Artikel Pensioenmanagzine: Fiscale en civieljuridische gevolgen van echtscheiding voor pensioen in eigen beheer Bij een echtscheiding moet ook het tijdens het huwelijk opgebouwde pensioen in de financiële afwikkeling worden betrokken. Al bijna twintig jaar hebben we daarvoor de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding. Daarvoor gold jarenlang het Boon/Van Loon-arrest als leidraad. Een stukje gecompliceerder wordt het als het pensioen wordt opgebouwd in eigen beheer, zoals dat bij de directeur-grootaandeelhouder het geval kan zijn (en vaak ook is). Alvorens op die specifieke situatie in te gaan, volgt eerst een kort overzicht van de gevolgen voor pensioen in geval van echtscheiding in algemene zin, te beginnen bij dat beroemde Boon/Van Loon-arrest. Op 21 november 1981 heeft de Hoge Raad in het Boon/Van Loon-arrest geoordeeld dat pensioenaanspraken wel verknocht zijn aan de rechthebbende, maar niet op een zodanig bijzondere wijze dat de waarde van de pensioenaanspraken buiten de gemeenschap van goederen dient te blijven. Met andere woorden, de waarde valt in de boedel en dient op grond van het huwelijksgoederenregime te worden verdeeld. Daarbij komt het ouderdomspensioen toe aan de deelnemer en het partnerpensioen aan diens partner. Maar omdat de waarde van het ouderdomspensioen in het algemeen hoger is dan die van het partnerpensioen, is er sprake van een overbedeling. Die moet dan worden verrekend. In genoemd arrest is bepaald dat de wijze waarop en/of tot welke bedragen verrekening moet plaatsvinden, dient te worden vastgelegd aan de hand van de eisen van redelijkheid en billijkheid. Deze eisen brengen volgens de Hoge Raad met zich mee dat de verrekening ter zake van het ouderdomspensioen slechts kan plaatsvinden door aan de ex-partner van de pensioengerechtigde een voorwaardelijke uitkering toe te kennen, die aan het leven van beide echtgenoten is gebonden en opeisbaar wordt naarmate de pensioentermijnen opeisbaar worden. Met andere woorden, de deelnemer dient vanaf de pensioendatum een deel van zijn ouderdomspensioen door te schuiven naar zijn ex-partner. De hoogte van het deel dat toekomt aan de ex-partner wordt vastgesteld aan de hand van de verrekeningswaarde. Deze bestaat uit de helft van de totale waarde van de op de echtscheidingsdatum opgebouwde pensioenaanspraken (ouderdomspensioen en partnerpensioen), verminderd met de waarde van het partnerpensioen. De verrekeningswaarde wordt vervolgens omgezet in een voorwaardelijk recht op een deel van het ouderdomspensioen, dat de deelnemer vanaf diens pensioendatum moet betalen aan zijn ex-partner. Verder heeft de Hoge Raad overwogen dat de eisen van redelijkheid en billijkheid met zich mee kunnen brengen dat verrekening van het ouderdomspensioen ook nog op een andere wijze kan geschieden, bijvoorbeeld in de vorm van een door de pensioengerechtigde te bekostigen lijfrenteverzekering voor een tot de pensioendatum uitgestelde levenslange lijfrente, waarvan de expartner de eerste begunstigde is.
Daarnaast is het mogelijk dat bij een verdeling van de gehele gemeenschap, inclusief de waarde van de pensioenaanspraken, de verrekening plaatsvindt door middel van een contante betaling door de ouderdomspensioengerechtigde aan de ex-partner. En nog een andere mogelijkheid is dat er wordt verrekend met een vermogensbestanddeel of alimentatie. Wet Verevening pensioenrechten bij scheiding Omdat de Hoge Raad in het Boon/VAN Loon-arrest geen vaste rekenregels voor de vaststelling van de waarde van de aanspraken had gegeven, ontstond er veel discussie, hetgeen leidde tot talloze gerechtelijke procedures. Immers, voor de waarde werd aansluiting gezocht bij de koopsom die zou zijn verschuldigd om de aanspraken veilig te stellen bij een verzekeringsmaatschappij. Offertes van meerdere verzekeraars gaven echter uiteenlopende koopsommen te zien, omdat de grondslagen per verzekeraar (kunnen) verschillen. Vereenvoudiging was daarom een van de uitgangspunten van de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding (Wet VPS), die per 1 mei 1995 in werking is getreden. In deze wet wordt niet langer uitgegaan van de waarde, maar van de opgebouwde aanspraken. Tevens is in art. 1:94 BW vastgelegd dat aanspraken op pensioen waarop de Wet VPS van toepassing is, alsmede de met die pensioenrechten verband houdende rechten op nabestaandenpensioen, buiten de gemeenschap van goederen vallen. De standaardverevening houdt in dat het tijdens het huwelijk opgebouwde ouderdomspensioen bij helfte wordt verevend, tenzij partijen anders zijn overeengekomen bij huwelijkse voorwaarden of echtscheidingsconvenant. Partijen kunnen ook overeenkomen dat de te verdelen aanspraken zijn opgebouwd in een afwijkende periode. Bijvoorbeeld niet alleen de huwelijkse periode, maar tevens gedurende de jaren waarin ze voorafgaande aan het huwelijk ongehuwd samenwoonden. Korter dan de huwelijkse periode kan ook, bijvoorbeeld alleen de laatste vijf jaar van het huwelijk. Daarnaast kunnen partijen ook een afwijkende verdeelsleutel afspreken. In plaats van een 50/50- verdeling kunnen ze bijvoorbeeld opteren voor 70/30. Uiteraard is ook een combinatie van de hiervoor omschreven afwijkingen mogelijk, bijvoorbeeld zodanig dat het resultaat uiteindelijk overeenkomt met het hiervoor genoemde Boon/Van Loon-systeem. Hierbij kan ook nog eens onderscheid worden gemaakt tussen het ouderdomspensioen en het nabestaandenpensioen. Het voorgaande maakt duidelijk dat ex-partners in het geval van verevening aan elkaar verbonden blijven omdat het pensioen pas aan de ex-partner wordt uitgekeerd vanaf het moment dat de deelnemer zijn pensioen ontvangt. Immers, de ex-partner volgt de keuze van de deelnemer. Opteert deze voor het uitstellen van de pensioeningangsdatum, dan geldt dit ook voor het verevende deel. Partijen kunnen echter ook kiezen voor conversie in de zin van art. 5 Wet VPS. Het verevende deel en de eventuele aanspraak op bijzonder partnerpensioen worden dan omgezet in een eigen aanspraak op ouderdomspensioen. Tot slot is het mogelijk dat partijen de Wet VPS buiten toepassing verklaren. In dat geval houdt ieder zijn eigen aanspraken op ouderdomspensioen en zal er geen verevening plaatsvinden. Het uitsluiten van de Wet VPS is feitelijk gelijk aan een verdeling 100/0. Dit houdt in dat
men op grond van artikel 1:94 BW, lid 4, dan niet alsnog terugvalt op de verdeling conform het Boon/Van Loon-systeem. Fiscale gevolgen op moment van scheiding De vraag is of een echtscheiding en de verrekening, respectievelijk verevening van pensioen fiscale gevolgen hebben, en zo ja, welke. Welnu, in de eerste plaats is volgens art. 3.134, lid 2 Wet IB 2001 geen sprake van handelen in strijd met de voorwaarden voor een aanspraak op lijfrente of periodieke uitkering, wanneer iemand in het kader van de verdeling van een gemeenschap bij echtscheiding of scheiding van tafel en bed, ter voldoening aan een verplichting tot verevening van pensioenrechten een aanspraak op periodieke uitkeringen geheel of gedeeltelijk vervreemdt aan de ex-partner. En ook niet wanneer hij die ex-partner aanwijst als onherroepelijk begunstigde van een dergelijke aanspraak, of de aanspraak omzet in een aanspraak voor de ex-partner. Dit alles op voorwaarde dat de expartner binnenlands belastingplichtig is. Op het moment van echtscheiding gebeurt er dus niets. De fiscale claim op de toekomstige uitkeringen blijft immers in stand. Degene die de uitkering geniet, is daarover belasting verschuldigd, en dus ook pas op dat moment. Is er echter sprake van het verrekenen van pensioenrechten, anders dan door het toekennen van een voorwaardelijk recht op een deel van het pensioen, dan zijn er mogelijk wel fiscale gevolgen. Fiscale gevolgen van alternatieve wijze van verrekenen De gedachte hierbij is dat er een genietingsmoment kan worden geconstateerd wanneer een voorwaardelijke aanspraak op pensioen wordt omgezet in contanten of contant te maken vermogensbestanddelen. Verrekening kan derhalve op verschillende manieren plaatsvinden, met verschillende fiscale gevolgen. Hierbij is de inkomstenbelasting bepalend. Immers, de loonbelasting wordt afgedragen door de inhoudingsplichtige. Deze kan uiteraard geen rekening houden met de privésituatie van een ieder. Aangezien de loonbelasting een voorheffing is van de inkomstenbelasting, zullen dan ook hierin de gevolgen van de echtscheiding moeten worden verwerkt. Hierna een viertal verrekeningsmogelijkheden. Verrekening met een vermogensbestanddeel Het bedrag, inclusief een vermogensbestanddeel, dat in het kader van de verrekening van pensioenaanspraken door de verrekeningsplichtige wordt voldaan, is aan te merken als een onderhoudsverplichting. Op grond van art. 6.3, lid 1, sub d Wet IB 2001 is dit aftrekbaar bij de betalende partij. Dit bedrag is belast bij de ontvangende partij op grond van art. 3.102, lid 3, sub a Wet IB 2001. Verrekening via nieuw af te sluiten lijfrenteverzekering De Hoge Raad heeft geoordeeld dat ter verrekening van pensioenaanspraken een lijfrenteverzekering ten behoeve van de ex-partner kan worden afgesloten. De hiervoor verschuldigde koopsom is bij de betalende partij aftrekbaar als onderhoudsverplichting op grond van art. 6.3 juncto art. 6.6 Wet IB
2001. Op moment van scheiding is niet de waarde van de verkregen polis belast, maar zijn de uitkeringen bij de ontvangende partij te zijner tijd belast. Verrekening via bestaande lijfrenteverzekering Op grond van art. 3.102, lid 4 Wet IB 2001 is de verkrijging van de waarde van de bestaande lijfrenteverzekering op het moment van verrekening niet belast. Met andere woorden, op moment van echtscheiding zijn er geen fiscale gevolgen. Pas vanaf eerdergenoemd genietingsmoment zijn er fiscale gevolgen; de uitkeringen zijn immers wel belast. Verrekening met alimentatie Ex-echtgenoten kunnen ook overeenkomen dat het pensioen in zijn geheel aan de pensioengerechtigde toekomt, in ruil voor een hogere alimentatie. Voor de alimentatieplichtige is de betaling van alimentatie aftrekbaar als onderhoudsverplichting op grond van art. 6.1, lid 2, sub a Wet IB 2001. De ontvangen alimentatie is belast op grond van art. 3.101, lid 1, sub b Wet IB 2001. Fiscale gevolgen op de pensioeningangsdatum Vanaf het moment van ingang wordt het ouderdomspensioen door de pensioenuitvoerder onder inhouding van belasting en premies gesplitst aan de pensioengerechtigde en diens ex-partner uitbetaald. Dit gebeurt in geval van verevening wanneer binnen twee jaar na scheiding hiervan via het daarvoor bestemde formulier van de scheiding melding is gemaakt. Beiden hebben dan een rechtstreekse vordering tot uitbetaling jegens de pensioenuitvoerder. Wanneer niet aan deze meldingsvoorwaarde is voldaan, is het de pensioengerechtigde die zijn expartner het hem toekomende deel van het ouderdomspensioen moet betalen, zijnde het bruto bedrag. De vereveningsplichtige is immers niet inhoudingsplichtig. Voor de betalende partij is dit aan te merken als een persoonlijke verplichting én volledig aftrekbaar op grond van art. 6.7, lid 1, sub a Wet IB 2001. De ex-partner is hierover als ontvangende partij belasting verschuldigd op grond van art. 3.105, lid 1, sub a Wet IB 2001. Genoemde gevolgen zijn identiek wanneer partijen afwijkende afspraken ten opzichte van de standaardverevening hebben gemaakt, en ook wanneer de verrekening plaatsvindt volgens het Boon/Van Loon-systeem via een voorwaardelijk recht op een deel van het ouderdomspensioen. Pensioen in eigen beheer Ook de scheidende directeur-grootaandeelhouder (dga) die zijn pensioen in eigen beheer opbouwt, is in beginsel gehouden tot verevening. Wellicht ten overvloede dient te worden opgemerkt dat onder eigen beheer zowel de werkmaatschappij, de persoonlijke holding als een separate pensioen-bv valt. In art. 1, lid 4, sub a Wet VPS is immers vastgelegd dat deze wet ook van toepassing is op de pensioenovereenkomst met de dga. Verschil is wel dat voor de dga de zogenoemde veiligstellingsverplichting van de Pensioenwet niet geldt. De dga die zijn pensioen in eigen beheer opbouwt, kan dan ook min of meer vrijelijk over de pensioengelden beschikken, waarbij er een risico is dat die gelden verloren gaan, bijvoorbeeld in het
geval van een faillissement. Dit geldt dan uiteraard ook voor het aan de ex-partner, in het kader van verrekening of verevening van pensioenrechten na scheiding, toekomende deel van het ouderdomspensioen. De Hoge Raad heeft zich over genoemd risico voor de ex-partner uitgelaten. In 2007 oordeelde dit hoogste rechtscollege dat van de vereveningsgerechtigde in beginsel niet kan worden gevergd dat deze bij voortduring afhankelijk blijft van het beleid dat de andere echtgenoot ten aanzien van de pensioen-bv voert, met het risico dat het in eigen beheer opgebouwde pensioen te zijner tijd niet kan worden betaald. Het verzoek van de vrouw tot afstorting door de pensioen-bv van de helft van het door de man tijdens het huwelijk opgebouwde pensioen bij een externe pensioenverzekeraar werd op basis van de eisen van redelijkheid en billijkheid die de rechtsverhouding tussen de ex-partners beheersen, toegewezen. In de navolgende jurisprudentie wordt afstorten als uitgangspunt gehanteerd. Alleen wanneer de continuïteit van de onderneming in gevaar komt, is een uitzondering op de afstortingsverplichting mogelijk. Een enkel tekort aan liquiditeiten is in beginsel niet voldoende. Hierbij dient te worden opgemerkt dat de afstortingskoopsom geenszins gelijk hoeft te zijn aan de fiscale voorziening op de balans, omdat hiervoor andere grondslagen dienen te worden gehanteerd dan bij de waarde in het economisch verkeer. Fiscale gevolgen van afstorten De fiscale waardering van de pensioenverplichting vindt plaats met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen, waarbij de in aanmerking te nemen rekenrente ten minste 4% bedraagt. Daar komt bij dat er in eigen beheer fiscale begrenzingen zijn, die leiden tot een lagere fiscale waarde ten opzichte van een commerciële waarde zoals deze verschuldigd zou zijn wanneer de aanspraken veilig worden gesteld bij een verzekeringsmaatschappij. In eigen beheer mag bijvoorbeeld niet worden gereserveerd voor een direct bij overlijden ingaand partnerpensioen, noch mag rekening worden gehouden met een onvoorwaardelijke indexatietoezegging of met zogenoemde leeftijdsterugstellingen. Omdat de rentestand waarop de tarieven bij de verzekeraars worden gebaseerd, historisch laag is, is het geen uitzondering dat de koopsom voor het af te storten deel van het pensioen veel hoger is tot het dubbele aan toe dan de (totale) fiscale voorziening op de balans. Rechtbank Middelburg in 2010 en vervolgens Rechtbank Gelderland in 2013 oordeelden dat er geen reden is om bij een gebrek aan middelen uitsluitend de vereveningsplichtige daarvan de nadelen te laten ondervinden. Genoemde uitspraken resulteerden erin dat met de afstortingskoopsom, gelijk aan de naar evenredigheid verdeelde liquide middelen, een aanzienlijke lagere pensioenuitkering kon worden gefinancierd dan waar de vereveningsgerechtigde op grond van de Wet VPS recht op had. Deze lijn wordt in de jurisprudentie voortgezet. Hof Den Haag oordeelde in het kader van de postrelationele solidariteit tussen ex-echtgenoten dat het dekkingstekort gelijkelijk tussen beiden moet worden verdeeld. In die procedure was er eveneens sprake van een echtscheiding, waarbij de vereveningsplichtige echtgenoot als bestuurder en enig aandeelhouder de rechtspersoon beheerste waarin de te verevenen pensioenaanspraak was ondergebracht. De eisen van redelijkheid en
billijkheid brengen volgens het hof in het algemeen mee dat de dga zorg moet dragen voor afstorting bij een externe verzekeraar van het kapitaal dat nodig is ter financiering van het aan de ex-partner toekomende deel van het ouderdomspensioen. Bij de beoordeling van de vraag of de financiële positie van de vennootschap de afstorting kan dragen, dient rekening te worden gehouden met het vennootschappelijk belang, bestaande uit onder meer het aandeelhoudersbelang, de belangen van werknemers en van de crediteuren. Volgens het hof dient tevens rekening te worden gehouden met investeringen van de vennootschap om de continuïteit van de vennootschap in de toekomst te waarborgen. Afstorting van gelden ten behoeve van de aan de ex-partner toekomende rechten mag er niet toe leiden dat de vennootschap haar verplichting jegens de dga niet meer kan nakomen. Nu was in deze procedure eerder vastgesteld dat er sprake was van een dekkingstekort, waardoor de vennootschap niet kon voldoen aan haar financiële verplichting jegens beide ex-partners. Het hof achtte het in die situatie redelijk dat de koopsommen lees: de afstortingswaarden van zowel het ouderdomspensioen van de man als het aan de vrouw toekomende deel van het ouderdomspensioen en het bijzonder partnerpensioen gelijkelijk werden verdeeld over het effectief beschikbare bedrag voor de uitkeringen van pensioen. Ook hier was dus het resultaat dat met de pro rata koopsom een aanzienlijke lagere pensioenuitkering kon worden gefinancierd dan waar de vereveningsgerechtigde op grond van de Wet VPS recht op had. In deze zaak werd echter voldoende aannemelijk gemaakt dat de liquide middelen niet konden worden vrijgemaakt zonder de continuïteit van de vennootschap in gevaar te brengen, zodat het verzoek tot afstorting alsnog werd afgewezen. Dat er niet is afgestort, laat overigens onverlet dat de vereveningsgerechtigde een recht op uitbetaling heeft jegens de pensioenuitvoerder hier dus de (eigenbeheer-)bv wanneer deze binnen twee jaar na de scheiding op de juiste wijze op de hoogte is gesteld, dan wel, wanneer dat niet is gebeurd, jegens de vereveningsplichtige. Dat geldt ook voor gedeeltelijk afstorten. In dat geval zal op de pensioendatum de uitkering die is gefinancierd met de afstortingskoopsom, dienen te worden aangevuld tot het verevende deel. Immers, het recht is door afstorting niet gewijzigd. Het is alleen een andere wijze van veiligstelling. Het pensioen wordt dan gedeeltelijk in eigen beheer en gedeeltelijk elders verzekerd. Mocht echter het dekkingstekort met betrekking tot de pensioenaanspraken in eigen beheer op het moment van ingang nog steeds ontoereikend zijn om de aangegane verplichtingen na te komen, dan kan in die situatie eenmalig worden afgestempeld. Afzien van pensioen Met ingang van 1 januari 2013 is aan art. 19b Wet LB een negende lid toegevoegd waarin is geregeld dat van pensioenaanspraken kan worden afgezien zonder dat dit wordt gesanctioneerd. Dit is het geval wanneer op de pensioeningangsdatum de dekkingsgraad 75% of lager is. De onderdekking dient daarbij te zijn veroorzaakt door (reële) ondernemings- en/of beleggingsverliezen. Dit is dus niet aan de orde wanneer de verslechtering van de vermogenspositie van de vennootschap is veroorzaakt doordat in het kader van de echtscheiding aanspraken van pensioen zijn afgestort bij een verzekeraar (of door dividenduitkeringen en/of rekening-courantverhoudingen met de dga). Daarnaast mogen de pensioenaanspraken uitsluitend zodanig worden verminderd dat de
dekkingsgraad weer op 100% uitkomt. De vermindering moet evenredig plaatsvinden over alle bij het eigenbeheerlichaam uit te voeren pensioenregelingen waarop ze van toepassing is. Alle pensioenaanspraken moeten derhalve met hetzelfde percentage worden verminderd. Als bijvoorbeeld een aanspraak op ouderdomspensioen wordt verminderd, moet ook het (bijzonder) partnerpensioen ten behoeve van de (ex-)partner in gelijke mate worden verminderd. Bovendien moeten alle gerechtigden schriftelijk instemmen met de verlaging. Wanneer bij de afwikkeling van de echtscheiding partijen, in tegenstelling tot hetgeen is vastgelegd in de huwelijkse voorwaarden of het echtscheidingsconvenant, alsnog overeenkomen dat de met de afstortingskoopsom aan te kopen uitkering in de plaats treedt van het verevende recht, kan dit worden aangemerkt als afzien van pensioen. Is dat het geval, dan wordt de gehele aanspraak tot het loon gerekend en belast tegen (maximaal) 52%. Daarnaast is dan ook nog 20% revisierente verschuldigd. Het behoeft geen betoog dat deze fiscale claim ongewenst is en nimmer de bedoeling van partijen kan zijn. Overleg met de fiscus alvorens dit uit te voeren is dan ook raadzaam. Dit is vanzelfsprekend geen probleem wanneer de zojuist beschreven constructie reeds is vastgelegd in (voor of tijdens het huwelijk) opgemaakte huwelijkse voorwaarden of bij het echtscheidingsconvenant waarin de afspraken omtrent de scheiding worden vastgelegd. In dat geval hebben partijen de mogelijkheid benut om af te wijken van de Wet VPS en dat kan zonder fiscale consequenties. Dit is vergelijkbaar met de streefregeling : gestreefd wordt naar een uitkering op basis van bijvoorbeeld een eindloonregeling, maar het uiteindelijk toegezegde pensioen is de uitkering die op de pensioendatum met het expirerende kapitaal kan worden aangekocht. Tot slot dient te worden opgemerkt dat wanneer in het echtscheidingsconvenant of bij huwelijkse voorwaarden staande het huwelijk volledig van verevening wordt afgezien, de ex-partner op dat moment een vooruitzicht op een deel van het tijdens het huwelijk opgebouwde ouderdomspensioen opgeeft. Verdedigbaar is dat hierdoor de een wordt verrijkt en de ander verarmd. Er kan dan sprake zijn van een bevoordeling die fiscaal wordt aangemerkt als een schenking waarover schenkbelasting is verschuldigd. De praktijk leert dat de fiscus dit gedoogt en geen aanslag oplegt. Conclusie Een echtscheiding blijft niet altijd zonder fiscale gevolgen voor het pensioen. Dit geldt zeker voor de dga en diens ex-partner, waar de afwikkeling van de echtscheiding veelal wordt gevolgd door afstorting bij een verzekeraar. Uit de jurisprudentie valt af te leiden dat het risico dat de commerciële waarde veel hoger is dan de fiscale waarde, niet enkel en alleen voor rekening van de vereveningsplichtige dient te komen. Wanneer de met de afstortingskoopsom aan te kopen uitkering lager is dan die dan waarop de ex-partner recht heeft op grond van de Wet VPS, zal deze niettemin moeten worden aangevuld. Want zo niet, dan kan dit worden aangemerkt als afzien van pensioen, met alle fiscale gevolgen van dien. Mirjam Koenes en Theo Gommer
Mr. M.N. Koenes MPLA en mr. J.T. Gommer MPLA zijn advocaat bij Gommer & Partners Pensioen Advocaten te Tilburg; Gommer is tevens directeur Wetenschappelijk Bureau Akkermans & Partner Groep en voorzitter van de Nederlandse Orde van PensioenDeskundigen