DE FISCALE GEVOLGEN VAN DE ECHTSCHEIDING VOOR DE EIGEN WONING MASTERTHESIS

DE FISCALE GEVOLGEN VAN DE ECHTSCHEIDING VOOR DE EIGEN WONING MASTERTHESIS Naam: Halima Zarroy Faculteit: Law School Opleiding: Fiscaal Recht ANR: 490856 Begeleider: mw. prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken Datum: 22 augustus 2017

Voorwoord Voor u ligt de masterthesis de fiscale gevolgen van de echtscheiding voor de eigen woning. Deze thesis is geschreven in het kader van de afronding van de Master Fiscaal Recht aan de Tilburg University. Ik wil graag van deze gelegenheid gebruik maken om mijn begeleider, mevrouw Van Vijfeijken, te bedanken voor de leerzame begeleiding en feedback. Tevens gaat mijn dankwoord uit naar familie en vrienden die me gedurende de opleiding en het afstuderen moreel hebben gesteund. Mijn dank gaat in het bijzonder uit naar mijn ouders; zonder hen was het niet gelukt. Halima Zarroy Helmond, augustus 2017 2

Inhoudsopgave Voorwoord... 2 Lijst van gebruikte afkortingen... 5 Hoofdstuk 1: Inleiding... 6 1.1 Aanleiding van het onderzoek... 6 1.2 Probleemstelling... 7 1.3 Doelstelling... 8 1.4 Verantwoording van de opzet... 8 Hoofdstuk 2: Partnerschap... 9 2.1 Partnerschap in de Algemene wet inzake rijksbelastingen... 9 2.2 Partnerschap in de inkomstenbelasting... 9 2.3 Gewezen partner... 9 Hoofdstuk 3: Eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet IB... 11 3.1 Eigen woning... 11 3.1.1 Uiterlijke kenmerken... 11 3.1.2 Gebruiksvorm... 11 3.1.3 Eigendomsvorm... 11 3.2 Uitzonderingsregels... 12 3.2.1 Regeling bij scheiding... 12 Hoofdstuk 4: Eigenwoningschuld en de invloed van het overgangsrecht... 14 4.1 Wijziging begrip eigenwoningschuld... 14 4.2 Aandeel in eigenwoningschuld... 15 4.3 Overgangsrecht; artikel 10bis.1 Wet IB 2001... 15 4.3.1 Uitkopen gewezen partner... 16 Hoofdstuk 5: Invloed huwelijksgemeenschap op aftrekbaarheid hypotheekrente... 17 5.1 Aftrekbaarheid hypotheekrente... 17 5.2 Aftrekbaarheid hypotheekrente staande huwelijk... 18 5.3 Duurzaam gescheiden leven... 18 5.4 Indiening echtscheidingsverzoek... 19 5.4.1 Ieder betaalt de helft van de hypotheekrente... 19 5.4.2 De achterblijver betaalt alle hypotheekrente... 20 5.4.3 De vertrekker betaalt alle hypotheekrente... 21 5.5 Boedelverdeling... 22 5.5.1 Woning toebedeeld aan de achterblijver... 22 5.5.2 Woning toebedeeld aan de vertrekker... 24 5.5.3 Woning blijft gemeenschappelijk eigendom... 26 Hoofdstuk 6: Invloed huwelijkse voorwaarden op aftrekbaarheid hypotheekrente... 28 6.1 Duurzaam gescheiden leven... 28 6.2 Beëindiging partnerschap... 29 6.2.1 Woning is eigendom van achterblijver... 29 6.2.2 Woning is eigendom van de vertrekker... 30 6.3 Tussenconclusie... 32 3

Hoofdstuk 7: Het overgangsrecht in echtscheidingssituaties... 35 7.1 Echtscheiding en eigen woning... 35 7.2 Het overgangsrecht in echtscheidingssituaties en het gelijkheidsbeginsel... 37 Hoofdstuk 8: Conclusie en aanbevelingen... 39 8.1 Probleemstelling... 39 8.2 Conclusie en aanbevelingen... 39 8.2.1 Aftrekbaarheid hypotheekrente in echtscheidingssituaties... 39 8.2.2 Uitwerking artikel 10bis1. Wet IB in echtscheidingssituaties en het gelijkheidsbeginsel 40 Bronnenlijst... 42 Bijlage 1... 44 4

Lijst van gebruikte afkortingen AWB AWR BEWS BNB BW CBS EVRM GBA GW HR LJN Nr. Algemene wet bestuursrecht Algemene wet inzake rijksbelastingen Bestaande eigenwoningschuld Beslissingen in Belastingzaken, Nederlandse Belastingrechtspraak Burgerlijk Wetboek Centraal Bureau voor de Statistiek Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens Gemeentelijke Basisadministratie Grondwet Hoge Raad Landelijk Jurisprudentie Nummer Nummer P. Pagina Stcrt VEH VN Staatscourant Vereniging Eigen Huis Vakstudie Nieuws Wet IB 2001 Wet Inkomstenbelasting 2001 WPNR Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie 5

Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek In Nederland worden jaarlijks tienduizenden huwelijken gesloten. Zo is uit onderzoek van het Centraal Bureau voor de Statistiek (hierna: CBS), gebleken dat er in 2016 ruim 65.000 huwelijken zijn gesloten. 1 Uit onderzoek van het CBS is daarnaast gebleken dat er in 2016 ruim 33.000 huwelijken zijn geëindigd in een echtscheiding. 2 Een echtscheiding brengt veel gevolgen met zich mee, waaronder fiscale gevolgen. In deze thesis beperk ik me tot de fiscale gevolgen van de echtscheiding voor de eigen woning. Een van deze fiscale gevolgen is dat het in echtscheidingssituaties vaak onduidelijk is wie de hypotheekrente in aftrek kan brengen. De aftrekbaarheid van de hypotheekrente zorgde ook voor onduidelijkheid in de zaak waarin de Rechtbank Haarlem op 20 januari 2010 uitspraak heeft gedaan. In deze zaak waren belanghebbende en haar partner gemeenschappelijk eigenaar van de echtelijke woning. 3 Op 1 november 2003 heeft de man de woning verlaten. De vrouw is in de woning blijven wonen. De echtscheidingsbeschikking is op 3 september 2004 ingeschreven in registers van de burgerlijke stand. Vanaf dat moment is sprake van een ontbonden gemeenschap 4 waartoe belanghebbende en haar partner beiden in gelijke mate gerechtigd zijn. Per 8 september 2006 is de woning definitief toegedeeld aan de belanghebbende. In deze zaak stond ter discussie wie de hypotheekrente in 2004 en 2005 in aftrek kon brengen. De rechtbank oordeelde op basis van het voorgaande, nu beiden in gelijke mate gerechtigd waren tot de huwelijksgemeenschap, dat de woning voor de helft als eigen woning voor belanghebbende kwalificeert. Derhalve kon belanghebbende enkel de rentebedragen in aftrek ten aanzien van haar aandeel in de eigenwoningschuld. In het hoger beroep van belanghebbende oordeelde het Gerechtshof Amsterdam dat belanghebbende vanaf 1 november 2003 de economische eigendom in de zin van artikel 3.111 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) had van de woning, nu de woning in de akte van levering van 8 september 2006 is toegedeeld aan de belanghebbende en de man in de jaren 2004 en 2005 niet over de woning kon beschikken. 5 Derhalve is het volle bedrag van de hypothecaire geldlening aan te merken als eigenwoningschuld en komt aan belanghebbende aftrek toe van het volledige bedrag van de door haar betaalde hypotheekrente. Het Hof verklaart het beroep gegrond en vernietigt de uitspraak van de rechtbank. Op 21 maart 2013 heeft het Gerechtshof Amsterdam uitspraak gedaan in een andere zaak waarin belanghebbende en zijn partner in gemeenschap van goederen waren gehuwd. 6 Anders dan in de zaak van 29 maart 2012 oordeelde het hof dat belanghebbende niet heeft bewezen dat hij vanaf het moment van vertrek van zijn ex-echtgenote de economische eigenaar van de woning was. Om die reden kon belanghebbende maar 50% van de hypotheekrente in aftrek brengen. Omdat de overige 1 Http://statline.cbs.nl/StatWeb/publication/?VW=T&DM=SLNL&PA=37772ned&D1=0-4&D2=0,10,20,30,40,50,60-l&HD=120104-1412&HDR=G1&STB=T (laatstelijk geraadpleegd op 9 juli 2017). 2 Http://statline.cbs.nl/StatWeb/publication/?DM=SLNL&PA=60060ned (laatstelijk geraadpleegd op 9 juli 2017). 3 Rechtbank Haarlem 20 januari 2010, nr. AWB 09/1637 en AWB 09/1638. 4 Voor 2012 gold dat de huwelijksgemeenschap werd ontbonden op het moment dat de echtscheidingsbeschikking is ingeschreven in de registers van de burgerlijke stand. Vanaf 1 januari 2012 wordt de huwelijksgemeenschap ontbonden op het moment dat het verzoek tot echtscheiding is ingediend. 5 Hof Amsterdam 29 maart 2012, ECLI:NL:GHAMS:2012:BW0614. 6 Hof Amsterdam 21 maart 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:CA1708. 6

50% van de hypotheekrente niet op de ex-echtgenote heeft gedrukt, komt dit gedeelte van de hypotheekrente ook bij haar niet voor aftrek in aanmerking. In deze thesis zal ik onderzoeken of de aftrekbaarheid van de volledige hypotheekrente in echtscheidingssituaties gewaarborgd blijft. Tevens zal ik onderzoeken of het huwelijksgoederenregime invloed heeft op de aftrekbaarheid van de hypotheekrente in echtscheidingssituaties. In echtscheidingssituaties kan het daarnaast voorkomen dat de belastingplichtige het eigendomsaandeel van zijn ex-partner in de eigen woning wil overnemen en hier een nieuwe hypothecaire geldlening voor moet afsluiten. In dergelijke situaties zullen belastingplichtigen veelal stuiten op de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning, die inwerking is getreden op 1 januari 2013. Een van de belangrijkste wijzigingen ten opzichte van de eigenwoningregeling zoals deze gold voor 2013, is dat nieuw afgesloten hypothecaire geldleningen dienen te voldoen aan de eis om ten minste annuïtair af te lossen teneinde te kwalificeren als eigenwoningschuld. Voor schulden die echter reeds voor de inwerkingtreding van de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning als eigenwoningschulden kwalificeerden, is het overgangsrecht in het leven geroepen. Dit overgangsrecht is opgenomen in artikel 10bis1. Wet IB 2001. De uitwerking van artikel 10bis1. Wet IB 2001 kan door belastingplichtigen in echtscheidingssituaties vanuit financieel perspectief als bezwarend worden ervaren (bijvoorbeeld vanwege de hogere woonlasten die een annuïtaire hypothecaire geldlening met zich meebrengt). Om de nadelige uitwerking van de regelgeving in echtscheidingssituaties te voorkomen, heeft de Consumentenbond in samenwerking met de Vereniging Eigen Huis (hierna: VEH) de minister verzocht om aanpassing van het overgangsrecht. 7 De minister geeft in het antwoord op het verzoek van de Consumentenbond en de VEH onder meer aan dat het voorstel een sympathieke is, maar de uitvoering en handhaving ervan te hoge lasten met zich meebrengen. 8 Om onder meer deze reden is niet overgegaan tot aanpassing van het overgangsrecht. Het groot aantal echtscheidingen in Nederland is voor mij aanleiding geweest om onderzoek te doen naar bovengenoemde fiscale knelpunten met betrekking tot de eigen woning in echtscheidingssituaties. De onduidelijkheid in het vraagstuk over de aftrekbaarheid van de hypotheekrente in echtscheidingssituaties is voor mij aanleiding geweest om onderzoek te doen naar de vraag bij wie en welk bedrag aan hypotheekrente in echtscheidingssituaties aftrekbaar is. Tevens doe ik onderzoek naar de eventuele invloed van het huwelijksgoederenregime op de aftrekbaarheid van hypotheekrente. Daarnaast is het verzoek van de Consumentenbond en de VEH aan de Minister voor Wonen en Rijksdienst voor mij aanleiding geweest om onderzoek te doen naar de uitwerking van artikel 10bis1. Wet IB 2001. Bij een nadelige uitwerking wordt verder onderzoek gedaan naar mogelijke alternatieven om deze groep belastingplichtigen tegemoet te komen. 1.2 Probleemstelling In deze thesis zal getracht worden om de fiscale gevolgen van echtscheidingssituaties voor de eigen woning in beeld te krijgen. Hierbij zal de focus worden gelegd op de aftrekbaarheid van de hypotheekrente in echtscheidingssituaties. Daarnaast staat de uitwerking van artikel 10bis1. Wet IB 2001 in echtscheidingssituaties centraal. 7 Zie bijlage 1. 8 Zie https://www.rijksoverheid.nl/documenten/brieven/2014/06/10/brief-over-toepassing-overgangsregelingeigenwoningschuld-bij-beeindiging-relatie (laatstelijk geraadpleegd op 9 juli 2017). 7

In de afronding van de thesis zal antwoord worden gegeven op de volgende probleemstelling: Heeft het huwelijksgoederenregime invloed op de aftrekbaarheid van hypotheekrente in echtscheidingssituaties en is de uitwerking van artikel 10bis1. Wet IB in echtscheidingssituaties in overeenstemming met het gelijkheidsbeginsel? 1.3 Doelstelling Het doel van het onderzoek is om de gevolgen van de eigen woning en echtscheiding voor de inkomstenbelasting in kaart te brengen. Zoals reeds in paragraaf 1.2 naar voren is gekomen, zal in deze thesis de focus worden gelegd op de aftrekbaarheid van de hypotheekrente in echtscheidingssituaties. Daarnaast zal worden ingegaan op de uitwerking van artikel 10bis1. Wet IB 2001 in echtscheidingssituaties waarbij de belastingplichtige een hypothecaire geldlening aangaat voor het overnemen van het eigendomsaandeel van de ex-partner in de woning en of de uitwerking hiervan in overeenstemming is met het gelijkheidsbeginsel. 1.4 Verantwoording van de opzet In het tweede hoofdstuk wordt het partnerschap en de beëindiging hiervan door echtscheiding besproken. In hoofdstuk 3 zal uiteen worden gezet wanneer sprake is van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001. In hoofdstuk 4 staat de eigenwoningschuld in de zin van artikel 3.119a Wet IB 2001 centraal. Daarnaast zal de invloed van de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning op de echtscheidingssituaties, waarbij de belastingplichtige een hypothecaire geldlening ter overname van het eigendomsaandeel van de ex-partner in de eigen woning aan de orde komen in hoofdstuk 4. In hoofdstuk 5 zal de invloed van de huwelijksgemeenschap op de aftrekbaarheid van de hypotheekrente worden besproken. In hoofdstuk 6 komt de invloed van de huwelijkse voorwaarden op de aftrekbaarheid van de hypotheekrente aan de orde. In hoofdstuk 7 zal aan de hand van de informatie in eerdere hoofdstukken worden nagegaan of de uitwerking van artikel 10bis1. Wet IB 2001 in echtscheidingssituaties nadelig uitwerkt en of deze uitwerking in overeenstemming is met het gelijkheidsbeginsel. De conclusie van de thesis en de beantwoording van de probleemstelling zal in hoofdstuk 8 aan de orde komen. In samenhang met de conclusie zal ik mijn aanbevelingen doen ten aanzien van de aftrekbaarheid van de hypotheekrente in echtscheidingssituaties en ten aanzien van de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning. 8

Hoofdstuk 2: Partnerschap In dit hoofdstuk zal worden ingegaan op het begrip partnerschap zoals deze is uiteengezet in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Ook zal worden ingegaan op het begrip partnerschap in de inkomstenbelasting. Hierbij beperk ik me tot gehuwden. Tevens zal antwoord worden gegeven op de vragen wanneer sprake is van partnerschap en wanneer sprake is van beëindiging van het partnerschap. Dit zal van belang zijn voor de in de nadere hoofdstukken te bespreken eigen woning. 2.1 Partnerschap in de Algemene wet inzake rijksbelastingen Het partnerbegrip is omschreven in artikel 5a AWR. Dit begrip dient als overkoepelend begrip, dat gehanteerd wordt voor de verschillende belastingwetten. Op grond van artikel 5a AWR geldt dat de echtgenoot als partner wordt aangemerkt. De beëindiging van het partnerschap is eveneens geregeld in artikel 5a AWR. In dit artikel zijn twee cumulatieve eisen opgenomen, waarvan sprake moet zijn om niet meer als partner aangemerkt te worden. Een persoon wordt niet meer als partner aangemerkt, indien: Een verzoek tot echtscheiding (of verzoek tot scheiding van tafel en bed) is ingediend, en hij niet meer op hetzelfde woonadres in de basisregistratie personen is ingeschreven als de belastingplichtige. Het partnerschap wordt niet beëindigd, als niet aan beide vereisten wordt voldaan. Een dergelijke situatie doet zich voor wanneer gehuwden niet meer op hetzelfde ingeschreven staan, maar het verzoek tot echtscheiding nog niet is ingediend. In dit geval wordt niet voldaan aan de cumulatieve eisen van artikel 5a lid 4 AWR en eindigt het partnerschap niet. 2.2 Partnerschap in de inkomstenbelasting In artikel 1.2 van de Wet IB 2001 wordt aangesloten op het partnerbegrip zoals dit is opgenomen in artikel 5a AWR. Gehuwden worden hiermee voor de Wet IB eveneens aangemerkt als partners. Daarnaast zijn in artikel 1.2 Wet IB 2001 in aanvulling op artikel 5a AWR enkele aanvullingen op het partnerbegrip opgenomen. Deze aanvullingen zien op de situaties waarin twee ongehuwde personen als partners worden aangemerkt. In deze thesis beperk ik me tot het partnerschap waar het huwelijk aan ten grondslag ligt en op de beëindiging hiervan vanwege echtscheiding. Andere partnerschapsvormen zullen in deze thesis verder niet aan de orde komen. 2.3 Gewezen partner Naast de termen partners en echtgenoten wordt in de eigenwoningregeling ook gesproken van de gewezen partner. In artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 wordt verwezen naar de gewezen partner. In deze bepaling is de echtscheidingsfictie opgenomen, die bepaalt dat de woning, die niet langer anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat aan de belastingplichtige nog wel als eigen woning (voor maximaal twee jaren) kan kwalificeren, mits de woning nog wel anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat aan de gewezen partner van de belastingplichtige. Met ingang van 1 januari 2011 is sprake van een gewezen partner indien de echtgenoten niet meer op hetzelfde woonadres staan ingeschreven en een verzoek tot echtscheiding is ingediend. 9 Aan de indiening van het verzoek tot echtscheiding gaat echter veelal een periode van duurzaam gescheiden leven vooraf. In de periode van duurzaam gescheiden leven, is nog geen sprake van gewezen partnerschap daar nog niet voldaan is aan bovengenoemde criteria. Dit zou ertoe leiden dat voor de 9 Artikel 5a AWR. 9

partner die de woning heeft verlaten (hierna: vertrekker), de echtscheidingsfictie van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 geen toepassing vindt. Eventueel door hem/haar betaalde hypotheekrente komt niet voor aftrek in aanmerking. De wetgever heeft deze nadelige uitwerking willen voorkomen en heeft om die reden in artikel 3.111 lid 4 Wet IB opgenomen dat duurzaam gescheiden levende echtgenoten ook kwalificeren als gewezen partner. 10 In paragraaf 3.2.1 zal nader worden ingegaan op het begrip gewezen partner in samenhang met de toepassing van de echtscheidingsfictie. 10 Kamerstukken 2010/11, 32 505, nr. 17, pagina 2. 10

Hoofdstuk 3: Eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet IB In dit hoofdstuk zal worden ingegaan op het begrip eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001. Hier zal antwoord worden gegeven op de vraag aan welke voorwaarden de woning dient te voldoen, teneinde als eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001 te worden aangemerkt. 3.1 Eigen woning In artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001 is het begrip eigen woning als volgt uiteengezet: In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder eigen woning: een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onder f, van de Huisvestingswet, of een gedeelte van een gebouw, een schip of een woonwagen, met de daartoe behorende aanhorigheden, voorzover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van: Eigendom, waaronder begrepen economisch eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering de belastingplichtige of zijn partner grotendeels aangaat. Een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik dat de belastingplichtige krachtens erfrecht heeft verkregen, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige de voordelen geniet en de kosten en lasten op hem drukken. Uit deze wettelijke bepaling vloeien enkele criteria voort waaraan een woning cumulatief dient te voldoen om te kwalificeren als eigen woning. De genoemde criteria hebben betrekking op de uiterlijke kenmerken van de woning, de gebruiksvorm en de eigendomsvorm. 3.1.1 Uiterlijke kenmerken De woning dient allereerst aan enkele uiterlijke kenmerken te voldoen, zoals deze omschreven zijn in artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001. Hieruit blijkt dat het moet gaan om een gebouw of een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen. De aanhorigheden vallen ook onder de definitie. 3.1.2 Gebruiksvorm Met betrekking tot de gebruiksvorm is het criterium gesteld dat de woning de belastingplichtige of personen die tot zijn huishouden behoren anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking moet staan. Met de zinsnede anders dan tijdelijk wordt aangegeven dat het moet gaan om een voor duurzaam gebruik bestemde woning welke overeenkomstig deze bestemming de belastingplichtige ter beschikking staat en niet in vrij opleverbare staat is te verkopen dan nadat de belastingplichtige op een andere wijze in zijn woonbehoefte heeft voorzien. 11 3.1.3 Eigendomsvorm Uit de wettelijke bepaling van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001 blijkt dat de woning op grond van eigendom ter beschikking moet staan aan de belastingplichtige, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering de belastingplichtige of zijn partner grotendeels aangaat. Onder eigendom kan zowel economische als juridische eigendom worden verstaan. De juridische eigendom is gebaseerd op artikel 5:1 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Dit is in mijn optiek de meest voorkomende vorm van het hebben van eigendom; in deze situatie is er immers sprake van een leveringsakte op naam van de eigenaar. Van economisch eigendom kan 11 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, pagina 144. 11

worden gesproken indien de belastingplichtige het risico van het tenietgaan van de woning draagt én een rechtstreeks belang heeft bij de waardeverandering van de woning. 12 Uit de zinsnede of zijn partner blijkt dat het niet van belang is of de woning ook voor de partner kwalificeert als eigen woning. Hierbij is dus niet van belang of de partner enig eigendomsrecht heeft. De partner wordt meegetrokken in de eigenwoningregeling door zijn partner die wel de eigendom heeft. 13 De wetgever heeft hiermee beoogd de betaalde rente voor de eigen woning in aftrek toe te staan in het geval de woning eigendom is van de ene belastingplichtige en de daarop gevestigde hypothecaire geldlening tot het vermogen van de ander behoort, mits zij in dat kalenderjaar als partners aangemerkt worden. Daarnaast heeft de wetgever gesteld dat het huwelijksgoederenregime geen rol speelt bij de vraag of de eigenwoningregeling van toepassing is. 14 Dit houdt in dat wanneer men op huwelijkse voorwaarden is gehuwd en de woning vanwege koude uitsluiting tot het vermogen van de belastingplichtige behoort, voor zowel de belastingplichtige als voor zijn/haar partner sprake is van een eigen woning. De partner wordt meegetrokken in het eigendomsrecht van de belastingplichtige. Op de invloed van het huwelijksgoederenregime op de aftrekbaarheid van de hypotheekrente wordt nader ingegaan in de hoofdstukken 5 en 6. Verder kan ook voldaan worden aan het eigendomsvereiste indien de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik dat de belastingplichtige krachtens erfrecht heeft verkregen. Hier zal in deze thesis niet nader op worden ingegaan. 3.2 Uitzonderingsregels In de praktijk kunnen zich enkele situaties voordoen waarbij gedurende een periode niet voldaan kan worden aan de drie genoemde vereisten. Bijvoorbeeld wanneer de woning niet (meer) bewoond is in verband met de aankoop dan wel de verkoop van de woning. In een dergelijke situatie wordt niet voldaan aan de gebruiksvorm: de woning staat de belastingplichtige immers niet anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking. Omdat niet voldaan wordt aan deze eis, zou de woning niet als eigen woning aangemerkt kunnen worden. De wetgever heeft dit in bepaalde specifieke situaties willen voorkomen. Voor deze specifieke situaties zijn daarom in de wettelijke bepaling van artikel 3.111 Wet IB 2001 uitzonderingsregels opgenomen, te weten: De regeling bij leegstand in verband met verkoop; De regeling bij aankoop en aanbouw; De regeling bij scheiding; De regeling bij opname in zorginstelling; De regeling bij uitzending. Deze thesis zal worden beperkt tot het bespreken van de regeling bij scheiding. De andere uitzonderingssituaties zullen niet nader tot orde komen. 3.2.1 Regeling bij scheiding In situaties van echtscheiding is het voor de hand liggend dat een van de partners de eigen woning verlaat. Voor een van hen staat de woning in een dergelijke situatie niet langer als hoofdverblijf ter beschikking. Hierdoor wordt bij degene die het huis verlaat, niet langer meer gesproken van een eigen woning. De eventueel door hem betaalde hypotheekrente kan derhalve niet in aftrek worden gebracht. Om deze ongewenste situatie te voorkomen is artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 in het leven geroepen. In dit lid is opgenomen dat in de situaties dat de woning niet langer anders dan tijdelijk als 12 Besluit 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M. 13 Artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001. 14 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, 3, p. 144. 12

hoofdverblijf aan de belastingplichtige ter beschikking staat, deze alsnog als eigen woning voor hem wordt aangemerkt indien de woning wel als hoofdverblijf ter beschikking staat aan zijn gewezen partner. Hierbij wordt een tweejaarstermijn in acht genomen; de woning kan ten hoogste twee jaren na het intreden van de periode van duurzaam gescheiden leven, mits voldaan wordt aan de bovengenoemde voorwaarde. De ratio van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 blijkt uit de parlementaire geschiedenis. In de memorie van toelichting heeft de wetgever een toelichting gegeven op de ratio: Bij echtscheiding is meestal enige tijd gelegen tussen het materiele moment van scheiding en de formele afwikkeling van de huwelijksgoederengemeenschap. Zonder aanpassing vervalt vanaf het eerste moment de eigenwoningregeling terwijl deze pas bij de definitieve toescheiding van eigendom kan herleven. Om deze periode te overbruggen is een tijdelijke voorziening opgenomen. 15 Voor de toepassing van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 dient de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking te staan aan de gewezen partner. Dit begrip is reeds besproken in paragraaf 2.3. Van gewezen partnerschap is sprake, indien gehuwden niet meer op hetzelfde woonadres staan ingeschreven en een verzoek tot echtscheiding is ingediend. 16 Aan het indienen van het verzoek tot echtscheiding gaat echter veelal een periode van duurzaam gescheiden leven vooraf. In de periode van duurzaam gescheiden leven, is nog geen sprake van gewezen partnerschap daar nog niet voldaan is aan bovengenoemde criteria. Dit zou ertoe leiden dat voor de vertrekker de echtscheidingsfictie van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 geen toepassing vindt. Eventueel door hem/haar betaalde hypotheekrente komt niet voor aftrek in aanmerking. De wetgever heeft deze nadelige uitwerking willen voorkomen en heeft om die reden in artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 opgenomen dat voor de toepassing van dat lid, onder gewezen partner ook de duurzaam gescheiden levende echtgenoot wordt verstaan. 15 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 79, p. 7. 16 Artikel 5a AWR. 13

Hoofdstuk 4: Eigenwoningschuld en de invloed van het overgangsrecht In dit hoofdstuk zal worden ingegaan op het begrip eigenwoningschuld. Hierbij zal antwoord worden gegeven op de vraag aan welke voorwaarden een schuld moet voldoen teneinde als eigenwoningschuld aangemerkt te worden. Tevens zal worden ingegaan op de wijziging van deze eisen sinds de inwerkingtreding van de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning 2013. 4.1 Wijziging begrip eigenwoningschuld De eigenwoningregeling is onderhevig geweest aan verschillende wijzigingen. Met ingang van 2013 heeft dit onder meer geleid tot nieuwe, aangescherpte voorwaarden waar een schuld aan moet voldoen teneinde als eigenwoningschuld aangemerkt te worden. Om de wijzigingen in beeld te krijgen zal worden ingegaan op het begrip eigenwoningschuld sinds de inwerkingtreding van de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning 2013. Bovengenoemde wet is met ingang van 2013 ingetreden. De voorwaarden die werden gesteld aan de eigenwoningschuld, zijn sinds de inwerkingtreding van deze wet aangevuld en aangescherpt voor schulden die op of na 1 januari 2013 zijn afgesloten. Met ingang van 2013 luidt artikel 3.119a lid 1 Wet IB als volgt: Voor de toepassing van deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt onder eigenwoningschuld verstaan het gezamenlijke bedrag van de schulden van de belastingplichtige: die zijn aangegaan in verband met een eigen woning; ter zake waarvan een contractuele verplichting geldt tot het gedurende de looptijd ten minste annuïtair en in ten hoogste 360 maanden volledig aflossen overeenkomstig artikel 3.119c Wet IB; ter zake waarvan, aan de verplichting tot aflossing wordt voldaan (aflossingseis), en ter zake waarvan, ingeval artikel 3.119g van toepassing is, aan de verplichting tot informatieverstrekking, bedoeld in artikel, wordt voldaan. De bovengenoemde voorwaarden zijn cumulatief. Voor de toepassing van de hypotheekrenteaftrek, dient daarom aan alle vier de voorwaarden te worden voldaan. Een van de ingrijpendste wijzigingen is de contractuele verplichting tot het ten minste annuïtair aflossen van de hypothecaire geldlening in ten hoogste 360 maanden. Vóór 2013 werden immers geen eisen gesteld aan de hypotheekvorm. Elke schuld die werd aangegaan ter verwerving, verbetering, onderhoud van de woning of voor de afkoop van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming werd gekwalificeerd als eigenwoningschuld. Deze voorwaarde houdt concreet in dat een schuld in ten hoogste 360 maanden volledig annuïtair afgelost dient te worden. Hiervoor zal een aflossingsschema opgesteld moeten worden, welke contractueel vastgelegd moet worden. Een schuld die hier niet aan voldoet kan niet als eigenwoningschuld worden aangemerkt, met het gevolg dat de betaalde rente niet aftrekbaar is. De achterliggende gedachte van de invoering van de contractuele verplichting tot ten minste annuïtair aflossen, is dat hiermee het aantal aflossingsvrije leningen wordt teruggedrongen om daarmee een verkleining van de schuldpositie van huishoudens te bewerkstelligen en om de financiële stabiliteit in Nederland te waarborgen. 17 Bij een aflossingsvrije lening wordt gedurende de looptijd niet afgelost en wordt hier door de hypotheekverstrekker ook niet toe verplicht. Hierdoor voldoet de aflossingsvrije lening niet aan het vereiste de lening zowel contractueel als feitelijk af te lossen. Hierdoor kan een dergelijke lening niet als eigenwoningschuld kwalificeren, met het gevolg dat de hiervoor betaalde rente fiscaal niet (meer) aftrekbaar is. 17 Kamerstukken II 2012/13, 33405, nr. 3, p. 2. 14

Annuïtair aflossen is een aflossingsvariant waarbij elke maand een vast bedrag wordt betaald, welke deels bestaat uit een aflossingscomponent en deels uit een rentecomponent. De rente wordt berekend over de resterende schuld. Na elke aflossing daalt hiermee de rentecomponent, met het gevolg dat de aflossingscomponent stijgt. Doordat de rentecomponent daalt, daalt hiermee ook de hypotheekrenteaftrek. Bij de annuïtaire aflossing is de renteaftrek in het begin op zijn hoogst. In de wettelijke bepaling wordt gesteld dat de schuld ten minste annuïtair afgelost dient te worden. Hiermee wordt aangegeven dat er andere aflossingsvarianten mogelijk zijn. Een andere aflossingsvariant is lineaire aflossing. Anders dan bij een annuïtaire aflossing, wordt bij de lineaire aflossing maandelijks een vast bedrag afgelost. De rente is afhankelijk van de resterende schuld. Ook bij de lineaire aflossing is de hypotheekrenteaftrek in het begin op zijn hoogst. Als voordeel voor bovengenoemde hypotheekvormen, wordt de dalende hypotheeklast genoemd. 18 Een andere wijziging is de verplichting opgenomen om te voldoen aan de aflossingseis. De wijze van aflossing dient contractueel vastgelegd te worden. Met de aflossingseis wordt aangeduid, dat hetgeen contractueel vastgelegd is, ook daadwerkelijk nagekomen dient te worden. In andere woorden; de aflossingen dienen daadwerkelijk te geschieden, teneinde de schuld als eigenwoningschuld aan te merken. 4.2 Aandeel in eigenwoningschuld Een andere wijziging in de bepaling van artikel 3.119a Wet IB 2001 ten aanzien van de bepaling vóór 2013, is de zinsnede wordt onder eigenwoningschuld verstaan het gezamenlijke bedrag van de schulden van de belastingplichtige. Het bepalen van de eigenwoningschuld geschiedt op het niveau van de individuele belastingplichtige. Bij partners is de civielrechtelijke eigendomsverhouding en ieders aandeel in de schuld bepalend. 19 Bij echtgenoten die in gemeenschap van goederen zijn gehuwd, is het uitgangspunt dat ieder gerechtigd is tot de onverdeelde helft van de eigen woning en ieder de helft van de eigenwoningschuld draagt. 4.3 Overgangsrecht; artikel 10bis.1 Wet IB 2001 Belastingplichtigen zijn op basis van de voor 2013 geldende fiscale regelgeving veelal langdurige, financiële verplichtingen aangegaan ter financiering van de eigen woning. Om te voorkomen dat deze schulden na 2013 niet meer als eigenwoningschuld kunnen kwalificeren, is gekozen voor ruim overgangsrecht. 20 In artikel 10bis.1 Wet IB 2001 is opgenomen welke schulden op basis van het overgangsrecht kwalificeren als eigenwoningschuld, ondanks dat deze niet voldoen aan de voorwaarden van artikel 3.119a Wet IB 2001, zoals dit luidt met ingang van 1 januari 2013. In lid 1 van artikel 10bis.1 Wet IB 2001 is het begrip bestaande eigenwoningschuld (hierna: BEWS) omschreven. Onder de BEWS wordt de eigenwoningschuld van de belastingplichtige op 31 december 2012 verstaan, zoals deze omschreven was in artikel 3.119a Wet IB op 31 december 2012. Een schuld die op 31 december 2012 kwalificeerde als eigenwoningschuld, kwalificeert op basis van artikel 10bis.1 lid 1 Wet IB 2001 dus ook na 2013 als eigenwoningschuld. Voor deze schulden geldt niet dat zij na 2013 alsnog moeten voldoen aan de in artikel 3.119a Wet IB 2001 gestelde voorwaarden. De overweging van de wetgever voor de invoering van het overgangsrecht is dat belastingplichtigen veelal langdurige, financiële verplichtingen zijn aangegaan onder de destijds geldende fiscale regelgeving. Ik ben van mening dat de gewijzigde voorwaarden, waar een schuld aan dient te voldoen teneinde als eigenwoningschuld te 18 Zie https://www.afm.nl/nl-nl/consumenten/themas/producten/hypotheek/soorten (laatstelijk geraadpleegd op 10 juli 2017). 19 Besluit Minister van Financiën van 26 augustus 2010, nr. DGB2010/3057M, Strct. 2010, 13576, p. 6. 20 Kamerstukken II 2012-2013, 33 405, 3, p. 41. 15

kwalificeren, dermate grote financiële consequenties kunnen hebben voor de belastingplichtigen dat de keuze van de wetgever om de belastingplichtigen in deze situatie tegemoet te komen begrijpelijk is. De hoofdregel, dat onder de BEWS de schuld van de belastingplichtige op 31 december 2012 wordt verstaan, is opgenomen in artikel 10bis1. lid 1 Wet IB 2001. In lid 2 van deze bepaling is een zestal situaties omschreven, waarbij de schulden eveneens aangemerkt kunnen worden als BEWS. Een van deze schulden is de schuld die in 2013 is ontstaan naar aanleiding van een op 31 december 2012 schriftelijke, onherroepelijke overeenkomst van de belastingplichtige tot verwerving van een eigen woning. Indien zich een situatie voordoet in de zin van lid 2, dan kwalificeert de aangegane schuld als eigenwoningschuld. Hiervoor is niet vereist dat sprake dient te zijn van een BEWS op basis van lid 1. Tot deze uitzonderingen is geen situatie opgenomen die ziet op de hypothecaire geldlening die is aangegaan ter overname van het eigendomsaandeel van de gewezen partner. In de volgende subparagraaf zal worden ingegaan op deze situatie. 4.3.1 Uitkopen gewezen partner In echtscheidingssituaties komt het voor dat de belastingplichtige het deel van de woning van zijn gewezen partner overneemt. In dit geval koopt de een de ander uit. Veelal zal voor een dergelijke uitkoop een lening worden afgesloten. In beginsel dient vanaf 2013 een dergelijke lening te voldoen aan de annuïtaire aflossingseis teneinde als eigenwoningschuld aangemerkt te worden en renteaftrek in box 1 te realiseren. Uit de door het Ministerie van Financiën gepubliceerde brochure Vraag en Antwoord Woningmarkt van 10 april 2013, blijkt dat een dergelijke lening ook onder het overgangsrecht kan vallen mits hier een echtscheidingsconvenant aan ten grondslag ligt. 21 Vereist is dat dit echtscheidingsconvenant op 31 december 2012 schriftelijk en onherroepelijk vaststond. Verder dient de koopprijs vast te zijn gelegd in het echtscheidingsconvenant. Daarnaast is het van belang dat de eigenwoningschuld uiterlijk in 2013 op de naam van de verwerver van woning wordt gesteld. Een schriftelijke en onherroepelijke echtscheidingsconvenant wordt in een dergelijke situatie gelijkgesteld met een schriftelijke en onherroepelijke koopovereenkomst. In de situatie van een langdurige scheiding, waarbij de periode van het duurzaam gescheiden leven reeds ruim voor het jaar 2012 heeft plaatsgevonden, maar waarbij het echtscheidingsconvenant op 31 december 2012 nog niet schriftelijk en onherroepelijk vaststond, biedt het overgangsrecht geen mogelijkheden. Een overname van een lening van de gewezen partner of het aangaan van een nieuwe lening dient in dat geval te voldoen aan artikel 3.119a Wet IB 2001 om de renteaftrek in box 1 te waarborgen. 21 Https://www.rijksoverheid.nl/documenten/brochures/2012/09/17/vragen-woningmarkt-belastingplan-2013 - vraag 17 (laatstelijk geraadpleegd op 10 juli 2017). 16

Hoofdstuk 5: Invloed huwelijksgemeenschap op aftrekbaarheid hypotheekrente In hoofdstuk 4 zijn de schulden die als eigenwoningschuld kunnen kwalificeren uitgebreid besproken. In artikel 3.120 Wet IB 2001 is bepaald welke rente en kosten voor aftrek in aanmerking komen. In paragraaf 5.1 zal in worden gegaan op bovengenoemde bepaling. Vervolgens komt in paragraaf 5.2 de invloed van de huwelijksgemeenschap op de aftrekbaarheid van hypotheekrente gedurende het huwelijk aan de orde. In de paragrafen 5.3 tot en met 5.5 zal vervolgens worden ingegaan op de aftrekbaarheid van de hypotheekrente in echtscheidingssituaties waarbij onderscheid wordt gemaakt in de verschillende fases, te weten duurzaam gescheiden leven, indiening echtscheidingsverzoek en de verdeling van de boedel. 5.1 Aftrekbaarheid hypotheekrente In de bepaling van artikel 3.120 Wet IB 2001 zijn de rente en kosten omschreven die aangemerkt kunnen worden als aftrekbare kosten. Het gaat om de volgende rente en kosten: De rente van schulden die behoren tot de eigenwoningschuld De kosten van geldleningen die behoren tot de eigenwoningschuld De periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal en beklemming, met betrekking tot de eigen woning. Deze thesis wordt beperkt tot de aftrekbaarheid van de rente van schulden die behoren tot de eigenwoningschuld. De rente kan op basis van artikel 3.110 Wet IB 2001 juncto artikel 3.147 Wet IB 2001 in aftrek gebracht worden op het moment dat voldaan wordt aan het drukkencriterium. Hieraan wordt voldaan indien de rente is betaald, verrekend, ter beschikking is gesteld of rentedragend is geworden. In het geval dat de rente door een ander wordt voldaan dan de belastingplichtige, wordt door de belastingplichtige niet voldaan het drukkencriterium. Indien de belastingplichtige de rente echter na verhaal voldoet, wordt wel voldaan aan het drukkencriterium en komt de rente wel voor aftrek in aanmerking bij de belastingplichtige. Van dezelfde uitwerking is sprake indien de rentebetaling wordt verrekend met bijvoorbeeld een vordering. Het drukkencriterium wordt bevestigd door artikel 2.17 lid 1 Wet IB 2001. Hierin is bepaald dat de inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner in aanmerking worden genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten of op wie deze drukken. Het uitgangspunt bij de toerekening van inkomensbestanddelen is immers dat de belastingheffing zoveel mogelijk wordt geïndividualiseerd. 22 Volgens de wetgever sluit dit aan bij het principe van economische zelfstandigheid en emancipatie. In de context van de betaalde eigenwoningrente brengt dit in beginsel met zich mee dat de rente enkel in aftrek gebracht kan worden bij de partner op wie de rente heeft gedrukt. Een volledige individualisering van de belastingheffing kan volgens de wetgever echter leiden tot toerekeningproblemen van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen bij partners. Dit kan juridisch complexe problematiek met zich meebrengen, die de uitvoering voor zowel de belastingplichtigen als de Belastingdienst onnodig belast. Vanuit praktische overwegingen is daarom gekozen voor gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, waarbij de inkomsten en kosten vrij aan elkaar kunnen worden toegerekend. 23 Dit is geregeld in artikel 2.17 lid 2 Wet IB 2001. In lid 5 van dit artikel is bepaald welke inkomensbestanddelen als gemeenschappelijk zijn te kwalificeren. Hierin is opgenomen dat de belastbare inkomsten uit eigen woning zijn te kwalificeren als gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. 22 Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 7, p. 60. 23 Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 7, p. 60. 17

Op basis van het bovenstaande zouden de belastbare inkomsten uit eigen woning in ieder geval vrij toegerekend kunnen worden, indien de belastingplichtige feitelijk gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft. Indien gedurende het kalenderjaar het partnerschap wordt verbroken (of het partnerschap wordt pas gedurende het kalenderjaar aangegaan), kan op basis van artikel 2.17 lid 7 Wet IB 2001 in dat specifieke jaar worden gekozen voor voljaarspartnerschap. Ook in dat geval zijn de belastbare inkomsten uit eigen woning vrij toerekenbaar tussen de partners. 5.2 Aftrekbaarheid hypotheekrente staande huwelijk In artikel 1:94 BW is de gemeenschap van goederen geregeld. Dit houdt in dat alle goederen die voor en tijdens het huwelijk zijn verkregen tot de gemeenschap behoren. 24 Op basis van lid 5 behoren de schulden van beide echtgenoten eveneens tot de gemeenschap. Op het bovengenoemde zijn echter enkele uitzonderingen. Zo valt bijvoorbeeld een erfenis of gift met een uitsluitingsclausule niet in de gemeenschap. 25 Indien men is gehuwd, ongeacht het huwelijksgoederenregime, is sprake van partnerschap op grond van artikel 5a AWR. Zoals reeds in hoofdstuk 3 aan de orde is geweest heeft het huwelijksgoederenregime geen invloed op de eigenwoningregeling. Het is niet van belang wie van de partners het eigendomsrecht van de woning heeft; de partner wordt als het ware meegetrokken in de eigenwoningregeling door zijn partner die wel de eigendom heeft. 26 Van belang is dat in ieder geval een van hen het eigendomsrecht heeft van de woning. Er is in dat geval voor beide partners sprake van een eigen woning gedurende het huwelijk, mits het hen beide niet anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. Als vast staat dat de rente en kosten op de belastingplichtige en/of zijn partner hebben gedrukt, wordt voldaan aan het drukkencriterium en komen de renten en kosten voor aftrek in aanmerking. Op grond van artikel 2.17 lid 5 Wet IB 2001 zijn de belastbare inkomsten uit eigen woning een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel. Deze kunnen tussen de partners vrij worden toegerekend op basis van artikel 2.17 lid 2 Wet IB 2001. Op basis van het voorgaande kom ik tot de conclusie dat het huwelijksgoederenregime geen invloed heeft op de hypotheekrenteaftrek gedurende het huwelijk. De aftrek van de volledige hypotheekrente is gewaarborgd gedurende het huwelijk, mits uiteraard wordt voldaan aan het drukkencriterium. 5.3 Duurzaam gescheiden leven Het intreden van de periode van duurzaam gescheiden leven, beëindigt het partnerschap niet. Hiermee wordt immers niet voldaan aan de cumulatieve vereisten van artikel 5a lid 4 AWR van de beëindiging van het partnerschap. Uit paragraaf 5.2 is gebleken dat het voor de eigenwoningregeling niet van belang is wie van de partners het eigendomsrecht van de woning heeft. Indien het eigendomsrecht bij de ene partner ligt, wordt de ander als het ware meegetrokken in dat eigendomsrecht. Op het moment dat een van de partners de woning duurzaam verlaat, staat de woning de vertrekker echter niet langer anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking. Hierdoor komt eventueel door de vertrekker betaalde hypotheekrente niet langer voor aftrek in aanmerking. Door de werking van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 kwalificeert de woning echter tot twee jaar na het moment van intreden van het duurzaam gescheiden leven als eigen woning voor de vertrekker, mits de woning anders dan tijdelijk als 24 Kamerstukken I, 2015/16, nr. 33 987. Per 1 januari 2018 zal de aangekondigde wijziging van het huwelijksvermogensrecht in werking treden. Globaal gezegd houdt dit nieuwe systeem in dat het eigen vermogen dat voor het huwelijk is opgebouwd/verkregen buiten de gemeenschap valt. 25 Artikel 1:94 lid 2 BW. 26 Artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001. 18

hoofdverblijf ter beschikking staat aan de gewezen partner. Onder de gewezen partner wordt tevens de duurzaam gescheiden levende echtgenoot verstaan. 27 In dat geval komt de door de vertrekker betaalde hypotheekrente wel voor aftrek in aanmerking. Zoals uit paragraaf 5.1 is gebleken kunnen de belastbare inkomsten uit eigen woning vervolgens op basis van artikel 2.17 lid 7 Wet IB 2001 vrij worden toegerekend tussen de echtgenoten, aangezien gedurende de periode van duurzaam gescheiden leven het partnerschap niet is ontbonden. In de situatie waarin de echtscheidingsfictie van twee jaar is verstreken maar de echtscheiding nog niet is afgewikkeld, is voor de vertrekker niet langer sprake van een eigen woning. Zijn aandeel in de eigen woning en in de eigenwoningschuld verhuizen vanaf dat moment naar box 3. 28 De achterblijvende partner behoudt het recht op renteaftrek ten aanzien van zijn aandeel in de eigenwoningschuld. 5.4 Indiening echtscheidingsverzoek Het indienen van het echtscheidingsverzoek leidt tot ontbinding van de huwelijksgemeenschap. 29 Het gevolg hiervan is dat vanaf dat moment de betalingen niet meer via de huwelijksgemeenschap lopen, maar dat dit privébetalingen zijn van de belastingplichtigen. Het partnerschap wordt beëindigd, indien het verzoek tot echtscheiding is ingediend en belastingplichtigen niet meer op hetzelfde woonadres staan ingeschreven. In deze paragraaf ga ik ervanuit dat aan beide eisen wordt voldaan, zodat niet langer sprake is van partnerschap. Beide belastingplichtigen zijn in gelijke mate gerechtigd tot de onverdeelde boedel waartoe de woning en de daarop rustende hypothecaire geldlening behoort. In de volgende sub-paragrafen worden de volgende drie situaties uitgewerkt en zal worden nagegaan in hoeverre de betaalde hypotheekrente voor aftrek in aanmerking komt: Ieder betaalt de helft van de hypotheekrente De achterblijver betaalt alle hypotheekrente De vertrekker betaalt alle hypotheekrente 5.4.1 Ieder betaalt de helft van de hypotheekrente In deze sub-paragraaf ga ik uit van de situatie waarin zowel de achterblijver als de vertrekker de helft van de hypotheekrente voldoen. Echtscheidingsfictie van toepassing Voor de belastingplichtige die de woning heeft verlaten is op grond van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 gedurende maximaal 24 maanden nadat de fase van duurzaam gescheiden leven is ingetreden sprake van een eigen woning, mits de woning gedurende die periode anders dan tijdelijk ter beschikking staat aan de gewezen partner. Indien op het moment van de beëindiging van het partnerschap de echtscheidingsfictie nog toepassing heeft, is voor de vertrekker nog sprake van een eigen woning op grond van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. In dat geval komt de door hem/haar betaalde hypotheekrente voor aftrek in aanmerking. Voor de achterblijver is sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001. De door hem/haar betaalde hypotheekrente komt eveneens voor aftrek in aanmerking. Echtscheidingsfictie niet van toepassing In het geval dat op het moment van het beëindigen van het partnerschap, de echtscheidingsfictie niet langer toepassing heeft, is voor de vertrekker niet langer sprake van een eigen woning. Het gevolg hiervan is dat het aandeel van de vertrekker in de woning, alsmede het aandeel in de 27 Artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. 28 M.J. Hoogeveen, Echtscheiding en de eigen woning, Fiscale geschriften; No. 13, 6.9.5. 29 Artikel 1:99 lid 1, onder b, BW. 19

hypothecaire geldlening verhuizen naar box 3. Eventuele rente die door de vertrekker is betaald komt derhalve niet langer voor aftrek in aanmerking. Voor de achterblijver geldt dat sprake is van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001, daar de woning hem/haar anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. Vrije toerekening In beginsel kan de vrije toerekening van de belastbare inkomsten uit eigen woning van artikel 2.17 lid 2 Wet IB 2001 in beide gevallen geen toepassing vinden, omdat het partnerschap reeds is beëindigd. Men kan echter in het jaar waarin het partnerschap wordt beëindigd, op grond van artikel 2.17 lid 7 Wet IB 2001 kiezen voor voljaarspartnerschap. Indien daarvoor wordt gekozen, kunnen de belastbare inkomsten uit eigen woning in dat onderhavige jaar vrij worden toegerekend tussen de (dan inmiddels) ex-partners. De keuze voor voljaarspartnerschap in het jaar van echtscheiding heeft enkel betrekking op de toepassing van artikel 2.17 Wet IB 2001. De keuze werkt niet door naar het partnerbegrip van artikel 5a AWR juncto artikel 1.2 Wet IB 2001. 30 Indien echter niet gekozen wordt voor voljaarspartnerschap kan de vrije toerekening geen toepassing vinden. 5.4.2 De achterblijver betaalt alle hypotheekrente In deze sub-paragraaf ga ik uit van de situatie waarin de achterblijver alle hypotheekrente voldoet. Echtscheidingsfictie van toepassing Voor de belastingplichtige die in de woning achterblijft, is sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001. De woning staat hem/haar immers anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking. Ingeval van een huwelijksgemeenschap zijn beide belastingplichtigen ieder voor de helft gerechtigd tot de woning, alsmede tot de hypothecaire geldlening die op de woning rust. Ieder van hen is gehouden tot betaling van de helft van de hypotheekrente. Indien de achterblijver echter alle hypotheekrente voldoet, komt enkel de rente ten aanzien van zijn/haar aandeel in de woning c.q. eigenwoningschuld als hypotheekrente voor aftrek in aanmerking. De overige betaalde hypotheekrente komt niet als zodanig voor aftrek in aanmerking. Indien tussen belastingplichtigen niets is overeengekomen met betrekking tot deze rentebetaling, krijgt de achterblijver voor dat deel van de hypotheekrente een regresvordering op de vertrekker. Indien de vertrekker deze vordering voldoet 31, kan de hypotheekrente door de vertrekker als zodanig in aftrek worden gebracht. Voor hem/haar is immers nog sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. Indien de vertrekker de regresvordering niet voldoet, gaat de helft van de renteaftrek in beginsel verloren. 32 De achterblijver en de vertrekker kunnen echter zijn overeengekomen dat de achterblijver alle rente voldoet. In dit geval dient vastgesteld te worden op grond van welke titel de betaling van de bovenmatige rente plaatsvindt. 33 De achterblijver voldoet de volledige rente veelal omdat hij/zij in de woning kan blijven wonen. Aan alimentatie wordt in dit geval niet toegekomen. Het voldoen van de bovenmatige rente door de achterblijver, kan aangemerkt worden als vergoeding voor het woongenoot van het gedeelte van de woning dat eigendom is van de vertrekker. In dit geval kan worden aangenomen dat de vertrekker met de ontvangen gebruiksvergoeding, zijn/haar gedeelte van de hypotheekrente voldoet. De hypotheekrente komt derhalve bij de vertrekker voor aftrek in aanmerking. Ook hiervoor is een schriftelijke vastlegging van essentieel belang. 30 HR 8 september 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU4365. De keuze voor voljaarspartnerschap geldt slechts voor de toepassing van de bepaling van toerekening van bestanddelen van de rendementsgrondslag van partners. 31 Of verrekening, ter beschikkingstelling of rentedragend wordt in de zin van artikel 3.147 Wet IB 2001. 32 N.C.G. Gubbels, Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013, 8-12. 33 N.C.G. Gubbels, Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013, 8-12. 20

Echtscheidingsfictie niet van toepassing Indien de echtscheidingsfictie niet langer van toepassing is, is voor de vertrekker geen sprake van een eigen woning. Zijn/haar aandeel in de woning en in de daarop rustende hypothecaire geldlening verhuizen naar box 3. In het geval de achterblijver alle hypotheekrente voldoet, komt enkel de rente ten aanzien van zijn/haar aandeel in de eigen woning c.q. eigenwoningschuld als hypotheekrente voor aftrek in aanmerking. Voor de overige rente krijgt de achterblijver een regresvordering op de vertrekker. De vertrekker kan de rente echter nimmer in aftrek brengen, omdat voor hem/haar niet langer sprake is van een eigen woning. In dit geval gaat de helft van de renteaftrek verloren. 5.4.3 De vertrekker betaalt alle hypotheekrente In deze sub-paragraaf ga ik uit van de situatie waarin de vertrekker alle hypotheekrente voldoet. Echtscheidingsfictie van toepassing Zoals reeds in de voorgaande paragrafen aan de orde is gekomen, zijn de belastingplichtigen in een geval van huwelijksgemeenschap ieder voor de helft gerechtigd tot de woning, alsmede tot de hypothecaire geldlening die op de woning rust. Ieder van hen is gehouden tot betaling van de helft van de hypotheekrente. Voor de achterblijver is sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001. Omdat hij/zij echter geen hypotheekrente voldoet, wordt niet voldaan aan het drukkencriterium en kan hij/zij geen hypotheekrente in aftrek brengen. Nu de echtscheidingsfictie nog van toepassing is, is voor de vertrekker sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. Alle hypotheekrente is door de vertrekker voldaan. De vertrekker kan echter enkel de hypotheekrente ten aanzien van zijn/haar aandeel in de woning c.q. eigenwoningschuld als hypotheekrente in aftrek brengen. 34 Indien tussen belastingplichtigen niets is overeengekomen met betrekking tot de betaling van de rente ten aanzien van het aandeel het van de achterblijver, krijgt de vertrekker voor dat deel van de hypotheekrente een regresvordering op de achterblijver. Indien de achterblijver deze vordering voldoet, kan de hypotheekrente door de achterblijver als zodanig in aftrek worden gebracht. Voor hem/haar is immers sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001. Indien de achterblijver de regresvordering niet voldoet, gaat de helft van de renteaftrek verloren. De achterblijver en de vertrekker kunnen echter zijn overeengekomen dat de vertrekker alle rente voldoet en dat de achterblijver niets terug hoeft te betalen. In dit geval dient vastgesteld te worden op grond van welke titel de betaling van de bovenmatige rente plaatsvindt. 35 Zo kan tussen beiden afgesproken worden dat de bovenmatige rente wordt betaald ten titel van alimentatie. Van alimentatie wordt gesproken indien voorzien wordt in het levensonderhoud van een ander op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting. 36 De echtgenoten kunnen ook bij overeenkomst onderling bepalen of de een jegens de ander gehouden is tot alimentatiebepaling en zo ja tot welk bedrag. 37 Of aan alimentatie kan worden toegekomen, is geheel afhankelijk van de feiten en omstandigheden. Zo dient de ontvanger behoeftig te zijn en degene die de alimentatie voldoet voldoende draagkrachtig. De betaler van de alimentatie kan de alimentatiebetalingen op grond van artikel 6.3 lid 1, onderdeel a Wet IB 2001 in aftrek brengen. De keerzijde is dat de alimentatie belast is bij de ontvanger op grond van artikel 3.101 lid 1, onderdeel b Wet IB 2001. 34 Artikel 3.119a Wet IB 2001 juncto artikel 3.120 Wet IB 2001. 35 N.C.G. Gubbels, Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013, 8-12. 36 Artikel 1:157 BW. 37 Artikel 1:158 BW. 21

Daarnaast geniet de achterblijver het woongenot van het gedeelte van de woning van de vertrekker als alimentatie, daar de achterblijver in de woning is blijven wonen. Het gedeelte van het eigenwoningforfait dat ziet op het aandeel van vertrekker in de woning, dient aangemerkt te worden als ontvangen alimentatie bij de achterblijver op grond van artikel 3.101 lid 2 Wet IB 2001. Het verstrekte woongenot is dan aftrekbaar bij de vertrekker op grond van artikel 6.3 lid 2 Wet IB 2001. Echtscheidingsfictie niet van toepassing Indien de echtscheidingsfictie niet meer van toepassing is, is voor de vertrekker niet langer sprake van een eigen woning. Het gevolg hiervan is dat zijn/haar aandeel in de woning, alsmede in de daarop rustende hypothecaire geldlening verhuizen naar box 3. Derhalve kan de door hem/haar voldane hypotheekrente niet als zodanig in aftrek worden gebracht. De volledige renteaftrek gaat in dat geval verloren. Indien tussen belastingplichtigen niets is overeengekomen met betrekking tot de rentebetaling, krijgt de vertrekker voor de betaalde hypotheekrente ten aanzien van het aandeel van zijn gewezen partner in de woning c.q. daarop rustende hypothecaire geldlening een regresvordering op de achterblijver. Indien de achterblijver deze vordering voldoet, kan deze hypotheekrente door de achterblijver als zodanig in aftrek worden gebracht. Voor hem/haar is immers sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001. Op deze manier kan de aftrek van de helft van de hypotheekrente gewaarborgd blijven. 5.5 Boedelverdeling In paragraaf 5.4 is de renteaftrek in de situatie waarin het partnerschap is beëindigd aan de orde geweest. In deze paragraaf zal worden ingegaan op de renteaftrek in de situatie waarin de boedelverdeling reeds een feit is. Hierbij zullen de volgende situaties onderscheiden worden: Woning toebedeeld aan de achterblijver. Woning toebedeeld aan de vertrekker. Woning blijft gemeenschappelijk eigendom. Tevens zal een onderscheid worden gemaakt in de situatie waarin de echtscheidingsfictie nog toepassing heeft en de situatie waarin de echtscheidingsfictie niet langer meer van toepassing is. 5.5.1 Woning toebedeeld aan de achterblijver In de situatie dat de woning wordt toebedeeld aan de achterblijver, ligt de eigendom bij de achterblijver. In deze sub-paragraaf zal worden ingegaan op de volgende drie situaties: De achterblijver betaalt alle hypotheekrente. De vertrekker betaalt alle hypotheekrente. Ieder betaalt een deel van de hypotheekrente. De achterblijver betaalt alle hypotheekrente Voor de achterblijver is sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001, daar de woning hem/haar anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom. Nu de woning geheel is toebedeeld aan de achterblijver en hij/zij ook de gehele hypothecaire geldlening draagt, is hij/zij gehouden tot betaling van alle hypotheekrente. In de situatie dat de achterblijver alle hypotheekrente betaalt, komt deze derhalve geheel voor aftrek in aanmerking. In het (hypothetische) geval dat de schuld tot het vermogen van de vertrekker behoort, terwijl de woning tot de eigendom van de achterblijver behoort, komt de door de achterblijver betaalde hypotheekrente niet voor aftrek in aanmerking. 38 Voor hem/haar is immers geen sprake van een eigenwoningschuld. 39 38 M.J. Hoogeveen, Echtscheiding en de eigen woning, Fiscale geschriften; No. 13, 6.5.3.5. 39 Uit artikel 3.119a Wet IB 2001 blijkt dat de eigenwoningschuld wordt bepaald per individu. 22

De vertrekker betaalt alle hypotheekrente Voor de vertrekker is niet langer sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001. De woning staat hem/haar immers niet langer anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking op grond van eigendom. In het besluit van 30 november 2001 geeft de staatssecretaris aan, dat de tweejaarstermijn van de echtscheidingsfictie mag worden volgemaakt in de situatie dat de toedeling van de eigendom heeft plaatsgevonden binnen de tweejaarstermijn. 40 Dit houdt in dat indien de boedelscheiding heeft plaatsgevonden binnen twee jaar nadat de belastingplichtige de woning heeft verlaten, voor hem/haar nog sprake is van een eigen woning op grond van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 totdat de tweejaarstermijn is volgemaakt. Hierbij is wel vereist dat de woning de ex-partner niet anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. In paragraaf 3.2.1 is de ratio achter de echtscheidingsfictie reeds aan de orde geweest. De gedachte achter de tweejaarstermijn is om de periode tot de formele afwikkeling van de huwelijksgoederengemeenschap te overbruggen. In deze situatie heeft de formele afwikkeling van de huwelijksgoederengemeenschap reeds plaatsgevonden, maar desondanks kan gebruik worden gemaakt van de echtscheidingsfictie. Ik deel hierbij de mening van Hoogeveen, 41 die stelt dat niet duidelijk is wat deze goedkeuring van de staatssecretaris nog te maken heeft met de ratio van de fictie. Naar haar opvatting, die ik deel, zou zodra de eigendom van de woning conform de afspraak tussen de gewezen partners bij de juiste persoon is terecht gekomen, de fictie moeten vervallen. Het besluit van 30 november 2001 is bij besluit van 11 november 2011 ingetrokken, met de toelichting dat de werking van de Wet IB 2001 genoegzaam bekend is en de goedkeuringen zijn vervallen of in de Wet IB 2001 zijn verwerkt. 42 Onduidelijk is of de wetgever nog steeds van mening is dat de tweejaarstermijn van de echtscheidingsfictie vol kan worden gemaakt nadat de boedelscheiding heeft plaatsgevonden. Arends is van mening dat het besluit is ingetrokken vanwege het meer voorlichtende dan beleidsmatige karakter van het besluit. 43 Indien de echtscheidingsfictie nog van toepassing is, is voor de vertrekker nog sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. In het geval dat de vertrekker alle hypotheekrente voldoet, zou deze hypotheekrente voor aftrek in aanmerking komen, mits de schuld tot zijn/haar vermogen behoort. In het geval dat de schuld niet tot zijn/haar vermogen behoort, kan de betaalde hypotheekrente niet als zodanig in aftrek worden gebracht. Het is echter de vraag op grond van welke titel de betaling van de rente heeft plaatsgevonden. Het door de vertrekker voor zijn/haar rekening nemen van de rentebetaling, kan kwalificeren als een alimentatiebetaling. 44 Dit is echter afhankelijk van de feiten en omstandigheden. Van belang is in ieder geval dat de alimentatiebetaling als zodanig tussen belastingplichtigen wordt vastgesteld. 45 Indien de echtscheidingsfictie niet van toepassing is, is in ieder geval voor de vertrekker geen sprake meer van een eigen woning. Eventueel door hem/haar betaalde hypotheekrente kan niet als zodanig in aftrek worden gebracht. Het kan echter, zoals reeds hierboven is aangegeven, kwalificeren als een alimentatiebetaling. In dat geval kan dit als zodanig in aftrek worden gebracht. 46 De ontvangen alimentatie wordt bij de achterblijver in de belastingheffing betrokken. 47 40 Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M (ingetrokken). 41 M.J. Hoogeveen, Echtscheiding en de eigen woning, Fiscale geschriften; No. 13, 6.3.2.2. 42 Besluit van 11 november 2011, nr. BLKB2011/2179M. 43 A.J.M. Arends, Cursus Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2013, IB 3.6.2.C.d. 44 N.C.G. Gubbels, Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013, 8-12. 45 Zie hiervoor onder 5.4.3. 46 Artikel 6.3 Wet IB 2001. 47 Artikel 3.101 Wet IB 2001. 23

Ieder betaalt de helft van de hypotheekrente De uitwerking van deze situatie is een combinatie van de twee bovenstaande situaties. Voor de achterblijver is sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001. De woning staat hem/haar immers anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking. De hypotheekrente die door hem/haar wordt voldaan, komt voor aftrek in aanmerking mits (ten minste) de helft van de schuld tot zijn/haar vermogen behoort. Indien de schuld echter tot het vermogen van de vertrekker behoort, is voor de achterblijver geen sprake van een eigenwoningschuld. De door de achterblijver betaalde hypotheekrente kan derhalve niet als zodanig in aftrek worden gebracht. Voor de vertrekker is, indien de echtscheidingsfictie nog van toepassing is, sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. In het geval dat de vertrekker de helft van de hypotheekrente voldoet, zou deze hypotheekrente voor aftrek in aanmerking komen, mits (ten minste) de helft van de schuld tot zijn/haar vermogen behoort. In het geval de schuld niet tot zijn/haar vermogen behoort, kan de betaalde hypotheekrente niet als zodanig in aftrek worden gebracht. Het door de vertrekker voor zijn/haar rekening nemen van de rentebetaling, kan kwalificeren als een alimentatiebetaling. 48 Indien de echtscheidingsfictie niet van toepassing is, is in ieder geval voor de vertrekker geen sprake meer van een eigen woning. Eventueel door hem/haar betaalde hypotheekrente kan niet als zodanig in aftrek worden gebracht. Het kan echter, zoals reeds hierboven is aangegeven, kwalificeren als een alimentatiebetaling. In dat geval kan dit als zodanig in aftrek worden gebracht. 49 5.5.2 Woning toebedeeld aan de vertrekker In de situatie dat de woning wordt toebedeeld aan de vertrekker, ligt de eigendom bij de vertrekker. In deze sub-paragraaf zal worden ingegaan op de volgende drie situaties: De achterblijver betaalt alle hypotheekrente. De vertrekker betaalt alle hypotheekrente. Ieder betaalt een deel van de hypotheekrente. In de situatie dat de woning wordt toebedeeld aan de belastingplichtige die de woning heeft verlaten, is voor hem/haar geen sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001 daar de woning hem/haar niet anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. Omdat de woning echter anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat aan de gewezen partner, is voor de belastingplichtige die de woning heeft verlaten sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. Voor de in de woning achterblijvende belastingplichtige is geen sprake van een eigen woning, daar de woning hem/haar niet anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom. De belastingplichtige die de woning heeft verlaten heeft immers de eigendom. Ook artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 biedt voor de in de woning achterblijvende belastingplichtige geen soelaas. Die bepaling ziet immers op de situatie dat de belastingplichtige de woning heeft verlaten en de woning niet anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat aan de gewezen partner. De achterblijver betaalt alle hypotheekrente Uit het bovenstaande is gebleken dat voor de achterblijver geen sprake is van een eigen woning. De door hem/haar betaalde hypotheekrente kan derhalve niet als zodanig in aftrek worden gebracht. In het (hypothetische) geval dat de woning tot het vermogen van de vertrekker behoort, terwijl de schuld tot het vermogen van de achterblijver behoort komt de door de achterblijver betaalde 48 Zie hiervoor onder 5.4.3. 49 Artikel 6.3 Wet IB 2001. 24

hypotheekrente eveneens niet als zodanig voor aftrek in aanmerking, daar voor hem/haar geen sprake is van een eigenwoningschuld. 50 Om enige vorm van aftrek te bewerkstelligen, is het maar de vraag op grond van welke titel de achterblijver de rente heeft voldaan. De achterblijver voldoet niet alleen zijn/haar deel van de rente, maar ook dat van de vertrekker. De achterblijver doet dit, omdat hij/zij in de woning kan blijven wonen. Aan alimentatie wordt in dit geval niet toegekomen. 51 Omdat de achterblijver in de woning kan blijven wonen, wordt niet alleen zijn/haar deel van de rente voldaan maar ook dat van de vertrekker. De bovenmatig betaalde rente kan in dit geval ook worden gezien als een gebruiksvergoeding. 52 Ook hier is het echter van belang al hetgeen hieromtrent tussen belastingplichtigen is overeengekomen schriftelijke vast te stellen. De vertrekker betaalt alle hypotheekrente Voor de vertrekker geldt de echtscheidingsfictie van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. Gedurende maximaal 24 maanden is voor de vertrekker sprake van een eigen woning. De door hem/haar betaalde hypotheekrente komt volledig voor aftrek in aanmerking, mits de schuld tot zijn/haar vermogen behoort. In het (hypothetische) geval dat de woning tot het vermogen van de vertrekker behoort, terwijl de schuld tot het vermogen van de achterblijver behoort, komt de door de vertrekker betaalde hypotheekrente niet voor aftrek in aanmerking. Daar voor hem/haar geen sprake is van een eigenwoningschuld. Het is echter de vraag op grond van welke titel de betaling van de rente heeft plaatsgevonden. Het door de vertrekker voor zijn/haar rekening nemen van de rentebetaling, kan kwalificeren als een alimentatiebetaling. 53 Na het verstrijken van de periode van 24 maanden, is de echtscheidingsfictie niet langer meer van toepassing. Voor de vertrekker is niet langer sprake van een eigen woning. De woning alsmede de daarop rustende hypothecaire geldlening (mits dit tot zijn/haar vermogen behoort) verhuizen naar box 3. De betaalde hypotheekrente kan niet als zodanig in aftrek worden gebracht. Ook hier is het maar de vraag op grond van welke titel de betaling van de rente heeft plaatsgevonden. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden, kan de rentebetaling kwalificeren als alimentatiebetaling. Ieder betaalt een deel van de hypotheekrente De uitwerking van deze situatie is een combinatie van de twee bovenstaande situaties. Nu de woning eigendom is van de vertrekker, is voor de achterblijver geen sprake van een eigen woning. In het (hypothetische) geval dat de woning tot het vermogen van de vertrekker behoort, terwijl (ten minste) de helft van de schuld tot het vermogen van de achterblijver behoort komt de door de achterblijver betaalde hypotheekrente eveneens niet als zodanig voor aftrek in aanmerking, daar voor hem/haar geen sprake is van een eigenwoningschuld. 54 Om enige vorm van aftrek te bewerkstelligen, is het de vraag op grond van welke titel de achterblijver de rente heeft voldaan. De achterblijver voldoet niet alleen zijn/haar deel van de rente, maar ook dat van de vertrekker. De achterblijver doet dit, omdat hij/zij in de woning kan blijven wonen. Aan alimentatie wordt in dit geval niet toegekomen. 55 Omdat de achterblijver in de woning kan blijven wonen, wordt niet alleen zijn/haar deel van de rente voldaan maar ook dat van de 50 Uit artikel 3.119a Wet IB 2001 blijkt dat de eigenwoningschuld wordt bepaald per individu. 51 N.C.G. Gubbels, Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013, 8-12. 52 Zie hiervoor onder 5.4.2. 53 Zie hiervoor onder 5.4.3. 54 Uit artikel 3.119a Wet IB 2001 blijkt dat de eigenwoningschuld wordt bepaald per individu. 55 N.C.G. Gubbels, Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013, 8-12. 25

vertrekker. De bovenmatig betaalde rente kan in dit geval ook worden gezien als een gebruiksvergoeding. 56 Voor de vertrekker is, indien de echtscheidingsfictie nog van toepassing is, sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. De door hem/haar betaalde hypotheekrente komt gedurende deze periode volledig voor aftrek in aanmerking, mits de schuld tot zijn/haar vermogen behoort. In het (hypothetische) geval dat de woning tot het vermogen van de vertrekker behoort, terwijl de schuld tot het vermogen van de achterblijver behoort, komt de door de vertrekker betaalde hypotheekrente niet voor aftrek in aanmerking. Daar voor hem/haar geen sprake is van een eigenwoningschuld. Het is echter de vraag op grond van welke titel de betaling van de rente heeft plaatsgevonden. Het door de vertrekker voor zijn/haar rekening nemen van de rentebetaling, kan kwalificeren als een alimentatiebetaling. Na het verstrijken van de periode van 24 maanden, is de echtscheidingsfictie niet langer meer van toepassing. Voor de vertrekker is niet langer sprake van een eigen woning. De woning alsmede de daarop rustende hypothecaire geldlening (mits dit tot zijn/haar vermogen behoort) verhuizen naar box 3. De betaalde hypotheekrente kan niet als zodanig in aftrek worden gebracht. Ook hier is het maar de vraag op grond van welke titel de betaling van de rente heeft plaatsgevonden. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden, kan de rentebetaling kwalificeren als alimentatiebetaling. 5.5.3 Woning blijft gemeenschappelijk eigendom In deze sub-paragraaf ga ik ervanuit dat de woning gemeenschappelijk eigendom blijft van de belastingplichtigen en dat zij ieder voor de helft tot de woning zijn gerechtigd. Een dergelijke situatie leidt ertoe dat de woning voor de vertrekker gedurende de tweejaarstermijn van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 als eigen woning blijft aangemerkt, daar de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat aan de gewezen partner. Voor de achterblijver is sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001. Achterblijver betaalt alle hypotheekrente De achterblijver kan de rente ten aanzien van zijn/haar aandeel in de eigenwoningschuld (maximaal 50%) in aftrek brengen als betaalde hypotheekrente, mits (ten minste) de helft van de schuld tot het vermogen van de achterblijver behoort. Indien dit niet het geval is, kan niet gesproken worden van een eigenwoningschuld en kan de betaalde hypotheekrente niet in aftrek worden gebracht. Ook hier is het de vraag op grond van welke titel de achterblijver de rente heeft voldaan. 57 De rentebetaling van de bovenmatige rente kan kwalificeren als gebruiksvergoeding. Vertrekker betaalt alle hypotheekrente Gedurende de tweejaarstermijn kan de vertrekker de rente ten aanzien zijn/haar aandeel in de eigenwoningschuld (maximaal 50%) in aftrek brengen als betaalde hypotheekrente, mits (ten minste) de helft van de schuld tot het vermogen van de vertrekker behoort. Indien dit niet het geval is, kan niet gesproken worden van een eigenwoningschuld en kan de betaalde hypotheekrente niet in aftrek worden gebracht. Het is echter de vraag op grond van welke titel de betaling van de rente heeft plaatsgevonden. Het door de vertrekker voor zijn/haar rekening nemen van de rentebetaling, kan kwalificeren als een alimentatiebetaling. 58 56 Zie hiervoor onder 5.4.2. 57 Zie hiervoor onder 5.4.2. 58 Zie hiervoor onder 5.4.3. 26

Na het verstrijken van de tweejaarstermijn is voor de verstrekker niet langer sprake van een eigen woning. Zijn/haar aandeel in de woning, alsmede zijn/haar aandeel in de schuld verhuizen naar box 3. De betaalde hypotheekrente kan derhalve niet als zodanig in aftrek worden gebracht. Ook hier is het maar de vraag op grond van welke titel de betaling van de rente heeft plaatsgevonden. Ieder betaalt de helft van de hypotheekrente Indien de schuld voor de helft tot het vermogen van de achterblijver behoort en de helft tot het vermogen van de vertrekker, komt de door hen betaalde hypotheekrente (50%) geheel voor aftrek in aanmerking. Voor de achterblijver is immers sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001. Voor de vertrekker is gedurende maximaal 24 maanden sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. Na het verstrijken van die 24 maanden, is voor de vertrekker echter niet langer sprake van een eigen woning. Zijn/haar aandeel in de woning, alsmede in de daarop rustende hypothecaire geldlening verhuist naar box 3. De betaalde hypotheekrente kan derhalve niet meer in aftrek worden gebracht. Indien de schuld volledig tot het vermogen van de een hoort, is het de vraag waarom de ander de helft van de hypotheekrente voldoet. Ook in dit geval is het van belang vast te stellen op grond van welke titel de betaling van de rente plaats heeft gevonden. 27

Hoofdstuk 6: Invloed huwelijkse voorwaarden op aftrekbaarheid hypotheekrente In dit hoofdstuk zal de invloed van de toepassing van huwelijkse voorwaarden waarbij sprake is van een koude uitsluiting, op de aftrekbaarheid van de hypotheekrente nader worden besproken. Hierbij zal worden ingegaan op de periode van duurzaam gescheiden leven en op de situatie waarin het partnerschap is beëindigd. 6.1 Duurzaam gescheiden leven Zoals reeds in paragraaf 5.3 aan de orde is geweest, beëindigt het duurzaam gescheiden leven het partnerschap niet. In deze paragraaf ga ik ervanuit dat de woning en de daarop rustende hypothecaire geldlening behoort tot het vermogen van de achterblijver. Nu de woning hem/haar anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat, kwalificeert de woning voor hem/haar als eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001. De vertrekker heeft zelf geen eigendom, maar wordt als het ware meegetrokken in het eigenaarschap van zijn/haar partner. Indien de vertrekker de woning heeft verlaten en daarmee het duurzaam gescheiden leven is ingetreden, is voor hem/haar op grond van de hoofdregel niet langer sprake van een eigen woning. De woning kan echter op grond van de echtscheidingsfictie van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 gedurende maximaal 24 maanden als eigen woning kwalificeren voor de vertrekker, mits de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat aan de duurzaam gescheiden levende echtgenoot. De gezamenlijk door hen betaalde hypotheekrente komt in die periode geheel voor aftrek in aanmerking. Omdat het duurzaam gescheiden leven het partnerschap niet beëindigt, kunnen de belastbare inkomsten uit eigen woning op grond van artikel 2.17 lid 7 Wet IB 2001 vrij worden toegerekend tussen de partners. In de omgekeerde situatie dat de woning en de daarop rustende hypothecaire geldlening tot het vermogen van de vertrekker behoort, is voor de vertrekker gedurende een periode van maximaal 24 maanden sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001, mits de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat aan de duurzaam gescheiden levende echtgenoot. Voor de achterblijver is sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001, omdat de woning die tot het vermogen van zijn/haar partner behoort hem/haar anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. De achterblijver wordt als het ware meegetrokken in het eigendomsrecht van de vertrekker. Zoals reeds hierboven aan de orde is geweest, komt de gezamenlijk door hen betaalde hypotheekrente in deze periode geheel voor aftrek in aanmerking. Ook hier kunnen de belastbare inkomsten uit eigen woning op grond van artikel 2.17 lid 7 Wet IB 2001 vrij worden toegerekend tussen partners. Op basis van het voorgaande kom ik tot de conclusie dat de aftrekbaarheid van de volledige hypotheekrente gewaarborgd blijft gedurende de periode van het duurzaam gescheiden leven. De staatssecretaris bevestigt dit door te stellen dat bij beide huwelijksvormen gedurende de periode van het duurzaam gescheiden leven, voor 100% recht op hypotheekrenteaftrek over de eigenwoningschuld op de voormalige gezamenlijk bewoonde eigen woning bestaat. 59 In de situatie waarin de echtscheidingsfictie van twee jaar is verstreken maar de echtscheiding nog niet is afgewikkeld, is voor de vertrekker niet langer sprake van een eigen woning. Niet in de zin van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 noch in de zin van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001. De woning staat hem/haar immers niet meer anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking. Indien de woning tot het vermogen van de vertrekker behoort, verhuist dat naar box 3. In beide gevallen komt eventueel door de vertrekker betaalde hypotheekrente niet voor aftrek in aanmerking. 59 Kamerstukken I 2010/11, 32 504, 32 505 en 32 401, nr. D, p. 34. 28

6.2 Beëindiging partnerschap Zoals reeds in paragraaf 5.4 aan de orde is geweest wordt het partnerschap beëindigd, indien het verzoek tot echtscheiding is ingediend en belastingplichtigen niet meer op hetzelfde woonadres staan ingeschreven. In deze paragraaf ga ik ervanuit dat aan beide eisen wordt voldaan, zodat niet langer sprake is van partnerschap. Ik ga er daarnaast vanuit dat de echtscheiding reeds tot stand is gekomen door inschrijving van de echtscheidingsbeschikking in de registers van de burgerlijke stand. 60 Het huwelijk is hiermee beëindigd. In de volgende sub-paragrafen ga ik in op de situatie dat de woning en de daarop rustende hypothecaire geldlening behoort tot het vermogen van de achterblijver en op de situatie dat de woning en de daarop rustende hypothecaire geldlening behoort tot het vermogen van de vertrekker. In beide gevallen wordt ingegaan op de drie volgende situaties: De achterblijver betaalt alle hypotheekrente. De vertrekker betaalt alle hypotheekrente. Ieder betaalt de helft van de hypotheekrente. Tevens zal worden ingegaan op de invloed van de echtscheidingsfictie van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. 6.2.1 Woning is eigendom van achterblijver In het geval dat de woning eigendom is van de achterblijver, is voor hem/haar sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001. Voor de vertrekker is gedurende de tweejaarstermijn van de echtscheidingsfictie nog sprake van een eigen woning op grond van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. Na het verstrijken van die periode is voor de vertrekker niet langer sprake van een eigen woning. De achterblijver betaalt alle hypotheekrente Nu de woning eigendom is van de achterblijver en hij/zij eveneens de hypothecaire geldlening draagt, is hij/zij gehouden tot betaling van alle hypotheekrente. In de situatie dat de achterblijver alle hypotheekrente betaalt, komt deze derhalve geheel voor aftrek in aanmerking. In het (hypothetische geval) dat de schuld tot het vermogen van de vertrekker behoort, terwijl de woning tot het vermogen van de achterblijver behoort, komt de door de achterblijver betaalde hypotheekrente niet voor aftrek in aanmerking. 61 Voor hem/haar is immers geen sprake van een eigenwoningschuld. 62 De vertrekker betaalt alle hypotheekrente Voor de vertrekker is niet langer sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001. De woning staat hem/haar immers niet langer anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking op grond van eigendom. Zoals reeds in paragraaf 5.5.1 is besproken kan de echtscheidingsfictie gedurende maximaal 24 maanden toepassing vinden. Deze periode mag worden volgemaakt, ook indien de scheiding reeds gedurende de 24 maanden plaatsvindt. 63 Indien de echtscheidingsfictie nog van toepassing is, is voor de vertrekker nog sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. In het geval dat de vertrekker alle hypotheekrente voldoet, terwijl de schuld tot het vermogen van de achterblijver behoort, komt de 60 Artikel 1:163 BW. 61 M.J. Hoogeveen, Echtscheiding en de eigen woning, Fiscale geschriften; No. 13, 6.5.3.5. 62 Uit artikel 3.119a Wet IB 2001 blijkt dat de eigenwoningschuld wordt bepaald per individu. 63 Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M (ingetrokken). 29

betaalde hypotheekrente niet als zodanig voor aftrek in aanmerking. Het door de vertrekker voor zijn/haar rekening nemen van de rentebetaling, kan kwalificeren als een alimentatiebetaling. Voor een nadere uitwerking verwijs ik naar paragraaf 5.4.3. Indien de echtscheidingsfictie niet van toepassing is, is in ieder geval voor de vertrekker geen sprake meer van een eigen woning. Eventueel door hem/haar betaalde hypotheekrente kan niet als zodanig in aftrek worden gebracht. Het kan echter, zoals reeds hierboven is aangegeven, kwalificeren als een alimentatiebetaling. In dat geval kan dit als zodanig in aftrek worden gebracht. 64 De ontvangen alimentatie wordt bij de achterblijver in de belastingheffing betrokken. 65 Ieder betaalt de helft van de hypotheekrente De uitwerking van deze situatie is een combinatie van de twee bovenstaande situaties. Voor de achterblijver is sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001. De woning staat hem/haar immers anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking. De hypotheekrente die door hem/haar wordt voldaan, komt voor aftrek in aanmerking mits (ten minste) de helft van de schuld tot zijn/haar vermogen behoort. Indien de schuld echter tot het vermogen van de vertrekker behoort, is voor de achterblijver geen sprake van een eigenwoningschuld. De door de achterblijver betaalde hypotheekrente kan derhalve niet als zodanig in aftrek worden gebracht. Voor de vertrekker is, indien de echtscheidingsfictie nog van toepassing is, sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. In het geval dat de vertrekker de helft van de hypotheekrente voldoet, zou deze hypotheekrente voor aftrek in aanmerking komen, mits (ten minste) de helft van de schuld tot zijn/haar vermogen behoort. In het geval de schuld niet tot zijn/haar vermogen behoort, kan de betaalde hypotheekrente niet als zodanig in aftrek worden gebracht. Het is echter de vraag op grond van welke titel de betaling van de rente heeft plaatsgevonden. Ook in dit geval kan het door de vertrekken voor zijn/haar rekening nemen van de rentebetaling, kwalificeren als alimentatiebetaling. 66 Indien de echtscheidingsfictie niet van toepassing is, is in ieder geval voor de vertrekker geen sprake meer van een eigen woning. Eventueel door hem/haar betaalde hypotheekrente kan niet als zodanig in aftrek worden gebracht. Het kan echter, zoals reeds hierboven is aangegeven, kwalificeren als een alimentatiebetaling. In dat geval kan dit als zodanig in aftrek worden gebracht. 67 De ontvangen alimentatie wordt bij de achterblijver in de belastingheffing betrokken. 68 6.2.2 Woning is eigendom van de vertrekker In het geval dat de woning eigendom is van de vertrekker, is voor hem/haar gedurende maximaal 24 maanden sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. Voor de achterblijver is geen sprake van een eigen woning, daar de woning hem/haar niet anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom. De vertrekker heeft immers de eigendom. Ook artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 biedt voor de achterblijver geen soelaas. Die bepaling ziet immers op de situatie dat de belastingplichtige de woning heeft verlaten en de woning niet anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat aan de gewezen partner. De achterblijver betaalt alle hypotheekrente Uit het bovenstaande is gebleken dat voor de achterblijver geen sprake is van een eigen woning. De door hem/haar betaalde hypotheekrente kan derhalve niet als zodanig in aftrek worden gebracht. In 64 Artikel 6.3 Wet IB 2001. 65 Artikel 3.101 Wet IB 2001. 66 Zie hiervoor onder 5.4.3. 67 Artikel 6.3 Wet IB 2001. 68 Artikel 3.101 Wet IB 2001. 30

het (hypothetische) geval dat de woning tot het vermogen van de vertrekker behoort, terwijl de schuld tot het vermogen van de achterblijver behoort komt de door de achterblijver betaalde hypotheekrente eveneens niet als zodanig voor aftrek in aanmerking, daar voor hem/haar geen sprake is van een eigenwoningschuld. 69 Om enige vorm van aftrek te bewerkstelligen, is het de vraag op grond van welke titel de achterblijver de rente heeft voldaan. 70 De vertrekker betaalt alle hypotheekrente Voor de vertrekker geldt de echtscheidingsfictie van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. Gedurende maximaal 24 maanden is voor de vertrekker sprake van een eigen woning. De door hem/haar betaalde hypotheekrente komt volledig voor aftrek in aanmerking, mits de schuld tot zijn/haar vermogen behoort. In het (hypothetische) geval dat de woning tot het vermogen van de vertrekker behoort, terwijl de schuld tot het vermogen van de achterblijver behoort, komt de door de vertrekker betaalde hypotheekrente niet voor aftrek in aanmerking. Daar voor hem/haar geen sprake is van een eigenwoningschuld. Het door de vertrekker voor zijn/haar rekening nemen van de rentebetaling, kan kwalificeren als een alimentatiebetaling. 71 Na het verstrijken van de periode van 24 maanden, is de echtscheidingsfictie niet langer meer van toepassing. Voor de vertrekker is niet langer sprake van een eigen woning. De woning alsmede de daarop rustende hypothecaire geldlening (mits dit tot zijn/haar vermogen behoort) verhuizen naar box 3. De betaalde hypotheekrente kan niet als zodanig in aftrek worden gebracht. Ook hier is het de vraag op grond van welke titel de betaling van de rente heeft plaatsgevonden. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden, kan de rentebetaling kwalificeren als alimentatiebetaling. Ieder betaalt de helft van de hypotheekrente De uitwerking van deze situatie is een combinatie van de twee bovenstaande situaties. Nu de woning tot de eigendom van de vertrekker behoort, is voor de achterblijver geen sprake van een eigen woning. In het (hypothetische) geval dat de woning tot het vermogen van de vertrekker behoort, terwijl (ten minste) de helft van de schuld tot het vermogen van de achterblijver behoort komt de door de achterblijver betaalde hypotheekrente eveneens niet als zodanig voor aftrek in aanmerking, daar voor hem/haar geen sprake is van een eigenwoningschuld. 72 Om enige vorm van aftrek te bewerkstelligen, is het de vraag op grond van welke titel de achterblijver de rente heeft voldaan. 73 Voor de vertrekker is, indien de echtscheidingsfictie nog van toepassing is, sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. De door hem/haar betaalde hypotheekrente komt gedurende deze periode volledig voor aftrek in aanmerking, mits de schuld tot zijn/haar vermogen behoort. 69 Uit artikel 3.119a Wet IB 2001 blijkt dat onder eigenwoningschuld de schuld wordt verstaan die is aangegaan in verband met een eigen woning. Nu geen sprake is van een eigen woning, kan geen sprake zijn van een eigen woning. 70 Zie hiervoor onder 5.4.2. 71 Zie hiervoor onder 5.4.3. 72 Uit artikel 3.119a Wet IB 2001 blijkt dat onder eigenwoningschuld de schuld wordt verstaan die is aangegaan in verband met een eigen woning. Nu geen sprake is van een eigen woning, kan geen sprake zijn van een eigen woning. 73 Zie hiervoor onder 5.4.2. 31

In het (hypothetische) geval dat de woning tot het vermogen van de vertrekker behoort, terwijl de schuld tot het vermogen van de achterblijver behoort, komt de door de vertrekker betaalde hypotheekrente niet voor aftrek in aanmerking. Daar voor hem/haar geen sprake is van een eigenwoningschuld. Het door de vertrekker voor zijn/haar rekening nemen van de rentebetaling, kan kwalificeren als een alimentatiebetaling. Voor een nadere uitwerking verwijs ik naar paragraaf 5.4.3. Na het verstrijken van de periode van 24 maanden, is de echtscheidingsfictie niet langer meer van toepassing. Voor de vertrekker is niet langer sprake van een eigen woning. De woning alsmede de daarop rustende hypothecaire geldlening (mits dit tot zijn/haar vermogen behoort) verhuizen naar box 3. De betaalde hypotheekrente kan niet als zodanig in aftrek worden gebracht. Ook hier is het de vraag op grond van welke titel de betaling van de rente heeft plaatsgevonden. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden, kan de rentebetaling kwalificeren als alimentatiebetaling. 6.3 Tussenconclusie Uit hoofdstuk 5 en 6 is gebleken dat de hypotheekrenteaftrek in echtscheidingssituaties niet altijd gewaarborgd blijft. De situaties waarin de hypotheekrenteaftrek niet geheel gewaarborgd blijft, zijn reeds uitgebreid aan de orde gekomen. Aan de hand van deze uitwerkingen tracht ik een antwoord te geven op de vraag of het huwelijksgoederenregime invloed heeft op de aftrekbaarheid van de hypotheekrente. Op basis van de reeds uitgebreid uitgewerkte situaties volgen hierna mijn beknopte conclusies. De hypotheekrenteaftrek blijft gedurende de tweejaarstermijn van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 geheel gewaarborgd, zowel in geval van een huwelijksgemeenschap als in een situatie waarin sprake is van huwelijkse voorwaarden met toepassing van de koude uitsluiting. Na het verstrijken van de tweejaarstermijn is geen sprake meer van een eigen woning voor de vertrekker, waardoor eventueel door hem/haar betaalde hypotheekrente niet voor aftrek in aanmerking komt. Het huwelijksgoederenregime heeft geen invloed op de aftrekbaarheid van de hypotheekrente. Door het indienen van het echtscheidingsverzoek en het niet langer meer op hetzelfde adres ingeschreven staan, komt een einde aan het partnerschap. In de situatie dat sprake is van een huwelijksgemeenschap en de woning tot de onderverdeelde boedel behoort, is ieder in gelijke mate gerechtigd tot de woning alsmede in de daarop rustende hypothecaire geldlening. Indien de echtscheidingsfictie nog van toepassing is, kan de vertrekker de door hem/haar betaalde hypotheekrente in aftrek brengen. Dit verandert op het moment dat de echtscheidingsfictie niet langer van toepassing is. Deze situatie is vergelijkbaar met de situatie waarin de boedel reeds is verdeeld, de woning is toebedeeld aan de achterblijver maar de vertrekker (een deel van) de hypotheekrente voldoet. Het is tevens vergelijkbaar met de situatie waarbij sprake is van een koude uitsluiting, waarbij de woning tot het vermogen van de achterblijver behoort en de vertrekker (een deel van) de hypotheekrente voldoet. 74 Het beëindigen van het partnerschap heeft tot gevolg dat de een niet langer wordt meegetrokken in het eigendomsrecht van de ander. In geval van huwelijkse voorwaarden waarbij sprake is van een koude uitsluiting, is enkel degene tot wiens vermogen de woning behoort eigenaar van de woning. Het gevolg is dat voor degene die de eigendom niet heeft, geen sprake is van een eigen woning. Eventueel door hem/haar betaalde hypotheekrente komt niet voor aftrek in aanmerking. Ondanks dat hij/zij wel in de woning kan wonen. Deze situatie is te vergelijken met de situatie waarbij sprake is van een ontbonden huwelijksgemeenschap en de woning is toebedeeld aan de vertrekker. Voor de 74 Alle nadere details zijn in hoofdstuk 5 en 6 weergegeven. 32

achterblijver is geen sprake van een eigen woning. Eventueel door hem/haar betaalde hypotheekrente komt niet voor aftrek in aanmerking. Op basis van het vorenstaande kom ik tot de conclusie dat het huwelijksgoederenregime geen invloed heeft op de aftrekbaarheid van de hypotheekrente. Voor de aftrekbaarheid van de hypotheekrente is van belang te weten voor wie sprake is van een eigen woning, tot wiens vermogen de woning en de schuld behoren en op wie de hypotheekrente drukt. Uit de uitgewerkte situaties is daarnaast gebleken dat indien de een hypotheekrente voldoet ten aanzien van de schuld van de ander, de eerstgenoemde in beginsel een regresvordering verkrijgt op de ander. Indien de ander de regresvordering voldoet, wordt wel voldaan aan het drukkencriterium en komt de hypotheekrente voor aftrek in aanmerking. Het is echter denkbaar dat de vordering niet wordt voldaan. De hypotheekrente komt in dat geval niet voor aftrek in aanmerking. Het is echter ook denkbaar dat de hypotheekrente niet wordt verhaald. Van Mourik is van mening dat in een dergelijk geval zal moeten worden nagegaan waarom de rente niet wordt verhaald. Als geen verhaal plaatsvindt, omdat degene die de rente heeft betaald zelf presteert jegens de schuldenaar, drukt de rente volgens Van Mourik economisch op de schuldenaar. De rentebetaler verrekent zijn verhaalsvordering met zijn verplichting jegens de schuldenaar en de schuldenaar verrekent op zijn beurt de vordering op die ander met zijn verplichting om die ander rente terug te betalen. Er is sprake van een fiscaal kasrondje, waardoor de rente bij de schuldenaar aftrekbaar blijft. 75 Gubbels deelt de mening van Van Mourik. Gubbels haalt in haar artikel een voorbeeld aan waarbij de man en vrouw buiten gemeenschap van goederen zijn gehuwd, maar waarbij de woning gezamenlijk eigendom is. 76 Man en vrouw zijn jaarlijks 15.000,- hypotheekrente verschuldigd over de eigenwoningschuld. Op het moment dat de vrouw de woning in december 2012 de woning verlaat, dienen de man en de vrouw onmiddellijk het echtscheidingsverzoek in. In 2013 betaalt de man alle rente. Ervan uitgaande dat de vrouw niet meer op hetzelfde adres staat ingeschreven is per december 2012 het partnerschap beëindigd. De man kan in 2013 de helft van de rente in aftrek brengen als eigenwoningrente. Of de rente ook bij de vrouw in aftrek gebracht kan worden, is volgens Gubbels afhankelijk van de feiten. Als over de rentebetaling geen afspraken zijn gemaakt, heeft de man een regresvordering op de vrouw. De rente is aftrekbaar als de vrouw de regresvordering voldoet, of als deze door verrekening teniet gaat of rentedragend wordt. 77 Gubbels is daarnaast van mening dat, indien de bovenmatige rentebetaling door de man als vergoeding voor het gebruik van de woning kwalificeert, de rente onmiddellijk bij de vrouw aftrekbaar is. Ik kan me met de opvattingen van Van Mourik en Gubbels verenigen. De man (uit het voorbeeld van Gubbels) betaalt alle rente, ook ten aanzien van het aandeel van de vrouw. De man heeft in feite een vordering ter grootte van de helft van de rente op de vrouw. De vrouw laat de man echter om niet gebruik maken van haar aandeel in de woning. Hierdoor zou ook de vrouw een vordering hebben op de man. Door beide vorderingen met elkaar te verrekenen, leidt dit ertoe dat de rente bij de vrouw aftrekbaar is. Hierbij is echter van belang dat dit schriftelijk wordt vastgelegd. Gubbels stelt dit ook in haar artikel. Zij is van mening dat het van cruciaal belang is om afspraken over de renteaftrek duidelijk en schriftelijk vast te leggen om te voorkomen dat een deel van de renteaftrek verloren gaat. Ook Hoogeveen is van mening dat een gebruiksvergoeding renteaftrek niet in de weg staat. Volgens haar is het raadzaam om in echtscheidingsprocedures niet te vragen om een vergoeding van rente, maar om een gebruiksvergoeding die qua omvang wordt gesteld op de helft van de verschuldigde rente. 78 75 M.J.J.R. van Mourik, De eigen woning in de Wet IB 2001, Fiscale geschriften; No. 21, 11.7.3.5. 76 N.C.G. Gubbels, Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013, p. 8-12. 77 Artikel 3.147 Wet IB. 78 M.J. Hoogeveen, Echtscheiding en de eigen woning, Fiscale geschriften; No. 13, 6.13. 33

Daarnaast is gebleken dat in sommige gevallen de hypotheekrente in aftrek kan worden gebracht als alimentatie. 79 Het verdient de voorkeur de afspraken omtrent de hypotheekrente c.q. de alimentatiebetaling schriftelijk vast te leggen. Gubbels stelt daarnaast dat indien de woning nog niet verkocht is en de tweejaarstermijn voor de vertrekkende partner nadert, overwogen kan worden om het economisch belang over te dragen aan de echtgenoot die in de woning is blijven wonen. 80 Volgens haar volstaat hiertoe een schriftelijke overeenkomst waarin is vastgelegd dat de echtgenoot die in de woning woont de waardeontwikkeling van het pand volledig aangaat (dus het pand te zijner tijd overneemt tegen de huidige waarde) en de kosten en lasten volledig op hem/haar drukken. Op deze manier kan de renteaftrek gewaarborgd blijven. Ik deel deze opinie met Gubbels. In gevallen waarin beide partijen in een vechtscheiding zijn beland, lijkt een dergelijke overeenkomst in mijn optiek echter eerder een uitzondering dan de regel. 79 Zie hiervoor onder 5.4.3. 80 N.C.G. Gubbels, Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013, p. 8-12. 34

Hoofdstuk 7: Het overgangsrecht in echtscheidingssituaties In hoofdstuk 4 is artikel 10bis1. Wet IB 2001 van het overgangsrecht in samenhang met echtscheidingssituaties reeds kort besproken. Daar is gebleken dat een hypothecaire geldlening die is aangegaan voor de overname van het eigendomsaandeel van de gewezen partner in de eigen woning onder het overgangsrecht valt, indien hier een echtscheidingsconvenant aan ten grondslag ligt dat op 31 december 2012 schriftelijk en onherroepelijk vaststond. In de situaties waarin het echtscheidingsconvenant op 31 december 2012 nog niet schriftelijk en onherroepelijk vaststond, kan geen gebruik worden gemaakt van het overgangsrecht. Op deze laatste situatie zal in dit hoofdstuk nader worden ingegaan. 7.1 Echtscheiding en eigen woning Zoals reeds in hoofdstuk 4 is uiteengezet hoeven de schulden in enkele situaties niet te voldoen aan de voorwaarden zoals deze gesteld worden in artikel 3.119a Wet IB 2001 om aangemerkt te worden als eigenwoningschuld. Voor deze situaties is het overgangsrecht in het leven geroepen. Deze situaties zijn reeds aan de orde geweest in hoofdstuk 4. Een van de situaties waar het overgangsrecht op van toepassing is, is de echtscheidingssituatie waarbij sprake is van een uitkoop van de ex-partner met betrekking tot de eigen woning, mits hier een echtscheidingsconvenant aan ten grondslag ligt dat op 31 december 2012 schriftelijk en onherroepelijk vaststond. De schuld die in dat geval in 2013 (of later) is aangegaan om het eigendomsaandeel van de ex-partner over te nemen, kwalificeert op basis van het overgangsrecht als eigenwoningschuld. Dit houdt in dat de overnemende partner (de koper) ten aanzien van deze eigenwoningschuld renteaftrek behoudt in box 1. In situaties waarin het echtscheidingsconvenant op 31 december 2012 niet schriftelijk en onherroepelijk vast stond (maar waarbij het echtscheidingsverzoek wel in 2012 is ingediend), kan geen gebruik worden gemaakt van het overgangsrecht. Concreet houdt dit in dat de schuld die de overnemende partner aangaat ter overname van het eigendomsaandeel van de gewezen partner dient te voldoen aan de voorwaarden van artikel 3.119a Wet IB 2001 om gekwalificeerd te worden als eigenwoningschuld om derhalve de renteaftrek in box 1 te behouden. Voor veel belastingplichtigen in een dergelijke situatie kan dit op de lange termijn een nadelig effect hebben op de financiën van het huishouden. In paragraaf 4.1 is immers gebleken dat bij het annuïtair aflossen maandelijks een vast bedrag wordt betaald. Hierbij is sprake van een aflossingscomponent en een rentecomponent. De rente wordt berekend over de resterende schuld. Na elke aflossing daalt hiermee de rentecomponent, met het gevolg dat de aflossingscomponent stijgt. Doordat de rentecomponent daalt, daalt hiermee ook de hypotheekrenteaftrek. Bij de annuïtaire aflossing is de renteaftrek in het begin op zijn hoogst. Om die reden hebben de Consumentenbond en de VEH de handen ineengeslagen en de wetgever verzocht om aanpassing van het overgangsrecht. Een van de argumenten die zij hier aandragen is dat nu geen gebruik kan worden gemaakt van het overgangsrecht, de schuld zal moeten voldoen aan de eis om ten minste annuïtair afgelost te worden om het recht op renteaftrek te behouden. Het gevolg van een dergelijke aflossing, is dat het hogere woonlasten met zich mee kan brengen. Daarnaast dragen de Consumentenbond en de VEH als argument aan dat in veel gevallen de geldverstrekker niet wil meewerken aan een hypotheekvorm met hogere lasten die opgebracht moeten worden met een lager inkomen. Ik ben van mening dat indien een van de bovengenoemde gevolgen zich voordoet, dit een negatief effect zal hebben op de financiën van het huishouden van de belastingplichtige. In het geval dat de belastingplichtige een lening aangaat die voldoet aan de eisen zoals deze zijn gesteld in artikel 3.119a Wet IB 2001, zal de belastingplichtige netto minder 35

overhouden. 81 In het geval dat de lening die voldoet aan de eis om ten minste annuïtair afgelost te worden, niet wordt verstrekt door de geldverstrekker (omdat sprake is van een hypotheekvorm met hogere lasten die opgebracht moeten worden met een lager inkomen) zijn naar mijn mening twee situaties te onderscheiden. De belastingplichtige kan tot de keuze komen om een lening aan te gaan met een andere hypotheekvorm (die wel verstrekt wordt door de geldverstrekker), met het gevolg dat de betaalde rente niet voor aftrek in aanmerking kan komen. 82 De belastingplichtige en zijn expartner kunnen ook tot de keuze komen om de woning te verkopen. Gezien het bovenstaande ben ik van mening dat de Consumentenbond en de VEH een terecht punt aankaarten. Anderzijds ben ik van mening dat de wetgever terecht heeft gekozen voor een annuïtaire aflossingseis. Op termijn zou dit een verkleining van de schuldpositie van de huishoudens kunnen bewerkstelligen. 83 De vraag is of de wetgever het overgangsrecht had moeten uitbreiden voor de bovengenoemde gevallen. De Consumentenbond en de VEH pleiten voor een aanpassing van het overgangsrecht. Zij stellen voor dat een partner de keuze heeft om zijn/haar recht op een BEWS over te dragen aan de achterblijvende partner. Ik vraag me echter af in hoeverre het voorstel van de Consumentbond en de VEH uitvoerbaar is. Ik stel me bij het voorstel voor dat de overdragende partij afstand doet van zijn overgangsrecht. Het gevolg hiervan is dat in het geval de overdragende partij zelf een nieuwe woning aankoopt, de gehele schuld hierop dient te voldoen aan de annuïtaire aflossingseis teneinde voor de hypotheekrenteaftrek in box 1 in aanmerking te komen. 84 Het is daarom maar de vraag in hoeverre van een dergelijke mogelijkheid gebruik zou worden gemaakt in (v)echtscheidingssituaties. Op 10 juni 2014 reageerde de Minister voor Wonen en Rijksdienst, mede namens de Staatssecretaris van Financiën op de brief van de Consumentenbond en de VEH. 85 Hij stelt dat een belangrijke reden voor de introductie van de aflossingsvoorwaarde om recht te behouden op aftrek van hypotheekrente, het terugdringen van de schulden van huishoudens is. De totale schuld in Nederland waarvoor overgangsrecht geldt, wordt volgens de minister met het voorstel van de Consumentenbond en het VEH op zichzelf niet vergroot. Het voorstel zou in dat opzicht passen in het beleid om onder meer restschulden veroorzaakt door gedwongen verkopen te voorkomen. De minister stelt echter dat na nadere analyse is gebleken dat de uitvoering en handhaving van het voorstel op bezwaren stuit. De Belastingdienst zou een nieuwe faciliteit moeten inrichten om de voorgestelde keuzeregeling uit te kunnen voeren. Daarnaast zou een gezamenlijke keuze van de expartners om het overgangsrecht over te dragen nieuwe werkstromen (beoordelingen, beschikkingen ed.) opleveren. Volgens de minister brengt dit hoge uitvoeringslasten met zich mee en vereist het de nodige inzet van personeel. Daarnaast zou het voorstel niet binnen het beleid passen dat gericht is op de reductie van de complexiteit in de fiscale wetgeving. De Belastingdienst zal in het jaar van relatiebeëindiging bij de belastingplichtigen de relevante informatie moeten opvragen en handmatig moeten beoordelen. Ook zal moeten worden voorkomen dat de ex-partner die het overgangsrecht heeft overgedragen, bij het afsluiten van een nieuwe eigenwoningschuld alsnog aanspraak maakt op het overgangsrecht. Dit zou volgens de minister extra toezicht vergen. Het argument van de minister dat het inrichten van een nieuwe faciliteit te hoge uitvoeringslasten met zich meebrengt, kan een terecht bezwaar zijn tegen het voorstel van de Consumentenbond en de VEH. Uit de brief blijken echter niet alle onderzoeksresultaten van de nadere analyse die het ministerie naar het voorstel heeft gedaan. Om deze reden is niet duidelijk hoeveel belastingplichtigen in 2013 als gevolg van een echtscheiding een nieuwe hypothecaire geldlening zijn 81 Ten opzichte van een aflossingsvrije hypotheek. 82 Hiervan is in ieder geval sprake als een aflossingsvrije hypothecaire geldlening wordt aangegaan. 83 Kamerstukken II 2012/13, 33405, 3, p. 2. 84 Mits zich geen andere situatie in de zin van artikel 10bis.1 lid 2 Wet IB 2001 voordoet. 85 Zie https://www.rijksoverheid.nl/documenten/brieven/2014/06/10/brief-over-toepassingovergangsregeling-eigenwoningschuld-bij-beeindiging-relatie (laatstelijk geraadpleegd op 10 juli 2017). 36

aangegaan, die voldoet aan de annuïtaire aflossingseis, ter overname van het eigendomsaandeel van de ex-partner in de eigen woning. Indien het immers gaat om een relatief kleine groep, heeft dit dan voor de minister meegespeeld om te oordelen dat de uitvoeringslasten te hoog zijn? Met andere woorden; zou de minister tot een andere conclusie zijn gekomen als de nieuwe regelgeving voor een grotere groep nadelig zou uitwerken? Ik ben van mening dat indien de kosten voor het inrichten van een nieuwe faciliteit bij de Belastingdienst en de extra toezicht veel hoger zouden zijn dan de financiële consequenties van de bovengenoemde groep tezamen, indien deze groep relatief klein is, het argument van de minister vanuit economisch perspectief begrijpelijk is. In mijn optiek is het niet wenselijk dat de wetgever bij elke nadelige uitwerking van nieuwe regelgeving ingrijpt en voor elke situatie overgangsrecht in het leven roept. Hierdoor wordt de wetgeving alleen complexer. De minister is daarnaast van mening dat het voorstel niet zou passen binnen het beleid dat gericht is op de reductie van de complexiteit in de fiscale wetgeving. Naar mijn mening zal het in leven roepen van overgangsrecht voor belastingplichtigen die op 31 december 2012 nog geen schriftelijk en onherroepelijk vaststaande echtscheidingsconvenant hadden, maar gedurende het jaar 2012 al wel een echtscheidingsverzoek hebben ingediend, inderdaad leiden tot complexere wetgeving. Het aantal uitzonderingen wordt hiermee groter, waardoor verschillende regelgevingen naast elkaar zullen leven. Een dergelijke situatie doet zich immers al voor met het huidige overgangsrecht. In de huidige regelgeving bestaan twee verschillende eigenwoningschulden naast elkaar: de bestaande eigenwoningschuld en de (nieuwe) eigenwoningschuld. Naar mijn mening heeft het huidige overgangsrecht al gezorgd voor een complexere wetgeving. Het uitbreiden van het overgangsrecht zal de wetgeving nog complexer maken. In mijn optiek heeft de minister op basis van dit argument terecht besloten het voorstel niet tot uitvoering te brengen. In het licht van dit argument, ben ik echter kritisch over de invoering van het huidige overgangsrecht. Ook dit overgangsrecht heeft naar mijn mening niet geleid tot reductie van de complexiteit van de wetgeving. Hier zal in paragraaf 7.2 nader op worden ingegaan. 7.2 Het overgangsrecht in echtscheidingssituaties en het gelijkheidsbeginsel In paragraaf 4.3.1 is gebleken dat men in echtscheidingssituaties waarbij de belastingplichtige in 2013 of in de jaren nadien een hypothecaire geldlening aangaat ter overname van het eigendomsaandeel van de ex-partner in de eigen woning, de geldlening ten minste annuïtair afgelost dient te worden teneinde de hypotheekrenteaftrek in box 1 te waarborgen. In dit geval is artikel 3.119a Wet IB 2001 van toepassing. Dit artikel is echter niet van toepassing indien het echtscheidingsconvenant dat ten grondslag ligt aan de uitkoop op 31 december 2012 reeds schriftelijk en onherroepelijk vast stond. In dat geval is het overgangsrecht van artikel 10bis1. Wet IB 2001 van toepassing. Met het intreden van het overgangsrecht in 2013 bestaan twee eigenwoningschulden naast elkaar, namelijk de (nieuwe) eigenwoningschuld in de zin van artikel 3.119a Wet IB 2001 en de bestaande eigenwoningschuld in de zin van artikel 10bis1. Wet IB 2001. Hierdoor rijst bij mij de vraag of de uitwerking van het overgangsrecht in echtscheidingssituaties de toets aan het gelijkheidsbeginsel doorstaat. Het gelijkheidsbeginsel houdt in dat gelijke gevallen gelijk behandeld worden, en ongelijke gevallen ongelijk in de mate dat zij ongelijk zijn. 86 Om te kunnen beoordelen of het gelijkheidsbeginsel is geschonden ten aanzien van belastingplichtigen met een BEWS en belastingplichtigen met een nieuwe eigenwoningschuld, is van belang te weten of sprake is van gelijke gevallen. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning is de vraag gesteld of door het verschil in behandeling van nieuwe en BEWS het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Naar de mening van het kabinet is geen sprake van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. 87 Het kabinet stelde dat belastingplichtigen met een bestaande lening op het 86 Artikel 1 GW en artikel 14 EVRM. 87 Kamerstukken II 2012/2013, 33405, 7, p. 9. 37

moment van aangaan van de lening niet hebben kunnen voorzien dat op een later moment de aftrek van rente zou worden beperkt tot een annuïtair niveau. Om te voorkomen dat deze groep belastingplichtigen in een situatie terechtkomt dat de netto maandlasten niet meer gedragen kunnen worden, is gekozen voor een volledige eerbiedigende werking voor bestaande leningen. Het kabinet stelde verder dat voor belastingplichtigen die na inwerkingtreding van de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning een hypothecaire geldlening aangaan, de annuïtaire aflossingseis een gegeven is. In geval van echtscheiding zijn twee situaties te onderscheiden, namelijk: - De echtscheidingssituatie waarin het echtscheidingsconvenant reeds op 31 december 2012 schriftelijk en onherroepelijk vaststond. - De echtscheidingssituatie waarin het echtscheidingsconvenant op 31 december 2012 nog niet schriftelijk en onherroepelijk vaststond. Voor de belastingplichtige die na 31 december 2012 in een echtscheidingsprocedure terechtkomt, is de annuïtaire aflossingseis bij het aangaan van een hypothecaire geldlening een gegeven. Deze belastingplichtige is te vergelijken met de belastingplichtige die vanaf 2013 een woning koopt en daarvoor een hypothecaire geldlening aangaat. Voor de belastingplichtige waarvan het echtscheidingsconvenant reeds op 31 december 2012 schriftelijk en onherroepelijk vaststond, was de annuïtaire aflossingseis geen gegeven. Immers voor 31 december 2012 bestond die eis nog niet. Mede in het licht van de bovengenoemde argumentatie van de wetgever, is naar mijn mening geen sprake van gelijke gevallen, waardoor geen sprake kan zijn van een schending van het gelijkheidsbeginsel. Voor belastingplichtigen die de echtscheidingsprocedure 88 reeds voor 31 december 2012 in gang hebben gezet, maar waarbij het echtscheidingsconvenant op 31 december 2012 niet schriftelijk en onherroepelijk vaststond geldt dat zij geen gebruik kunnen maken van het overgangsrecht ten aanzien van de hypothecaire geldlening die wordt aangegaan voor de overname van het eigendomsaandeel van de ex-partner in de woning. De vraag in deze is of sprake is van gelijke gevallen ten aanzien van bovengenoemde belastingplichtigen en de belastingplichtigen, waarbij het echtscheidingsconvenant wel schriftelijk en onherroepelijk vaststond op 31 december 2012. Voor de belastingplichtige die verzeild is geraakt in een lange echtscheidingsprocedure en daardoor het convenant op 31 december 2012 niet schriftelijk en onherroepelijk vast krijgt gelegd, werkt het overgangsrecht nadelig uit. Beide belastingplichtigen zijn immers voor 31 december 2012 de echtscheidingsprocedure ingegaan en daarom lijkt het gelijkheidsbeginsel in het gedrang te komen. Dat de een het convenant wel op 31 december 2012 schriftelijk en onherroepelijk vast had staan en de ander niet, kan te maken hebben met verschillende factoren. Indien de echtscheidingsprocedure onnodig lang duurt, ben ik van mening dat het overgangsrecht onredelijk uitwerkt en dat het gelijkheidsbeginsel hiermee in het gedrang komt. Tegelijkertijd realiseer ik me dat met het echtscheidingsverzoek alleen, niet duidelijk is wat er gaat gebeuren met de woning. Dit zal voor de wetgever waarschijnlijk ook de reden zijn geweest om voor deze situaties geen overgangsrecht te bieden. 88 Indienen van het echtscheidingsverzoek. 38

Hoofdstuk 8: Conclusie en aanbevelingen In dit hoofdstuk staat de beantwoording van de probleemstelling centraal. Hierbij zullen de voorgaande hoofdstukken leidend zijn. 8.1 Probleemstelling De probleemstelling waar in dit hoofdstuk antwoord op zal worden gegeven is: Heeft het huwelijksgoederenregime invloed op de aftrekbaarheid van hypotheekrente in echtscheidingssituaties en is de uitwerking van artikel 10bis1. Wet IB in echtscheidingssituaties in overeenstemming met het gelijkheidsbeginsel? 8.2 Conclusie en aanbevelingen In de volgende sub-paragrafen zal aan de hand van de informatie en bevindingen uit de voorgaande hoofdstukken antwoord worden gegeven op de probleemstelling. In paragraaf 8.2.1 zal antwoorde worden gegeven op het eerste deel van de probleemstelling, namelijk: heeft het huwelijksgoederenregime invloed op de aftrekbaarheid van hypotheekrente in echtscheidingssituaties? In paragraaf 8.2.2 zal antwoord worden gegeven op het tweede deel van de probleemstelling, namelijk: is de uitwerking van artikel 10bis1. Wet IB 2001 in echtscheidingssituaties in overeenstemming met het gelijkheidsbeginsel? Tevens zal ik in bovengenoemde paragrafen aanbevelingen doen om de wet daar waar nodig te wijzigen. 8.2.1 Aftrekbaarheid hypotheekrente in echtscheidingssituaties In de hoofdstukken 5 en 6 is de aftrekbaarheid van de hypotheekrente in echtscheidingssituaties reeds uitgebreid aan de orde geweest. In paragraaf 6.3 heb ik ten aanzien van de invloed van het huwelijksgoederenregime op de aftrekbaarheid van de hypotheekrente in echtscheidingssituaties reeds een tussentijdse conclusie uiteengezet. In deze tussentijdse conclusies heb ik rekening gehouden met de verschillende fases: het duurzaam gescheiden leven, het indienen van het echtscheidingsverzoek en de eventuele verdeling van de boedel. De hypotheekrenteaftrek blijft gedurende de tweejaarstermijn van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 geheel gewaarborgd, zowel in geval van een huwelijksgemeenschap als in een situatie waarin sprake is van huwelijkse voorwaarden met toepassing van de koude uitsluiting. Na het verstrijken van de tweejaarstermijn is geen sprake meer van een eigen woning voor de vertrekker, waardoor eventueel door hem/haar betaalde hypotheekrente niet voor aftrek in aanmerking komt. Het huwelijksgoederenregime heeft geen invloed op de aftrekbaarheid van de hypotheekrente. Door het indienen van het echtscheidingsverzoek en het niet langer meer op hetzelfde adres ingeschreven staan, komt een einde aan het partnerschap. In de situatie dat sprake is van een huwelijksgemeenschap en de woning tot de onderverdeelde boedel behoort, is ieder in gelijke mate gerechtigd tot de woning alsmede in de daarop rustende hypothecaire geldlening. Indien de echtscheidingsfictie nog van toepassing is, kan de vertrekker de door hem/haar betaalde hypotheekrente in aftrek brengen. Dit verandert op het moment dat de echtscheidingsfictie niet langer van toepassing is. Deze situatie is vergelijkbaar met de situatie waarin de boedel reeds is verdeeld, de woning is toebedeeld aan de achterblijver maar de vertrekker (een deel van) de hypotheekrente voldoet. Het is tevens vergelijkbaar met de situatie waarbij sprake is van een koude uitsluiting, waarbij de woning 39

tot het vermogen van de achterblijver behoort en de vertrekker (een deel van) de hypotheekrente voldoet. 89 Het beëindigen van het partnerschap heeft tot gevolg dat de een niet langer wordt meegetrokken in het eigendomsrecht van de ander. In geval van huwelijkse voorwaarden waarbij sprake is van een koude uitsluiting, is enkel degene tot wiens vermogen de woning behoort eigenaar van de woning. Het gevolg is dat voor degene die de eigendom niet heeft, geen sprake is van een eigen woning. Eventueel door hem/haar betaalde hypotheekrente komt niet voor aftrek in aanmerking. Ondanks dat hij/zij wel in de woning kan wonen. Deze situatie is te vergelijken met de situatie waarbij sprake is van een huwelijksgemeenschap en de woning tot het vermogen van de vertrekker behoort. Voor de achterblijver is geen sprake van een eigen woning. Eventueel door hem/haar betaalde hypotheekrente komt niet voor aftrek in aanmerking. Op basis van het voorgaande blijkt dat de hypotheekrenteaftrek in echtscheidingssituaties niet altijd geheel gewaarborgd blijft. Het huwelijksgoederenregime heeft hier echter geen invloed op. De aftrekbaarheid van hypotheekrente in echtscheidingssituaties hangt meer af van het volgende: - Voor wie is sprake van een eigen woning. - Tot wiens vermogen behoort de woning en de schuld. - En op wie drukt de hypotheekrente. 8.2.2 Uitwerking artikel 10bis1. Wet IB in echtscheidingssituaties en het gelijkheidsbeginsel In de hoofdstukken 4 en 7 is reeds uitgebreid ingegaan op de uitwerking van artikel 10bis1. Wet IB 2001 in echtscheidingssituaties. Hierbij is tevens nagegaan of de uitwerking in overeenstemming is met het gelijkheidsbeginsel. Uit hoofdstuk 7 is gebleken dat in echtscheidingssituaties waarbij de belastingplichtige in 2013 of in de jaren nadien een hypothecaire geldlening aangaat ter overname van het eigendomsaandeel van de ex-partner in de eigen woning, de geldlening ten minste annuïtair moet worden afgelost teneinde voor hypotheekrenteaftrek in box 1 in aanmerking te komen. Om voor het overgangsrecht in aanmerking te komen, waardoor de hypothecaire geldlening niet hoeft te voldoen aan bovengenoemde eis, dient het echtscheidingsconvenant dat ten grondslag ligt aan de uitkoop op 31 december 2012 schriftelijk en onherroepelijk vast te staan. Indien dit niet het geval is vindt het overgangsrecht geen toepassing, ook al was de echtscheidingsprocedure reeds in 2012 gaande. Voor de belastingplichtige die na 31 december 2012 in echtscheidingsprocedure terecht komt, is de annuïtaire aflossingseis bij het aangaan een hypothecaire geldlening een gegeven. Deze belastingplichtige is in mijn optiek te vergelijken met de belastingplichtige die vanaf 2013 een nieuwe woning koopt en daarvoor een hypothecaire geldlening aangaat. Voor de belastingplichtige waarvan het echtscheidingsconvenant reeds op 31 december 2012 schriftelijk en onherroepelijk vaststond, was de annuïtaire aflossingseis geen gegeven. Immers voor 31 december 2012 bestond die eis nog niet. Naar mijn mening is hier geen sprake van gelijk gevallen, waardoor het gelijkheidsbeginsel niet geschonden wordt. Voor belastingplichtigen die de echtscheidingsprocedure 90 reeds voor 31 december 2012 in gang hebben gezet, maar waarbij het echtscheidingsconvenant op 31 december 2012 niet schriftelijk en onherroepelijk vaststond geldt dat zij geen gebruik kunnen maken van het overgangsrecht ten aanzien van de geldlening die wordt aangegaan voor de overname van het eigendomsaandeel van de ex-partner in de woning. De vraag in deze is of sprake is van gelijke gevallen ten aanzien van bovengenoemde belastingplichtigen en de belastingplichtigen, waarbij het echtscheidingsconvenant 89 Alle nadere details zijn in hoofdstuk 5 en 6 weergegeven. 90 Indienen van het echtscheidingsverzoek. 40

wel schriftelijk en onherroepelijk vaststond op 31 december 2012. De belastingplichtige die verzeild is geraakt in een lange echtscheidingsprocedure en daardoor het convenant op 31 december 2012 niet schriftelijk en onherroepelijk vast krijgt gelegd, werkt het overgangsrecht nadelig uit. Dit lijkt in te druisen tegen het gelijkheidsgevoel; beide belastingplichtigen zijn voor 31 december 2012 de echtscheidingsprocedure ingegaan. Dat de een het convenant wel op 31 december 2012 schriftelijk en onherroepelijk vast had staan en de ander niet, kan te maken hebben met verschillende factoren. Indien de echtscheidingsprocedure onnodig lang duurt en dit niet te wijten is aan de belastingplichtige, ben ik van mening dat het overgangsrecht onredelijk uitwerkt en dat het gelijkheidsbeginsel hiermee in het gedrang komt. Tegelijkertijd realiseer ik me dat met het echtscheidingsverzoek alleen, niet duidelijk is wat er gaat gebeuren met de woning. Dit zal voor de wetgever waarschijnlijk ook de reden zijn geweest om voor deze situaties geen overgangsrecht te bieden. Op basis van het voorgaande ben ik van mening dat door toepassing van artikel 10bis1. Wet IB 2001 in echtscheidingssituaties het gelijkheidsbeginsel in gedrang komt. Voor veel belastingplichtigen kan een dergelijke uitwerking onredelijk uitwerken. Om te voorkomen dat het gelijkheidsbeginsel verder in gedrang komt, ben ik van mening dat de wetgever deze groep belastingplichtigen tegemoet zou moeten komen. Ik stel me hierbij voor dat de minister hiervoor in een besluit goedkeuring geeft voor schulden die in 2013 of de jaren nadien zijn aangegaan ter overname van het eigendomsaandeel van de ex-partner in de woning, als gevolg van een echtscheidingsprocedure die reeds in 2012 gaande was als bestaande eigenwoningschulden aan te merken. De desbetreffende belastingplichtigen zouden zich, nadat het echtscheidingsconvenant schriftelijk en onherroepelijk is vast te komen staan, moeten kunnen wenden tot de Belastingdienst. 91 Een dergelijke oplossing zou in mijn optiek fungeren als reparatieregelgeving van gebrekkig overgangsrecht. Ik ben dan ook van mening dat de wetgever de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning op een andere manier had moeten inrichten. In mijn optiek had de wetgever voor iedereen de hypotheekrenteaftrek geleidelijk moeten afbouwen. De behandeling van de eigenwoningschulden is dan voor iedereen gelijk en hierdoor kan het gelijkheidsbeginsel niet geschonden worden, noch in gedrang komen. Op termijn zou een beperkte hypotheekrenteaftrek ertoe kunnen leiden dat het men minder snel geneigd is om een hypothecaire geldlening aan te gaan voor de aankoop van een woning. Dit zou een verkleining van de schuldpositie van huishoudens kunnen bewerkstelligen. 92 91 Uiteraard moet hierbij de termijn van de ambtshalve vermindering in acht worden genomen artikel 9.6 Wet IB 2001 juncto artikel 45aa UR IB. 92 Kamerstukken II 2012/13, 33405, 3, p. 2. 41

Bronnenlijst Artikelen Albert 2013 P.G.H. Albert, Wet fiscale behandeling eigen woning: gammele en kwetsbare wetgeving, WFR 2013/459. Gubbels 2013 N.C.G. Gubbels, Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013. Van Mourik 2012 M.J.J.R. van Mourik, Belastbare inkomsten uit eigen woning bij scheiding en eigenwoning gerelateerde alimentatie (II), WPNR 2012/6953. Boeken Arends 2015 A.J.M. Arends, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2015. Van Mourik 2015 M.J.J.R. van Mourik, De eigen woning in de Wet IB 2001, Den Haag: SDU Uitgevers 2015. Van Vijfeijken 2012 I.J.F.A. van Vijfeijken, Inkomstenbelasting en de gevolgen van de (echt)scheiding, Den Haag: SDU Uitgevers 2012, waaronder: M.J. Hoogeveen, Echtscheiding en de eigen woning. Besluiten - Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M. - Besluit van 22 september 2004, nr. CPP2004/1376M (vervallen). - Besluit van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M. - Besluit van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921. - Besluit van 26 augustus 2010, nr. DGB2010/3057M. - Besluit van 14 december 2010, nr. DGB2010/873M. - Besluit van 11 november 2011, nr. BLKB2011/2179M. Kamerstukken - Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 7. - Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 79. - Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3. - Kamerstukken II 2008/2009, 31 756, nr. 24. - Kamerstukken 2010/11, 32 505, nr. 17. - Kamerstukken II 2012/13, 33405, nr. 3. - Kamerstukken II 2012/2013, 33405, nr. 7. - Kamerstukken I, 2015/16, nr. 33 987. - Kamerstukken II, 2016/2017, 34 554, nr. 2. 42

Websites - https://www.afm.nl/nl-nl/consumenten/themas/producten/hypotheek/soorten. - Http://www.statline.cbs.nl/StatWeb/publication/?DM=SLNL&PA=60060ned. - Http://www.statline.cbs.nl/StatWeb/publication/?VW=T&DM=SLNL&PA=37772ned&D1=0-4&D2=0,10,20,30,40,50,60-l&HD=120104-1412&HDR=G1&STB=T. - https://www.rijksoverheid.nl/documenten/brieven/2014/06/10/brief-over-toepassingovergangsregeling-eigenwoningschuld-bij-beeindiging-relatie. - Https://www.rijksoverheid.nl/documenten/brochures/2012/09/17/vragen-woningmarktbelastingplan-2013. Jurisprudentie Rechtbank - Rechtbank Haarlem 20 januari 2010, AWB 09/1637 en AWB 09/1638. - Rechtbank s-gravenhage 27 augustus 2009, LJN: BJ9040, V-N 2009/63.21. - Rechtbank Noord-Nederland, 26 april 2016, nr. 15/2853. Gerechtshof - Hof s-gravenhage 14 april 2010, LJN: BM1858, V-N 2010/40.20. - Hof Amsterdam 29 maart 2012, LJN: BW0614, VN 2012/32.14. - Hof Amsterdam 21 maart 2013, LJN: CA1708, VN 2013/40.11. Hoge Raad - Hoge Raad 10 februari 1960, LJN: AY0573BNB, BNB 1960/81. - Hoge Raad 8 september 2006, nr. 41652, V-N 2006/46.5. 43

Bijlage 1 44

45

46