Een analyse van het bodem(voor)recht van de fiscus anno 2013

Transcriptie

1 Een analyse van het bodem(voor)recht van de fiscus anno 2013 Door: Ashley van der Vlugt Studentnummer: Begeleider: dr. L.F.A. Welling-Steffens Datum: juli 2013 Plaats: Universiteit van Amsterdam Masterscriptie: Privaatrechtelijke Rechtspraktijk 1

2 Inhoudsopgave 1. Inleiding / De aanleiding en achtergrond van het onderzoek / De onderzoeksvraag + sub-vragen / 5 2. Paritas Creditorum / Het verhaalsrecht en het gelijkheidsbeginsel / De achtergrond van het Paritas Creditorum beginsel / Artikel 3:277 BW en de wettelijke doorbreking van de Paritas Creditorum / Het belang van de Paritas Creditorum in de praktijk / Conclusie / Rangorde in faillissement / Voorrang en voorrechten / Het algemene voorrecht en bodemvoorrecht van de fiscus / Het bodemrecht van de fiscus / Achtergrond en verschillen tussen bodemrecht en bodemvoorrecht / Bodemzaken / Conclusie / Beperkingen op de uitoefening van het bodem(voor)recht / Ratio bodemrecht en reële eigendom / Het juridisch en economische eigendom van derden / Rechtsfiguren waarvoor de fiscus terug dient te treden / Omzetting zekerheidseigendom naar reële eigendom: een toelaatbare constructie? / Ontgaan van het bodem(voor)recht / 23 2

3 4.6. De afkoelingsperiode / Conclusie / Het bodem(voor)recht vanaf 1 januari 2013 / De Rat Race en de betekenis van artikel 22bis Iw in de praktijk / Kritiek op artikel 22bis Iw door de Raad van State / Verantwoording artikel 22bis Iw door Ministerie van Financiën / Voor- en tegenstanders van de nieuwe mededelingsplicht / Algemene discussie omtrent de handhaving van het bodem(voor)recht en artikel 22bis Iw / Wijziging Leidraad Invordering 2008 per 1 april 2013 / Conclusie / Het bodem(voor)recht in rechtsvergelijkend perspectief / Inleiding / Frankrijk / België / Duitsland / Conclusie / Eindconclusie / Bronnenlijst / 49 3

4 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1. De aanleiding en achtergrond van het onderzoek Na het volgen van het vak Insolventierecht aan de Universiteit van Amsterdam, ben ik nieuwsgierig geraakt naar de discussie over het bodem(voor)recht van de fiscus. Tijdens de cursus is aan het onderwerp al de nodige aandacht besteed, maar er valt nog meer over te zeggen en het is interessant om wat dieper op de materie in te gaan. De algemene discussie die in Nederland heerst, ziet niet alleen op de vraag of het bodem(voor)recht van de fiscus eventueel afgeschaft zou moeten worden. Er zijn ook al jaren voorstellen, met name die van de commissie Kortmann, om de huidige faillissementswet in zijn geheel te herzien. Dit voorontwerp insolventiewet heeft het uiteindelijk (nog) niet gehaald tot herziening van de oude wet, maar bevatte wel serieuze voorstellen tot wijziging van het vergaande bodem(voor)recht van de fiscus. Daarnaast is ook Insolad, een vereniging van insolventie advocaten, gevraagd door de Minister van Justitie om voorstellen te doen voor aanpassing van de faillissementswet en in het bijzonder artikel 57 van deze wet, wat van belang is voor het bodemrecht van de fiscus. Het bodem(voor)recht en het eventueel afschaffen van dit vergaande voorrecht, is een onderwerp waar al jaren over gediscussieerd wordt, maar nooit echt een duidelijk antwoord op gevonden werd. Het Belastingplan 2013 kwam dan ook als een verrassing, omdat hierin een wetswijziging van de Invorderingswet (hierna Iw) werd voorgesteld door toevoeging van een nieuw artikel (22bis) dat vanaf 1 januari 2013 in werking is getreden. Dit nieuwe artikel houdt in dat degene die een (stil)pandrecht heeft op een bodemzaak van een gefailleerde, een meldingsplicht heeft aan de fiscus wanneer hij van plan is om zijn rechten op deze bodemzaak uit te oefenen of een andere handeling te verrichten waardoor het niet meer als een bodemzaak kwalificeert. Het zag er eigenlijk al jaren naar uit (zie bijvoorbeeld commissie Kortmann en Insolad) dat de fiscus juist minder vergaande bevoegdheden tijdens faillissement zou krijgen. Vandaar dat ik mij heb verdiept in de achtergrond en de gevolgen van het nieuwe wetsartikel 22bis Iw. Er wordt veel gediscussieerd over de vraag of de fiscus door dit artikel ruimere bevoegdheden krijgt wat betreft haar voorrecht op bodemzaken. 1 Heeft de fiscus niet al genoeg privileges? Of moet dit artikel anders worden benaderd en is 1 Tekstra 2012 (Restyling) & Van Tilburg

5 artikel 22bis Iw juist nodig voor een goede interpretatie en uitvoering van het bodem(voor)recht van de fiscus? Wellicht komt het bodem(voor)recht door dit nieuwe artikel wel beter tot zijn recht? Het faillissement van een onderneming komt tegenwoordig vaak om de hoek kijken. Uitgangspunt bij een faillissement is dat de alle schuldeisers ieder naar gelijkheid hun vorderingen voldaan behoren te krijgen (paritas creditorum beginsel). Maar in de praktijk is er in de meeste gevallen niet genoeg verhaal voor de concurrente schuldeisers en is het hebben van een voorrecht van groot belang. Is een onderneming failliet verklaard en zijn er niet genoeg middelen om elke schuldeiser naar evenredigheid van zijn vordering te voldoen, dan ontstaat de discussie over de rangorde der crediteuren. Schuldeisers die een bijzonder, dan wel algemeen voorrecht hebben gaan dan voor op andere schuldeisers. Zoals blijkt uit het bovenstaande, heeft de fiscus ook bepaalde voorrechten. Mijn bedoeling is om met deze scriptie te onderzoeken of het bodem(voor)recht van de fiscus in onze huidige samenleving nog wel doel treft, of dat het te veel indruist tegen de belangen van andere crediteuren De onderzoeksvraag + sub-vragen Door aanpassing van de Invorderingswet is artikel 22bis vanaf 1 januari 2013 in werking getreden. Dit artikel zorgt er volgens velen voor dat de fiscus een nog stevigere positie krijgt met betrekking tot het verhalen van bepaalde belastingschulden op bodemzaken van de belastingschuldige. Er is echter nog veel discussie over dit (wel of niet verruimde) voorrecht van de fiscus. Mijn hoofdvraag luidt: Druist het bodem(voor)recht van de fiscus, en met name het vernieuwde artikel 22bis Invorderingswet, te ver in tegen de belangen van andere crediteuren en is het mogelijk in strijd met de ratio achter het paritas creditorum beginsel? Of weegt het belang van de fiscus zwaarder dan het belang van de andere crediteuren (gelijkheidsbeginsel 3:277 lid 1 BW)? Daarnaast is de vraag of artikel 22bis Iw in strijd is met een wettelijke bepaling, bijvoorbeeld met artikel 70 Iw 1990 (was het niet de bedoeling dat het bodemrecht helemaal zou verdwijnen?) of artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM (het eigendomsrecht). 5

6 Tenslotte vraag ik mij af, indien het bodemvoorrecht van de fiscus strijdig zou kunnen zijn met genoemde beginselen en wetsbepalingen, of het wenselijk is om de fiscale voorrechten volledig af te schaffen of dat Nederland in zijn huidige positie toch beter af is. In het kader van deze vraag ga ik de positie van de Belgische, de Duitse en de Franse fiscus vergelijken met die van de Nederlandse, om zo een goed overzicht te krijgen wat de trend is in deze naburige landen ten aanzien van het bodem(voor)recht. Hoofdstuk 2 Paritas Creditorum 2.1. Het verhaalsrecht en het gelijkheidsbeginsel Binnen faillissement speelt de rechtsverhouding tussen schuldenaar en schuldeiser een grote rol, over en weer ontstaan tussen de twee partijen verbintenissen. Vanuit het perspectief van de schuldeiser is deze verbintenis een vordering op de schuldenaar, en vanuit schuldenaars perspectief houdt deze verbintenis een plicht in om de vordering van de schuldeiser te voldoen. Niet alleen bestaat er een bepaalde verplichting of gehoudenheid voor de schuldenaar om zijn schuld te voldoen, ook houdt de schuld voor de schuldenaar een verhaalsaansprakelijkheid in, of voor de schuldeiser een verhaalsrecht om zijn vordering te verhalen op het gehele vermogen van de schuldenaar. 2 Het verhaalsrecht is neergelegd in artikel 3:276 BW en luidt als volgt: Tenzij de wet of een overeenkomst anders bepaalt, kan een schuldeiser zijn vordering op alle goederen van zijn schuldenaar verhalen. Wil de schuldeiser vervolgens zijn verhaal ook kunnen uitoefenen, dan dient hij eerst een rechtsvordering in te stellen en een veroordelend vonnis te verkrijgen. Door executie van het vonnis wordt het verhaalsrecht dan verwezenlijkt. 3 Het faillissement van de schuldenaar is een andere manier voor de schuldeiser om zijn verhaal uit te kunnen oefenen. Is er sprake van verhaal tijdens faillissement dan is er geen afzonderlijke executie ten behoeve van een individuele schuldeiser, maar een gezamenlijk optreden ten behoeve van alle schuldeisers, ook wel een concursus creditorum genoemd. 4 Dit collectieve optreden wordt door een onafhankelijke buitenstaander - de curator - uitgevoerd, om zo chaotische situaties te voorkomen. Wanneer iedere schuldeiser individueel zijn vordering gaat verhalen ontstaat namelijk het risico dat er niet genoeg verhaal overblijft voor de andere crediteuren. Zo lang de 2 Verstijlen 1998, p Van Der Aa 2007, p Polak Pannevis 2011, p. 2. 6

7 schuldenaar kan voldoen aan al zijn verplichtingen zal een dergelijke situatie zich niet voordoen, wanneer de schuldenaar echter insolvent raakt en niet over genoeg middelen beschikt om al zijn schulden te voldoen, is het belangrijk dat een chaotische situatie wordt voorkomen en dat de gelijkheid van schuldeisers wordt gewaarborgd De achtergrond van het Paritas Creditorum beginsel Tegenwoordig is het gelijkheidsbeginsel opgenomen in ons Burgerlijk Wetboek (BW), in artikel 3:277. Maar waar het beginsel oorspronkelijk vandaan komt, daar zijn verschillende opvattingen over. Het beginsel is in ieder geval overgenomen en komt in grote lijnen overeen met artikel 1178 (oud) BW. Artikel 1178 ontleende zijn bestaan weer aan artikel 2093 van de Code Civil, en de Franse wetgever ontleende dit artikel aan het Romeinse recht. 5 Volgens Erasmus kende het Romeinse recht het begrip Paritas Creditorum niet, maar bestond er wel een ander figuur, de Venditio Bonorum, dat wellicht een aanknopingspunt is voor het ontstaan van de Paritas Creditorum. 6 De Venditio Bonorum is zoals eerder gezegd afkomstig uit het Romeinse recht en staat beschreven in de Wet van de Twaalf Tafelen. Het was een proces waarbij het gehele vermogen van een insolvente schuldenaar uitgewonnen werd ten behoeve van alle schuldeisers. Vervolgens werd het vermogen zo snel mogelijk openbaar verkocht aan de hoogstbiedende, om zo (een deel van) de schulden, proportioneel te voldoen aan de schuldeisers. 7 Hierbij nam de hoogstbiedende het op zich om een percentage van de vorderingen van de schuldeisers te voldoen om zo, mijns inziens, ieder naar evenredigheid van zijn vordering een deel terug te betalen. De Venditio Bonorum was een grote verandering in het recht, voor die tijd werden namelijk niet de goederen van de schuldenaar uitgewonnen, maar de persoon van de schuldenaar zelf. Hij werd als slaaf verkocht of gedood en er doen verhalen de ronde dat zijn lichaam in parten gesneden werd en het lijk letterlijk verdeeld werd onder de schuldeisers. 8 Er zijn nog meer ideeën over de oorsprong van het paritas creditorum beginsel. Verstijlen noemt in zijn boek De Faillissementscurator elementen uit het gedachtegoed van Hasemeyer, over de mogelijke oorsprong van het gelijkheidsbeginsel. 9 Zo zou de billijkheid hebben geëist dat elke schuldeiser in gelijke mate in het verlies moet delen, 5 Verstijlen 2006, p Erasmus 1976, p Verstijlen 1998, p Hasemeyer 1982, p

8 en zouden conflicten tussen schuldeisers worden voorkomen door uit te gaan van gelijkgerechtigdheid Artikel 3:277 BW en de wettelijke doorbreking van de Paritas Creditorum De paritas creditorum is de kernregel voor verhaal op goederen die aan een debiteur toebehoren. Het beginsel staat in grote lijnen voor de gelijkheid van schuldeisers en is naar mijn mening een van de meest fundamentele en besproken beginselen binnen het insolventierecht. Toch menen velen dat dit beginsel als een vanzelfsprekendheid is opgenomen in de wet, zonder veel aandacht voor wat het nu precies inhoudt. 11 Mijn bedoeling is om meer duidelijkheid te verschaffen over dit beginsel. Het gelijkheidsbeginsel is opgenomen in artikel 3:277 lid 1 BW en luidt als volgt: Schuldeisers hebben onderling een gelijk recht om, na voldoening van de kosten van executie, uit de netto-opbrengst van de goederen van hun schuldenaar te worden voldaan naar evenredigheid van ieders vordering, behoudens de door de wet erkende redenen van voorrang. Uit dit artikel blijkt dat als er niet genoeg middelen zijn om de gehele vordering te voldoen, de schuldeisers dienen te worden voldaan naar evenredigheid van ieders vordering, uit de netto-opbrengst van de goederen van de schuldenaar. Met netto-opbrengst wordt de opbrengst bedoelt die overblijft na aftrek van de executiekosten. 12 Uit de toelichting bij Boek 3 BW volgt dat artikel 3:277 BW voor schuldeisers in beginsel een gelijke rang beoogt en dat noch de datum van de vordering, noch het beslag voorrang heeft. 13 Mijns inziens worden met de schuldeisers, de gewone concurrente schuldeisers bedoeld, en dus geldt het gelijkheidsbeginsel alleen voor deze concurrente schuldeisers onderling. Uit artikel 3:277 BW maak ik verder op dat het gelijkheidsbeginsel niet onvoorwaardelijk geldt, er zijn uitzonderingen. Dit is het geval indien sprake is van bij de wet erkende redenen van voorrang of door achterstelling. 14 In een situatie dat alle schuldeisers een gelijke positie innemen tegenover de schuldenaar is er geen reden dat de een hoger of lager zou worden gerangschikt dan de ander, iedereen is dan gelijk (paritas gedachte). Echter is dit vaak niet de werkelijke 10 Zie ook Wessels 2010 over de redelijkheid en billijkheid in het insolventierecht. 11 Verstijlen 1998, p.15 en Wessels 2010, 1 inleiding. 12 Vetter 2009, p Du Pon, van Zeben, Olthof 1990, p Zie over achterstelling artikel 3:277 lid 2 BW, een schuldeiser kan afzien van zijn rang door dat overeen te komen met de schuldenaar. 8

9 situatie, aan sommige vorderingen is zoals gezegd een vorm van voorrang toegekend waardoor zij vóór alle anderen kan worden voldaan. Voorrang kan alleen ontstaan uit de wet, de belangrijkste vormen van voorrang vloeien voort uit pand, hypotheek en voorrecht en uit wettelijke bevoorrechting van een vordering, ook wel privilegiëring genoemd. 15 Nogmaals, deze voorrechten spelen slechts een rol wanneer er sprake is van een concursus van schuldeisers, waarbij de schuldenaar niet over voldoende middelen beschikt om alle vorderingen te voldoen (voornamelijk tijdens faillissement) en de schuldeisers zich op dezelfde goederen willen verhalen. Een voorrecht heeft slechts betekenis in de rangorde tussen schuldeisers onderling en niet in de relatie tussen schuldeiser en schuldenaar, de schuldenaar was immers al met zijn gehele vermogen verhaalsaansprakelijk en is nu niet meer of minder gehouden om de prestatie te verrichten. 16 Door het verlenen van een voorrecht ontstaat er aldus een gerechtvaardigde inbreuk op de Paritas Creditorum Het belang van de Paritas Creditorum in de huidige praktijk Volgens Wessels voert het beginsel van gelijkheid van schuldeisers een strijd om zijn bestaansrecht. Volgens hem worden te veel uitzonderingen op het beginsel gemaakt, in de eerste plaats al door de Faillissementswet. Daarnaast staat de Hoge Raad steeds meer inperkingen toe en ook in de praktijk op het gebied van uitkeringen komt volgens hem van het beginsel niet veel terecht. Volgens Wessels kan het gelijkheidsbeginsel niet als een Hard en Fast Rule beschouwd worden. 17 Ook volgens Dirix is de paritas-regel niet onbetwistbaar. Ik deel mijn mening met Dirix nu er niet voorbij gegaan kan worden aan het feit dat de uitwerking van het beginsel in de praktijk in veel gevallen theoretisch blijft. Dit als gevolg van mechanismen als voorrechten en boedelschulden. Dirix citeert in zijn stuk de Engelse auteur Mokal: Not only it is rare and unnecessary in the real world, it is also useless as an ideal. 18 Ook volgens Verstijlen is de reikwijdte van de paritas-regel zeer beperkt. 19 Verstijlen hecht mijns inziens niet zo zeer waarde aan het paritas creditorum beginsel, maar meer aan een door redelijkheid en billijkheid beheerste rechtsverhouding tussen de 15 Artikel 3:278 BW. 16 Verstijlen 1998, p Wessels 2010, korte conclusie. 18 Dirix 2009, p Verstijlen 2006, p. 5. 9

10 schuldeisers. De redelijkheid en billijkheid leidt er uiteindelijk toe dat een schuldeiser op grond van de rechtsverhouding met zijn medeschuldeisers onder omstandigheden toch af moet zien van het in ontvangst nemen van betaling. 20 Rijckenberg is daarentegen van mening dat de betekenis van de paritas creditorum niet tot nul gereduceerd is. Wanneer een faillissement in zicht is kan volgens hem toch een zekere werking aan het beginsel worden ontleend. Volgens Rijckenberg is het een onaanvaardbare doorbreking van de paritas creditorum, wanneer schuldeisers zich ten nadele van de andere schuldeisers aan een naderende concursus zouden onttrekken. Deze onaanvaardbare doorbreking dient vooral voorkomen te worden met het oog op paulianeus handelen wegens het selectief betalen van schuldeisers Conclusie Het paritas creditorum beginsel is een omstreden begrip. Er wordt in de literatuur veel gediscussieerd over de betekenis van het beginsel voor de praktijk. Mijns inziens blijft het gelijkheidsbeginsel als uitgangspunt altijd als een rode draad door een faillissementsprocedure heenlopen. Er zijn echter te veel inbreuken op mogelijk om het beginsel als een harde regel in de praktijk toe te kunnen toepassen. Hoofdstuk 3 Rangorde in faillissement 3.1. Voorrang en voorrechten Blijkens hoofdstuk 2 lijdt de hoofdregel van gelijkheid der schuldeisers uitzondering wanneer een schuldeiser zich kan beroepen op een door de wet erkende reden van voorrang. Voorrang is van belang indien er sprake is van samenloop van diverse schuldeisers en indien de schuldenaar onvoldoende verhaal biedt voor de voldoening van zijn schuldeisers. De redenen van voorrang volgen uit artikel 3:278 lid 1 BW. Onder voorrang wordt verstaan het geval waarin een schuldeiser bij de uitoefening van zijn verhaalsrecht het recht toekomt om bij de verdeling van de executieopbrengst voor te gaan op zijn mede schuldeisers. Deze in rang verhoogde schuldeiser wordt ook wel een preferente schuldeiser genoemd. Tegenover de preferente schuldeisers staan de concurrente schuldeisers, op wie de hoofdregel van de paritas creditorum van toepassing is Verstijlen 1998, p Rijckenberg 2008, p Brahn/Reehuis 2007, p

11 Algemene voorrechten geven voorrang bij de verdeling van de opbrengst van alle tot een vermogen behorende goederen. Bijzondere voorrechten geven voorrang bij de verdeling van de opbrengst van een bepaald goed. 23 Voorrechten kunnen slechts uit de wet ontstaan en behoeven geen medewerking van de schuldenaar. De rangorde hangt af van het voorwerp van de executieopbrengst, twee voorrechten kunnen slechts botsen indien zij dezelfde executieopbrengst tot voorwerp hebben. Alle algemene voorrechten concurreren met elkaar nu zij de executieopbrengst van het gehele vermogen tot object hebben. Vandaar dat in artikel 3:281 lid 2 BW bepaald is dat de algemene voorrechten rang nemen naar de volgorde waarin de wet hen plaatst. Blijkens artikel 3:280 BW gaan bijzondere voorrechten in principe voor algemene voorrechten. Bijzondere voorrechten die de opbrengst van dezelfde goederen tot voorwerp hebben zijn gelijk in rang en worden verdeeld naar evenredigheid van ieders vordering. 24 Pand- en hypotheekrechten dienen mijns inziens niet verward te worden met voorrechten. Pand en hypotheek zijn (ook) voorrangsrechten, zij geven in geval van een samenloop van schuldeisers het recht om voor te gaan bij de verdeling van de executieopbrengst van een bepaald goed. Pand- en hypotheekrechten gaan in rangorde boven voorrechten en worden ook wel zekerheidsrechten genoemd. 25 Voorts zijn panden hypotheekhouders separatisten, zij kunnen op grond van artikel 57 Fw in principe hun recht uitoefenen alsof er geen collectieve procedure was en zij kunnen hun vordering paraat executeren. Voor het vestigen van een pand- of hypotheekrecht is wel altijd medewerking van de debiteur nodig. Het voorrecht van de Fiscus torent hoog boven bijna alle voorrechten en sommige redenen van voorrang uit. Voor deze doorbreking van het paritas creditorum beginsel dienen wel goede redenen voorhanden te zijn, nu dit leidt tot een verandering in de verhouding van de schuldeisers Het algemene voorrecht en bodemvoorrecht van de fiscus 23 Bij algemene voorrechten kan worden gedacht aan kosten van de aanvraag tot faillietverklaring en loonvorderingen van werknemers. Bijzondere voorrechten zijn bijvoorbeeld het recht tot aanneming van werk of het voorrecht wegens kosten tot behoud. 24 Brahn & Reehuis 2007, p Artikel 3:279 BW. 11

12 Artikel 21 lid 1 Iw kent de fiscus een algemeen voorrecht op alle goederen van de belastingschuldige toe. Dit voorrecht geldt voor alle fiscale vorderingen en gaat boven alle andere -ook bijzondere- voorrechten met uitzondering van de in artikel 21 lid 2 Iw genoemde. 26 Het algemene voorrecht gaat niet boven alle redenen van voorrang, volgens artikel 3:292 BW heeft het retentierecht bijvoorbeeld voorrang op het fiscaal voorrecht. Daarnaast komt dit algemene voorrecht in rang na pand en hypotheek, tenzij de wet anders bepaalt. 27 In artikel 21 Iw is deze uitzondering te vinden voor een stil pandrecht op zaken die zich op de bodem van de belastingschuldige bevinden. De fiscus bezit een bodemvoorrecht op deze bodemzaken, welke eigendom zijn van de belastingschuldige. Dit bodemvoorrecht gaat volgens artikel 21 lid 2 Iw enkel boven een stil/bezitloos pandrecht op een bodemzaak, nu bij een vuistpand de zaak niet op de bodem van de belastingschuldige aanwezig is. Tijdens faillissement kan de fiscus met behulp van artikel 57 lid 3 Fw via de curator aanspraak maken op de opbrengst van de door de stilpandhouder verkochte zaken, aangezien de fiscus in deze specifieke situatie hoger geprivilegieerd is dan de stil pandhouder. 28 Tijdens faillissement rust op de fiscus geen plicht tot beslaglegging op de verpande bodemzaken, op deze zaken rust van rechtswege een bodemvoorrecht. 29 Toch mag de fiscus niet zomaar tot uitwinning van de verpande zaken overgaan zolang hij nog op de overige goederen van de schuldenaar verhaal kan nemen. Dit volgt uit het arrest van de Hoge Raad: Aerts q.q./abn AMRO. 30 De pandhouder kan eventueel de goederen aanwijzen die daar voor in aanmerking komen. Gevolg hiervan is dat, indien er een aantal goederen van de belastingschuldige uitgewonnen zijn en zich daar zowel onbelaste goederen onder bevonden als zaken met een stil pandrecht, bij de verdeling van de opbrengst de fiscus eerst zoveel mogelijk moet worden voldaan uit de opbrengst van de onbelaste goederen. Pas als de opbrengst niet voldoende is om de fiscus te voldoen, zal hem de opbrengst van de stil verpande zaken ten goede komen Het bodemrecht van de fiscus In artikel 3:276 BW is het uitgangspunt vastgelegd dat slechts verhaal kan worden gezocht op goederen welke eigendom zijn van de schuldenaar zelf. Artikel 22 lid 3 Iw 26 Het voorrecht op verzekeringspenningen, het voorrecht ter zake van de kosten van de faillissementsaanvraag en het voorrecht ter zake van de kosten van behoud. 27 Zie artikel 3:279 BW. 28 Buchem-Spapens & Pouw 2008, p Artikel 21.4 Leidraad Invordering HR 26 juni 1998, NJ 1998/ Maas 2006, p

13 biedt hier een uitzondering op nu door de fiscus tevens verhaal kan worden genomen op zaken van een derde. Het artikel lijkt op het eerste oog vriendelijk nu derden, die geheel of gedeeltelijk eigendomsrechten bezitten ten aanzien van de betreffende roerende zaken, zich met een beroepschrift kunnen richten aan de directeur van de Belastingdienst, of de kwestie aan de burgerlijke rechter voor te leggen. Echter maakt het derde lid van artikel 22 Iw hier een onvriendelijke uitzondering op. Indien en voor zover het beslag werd gelegd op zogenaamde bodemzaken, die zich ten tijde van de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige bevonden, en het beslag werd gelegd voor een in de wet genoemde belastingschuld, kunnen derden met een eigendomsrecht op deze zaken zich niet tot de burgerlijke rechter wenden. 32 Deze minder vriendelijke benadering verklaart mijns inziens wel de strekking van het bodemrecht. Het bodemrecht strekt er immers toe dat het algemene voorrecht van artikel 21 Iw op de opbrengst van roerende zaken zo veel mogelijk kan worden gerealiseerd. Ook wanneer deze roerende zaken in eigendom aan anderen dan de belastingschuldige toebehoren. De gedachte is immers; hoe meer voor verhaal vatbare zaken er zijn, des te beter het voorrecht van de fiscus tot gelding gebracht kan worden Achtergrond en verschillen tussen bodemrecht en bodemvoorrecht Het bodemvoorrecht verschilt in die zin van het bodemrecht, dat het bij eerstgenoemde gaat om verhaal op roerende zaken van de belastingschuldige en bij laatstgenoemde ook om verhaal op roerende zaken welke eigendom zijn van derden. Als de fiscus voor faillissement zowel beslag heeft gelegd op bodemzaken van de belastingschuldige als op dergelijke zaken die toebehoren aan een derde, vervalt het beslag op zaken van de gefailleerde op grond van artikel 33 Fw. Het beslag op de bodemzaken van de derde blijft echter in stand (zolang de zaken zich nog op de bodem van de gefailleerde bevinden) en hier houdt de fiscus een verhaalsrecht op. 34 Het bodemrecht biedt de fiscus dus een ruime verhaalsmogelijkheid. Het oude recht kende slechts het bodemrecht en niet het bodemvoorrecht. Het bodemrecht was toen vooral bedoeld voor zaken die de belastingschuldige in fiduciaire eigendom aan derden had overgedragen. Fiduciair eigendom is eigendom dat strekt tot zekerheid en gold als een zekerheidsrecht naast pand en hypotheek. Deze zaken vielen in geval van faillissement niet in de boedel en dus niet onder het faillissementsbeslag. 32 Maas 2006, p Ecorys-Nei 2004, p Polak-Pannevis 2011, p

14 Vandaar dat de fiscus daar individueel beslag op kon leggen en zich buiten de concursus om verhalen op de opbrengst. De figuur van de fiduciaire eigendom is echter uit ons rechtsstelsel verbannen en daarvoor is het stil pandrecht in de plaats gekomen. 35 Stil verpande zaken vallen in geval van faillissement wel in de boedel en dus zou de fiscus hier tijdens faillissement geen beslag op kunnen leggen. Om de positie van de fiscus niet te verzwakken werd bij de intreding van het huidige BW aan de fiscus het bodemvoorrecht toegekend, op deze manier kan de fiscus zich toch boven een stil pandhouder verhalen op bodemzaken Bodemzaken Om als bodemzaak aangemerkt te kunnen worden, moeten de zaken aan de verschillende criteria van artikel 22 lid 3 Iw voldoen. Ten eerste moeten de zaken roerend zijn, zij moeten zich tijdens de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige bevinden en de zaken moeten dienen ter stoffering van de bodem. Bij bodemzaken gaat het vooral om duurzame bedrijfsmiddelen, waarbij gedacht kan worden aan inventaris en machines. 37 Bodem De zaken die in beslag genomen worden moeten zich op de bodem van de belastingschuldige bevinden. Het begrip bodem wordt niet nader gedefinieerd in de wet, maar een nadere definitie volgt wel uit jurisprudentie en uit de Leidraad Invordering. Uit de Leidraad volgt dat onder bodem wordt verstaan: Het perceel of het gedeelte van een perceel dat bij de belastingschuldige voor welk doel dan ook in gebruik is en waarover hij onafhankelijk van anderen de feitelijke beschikking heeft. Daarnaast kan ook sprake zijn van een gemeenschappelijke bodem, als een perceel bij meerdere personen in gelijke mate in gebruik is. 38 Het gaat dus om de feitelijke situatie, welke beoordeeld moet worden naar de omstandigheden van het geval. Een bedrijfspand, lokaal of ruimte waarover de belastingschuldige onafhankelijk van de wil van anderen de volledige beschikking heeft, valt in ieder geval onder het bodembegrip. 39 Onder huis moet tevens een kantoor, een bioscoop, een winkel, een bedrijfsruimte en een fabriek 35 Sinds de invoering van het nieuwe BW in 1992 geldt een fiduciaverbod, te vinden in artikel 3:84 lid 2 BW. 36 Boekraad 2002, p Tekstra 2012 (Restyling), p Artikel Leidraad Invordering Nelemans 2013, par

15 worden begrepen. 40 Wanneer de belastingschuldige gebruiker van de bodem is en hij de uitsluitende beschikking er over heeft, doet het er niet toe als een ander bijvoorbeeld als eigenlijke huurder op trad. Het is dus niet van belang wie de eigenaar of huurder is van de bodem. 41 Het gaat er om dat de belastingschuldige feitelijk toegang heeft tot de bodem zonder dat hij daar toestemming voor dient te vragen aan anderen. 42 Stoffering Uit de Leidraad Invordering volgt een tamelijk vage omschrijving van de uitdrukking stoffering: Het heeft een zodanig brede betekenis dat daaronder kan worden verstaan al hetgeen strekt tot gebruik van het perceel overeenkomstig zijn bestemming. 43 Bodemzaken strekkende tot stoffering dienen de bodem aldus geschikter te maken voor het doel waarvoor de bodem bestemd is. De vraag wanneer zaken nu dienen om het gebouw aan zijn bestemming te doen beantwoorden, is een feitelijke vraag, aldus Maas. Volgens hem zijn in ieder geval voorraden, rollend materieel, grondstoffen en halffabricaten niet als bodemzaak aan te merken. Wel tot stoffering dienen bijvoorbeeld roerende machines in een fabriek, meubilair, inventaris en computerapparatuur. 44 Het gaat voornamelijk om roerende zaken die de bodem verfraaien of versieren en die bedoeld zijn om duurzaam met de bodem verweven te zijn. In de literatuur heeft lange tijd een discussie geheerst over de vraag of showroommodellen ook strekken tot stoffering van de bodem. 45 Uit jurisprudentie bleek namelijk geen eenduidig antwoord op deze vraag. 46 De Hoge Raad heeft in 2011 een eind gemaakt aan deze discussie. 47 Volgens de Hoge Raad zijn showroommodellen geen bodemzaken: Het hof heeft kennelijk, en terecht, onder roerende zaken die dienen "tot stoffering" van huis of landhoef in de zin van art. 22 lid 3, [ ] verstaan roerende zaken die strekken tot een enigszins duurzaam gebruik van het gebouw overeenkomstig de daaraan gegeven bestemming, waardoor dat gebouw tevens beter aan die bestemming 40 Dost 1990, p Rb. Rotterdam 14 december van Eijsden, Hagendoorn, Koedood 2006, p Artikel Leidraad Invordering Maas 2006, p Van Eijsden, Hagendoorn, Koedood 2006, p. 61. Zij waren destijds van mening dat showkeukens onder het begrip stoffering vielen. 46 De Rechtbank Amsterdam, Zutphen en Utrecht oordeelden in 2004, 2008 en 2010 dat showroomkeukens, slaapkamermeubilair en bubbelbaden bodemzaken waren. Het Hof Amsterdam oordeelde in 2009 dat meubilair voor een slaapkamer in een showroom geen bodemzaak is. 47 HR LJN: BT

16 beantwoordt. Showroommodellen - of zij nu ooit verkocht worden of niet - behoren tot de handelswaar voor de verhandeling waarvan het gebouw juist dient. Zij plegen bovendien met zekere regelmaat te worden vervangen door aan de mode van het moment of aan de eisen destijds beantwoordende nieuwe modellen. Daarom strekken zij niet tot een enigszins duurzaam gebruik van de winkel of showroom waarin zij zijn opgesteld. Zij dienen derhalve niet tot stoffering als in art. 22 lid 3 bedoeld. 48 Bij het begrip zaken strekkende ter stoffering is de duurzaamheid dus een essentieel punt. Met betrekking tot showroommodellen: eens voorraad, altijd voorraad Conclusie Kortom het bodem(voor)recht biedt een ruime verhaalsmogelijkheid voor de fiscus. De fiscale voorrechten maken een inbreuk op de paritas creditorum regel wanneer de fiscus voor gaat op stil pandhouders en derde-eigenaren. Deze inbreuk vindt in de wet weliswaar legitimatie, maar in de praktijk blijkt veel discussie over deze vergaande fiscale voorrechten. In de komende hoofdstukken zal blijken dat het bodem(voor)recht van de fiscus wel degelijk grenzen kent en zullen de belangen van de fiscus afgewogen worden tegen de belangen van de overige schuldeisers. Hoofdstuk 4 Beperkingen op de uitoefening van het bodem(voor)recht 4.1. Ratio bodemrecht en reële eigendom Deze paragraaf heeft betrekking op het bodemrecht van de fiscus, op zaken van derden die zich op de bodem van de belastingschuldige bevinden. Vandaar dat de twee in het economisch verkeer meest voorkomende vormen van eigendomsrechten van derden, eigendomsvoorbehoud en lease, hieronder nader zullen worden geanalyseerd. Verderop zal de positie van een andere zekerheidsgerechtigde, de stille pandhouder, worden besproken in het kader van het bodemvoorrecht, en zal blijken dat deze bezitloze pandhouder overeenkomstig een derde-eigenaar zal handelen om aan het bodemvoorrecht van de fiscus te ontkomen. Het recht om bodembeslag te leggen is in 1845 in de wet opgenomen als een antimisbruik bepaling. 49 De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 28 januari 1932: dat derhalve niet eenige fictie van eigendom, maar de bloote feitelijke omstandigheid zonder meer, dat de goederen zich op den bodem van den belastingschuldige bevinden, den 48 HR LJN: BT2700, r.o Croon 1989, p

17 grondslag vormt voor des Ontvangers bevoegdheid tot inbeslagneming en voor uitsluiting van het beroep van derden op rechten, welke dan ook, die hun ten aanzien van de goederen mochten toekomen. 50 Het kwam destijds veelvuldig voor dat geprobeerd werd het verhaal te bemoeilijken door goederen aan familieleden over te dragen. Door deze goederen dadelijk weer in bruikleen af te staan, veranderde er niets in de feitelijke situatie. Oorspronkelijk was het bodemrecht aldus bedoeld om dit soort misbruik situaties tegen te gaan. 51 Thans is de enkele omstandigheid dat de zaken zich op de bodem van de belastingschuldige bevinden, al voldoende voor de bevoegdheid van de fiscus tot inbeslagneming, een poging tot misbruik is daarbij niet relevant. Tegenwoordig wordt het bodemrecht hoofdzakelijk toegepast wanneer het voorrecht van de fiscus gefrustreerd wordt. De misbruik situaties bestrijdt men immers tegenwoordig via de faillissementspauliana van artikel 42 Fw. Wordt een overeenkomst gesloten in de ondernemerssfeer, dan wordt de juridische en de economische eigendom vaak gesplitst. De juridische eigendom van bepaalde zaken ligt dan bij een ander dan de gebruiker (belastingschuldige) om zo de vordering die de juridisch eigenaar heeft op de gebruiker te verzekeren. In deze situatie heeft de fiscus -zonder het bodemrecht- nauwelijks verhaalsmogelijkheden. Door gebruik van het bodemrecht, behoudt de fiscus echter haar bevoorrechte verhaalspositie. Het wordt derden op deze manier onmogelijk gemaakt om hun eigendomsrecht op deze zaken bij wijze van zekerheid te handhaven. 52 Toch blijkt de ruime verhaalsmogelijkheid van de fiscus enigszins begrensbaar te zijn. Uit de Leidraad Invordering 2008 volgt dat het eigendomsrecht van een derde op een roerende zaak die zich op de bodem van de belastingplichtige bevindt, wordt ontzien indien er sprake is van reële eigendom van de derde. Onder reële eigendom moet worden verstaan de situatie waarin de zaken zowel juridisch eigendom zijn van de derde, als in economisch opzicht in overwegende mate aan hem toebehoren. Er is in ieder geval geen sprake van reële eigendom als de economische verhouding tussen de belastingschuldige en de zaken aanleiding geeft om deze als zijn zaken aan te merken Het juridisch en economische eigendom van derden 50 HR 28 januari 1932, NJ 1932/ Dost 1990, p Van Eijsden, Hagendoorn, Koedood 2006, p Artikel Leidraad Invordering

18 De fiscus zal het bodemrecht niet toepassen wanneer sprake is van reële eigendom op een bodemzaak aan de zijde van een derde. De vraag rijst wanneer een derde-eigenaar nu in juridische en in economische zin is aan te merken als eigenaar. Immers, in het geval dat vast komt te staan dat er sprake is van reëel eigendom van de derde, wijst de directeur het hierboven beschreven beroepschrift van de derde op grond van artikel 22 lid 1 Iw toe, en dient de fiscus het beslag op de bodemzaak op te heffen. De eigendom van een derde mag niet bedoeld zijn om als zekerheid te dienen voor eventuele vorderingen die hij op de belastingschuldige heeft (hierbij kan gedacht worden aan een huurovereenkomst). De belangrijkste vraag die in dit kader gesteld kan worden is wie in overwegende mate de economische risico s loopt met betrekking tot de bodemzaak. 54 Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat bij de vraag of er sprake is van reële eigendom zowel gelet dient te worden op de bedoeling van partijen, alsmede op de feitelijke omstandigheden. Telkens zal door de fiscus moeten worden afgewogen of er in een situatie sprake is van reële eigendom, waarbij het aldus gaat om alle specifieke feiten en omstandigheden van het geval. Hiervoor is noodzakelijk dat de akten waarin de rechtsverhoudingen zijn neergelegd worden geraadpleegd. 55 Maas is echter van mening dat het niet van belang is onder welke benaming partijen een contract hebben opgesteld. Volgens Maas dienen bij de beoordeling van het reële eigendom slechts de feitelijke omstandigheden van de verhouding tussen de derde en de belastingschuldige in aanmerking te worden genomen Rechtsfiguren waarvoor de fiscus terug dient treden Uit de Leidraad Invordering volgen een aantal rechtsvormen welke de fiscus als reële eigendom dient te aanvaarden. 57 Deze vormen betreffen kort gezegd (echte) huur, (echte) pacht, bruikleen en operational lease. Eigendomsvoorbehoud van een leverancier, huurkoop 58 en financial lease worden niet door de fiscus ontzien. In een aantal gevallen zal er, ondanks dat sprake is van reële eigendom aan de zijde van de 54 Van Eijsden, Hagendoorn, Koedood 2006, p MvA Kamerstukken 1993/94, p Maas 2006, p De regels in de Leidraad Invordering zijn aan te merken als pseudo wetgeving. Toch is de fiscus hieraan gebonden op grond van algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De betreffende regels dienen wel behoorlijk bekend gemaakt te zijn en voldoende concreet en normstellend zijn. Zie HR 28 maart 1990, NJ 1991, Huurkoop is een vorm van koop op afbetaling, de verkoper behoudt het recht op eigendom tot de koper de laatste termijn heeft voldaan. 18

19 derde, toch toepassing van het bodemrecht plaatsvinden. 59 Dit is het geval wanneer sprake is van een afnamebeding, de zaken toebehoren aan een echtgenoot, samenspanning, bedrijfsinmenging en zaken die vervreemd zijn in het kader van de uitoefening van een pandrecht of een ander tot zekerheid strekkend recht, mede met het oogmerk deze zaken aan verhaal door de fiscus te onttrekken. Eigendomsvoorbehoud Het is in het economisch verkeer gebruikelijk dat partijen elkaar zaken leveren zonder dat de koper de koopprijs heeft voldaan. Dit stelt de kopende partij in staat om met de betreffende zaak eerst economische activiteiten te ontplooien alvorens zij de koopprijs zal (af)betalen. De verkoper zal zich de juridische eigendom van de zaak voorbehouden tot de koopprijs volledig is voldaan. Indien geen afbetaling plaatsvindt, kan de eigenaar op grond van artikel 5:2 BW de zaak revindiceren. In de Leidraad Invordering is bepaald dat in geval van levering onder eigendomsvoorbehoud, de economische verhouding tussen de belastingschuldige en de zaken aanleiding geeft deze als zijn zaken aan te merken, en er dus geen sprake is van reële eigendom van de derde. De fiscus zal op deze zaken dus verhaal kunnen nemen. 60 Lease Hoewel in beide gevallen een derde eigenaar is van de inbeslaggenomen zaken, dienen financial- en operational lease van elkaar onderscheiden te worden. Uit de leaseregeling van 1999 blijkt een nadere kwalificatie van deze vormen, nu het lastig is om per geval uit te maken van welke leasevorm sprake is. De regeling komt er op neer dat de lessor fiscaal gezien als reële-eigenaar wordt aangemerkt indien hij zich gedraagt als eigenaar van het lease object, hij de juridische eigendom van het lease object bezit en het restwaarderisico van het object loopt. 61 In het algemeen wordt aangenomen dat de vorm van operational lease aan deze zojuist genoemde voorwaarden voldoet. 59 Deze vijf gevallen zijn opgenomen in artikel van de Leidraad Invordering Per 1 april 2013 is daar een zesde situatie aan toegevoegd door wijziging van artikel lid 1 en 2 van de Leidraad Invordering In het geval dat zaken waarvan de lessor fiscaal als eigenaar wordt aangemerkt, maar de fiscale eigendom van die zaken op een eerder tijdstip krachtens een toen bestaande leaseovereenkomst bij de lessee heeft berust, zal de fiscus tevens geen terughoudend beleid voeren, hoewel wel sprake is van reële eigendom. 60 Van den Bosch 2012, p Besluit van 15 november 1999, nr. AFZ99/3262M, Stcrt. 1999,

20 Operational lease is te vergelijken met huur, aangezien de (juridische en economisch) eigendom van het geleasede object tijdens de overeengekomen leasetermijn bij de lessor blijft. Daarnaast vormt de tussentijdse opzegging van de leaseovereenkomst door de lessor een belangrijk kenmerk van de operational lease. 62 Financial lease wordt ook wel vergeleken met huurkoop. Weliswaar blijft de eigendom van de geleasede zaak tot het einde van de leaseovereenkomst bij de lessor, het is de bedoeling dat de lessee aan het einde van deze looptijd het totaalbedrag (inclusief rente) van de investering afbetaald heeft. De financieringsovereenkomst is dan ook niet tussentijds opzegbaar. Aangezien de totale investering aan het einde afbetaald zal zijn, wordt vaak overeengekomen dat de lessee aan de lessor een vaak symbolisch vooraf besproken bedrag zal betalen om zo na afloop van de leasetermijn het eigendom van de zaak te verkrijgen Omzetting zekerheidseigendom naar reële eigendom: een toelaatbare constructie? Zoals blijkt uit het bovenstaande is het onderscheid tussen de twee leasevormen van groot belang voor het bodemrecht. Bij financial lease zal de fiscus het bodemrecht toepassen, maar bij operational lease is sprake van reële eigendom en kan zij de zaken niet uitwinnen. De vraag rijst in hoeverre deze leasevormen en het reële eigendom van leasemaatschappijen zich in de praktijk weerhouden tot het bodemrecht van de fiscus. Deze vraag zal ik behandelen aan de hand van het arrest van de Hoge Raad van 9 november 2012 (ABN AMRO Lease/Ontvanger). 64 ABN AMRO Lease/Ontvanger In deze zaak staat de (eventuele) reële eigendom van de leasegever tegenover het bodemrecht van de fiscus. De casus is als volgt: de vennootschappen Malatex, Wafim en DPS vormden samen een groep en hielden tezamen kantoor in het bedrijfspand dat werd gehuurd door Wafim. In dit pand hield DPS zich bezig met het fabriceren van textielgrondstoffen en plastics. Zij maakte daartoe gebruik van machines welke in eigendom toebehoorden aan ABN AMRO Lease en in (financial) lease waren gegeven aan Malatex. Na betalingsproblemen heeft ABN AMRO Lease de leaseovereenkomst beëindigd, meegedeeld dat de machines niet meer mochten worden gebruikt en dat de machines per omgaande aan ABN AMRO Lease ter beschikking gesteld dienden te 62 Van Oers 2007, p Maas 2006, p HR 9 november 2012, LJN BX7851 (ABN AMRO Lease/Ontvanger). 20

21 worden. Vervolgens zijn de vennootschappen failliet gegaan en heeft de fiscus, in verband met onbetaalde belastingschulden, op grond van artikel 22 lid 3 Iw executoriaal beslag gelegd op de in het bedrijfspand aanwezige machines. ABN AMRO Lease stelt zich op het standpunt dat onrechtmatige inbreuk gemaakt is op haar eigendomsrecht op de machines en eist schadevergoeding. Volgens ABN AMRO Lease moet haar eigendom worden aangemerkt als reële eigendom aangezien zij de leaseovereenkomst heeft opgezegd en de machines heeft opgeëist en hierdoor de fiscus in overeenstemming met de Leidraad Invordering haar bodemrecht niet kan toepassen. De vraag is nu of het eigendomsrecht -financial lease- van de ABN AMRO Lease, door de opzegging van de overeenkomst en het opeisen van de machines, omgezet is in reële eigendom. De Hoge Raad stelt met betrekking tot financial lease en reële eigendom het volgende voorop: Uit de wetsgeschiedenis van de Iw ( ) en uit de Leidraad Invordering zowel de hier toepasselijke Leidraad Invordering 1990 als de Leidraad Invordering 2008 volgt dat de hiervoor genoemde rechten van de derde, waartegen het bodemrecht de Ontvanger bescherming biedt, mede omvatten de figuur van de financial lease, omdat de rechten van de leasegever op één lijn kunnen worden gesteld met die van de zekerheidsgerechtigde bij andere zekerheidsrechten, zoals het in art. 21 lid 2 Iw bedoelde pandrecht op bodemzaken. 65 (Onderstreping AvdV) Weliswaar is deze beëindiging gevolgd door opeising van de machines, maar dat heeft niet ertoe geleid dat deze van de bodem van de belastingschuldige waren weggevoerd voordat de Ontvanger overging tot beslaglegging. De enkele beëindiging van de leaseovereenkomst en opeising van de machines door ABN AMRO Lease zijn te beschouwen als (het begin van) het gebruikmaken van het zekerheidskarakter van haar eigendom en hebben, zolang de machines zich nog op de bodem van de belastingschuldige bevonden, op zichzelf geen wijziging gebracht in de voor het bodemrecht van de Ontvanger relevante aard van het eigendomsrecht van ABN AMRO Lease met betrekking tot de machines. Het hiervoor omschreven handelen van ABN AMRO Lease was derhalve ontoereikend om te bewerkstelligen dat zij de in art lid 4 Leidraad Invordering 1990 bedoelde reële eigendom van de machines verkreeg. 66 (Onderstreping AvdV) 65 HR 9 november 2012, LJN BX7851 (ABN AMRO Lease/Ontvanger) r.o HR 9 november 2012, LJN BX7851 (ABN AMRO Lease/Ontvanger) r.o

22 Uit het oordeel van de Hoge Raad blijkt dat de leaseovereenkomst aangemerkt moet worden als financial lease aangezien het eigendomsrecht van ABN AMRO Lease strekte tot zekerheid. Gevolg hiervan is dat het eigendomsrecht geen reële eigendom is, nu de zaken niet zowel juridisch eigendom zijn van ABN AMRO Lease als in economisch opzicht in overwegende mate aan haar toebehoren. Huydecoper zet tevens in zijn conclusie uiteen dat de regeling van het bodembeslag er toe strekt de fiscus voorrang te verlenen in het geval van financial lease. De machines waar de lease betrekking op heeft, worden aldus aangemerkt als objecten van een met het oog op zekerheid gevestigde of voorbehouden eigendom. Het is in strijd met artikel 21 en 22 Iw om financial lease op gelijke voet te stellen met reële eigendom. Er bestaat immers op dit punt weinig verschil tussen de zekerheidsrechten op voet van bezitloos pandrecht, die achter het fiscale voorrecht komen te staan, en zekerheidsrechten van vergelijkbare strekking maar in een ander juridisch jasje gehuld zoals financial lease waar de fiscus dan geen voorrang tegen in kan roepen. 67 Kortom, financial lease strekt tot zekerheid, evenals een stilpandrecht op een bodemzaak strekt tot zekerheid. De fiscus kan zich hier met voorrang op verhalen op grond van het bodem(voor)recht. Op de vraag of, enkel door opzegging van de leaseovereenkomst en opeising van de lease machines, het tot zekerheid strekkende eigendomsrecht van de ABN AMRO Lease kan promoveren naar reële eigendom luidt het oordeel van de Hoge Raad ontkennend. Dit kan volgens de Hoge Raad slechts met een andere constructie namelijk: het werkelijk afvoeren van de machines van de bodem, voordat de fiscus overgaat tot beslaglegging. Wanneer de machines van de derde-eigenaar zich immers niet meer op de bodem van de belastingschuldige bevinden, kan de fiscus haar bodemrecht niet toepassen. Dergelijke bodemafvoer- en bodemverhuurconstructies, en de wenselijkheid hiervan, zullen verderop in deze scriptie nader geanalyseerd worden. Bovenstaand oordeel van de Hoge Raad met betrekking tot het omvormen van zekerheidseigendom tot reële eigendom, is mijns inziens opmerkelijk. De in de literatuur heersende opvatting is namelijk dat deze omzetting wel mogelijk is door middel van ontbinding van de overeenkomst, in ieder geval voordat de fiscus beslag legt. 68 Ook Vriesendorp heeft zich in een artikel in het Tijdschrift voor Insolventierecht uitgelaten over deze kwestie. Zijn conclusie is dat vormen van zekerheidseigendom als 67 HR 9 november 2012, LJN BX7851 (ABN AMRO Lease/Ontvanger) Conclusie Huydecoper nr Boeve & Janssen 2007, p

23 (financial) lease en eigendomsvoorbehoud door de fiscus niet gerespecteerd hoeven te worden wanneer de lessor of de verkoper zijn rechten nog niet heeft uitgeoefend. Zodra de overeenkomst echter ontbonden wordt, worden hun eigendomsrechten reële eigendom en zullen de door de fiscus in beslag genomen zaken afgegeven moeten worden. 69 Volgens Tekstra zou de door Vriesendorp aangewezen wijze het bodembeslag op een redelijke en aanvaardbare wijze nuanceren. 70 Uit het oordeel van de Hoge Raad blijkt echter dat het nog niet zo eenvoudig is om als derde-eigenaar of stilpandhouder aan het bodem(voor)recht van de fiscus te ontkomen Ontgaan van het bodem(voor)recht Faillissement van de belastingschuldige speelt bij toepassing van het bodemrecht geen rol. Zaken welke eigendom zijn van derden en zich op de bodem van de belastingschuldige bevinden, vallen immers niet in de boedel en worden niet getroffen door het algemene faillissementsbeslag. Dit heeft als gevolg dat de fiscus ook na faillissement nog beslag op deze zaken kan leggen. Om te voorkomen dat de fiscus voorgaat op de eigenaar, dient een leverancier dan ook tijdig (vóór inbeslagneming van de fiscus) zijn eigendomsvoorbehoud in te roepen en de geleverde bodemzaken daadwerkelijk te revindiceren. Afvoerconstructie De meeste geschillen betreffen echter die tussen de bezitloze pandhouder (meestal de bank) en de fiscus met betrekking tot het bodemvoorrecht. Tot het moment van de faillietverklaring van de pandgever, kan de bezitloze pandhouder zich onttrekken aan het bodemvoorrecht van de fiscus door de bodemzaken in vuistpand te nemen. 71 Door de zaken van de bodem af te voeren, zijn de zaken niet meer als bodemzaken te kwalificeren en is het bodemvoorrecht niet meer van toepassing. 72 Deze afvoerconstructie wordt mijns inziens gerechtvaardigd door artikel 3:237 lid 3 BW. Indien de bank immers op goede grond te vrezen heeft voor wanbetaling van de pandgever, is hij bevoegd de zaak in zijn macht te nemen. Nu banken meestal niet beschikken over magazijnen waar zij deze zaken op kunnen slaan, wordt echter vaak gebruik gemaakt van een andere constructie. 69 Vriesendorp 1998, p Tekstra 2012 (Handboek fiscaal insolventierecht), Hs Faillissement werkt terug tot 00:00 uur, de zaken dienen voor dit tijdstip afgevoerd te zijn. 72 Spinath 2013, p