Voorwoord dagvoorzitter Nederlandse vestigingsklimaat: onweer in de lucht? 3 Prof. dr. J.P. Boer Het Nederlandse vestigingsklimaat voor multinationals verandert de laatste jaren sneller dan fiscale klimatologen ooit hadden kunnen voorspellen. Voor belastingadviseurs van de klassieke schnitt waait al langere tijd een ongure wind. Deze zuidenwind voert beurtelings vanuit Brussel alwaar de Europese Commissie zetelt onweersbuien aan en vanuit Parijs waar de OESO is gevestigd worden regelmatig donderslagen gemeld. De EUneerslag neemt veelal de vorm aan van rapporten, beschikkingen, richtlijnen, informatieverzoeken etc. Concreet voorbeeld daarvan is de (aangepaste) algemene antimisbruikbepaling in de Moeder-dochterrichtlijn die per 1 januari 2016 in de wetgeving van de lidstaten dient te zijn geïmplementeerd. Daarnaast beheerst de staatssteundiscussie al enige tijd de fiscale praktijk en wordt in Europa onverminderd ingezet op de aanpak van Tax Fraud & Tax Evasion. Het valt te voorzien dat de Europese initiatieven nog wel even zullen aanhouden. Dreigender is misschien nog wel het hogedrukfront dat inmiddels uiterst zorgvuldig door de OESO is opgebouwd. Volgens de (weers)verwachting zijn aan het einde van dit jaar alle eindrapporten in het kader van het project Base Erosion and Proft Shifting (BEPS) gereed en is het wachten op de daadwerkelijke invoering van de vele voorstellen en aanbevelingen. Want ook al is het mandaat van de OESO in politieke en juridische zin beperkt te noemen, het is duidelijk dat het omvangrijke BEPS-project gevolgen gaat hebben voor de bestaande internationale fiscale praktijk. Bovendien werkt de OESO nadrukkelijk zelf aan een basis voor implementatie van de eigen voorstellen. In dat kader wordt gewerkt als één van de 15 actiepunten aan het creëren van een multilateraal verdragsinstrument waarmee op eenvoudige wijze aanpassingen in de duizenden bestaande bilaterale belastingverdragen kunnen worden doorgevoerd. De omvang, overgave en voortvarendheid waarmee tot heden aan het BEPS-project is gewerkt, doen vermoeden dat deze bui niet zomaar zal overwaaien. Wat betekent dit alles nu voor Nederland? Zoals bekend, is Nederland een betrekkelijk klein land met een open economie. Die economie is sterk gebaat bij ongehinderde binnen- en buitenlandse investeringen (wat iets anders is dan doorstroominvesteringen ). Van oudsher heeft Nederland een aantrekkelijk vestigingsklimaat gehad, waarbij de bekende fiscale ingrediënten zijn: een uitgebreid verdragennetwerk, de afwezigheid van bronheffingen op rente- en royaltybetalingen, een degelijke deelnemingsvrijstelling en goed functionerende rulingpraktijk. Een gedeelte van deze voorsprong is Nederland door de jaren heen wel kwijt geraakt. De omvang, overgave en voortvarendheid waarmee tot heden aan het BEPS project is gewerkt, doen vermoeden dat deze bui niet zomaar zal overwaaien. Ook andere landen hebben inmiddels een goed ontwikkeld verdragennetwerk en als gevolg van vele antimisbruikmaatregelen (in de vennootschapsbelasting, dividendbelasting, maar ook in belastingverdragen) is Nederland lang niet altijd meer het land dat bij buitenlandse investeerders automatisch bovenaan het lijstje staat. Het is dan ook begrijpelijk dat vanuit de Hollandse koopmansgeest wordt gezocht naar andere mogelijkheden om op fiscaal gebied onderscheidend te zijn.
4 Prof. dr. J.P. Boer is hoogleraar belastingrecht aan de Universiteit Leiden en hoofd van de afdeling Belastingrecht. Zijn specialisaties liggen op het terrein van de inkomsten- en vennootschapsbelasting. Hij is gepromoveerd op de fiscale aspecten van de Anglo-Amerikaanse trust. Tevens is hij annotator bij de jurisprudentietijdschriften BNB en NTFR, vaste medewerker van onder meer WFR en NDFR en verzorgt lezingen en cursussen. Daarnaast is hij mede-eigenaar van Lubbers & Boer B.V., beschermheer van fiscaalrechtelijk dispuut Pecunia Non Olet en rechterplaatsvervanger in de Rechtbank Noord-Holland. Daarbij is het tegenwoordig lang niet gemakkelijk om met behulp van fiscale incentives, denk aan R&D-faciliteiten, iets aan te bieden dat door de Europeesrechtelijke beugel kan. Het verwijt van Harmful Tax Competition is snel gemaakt. Voorts is de opvatting over de toelaatbaarheid van fiscale planning de afgelopen jaren stevig gekanteld en daarbij is ook nadrukkelijk aandacht voor de rol die overheden als aanjager spelen. Het bieden van onderdak aan brievenbusmaatschappijen, het verlenen van de deelnemingsvrijstelling voor betalingen die bij de betaler in aftrek zijn gebracht (hybride leningen) en het geassocieerd worden met taxplanningsstructuren (met tot de verbeelding sprekende namen Double Irish With A Dutch Sandwich) maken dat Nederland soms met argusogen wordt bekeken. Het maatschappelijke sentiment loopt nog hoger op, indien daarbij in aanmerking wordt genomen dat door tax planning de belastingopbrengsten in ontwikkelingslanden onder druk staan. Populaire media van internet tot televisie besteden dan ook op indringende wijze aandacht aan dit thema.
5 Als belastingbesparing mag, dan hoeft het nog niet Nederland vestigingsland worstelt met dit imago, maar dat geldt voor meer landen. Ook landen als Luxemburg, Ierland en Zwitserland staan in de schijnwerpers. Telkens weer is de vraag in hoeverre dit terecht is. Beantwoording van deze vraag is niet gemakkelijk. Traditioneel wordt de afweging geplaatst in een soort driehoek. Vanuit de eerste invalshoek, die van de internationaal opererende bedrijven, zijn belastingen in eerste instantie een kostenpost. Hoezeer bedrijven tegenwoordig ook aandacht besteden aan afwegingen omtrent de aanvaardbaarheid van tax planning, uiteindelijk moet de tent wel blijven draaien! De tweede invalshoek is die van de diverse overheden. Zij schipperen tussen het binnenhalen van voldoende belastingopbrengsten enerzijds en een aantrekkelijk vestigingsklimaat anderzijds. In de recente geschiedenis heeft dat vooral geleid tot grondslagverbreding en -bescherming in combinatie met lagere (statutaire) tarieven. Hierdoor zijn mobiele grondslagen steeds meer in het voordeel geraakt. De laatste invalshoek is die van de maatschappij. De maatschappij (burgers, non-profitorganisaties, MKB-ondernemingen etc.) lijkt het slecht verteerbaar te vinden dat multinationale ondernemingen zo begrijpen zij althans uit de media niet of nauwelijks belasting zouden betalen, terwijl zij dat wel doen! Hoe kan het dat multinationals die overal langs de snelweg te zien zijn, of op televisie met dure commercials, in Nederland (of elders) geen winstbelasting zouden betalen? Multinationals zouden de mogelijkheid hebben vrijwel ongebreideld aan belastingontwijking te doen, terwijl de lokaal gevestigde middenstand geen kant uit kan en het volle pond betaalt. Anderzijds, het moet gezegd worden, staan veel van de klagende consumenten (niet alle!) in de rij om bij deze zelfde multinationals bij voorkeur tegen de laagst mogelijke prijs inkopen te doen. De discussie is dus niet gemakkelijk te ontrafelen. De drie genoemde deelbelangen lopen namelijk soms parallel, maar gaan nog vaker tegen elkaar in. Het is speltheoretisch een typisch voorbeeld van een spel met meer deelnemers. Het vinden van een evenwicht is afhankelijk van de (non)coöperatie van de verschillende deelnemers aan het spel. Als hierbij voor ogen wordt gehouden dat de spelers niet op een nationaal, maar internationaal podium opereren (met verschillende achtergronden, economische situaties, geografische en demografische kenmerken etc.), is het niet verwonderlijk dat het internationale belastingdebat vaak een moeizame, circulaire discussie oplevert.
6 Wat het debat in mijn ogen in ieder geval weinig verder brengt, zijn opmerkingen van de strekking: Politici (of: burgers, afhankelijk van welke partij onder vuur ligt) begrijpen internationale fiscale structuren gewoon niet. Daarmee wordt mijns inziens ten onrechte de suggestie gewekt dat het noodzakelijk zou zijn de technische finesses van een geavanceerde belastingstructuur te doorgronden voordat men iets van de uitkomst zou mogen vinden. Voor alle mensen die daarin nog geloven: de door Pascal Saint-Amans (Director, Centre for Tax Policy and Administration van de OESO) ontwikkelde smell test bevat een ontnuchterende logica: als bijvoorbeeld voor fiscale doeleinden winsten worden verschoven naar een locatie waar evident niets gebeurt, dan zit daar een luchtje aan. Op dit punt is meer transparantie meer inzicht in de achterliggende belastingstructuur dan ook volstrekt zinloos. Het gaat om de uitkomst, en die wordt onwenselijk bevonden. En als de uitkomst past binnen (en dus het gevolg is van) de huidige regels, dan moeten die regels worden veranderd, aldus Saint-Amans (bekijk de Online Course van de Universiteit Leiden, Rethinking International Tax Law, module 6.1, op www.coursera.org). Ik kan mij goed voorstellen dat deze logica aardig aansluit bij de publieke opinie. Wat helpt dan wel? Een belangrijke eerste stap zou zijn om ruiterlijk te erkennen dat het internationale belastingrecht aan revisie toe is. Het klassieke IBR heeft geen gelijke tred kunnen houden met de snelheid van maatschappelijke ontwikkelingen. Van digitale economie tot de toegenomen internationale mobiliteit van kapitaal (en winst), het internationale belastingrecht heeft een inhaalslag te maken. In dat opzicht is BEPS misschien niet veel meer dan het wegwerken van een portie achterstallig onderhoud. Lastiger is het bepalen van de tweede stap. Welke kant moet het internationale belastingrecht uit? Is meer transparantie de oplossing, bijvoorbeeld ten aanzien van de veelal als geheimzinnig ervaren tax rulings? Op dit punt lijkt Nederland een progressieve lijn te hebben ingezet (zoals het delen van tax rulings met de Duitse fiscus). Maar hoe zit het daarbij met aanpalende zaken als privacy en (voortvarendheid bij) onderling overleg? Is harmonisatie van belastinggrondslagen wenselijk en haalbaar? Kijkend naar Europa, is vooral sprake van negatieve harmonisatie (via uitspraken van het HvJ EU over de verkeersvrijheden en staatssteun). Positieve De omvang, overgave en voortvarendheid waarmee tot heden aan het BEPS project is gewerkt, doen vermoeden dat deze bui niet zomaar zal overwaaien.
De smell-test : als bijvoorbeeld voor fiscale doeleinden winsten worden verschoven naar een locatie waar evident niets gebeurt, dan zit daar een luchtje aan 7 harmonisatie (via verordeningen, richtlijnen etc.) loopt vaak moeizaam door een gebrek aan eenstemmigheid. Maar negatieve integratie leidt uit de aard der zaak niet tot gelijkschakeling/afstemming van diverse nationale belastingstelsels. Het haalt alleen de rotte appels uit de mand, maar dat betekent niet dat de achtergebleven exemplaren op elkaar (gaan) lijken. Voor zover harmonisatie binnen de Europese Unie al zou lukken, kan men zich afvragen hoe het dan zit met alle landen daarbuiten. Richtlijnen over transfer pricing op OESOniveau zorgen weliswaar voor een meer eensluidende benadering, maar zijn (zelfs op dat kleine deelterrein) niet bindend. En op welke wijze kan bij dit alles rekening worden gehouden met de belangen van opkomende economieën en ontwikkelingslanden? Het zijn moeilijk te beantwoorden vragen. Weer een andere invalshoek stelt de invloed van ethische normen in het (internationale) belastingrecht centraal. Het gaat in die benadering niet alleen om de letter van de wet (of het verdrag), maar ook om de geest daarvan. Als belastingbesparing mag, dan hoeft het nog niet. Dat lijkt een moderne invalshoek te zijn, maar roept tegelijkertijd vragen op omtrent legitimiteit ( wiens ethische inzicht is leidend en waarom eigenlijk? ) en uniformiteit ( hoe wordt voorkomen dat iedereen iets anders doet? ). En gaat het bedrijven eigenlijk wel om het naleven van ethische normen, of is het niets meer dan het voorkomen van reputatieschade? Als iemand ethische normen zou moeten vertalen naar regels, lijkt de wetgever toch wel de aangewezen persoon (maar dat brengt ons weer terug bij af). Maar de meest interessante vraag die u zich vandaag kunt stellen, is: Wat is eigenlijk mijn positie in dit debat? Op welke wijze vind ik dat zou moeten worden gezocht naar de antwoorden op de hiervóór gepresenteerde vragenwolk? Laat u inspireren door de sprekers tijdens het LOF Congres 2015 te Leiden. Waarschijnlijk lukt het niet alle vragen te beantwoorden, maar hopelijk wel om de lucht te klaren! Ik wens u een geslaagd symposium toe.