daadwerkelijk aangegane akten ; dat het feit dat eiser in de beide gevallen de b.v.b.a. Comed kan dwingen de huurprijzen te betalen en dat het doel is de lokalen ter beschikking van die vennootschap te stellen, daarom nog niet impliceert dat de rechtsgevolgen van de huurovereenkomst gevolgd door de overeenkomst van onderverhuring, zoals ze hierboven worden vermeld, dezelfde zijn als de gevolgen van een enkele
21 april 2005 F.03.0065.F/7 huurovereenkomst ; die twee toestanden hebben dus niet dezelfde rechtsgevolgen ; het feit zoals het hof van beroep vaststelt dat [eiser], zowel in het ene geval als in het andere, de b.v.b.a. Comed kan dwingen de huurprijzen te betalen en dat de uitdrukkelijke bedoeling ( ) is de verhuurde lokalen ter beschikking te stellen van die vennootschap en zeker niet van de hoofdhuurder niet impliceert dat de rechtsgevolgen van een verhuring gevolgd door een onderverhuring dezelfde zijn die van een enkele verhuring ; inzonderheid door de huur- en onderverhuringovereenkomst die de partijen in deze zaak hebben gesloten, te herkwalificeren als een enkele huurovereenkomst, respecteert het hof van beroep dus niet het geheel van de rechtsgevolgen van de akten die de partijen hebben aangegaan ; het bestreden arrest schendt bijgevolg artikel 344, 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. ( ) IV. Beslissing van het Hof 1. Eerste en derde onderdeel Overwegende dat uit de stukken waarop het Hof vermag acht te slaan, blijkt dat: 1 de eisers, bij een overeenkomst van 30 juni 1993, het beroepsgedeelte van een pand, waarin eiser de geneeskunde beoefent, hebben verhuurd aan de b.v.b.a. Franco-belge de Gestion Immobilière, die het heeft onderverhuurd aan de b.v.b.a. Comed, waarvan eiser zaakvoerder is ; 2 op 7 september 1993 voor dezelfde notaris drie akten werden verleden met als voorwerp : - de beëindiging van de mondelinge huurovereenkomst die oorspronkelijk tussen eiser en de b.v.b.a. Comed was gesloten ; - het sluiten van een huurovereenkomst tussen de eisers en de b.v.b.a. Franco-belge de Gestion Immobilière ;
21 april 2005 F.03.0065.F/8 - het sluiten van een huurovereenkomst tussen laatstgenoemde vennootschap en de b.v.b.a. Comed ; 3 de gewestelijk directeur der belastingen in zijn beslissing geoordeeld heeft dat wanneer de fiscus vaststelt dat een mechanisme van verhuring/onderverhuring in samenwerking met een derde persoon ( ) ertoe strekt de belasting te ontwijken of de last ervan de verminderen, hij de antirechtsmisbruikbepaling [van artikel 344 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen] mag aanvoeren en de overeenkomsten herkwalificeren als huurovereenkomsten zonder meer ; Artikel 344, 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 bepaalt dat aan de administratie der directe belastingen niet kan worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan de afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 340 vastgestelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt ; Dat die wetsbepaling de administratie toestaat een verrichting in haar geheel te herkwalificeren die op kunstmatige wijze in afzonderlijke akten is opgesplitst, teneinde de verrichting te belasten die de partijen in werkelijkheid tot stand hebben gebracht ; Overwegende dat het arrest erop wijst dat zoals de [eisers] het zelf toegeven, het hier wel degelijk gaat om onderscheiden akten die een zelfde verrichting tot stand brengen ; Dat het vermeldt dat de [eisers] niet de bedoeling hebben gehad aan de hoofdhuurder het genot van de zaak te verlenen, ook al is dat een essentieel kenmerk van een huurovereenkomst; dat een vennootschap voor vastgoedbeheer immers niets te maken heeft met lokalen die als dokterspraktijk worden gebruikt; dat het daarentegen voor de [eisers] onontbeerlijk is dat de b.v.b.a. Comed waarvan [eiser] de zaakvoerder is, het genot heeft van het litigieuze pand waarin hij zijn beroep uitoefent en dat de onderhandse akte
21 april 2005 F.03.0065.F/9 van 30 juni 1993 ( ) bepaalt ( ) dat de eigenaar, ingeval van achterstallige betaling, zijn rechtsmiddel bij voorrang tegen de onderhuurder instelt ; Dat het oordeelt dat in tegenstelling tot hetgeen de [eisers] aanvoeren, er wel degelijk sprake is van de juridische kwalificatie van de litigieuze verrichtingen, aangezien [verweerder], door de betwiste beslissing te nemen, geoordeeld heeft dat de hoofdverhuring en de onderverhuring als verhuring zonder meer dienden te worden omschreven; dat de uitwerking van de akten wordt nageleefd; dat de [eisers] immers, zowel in het ene geval als in het andere, de mogelijkheid hebben de b.v.b.a. Comed te dwingen de huur te betalen ; Dat het ten slotte oordeelt dat de eisers zich op geen enkele rechtmatige financiële of economische behoefte kunnen beroepen zoals vereist door voornoemd artikel 344, 1 ; Overwegende dat het arrest, met die redenen, zijn beslissing dat de belastingadministratie een juiste toepassing heeft gemaakt van artikel 344, 1, naar recht verantwoordt, en de in het eerste onderdeel beoogde conclusie van de eisers beantwoordt door ze tegen te spreken ; Dat de onderdelen niet kunnen worden aangenomen ; ( ) OM DIE REDENEN, HET HOF Verwerpt het cassatieberoep ; Veroordeelt de eisers in de kosten. Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel, door afdelingsvoorzitter Claude Parmentier, de raadsheren Didier Batselé, Albert Fettweis, Daniel Plas en Christine Matray, en in openbare terechtzitting van eenentwintig april tweeduizend en vijf uitgesproken door afdelingsvoorzitter Claude Parmentier, in aanwezigheid van advocaat-generaal André Henkes, met bijstand van griffier Marie-Jeanne Massart.
21 april 2005 F.03.0065.F/10 Vertaling opgemaakt onder toezicht van afdelingsvoorzitter Edward Forrier en overgeschreven met assistentie van griffier Philippe Van Geem. De griffier, De afdelingsvoorzitter,