Bijlage 1 Uitgebreide onderzoeksresultaten

Transcriptie

1 Bijlage 1 Uitgebreide onderzoeksresultaten 1. Inleiding Deze bijlage bevat de uitgebreide weergave van de onderzoeksresultaten. De conclusies en aanbevelingen aan het eind van elk onderdeel zijn ook in het rapport zelf, in hoofdstuk 3, opgenomen. De rubricering van de onderwerpen die in de volgende onderdelen aan bod komen, sluit aan bij de door ons voor de interviews gehanteerde vragenlijst. De opbouw per onderwerp is als volgt gestructureerd 1 : wij gaan achtereenvolgens in op: a) het (wettelijk) kader, met inbegrip van de wetsgeschiedenis; b) de jurisprudentie; c) de literatuur; d) de onderzoeksbevindingen, in het bijzonder de antwoorden van de geïnterviewden; e) daarop volgen conclusies en aanbevelingen. 1 Deze opzet is ontleend aan J.B.J.M. ten Berge, B.W.N. de Waard, R.J.G.M. Widdershoven e.a., Het bestuursprocesrecht, Deventer: W.E.J. Tjeenk Willink, 1996 (een onderzoek uit de reeks Ervaringen met de Awb ). 1

2 2. Algemeen beeld van het fiscale bestuursprocesrecht 2.1. Doeleinden van het bestuursprocesrecht a) Wettelijk kader Bij het ontwerpen van Hoofdstuk 8 van de Awb stonden de wetgever enkele karaktertrekken van het bestuursprocesrecht voor ogen 2. Deze karaktertrekken, die nu ook beoogd zijn voor het fiscale procesrecht, zijn: a) rechtsbescherming als primaire doelstelling van het bestuursprocesrecht (zie hierna onderdeel 8); b) een zo spoedig mogelijke afdoening van bestuursrechtelijke geschillen (zie de onderdelen 7.7; 7.8; 14.3); c) proceseconomie (zie de onderdelen 5.2; 14.2); d) ruimte voor de rechter om tot een materiële oplossing van het geschil te komen (zie de onderdelen 8; 14.2; 14.3; 14.4); e) ruimte voor de rechter om actief op te treden, actiever naarmate de ongelijkheid tussen partijen groter is (zie onderdeel 8); f) relativering van het streven naar het zoeken naar de materiële waarheid in die zin dat de rechter gebonden is aan de omvang van het geschil dat partijen aan hem voorleggen (zie onderdeel 8); g) korte bezwaar- en beroepstermijnen, en h) een laagdrempelige procedure (zie de onderdelen 4.2; 6.4; 6.5). b) Jurisprudentie Wij zijn geen rechtspraak tegengekomen waarin de doeleinden van de bestuursrechtspraak als zodanig aan de orde komen. c) Literatuur De herziening van het fiscale procesrecht is meermalen onderwerp van studie geweest. Rapporten van de Vereniging voor Belastingwetenschap (VvB): - Rapport van de Commissie ter bestudering van de betekenis van de Algemene wet bestuursrecht voor het fiscale procesrecht, De invloed van de Awb op het fiscale procesrecht, Geschriften van de VvB No. 193, Deventer, 1993, en de bespreking van dit rapport, Geschriften van de VvB No. 194, Deventer, 1994; - Rapport van de Commissie ter bestudering van de herziening van de belastingrechtspraak, Herziening belastingrechtspraak, Geschriften van de VvB No. 201, Deventer, 1996, en de bespreking van dit rapport, Geschriften van de VvB No. 203, Deventer, 1996; Adviezen naar aanleiding van een in 1995 opgesteld voorontwerp van wet inzake de herziening van het fiscale procesrecht: - Adviezen van onder meer de Hoge Raad, de voorzitters van de belastingsectoren van de 2 E.J. Daalder, G.R.J. de Groot en J.M.E. van Breugel, Parlementaire geschiedenis van de Algemene wet bestuursrecht, Alphen aan den Rijn, 1994 (PG Awb II), blz

3 hoven, de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs, de Vereniging van Nederlandse Gemeenten en de Unie van Waterschappen. Overzichtsartikelen naar aanleiding van het in 1996 ingediende wetsvoorstel inzake de herziening van het fiscale procesrecht (Kamerstuk nr ): - M.W.C. Feteris, Het wetsvoorstel herziening fiscaal procesrecht, MBB 1997, blz ; - Ch.J. Langereis en J.B.H. Röben, Het fiscale procesrecht vernieuwd, WFR 1997/6239, blz ; - J. van Soest, Herziening van het fiscale procesrecht, WPNR 1997/6284, blz Literatuur, daterend van na de invoering van het herziene fiscale procesrecht: - Ch.J. Langereis, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, Deventer, 1999; - J.W. Ilsink en R.H. Happé, Algemeen fiscaal bestuursrecht, Deventer, 2000; - E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Deventer, Datgene wat de wetgever bij het ontwerpen van hoofdstuk 8 van de Awb voor ogen heeft gestaan (zie onder a), sluit in hoofdlijn goed aan bij het fiscale procesrecht en de doeleinden daarvan, zoals die zich in de loop der tijd hebben ontwikkeld, zo moet, kort gezegd, de conclusie uit de literatuur zijn. d) Onderzoeksbevindingen Wij hebben de geïnterviewden gevraagd of het herziene fiscale procesrecht naar hun oordeel in de praktijk volledig aan de hierboven genoemde karaktertrekken voldoet. Voorzover de geïnterviewden op deze vraag zijn ingegaan, wordt deze vraag in beginsel bevestigend beantwoord. Ook hebben wij hun gevraagd of de doeleinden van het procesrecht (rechtsbescherming dan wel handhaving van het objectieve recht) of de onderlinge verhouding daartussen zijn veranderd. De geïnterviewden die op deze vraag zijn ingegaan, merken op dat er ten opzichte van het procesrecht van vóór 1 september 1999 in wezen niet zo veel veranderd is. e) Conclusies en aanbevelingen De vraag of het fiscale procesrecht beantwoordt aan de karaktertrekken van het bestuursprocesrecht die de wetgever voor ogen stonden, moet in het algemeen bevestigend worden beantwoord, zoals uit de literatuur en onderzoeksbevindingen is op te maken. Wij zien dan ook geen aanleiding om op dit punt een aanbeveling te doen Verbeteringen en knelpunten a) Wettelijk kader Hiervoor verwijzen wij naar onderdeel 2.1, onder a, van deze bijlage. b) Rechtspraak 3

4 Wij zijn geen rechtspraak tegengekomen waarin een algemeen beeld van het herziene fiscale procesrecht wordt geschetst. c) Literatuur Hiervoor verwijzen wij naar onderdeel 2.1, onder b, van deze bijlage. d) Onderzoeksbevindingen De antwoorden op de vraag in hoeverre het herziene fiscale procesrecht een verbetering vormt, lopen enigszins uiteen. Veel geïnterviewden wijzen op de nieuwe mogelijkheden die het herziene fiscale procesrecht biedt: de voorlopige voorziening, herziening, schadevergoeding op de voet van art. 8:73 Awb en gecombineerde beroepschriften 3. Sommige geïnterviewden wijzen er ook op dat de invoering van art. 8:66 Awb tot gevolg heeft gehad dat nu (beduidend) sneller (schriftelijk) uitspraak wordt gedaan dan voorheen 4. Wij hebben gevraagd wat volgens de geïnterviewden de vijf belangrijkste knelpunten zijn onder het huidige fiscale procesrecht. Wat naar aanleiding daarvan in de eerste plaats opvalt, is de grote diversiteit in de knelpunten die worden genoemd. Het knelpunt dat door bijna alle geïnterviewden wordt genoemd, is dat van de (te) lange duur van procedures. Dit geldt voor bijna alle procespartijen. Alleen de Belastingwinkel acht de duur van de procedures die zij voert niet te lang, wat zou kunnen komen doordat die in het algemeen niet zo complex zijn. De Belastingwinkel procedeert bijna altijd voor Hof Amsterdam. De procedures die zij voert duren ongeveer een jaar. Dat procespartijen moeite hebben met de lange duur van processen staat overigens op enigszins gespannen voet met het feit dat partijen vaak bij herhaling vragen om uitstel indien zij zelf een proceshandeling moeten verrichten 5. De meeste hoven vinden dat beroepsprocedures te lang duren. Andere hoven laten zich op dat punt omzichtiger uit. De geïnterviewden bij de Hoge Raad achten de duur van de cassatieprocedure te lang. Hieraan kan mede debet zijn dat het soms erg lang duurt voordat het hof het dossier doorstuurt naar de Hoge Raad. Ook de tijd die gemoeid kan zijn met de heffing van griffierecht speelt hierbij een rol. Volgens het Team Cassatie van het Ministerie van Financiën valt het met de duur van de cassatieprocedure echter wel mee. e) Conclusies en aanbevelingen Het algemene beeld is dat het herziene fiscale procesrecht een verbetering is ten opzichte van het oude, met name door de nieuwe mogelijkheden die het biedt. Het enige knelpunt dat door vrijwel alle geïnterviewden wordt genoemd, is dat procedures vaak (te) lang duren. Op dit punt gaan wij in onderdeel 7.7 van Bijlage 1 nader in. 3 Zie respectievelijk de onderdelen 16.3, 16.4, 14.6 en 5.2 van deze bijlage. 4 Zie de onderdelen 7.7 en 13.2 van deze bijlage. 5 Zie de onderdelen 7.1 en 11.1 van deze bijlage. 4

5 3. De belastingrechter 3.1. Relatieve competentie a) Wettelijk kader De vraag welk gerechtshof bevoegd is, wordt bij rijksbelastingen bepaald door de woonplaats van de belanghebbende, als deze in Nederland ligt (art. 8:7, lid 2, eerste volzin, Awb). Voor rechtspersonen geldt de statutaire vestigingsplaats als woonplaats (art. 1:10 BW) 6. De gedachte achter woonplaatsaanknoping is dat de belanghebbende als regel in zijn eigen arrondissement of ressort terecht moet kunnen 7. Woonplaatsaanknoping leidt tot een kortere reistijd voor de burger 8. Bij heffingen van lokale overheden en in gevallen waarin de belanghebbende niet in Nederland woont, is de standplaats van het bestuursorgaan bepalend (art. 8:7, lid 1, Awb). Deze laatste regel de standplaatsaanknoping gold tot 1 september 1999 ook voor de rijksbelastingen. b) Jurisprudentie Voor zover ons bekend, is er (nog) geen rechtspraak die specifiek betrekking heeft op de gestelde vragen. c) Literatuur De nieuwe regeling wordt algemeen als een verbetering gezien. d) Onderzoeksbevindingen De geïnterviewden merken op dat de regeling van de relatieve competentie in de praktijk weinig of geen problemen oplevert. Alle hoven vinden dat de nieuwe regeling voor de belastingplichtige een verbetering is: de aanknoping bij zijn woonplaats leidt voor hem tot minder reistijd. Er zijn wel nadelen. Zo wordt door één van de hoven gewezen op het gevaar van hof-shopping door bijvoorbeeld verzekeringsmaatschappijen 9. Enkele geïnterviewden wijzen erop dat tot op zekere hoogte specifieke know-how die bij een bepaald hof is opgebouwd, verloren kan gaan. Zo leidde de standplaatsaanknoping er onder het oude procesrecht toe dat alle procedures over de motorrijtuigenbelasting in eerste aanleg bij het Hof Arnhem kwamen, omdat er slechts één onderdeel van de belastingdienst (in Apeldoorn) aanslagen voor deze belasting oplegt. Deze nadelen wegens volgens de geïnterviewden echter niet op tegen de voordelen voor de belastingplichtigen. 6 Blijkens de wetsgeschiedenis zijn de art. 1:10 tot en met 1:15 van het Burgerlijk Wetboek rechtstreeks van toepassing (Kamerstukken II , , nr. 6, blz. 50). 7 Kamerstukken II , , nr. 3, blz Kamerstukken II , , nr. 5, blz Deze maatschappijen en/of hun adviseurs kunnen er in onderling overleg voor kiezen om te procederen bij dat hof waarvan zij een voor hen positieve beslissing verwachten. Dit bereiken zij door de zaak aanhangig te laten maken door een maatschappij met standplaats in het desbetreffende hofressort. 5

6 Verhuist de belanghebbende tijdens de procedure naar het ressort van een ander hof, dan is de handelwijze van alle hoven dat de zaak in behandeling blijft bij het hof dat ten tijde van de indiening van het beroepschrift bevoegd was. Er vindt dus geen verwijzing plaats. Dat lijkt ook de praktijk te zijn van de niet-fiscale bestuursrechter 10. Overigens laat art. 8:13 Awb de mogelijkheid open dat wel verwijzing plaatsvindt, bijvoorbeeld wanneer de belanghebbende hier uitdrukkelijk om vraagt. De vestigingsplaats van lichamen wordt door de belastingrechter niet op uniforme wijze vastgesteld. Hof Amsterdam en Hof Den Haag vragen om een uittreksel uit het Handelsregister. Hof Arnhem, Hof Den Bosch en Hof Leeuwarden doen dat niet, tenzij er aanleiding tot twijfel bestaat. Deze laatste werkwijze komt overeen met die van de Hoge Raad (vgl. ook onderdeel 4.1). Voor het verschil in werkwijze hebben wij geen verklaring kunnen vinden. e) Conclusies en aanbevelingen De nieuwe wettelijke regeling van de relatieve competentie, waarbij als regel de woonplaats van de belanghebbende bepalend is, wordt algemeen als een juiste regeling beschouwd en leidt in de praktijk nauwelijks tot problemen. De regeling betekent voor de belastingplichtigen een verbetering, omdat zij minder reistijd kwijt zijn. Wanneer de belanghebbende tijdens de procedure verhuist naar een ander ressort, vindt geen verwijzing plaats. Van de kant van de rechtshulpverleners zijn er geen signalen dat zij daar moeite mee hebben. Wij zien daarom geen aanleiding om een andere werkwijze aan te bevelen. Het is opmerkelijk dat in geval van lichamen zonder rechtspersoonlijkheid sommige hoven steeds om een uittreksel uit het Handelsregister vragen, om de woonplaats vast te stellen, en andere alleen als er reden tot twijfel is. Wij achten het wenselijk dat de gerechten op dit punt door middel van onderlinge afstemming tot een zelfde gedragslijn komen. Voor wetswijziging zien wij geen noodzaak Verwijzing (art. 8:13 Awb) a) Wettelijk kader Sinds 1 september 1999 kan een gerechtshof een zaak verwijzen naar een ander gerechtshof (art. 8:13 Awb). b) Jurisprudentie Een zeldzaam- voorbeeld van verwijzing in een belastingzaak betreft een procedure die aanhangig was gemaakt bij het hof in Den Haag, en op verzoek van de belanghebbende naar het hof Amsterdam is verwezen, omdat daar twee sterk vergelijkbare zaken aanhangig waren 11. Een vergelijkbaar voorbeeld uit de niet-fiscale rechtspraak deed zich voor bij de Rechtbank Zutphen. Deze Rechtbank verwees een zaak die aldaar door een aansprakelijk gestelde bestuurder aanhangig was gemaakt naar de Rechtbank Den Haag, bij welk college een soortgelijke zaak van een medebestuurder aanhangig was Zie Rb. Rotterdam 18 oktober 1994, JB 1994/30, in een geval waarin het rechtsgebied van de rechtbank hangende de procedure veranderde. 11 Hof Amsterdam 1 september 2004, nr. 04/ Zie CRvB 22 juli 2004, nr. 02/4716, NTFR 2004/

7 c) Literatuur Behoefte aan verwijzing kan met name bestaan wanneer er sprake is van samenhangende zaken. Men denke aan het onder b genoemde geval van twee, in verschillende ressorten wonende, bestuurders van dezelfde vennootschap, die beiden aansprakelijk zijn gesteld voor een onbetaald gelaten aanslag. Men zou ook kunnen denken aan een vennootschap met meerdere, in verschillende ressorten wonende, aandeelhouders die allen over dezelfde fiscale kwestie procederen. In het niet-fiscale bestuursprocesrecht komt verwijzing weinig voor 13. d) Onderzoeksbevindingen Verwijzing van een zaak naar een ander hof komt slechts zeer incidenteel voor, zo merken alle hoven op. Het gebeurt hooguit enkele keren per jaar, zo wordt door twee hoven opgemerkt. Eén van de hoven merkt op dat een reden om niet te verwijzen is dat zij het idee hebben dat de Hoge Raad liever ziet dat meer hoven uitspraak doen over dezelfde kwestie, voordat de Hoge Raad zich hierover moet uitlaten. Als het voorkomt, dan gebeurt het meestal op verzoek van de belanghebbende. Aan het bestuursorgaan wordt in zo n geval niets gevraagd, aldus één van de hoven. Volgens de hoven komt, voor zover bekend, verwijzing tegen de wil van partijen niet voor. Van verwijzing ambtshalve zijn ook geen gevallen bekend. e) Conclusies en aanbevelingen In de praktijk blijkt er nauwelijks behoefte te bestaan aan verwijzing van zaken naar een ander gerechtshof. Verwijzing komt dan ook slechts zeer incidenteel voor. Deze voor de belastingrechter nieuwe bevoegdheid leidt tot nu toe dan ook niet tot problemen, zodat er voor ons geen reden is op dit punt een aanbeveling te doen. 13 J.B.J.M. ten Berge, B.W.N. de Waard, R.J.G.M. Widdershoven e.a., Het bestuursprocesrecht, Deventer: W.E.J. Tjeenk Willink, 1996 (een onderzoek uit de reeks Ervaringen met de Awb ), blz

8 4. Overige procesdeelnemers 4.1. Procesvertegenwoordiging van lichamen in de zin van de AWR a) Wettelijk kader In de beroepsprocedure geldt de civiele vertegenwoordigingsregeling 14 Dit wijkt af van de regeling die tot 1 september 1999 gold: een lichaam kon toen worden vertegenwoordigd door ieder van de bestuurders. Dat berustte op art. 42 AWR, welke bepaling blijkens de wetsgeschiedenis van de Wet ARB ook voor de belastingprocedure gold. b) Jurisprudentie Wij hebben geen jurisprudentie gevonden waarin deze problematiek een rol speelde. Voor de volledigheid wijzen wij erop dat de Hoge Raad ambtshalve beoordeelt of een beroepschrift in cassatie dat door een ander dan een procespartij is ingediend, bevoegdelijk is ingediend 15. c) Literatuur In hun advies van 31 oktober 1995 naar aanleiding van het concept-wetsvoorstel tot herziening van het fiscale procesrecht hebben voorzitters van de belastingsectoren van de gerechtshoven erop gewezen dat het voor de belanghebbenden verwarrend lijkt dat in de bezwaarprocedure een andere vertegenwoodigingsregeling geldt dan in de beroepsprocedure. d) Onderzoeksbevindingen Procesvertegenwoordiging van lichamen in de zin van de AWR leidt in de praktijk niet tot problemen, aldus de meeste geïnterviewden. Wanneer een lichaam in de zin van de AWR procespartij is, vragen sommige hoven om een uittreksel uit het Handelsregister, om de vertegenwoordigingsbevoegdheid te beoordelen. Andere hoven doen dit niet. Ook de Hoge Raad gaat er in de regel van uit dat degene die het cassatieberoepschrift heeft ingediend, hiertoe ook bevoegd is. e) Conclusies en aanbevelingen Afgaande op de onderzoeksbevindingen, leidt de gewijzigde regeling over procesvertegenwoordiging van lichamen in de zin van de AWR in de praktijk niet of nauwelijks tot problemen. Wel doet zich hier hetzelfde verschijnsel voor als bij lichamen zonder rechtspersoonlijkheid (zie onderdeel 3.1). Dezelfde hoven die in dat geval om een uittreksel uit het Handelsregister vragen, doen dat hier ook. En dezelfde hoven die in dat geval niet om zo n uittreksel vragen (tenzij er reden is tot twijfel), doen dat hier evenmin. Deze laatste werkwijze wordt ook door de Hoge Raad gevolgd. Het komt ons ook hier wenselijk voor dat de gerechten een zelfde gedragslijn volgen. Dat zou ook hier bereikt kunnen worden door onderlinge afstemming. Voor wetswijziging zien wij geen noodzaak. 14 PG Awb II, blz Zie HR 25 juli 2000, BNB 2000/344 m.b.t. de processuele postie van een bestuursorgaan. 8

9 4.2. Procederen door de failliet zelf a) Wettelijk kader De hoofdregel is dat de failliet in het geding wordt vertegenwoordigd door de curator (art. 8:22, lid 1, Awb). Naar uit de wettelijke regeling is af te leiden, kan de failliete belastingplichtige de beroepsprocedure slechts in een zeer beperkt aantal gevallen zelf (blijven) voeren, namelijk alleen wanneer hij vóór de faillietverklaring beroep heeft ingesteld en de oproep voor de zitting van vóór de faillietverklaring dateert. In alle andere gevallen is het de curator die de procedure voert dan wel overneemt. Het nieuwe fiscale procesrecht wijkt daarmee af van het oude. Tot 1 januari 1999 kon een procedure voor de belastingrechter namelijk ook door of namens de failliet worden gevoerd (art. 2, lid 3 Wet ARB), tenzij de aanslag ten name van de curator was gesteld 16. Buiten rechte bijvoorbeeld in de bezwaarprocedure kan de failliet in belastingzaken overigens nog steeds zelf optreden (art. 43 AWR). Hij kan dus ook zelf een compromis sluiten met de fiscus, zelfs gedurende een gerechtelijke procedure over de betreffende aanslag. b) Jurisprudentie Voor zover ons bekend, bestaat er op dit punt (nog) geen jurisprudentie van de belastingrechter. Volgens de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State belet art. 8:22 Awb de failliet niet zelf te procederen over een handhavingsbesluit, bijvoorbeeld een aanschrijving tot bestuursdwang. De hiermee gemoeide kosten kunnen niet op de boedel worden verhaald en de failliet kan de boedel niet aanspreken, zodat procederen geen betrekking heeft op rechten en verplichtingen uit de boedel 17. Bij belastingprocedures zal het daarentegen als regel gaan om procedures die de boedel wel raken. c) Literatuur Veel schrijvers achten de regeling van art. 8:22 Awb een duidelijke verslechtering ten opzichte van die in de Wet ARB 18. De failliet (natuurlijke persoon) is degene die na afloop van het faillissement met de schuld blijft zitten en er daarom belang bij heeft dat hij zelf kan procederen. De curator zal eerder pragmatisch naar de omvang van de boedel kijken en als deze gering is, het erbij laten (want wie betaalt de kosten van de procedure?). Tegen de huidige regeling wordt ook ingebracht dat zij in strijd is met art. 6 EVRM, wanneer (tevens) een bestuurlijke boete in het geding is 19. d) Onderzoeksbevindingen De procesvertegenwoordiging van failliete belastingplichtigen leidt volgens één van de hoven en verschillende belastingadviseurs tot problemen. 16 HR 24 februari 1999, BNB 1999/ ABRvS 26 juni 2002, JB 2002/ Zie onder meer J.W. Ilsink en R.H. Happé, Algemeen fiscaal bestuursrecht, Deventer, 2000, blz Zie ook punt 2 van het advies van de Hoven, genoemd in onderdeel 2.1, onder b, van deze bijlage. 19 Zie hierover M.W.C. Feteris, Fiscale bestuurlijke boetes en het recht op een behoorlijk proces, Deventer, 2002, tweede druk, blz. 177 en blz

10 Veel geïnterviewden, rechters en belastingadviseurs, achten het wenselijk dat de failliete belastingplichtige over zijn eigen aanslag kan procederen, ook als er geen boete in het geding is. In boetezaken moet de failliete belastingplichtige in ieder geval alle mogelijkheden hebben om zichzelf te verweren, aldus één van de hoven. e) Conclusies en aanbevelingen Afgaande op de onderzoeksbevindingen ontstaan in de praktijk problemen door de gewijzigde wettelijke regeling over de procesvertegenwoordiging van faillieten, waardoor zij niet meer zelf kunnen procederen. De frequentie van die problemen hebben wij overigens niet kunnen vaststellen. Wij onderschrijven het standpunt van veel geïnterviewden dat het wenselijk is dat de failliete belastingplichtige over zijn eigen aanslag kan procederen, ook in zaken waarin geen boete in het geding is. Voor zover wij konden nagaan, heeft die mogelijkheid, die tot 1 september 1999 bestond, nooit tot problemen geleid. Wij bevelen aan een regeling in de wet op te nemen, vergelijkbaar met die in het vervallen art. 2, lid 3, Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (Wet ARB). Die regel hield in dat iemand die in staat van faillissement is verklaard door de curator kan, maar dus niet hoeft te worden vertegenwoordigd. Wij zijn ons ervan bewust dat dit een afwijking vormt van het civiele procesrecht, waar de exclusieve bevoegdheid van de curator voorop staat. Deze afwijking is naar ons oordeel gerechtvaardigd, omdat in het bestuursprocesrecht rechtsbescherming van de belanghebbende voorop staat, en zijn positie door het voeren van een procedure in het algemeen niet kan verslechteren. Wanneer de curator niet tot het voeren van een bestuursrechtelijke procedure of het verrichten van proceshandelingen in een aanhangig gemaakte bestuursrechtelijke procedure overgaat, zal de boedel er dus in het algemeen geen nadeel van ondervinden waneer de failliet zelf in actie komt. Omdat de argumentatie voor procesbevoegdheid van de failliet niet is beperkt tot belastingzaken, zou het de voorkeur verdienen de wetswijziging niet alleen voor die zaken te laten gelden, maar in de Awb op te nemen. Voor het niet-fiscale bestuursrecht geldt die argumentatie nog te meer, omdat het daar niet alleen om vermogensrechtelijke kwesties hoeft te gaan. Het kan daar ook kwesties betreffen die geen invloed hebben op de omvang van de boedel, zoals een verblijfsvergunning, inzage op grond van de Wet openbaarheid van bestuur in stukken die niet van belang zijn voor de vermogenspositie, bezwaren van een huurder tegen de bouwplannen van de buren enzovoorts. Als zo n regeling in de Awb wordt opgenomen, zou dat onzes inziens niet alleen in hoofdstuk 8 maar ook in hoofdstuk 2 moeten gebeuren, omdat het niet alleen om de beroepsprocedure gaat. De bevoegdheid van de curator om op te treden, zou daarbij, gezien de voorgaande overwegingen, kunnen worden beperkt tot zaken die van invloed kunnen zijn op de omvang van de boedel Zaakwaarneming a) Wettelijk kader In de Awb ontbreekt een regeling over zaakwaarneming. Op grond van art. 13, lid 1, Wet ARB kon de rechter iemand vergunning verlenen om een ander te vertegenwoordigen die (tijdelijk) niet zelf in rechte kon optreden en die evenmin reeds een gemachtigde had aangewezen. Die mogelijkheid biedt de wet nu niet meer. Buiten rechte is vertegenwoordiging met vergunning nog steeds mogelijk in belastingzaken; daartoe kan de inspecteur de vereiste vergunning verlenen (art. 41, lid 1, AWR). 10

11 De regering heeft tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Herziening van het fiscale procesrecht opgemerkt dat zij nader zal bezien of het wenselijk is in de Awb een regeling over zaakwaarneming op te nemen 20. b) Jurisprudentie De Centrale Raad van Beroep besliste dat de Awb niet in de mogelijkheid van zaakwaarneming voorziet en dat de regeling over zaakwaarneming uit het Burgerlijk Wetboek hier niet naar analogie kan worden toegepast 21. Er moet dus rekening mee worden gehouden dat ook de belastingrechter onder de huidige wetgeving geen ruimte ziet voor een oplossing van deze problematiek. c) Literatuur In de literatuur is bepleit om in de Awb een regeling over zaakwaarneming op te nemen, ook al komt het in de praktijk slechts zelden voor dat daaraan behoefte bestaat. Doet zo n situatie zich toch voor, dan wreekt zich het ontbreken van een regeling over zaakwaarneming 22. d) Onderzoeksbevindingen Volgens een tweetal hoven zijn situaties waarin beroep wordt ingesteld voor personen die langdurig niet in staat zijn om hun belangen waar te nemen (coma, vermissing e.d.) en door wie geen vertegenwoordiger is aangewezen zo zeldzaam, dat aan een regeling over zaakwaarneming geen behoefte bestaat. Daaraan hebben deze geïnterviewden toegevoegd dat er uiteraard ook niets tegen zo n regeling is. De Hoge Raad, één hof en verschillende belastingadviseurs achten een regeling over zaakwaarneming nuttig. Eén van de hoven oppert de mogelijkheid dat in voorkomende gevallen ook art. 6:11 Awb uitkomst kan bieden. Wij tekenen daarbij aan dat deze bepaling alleen uitkomst kan bieden wanneer de betrokkene in een later stadium weer in staat is om zijn belangen wel te (laten) behartigen. Een volledige oplossing biedt die bepaling dus niet; dat kan met name van belang zijn in gevallen waarin de fiscus voordat de betrokkene weer voor zijn belangen kan opkomen overgaat tot dwanginvordering van de aanslag(en). e) Conclusies en aanbevelingen De mogelijkheid tot vertegenwoordiging met vergunning van de rechter in het fiscale procesrecht is bij de herziening van dit procesrecht komen te vervallen. Dit is naar ons oordeel een verslechtering. Hoewel situaties waarin behoefte bestaat aan een regeling over zaakwaarneming zich weinig voordoen (men denke aan coma en vermissing), achten wij zo n regeling - met veel geïnterviewden - nuttig. Anders zouden er burgers zijn die op geen enkele wijze kunnen opkomen tegen een bestuursbesluit dat hen raakt, zoals bijvoorbeeld een te hoge belastingaanslag. De rechter zou onder de huidige wetgeving in theorie kunnen overgaan tot analoge toepassing van de civielrechtelijke bepalingen over zaakwaarneming, maar de Centrale Raad van Beroep 20 Kamerstukken II , , nr. 5, blz CRvB 2 juli 1996, AB 1996, Zie onder meer E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Deventer, 2003, blz

12 heeft een dergelijke analogie afgewezen 23. Wetswijziging is dus het enige alternatief dat zekerheid biedt. De regering had reeds bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel tot herziening van het fiscale procesrecht opgemerkt dat zij nog zou bezien of het wenselijk is in de Awb een regeling over zaakwaarneming op te nemen. Gelet op het voorgaande bevelen wij aan om inderdaad in de wet een regeling over zaakwaarneming in het bestuursprocesrecht op te nemen. Dit zou dan in de Awb moeten gebeuren, aangezien het probleem niet kenmerkend is voor het belastingrecht. De regeling in art. 13, lid 1, Wet ARB zou daarvoor model kunnen staan. De regeling zou onzes inziens niet alleen in hoofdstuk 8 maar ook in hoofdstuk 2 van de Awb moeten worden opgenomen, omdat het niet alleen om de beroepsprocedure gaat. 23 CRvB 2 juli 1996, AB 1996,

13 5. Object van de procedure 5.1. Gesloten stelsel van rechtsbescherming a) Wettelijk kader In het niet-fiscale bestuursrecht staat in beginsel tegen elke handeling die een beschikking is in de zin van art. 1:3, lid 2, Awb bezwaar open (bij het bestuursorgaan) en vervolgens beroep (bij de bestuursrechter). Dit wordt ook wel een open stelsel van rechtsbescherming genoemd. Het belastingrecht kent daarentegen van oudsher een gesloten stelsel van rechtsbescherming 24. Alleen in die gevallen waarin op de voet van art. 23 of art. 24 AWR bezwaar mogelijk is, staat voor de betrokkene de weg naar de belastingrechter open. Op grond van art. 23 AWR is bezwaar mogelijk tegen belastingaanslagen en tegen beschikkingen die in de belastingwet zijn aangeduid als voor bezwaar vatbare beschikkingen. Op grond van art. 24 AWR is tevens bezwaar mogelijk met betrekking tot het bedrag aan belasting dat op aangifte is voldaan of afgedragen dan wel is ingehouden. De regering heeft eind 2003 laten weten een begin te hebben gemaakt met een onderzoek naar de wenselijkheid van handhaving van het gesloten stelsel 25. Er is voorlopig geen uitzicht op de afronding van dit onderzoek en de conclusies naar aanleiding daarvan 26. Een minder ver gaande oplossing dan doorbreking van het open stelsel is een wetswijziging die voorziet in uitbreiding van het aantal voor bezwaar vatbare beschikkingen. In dit verband heeft de regering in 1997 gezegd voornemens te zijn een aantal besluiten in de controlesfeer voor bezwaar vatbaar te maken. Het gaat hierbij om de verplichting voor administratieplichtigen (art. 52 AWR) met name ondernemers om de inspecteur desgevraagd informatie te verstrekken die van belang kan zijn voor de belastingheffing van derden (art. 53 AWR) 27, niet om besluiten die betrekking hebben op iemands eigen belastingheffing (art. 47 AWR). Er is nog steeds geen wetsvoorstel. b) Jurisprudentie In een open stelsel van rechtsbeschemring is niet steeds duidelijk of er sprake is van een besluit in de zin van de Awb. De vraag is met name of is voldaan aan het vereiste dat de beslissing gericht moet zijn op rechtsgevolg. De rechtspraak van de niet-fiscale bestuursrechter is terughoudend om bij standpuntbepalingen van een bestuursorgaan een beschikking aan te nemen. Volgt er in een later stadium (vermoedelijk) nog wel een appellabele beslissing over de kwestie, dan neemt de rechter als regel aan dat een standpuntbepaling van het bestuur geen beschikking vormt. Deze rechtspraak is echter niet eenduidig Het douanerecht kent wel een open stelsel van rechtsbescherming (art. 30a AWR) en kan daarmee kennelijk uit de voeten. 25 Dat is gebeurd in het kader van het wetsvoorstel Belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties (Kamerstukken II , , nr. 3, blz. 7). Het onderzoek was al eerder in het vooruitzicht gesteld, zie Kamerstukken II, , B, blz Zie Kamerstukken II , , nr. 6, blz. 8: zodra daartoe aanleiding is zal de Staatssecretaris de Tweede Kamer nader informeren. 27 Kamerstukken II , , nr. 5, blz Zie M.W.C. Feteris, Naar een open stelsel van rechtsbescherming in belastingzaken, in J. Verburg e.a. (red.), Liberale Gifte. Vriendenbundel Ferdinand Grapperhaus, Deventer, 1999, blz. 91 e.v. Zie recent de 13

14 Het College van Beroep voor het bedrijfsleven besliste dat het verzoek tot het inwinnen van informatie (in het kader van de Wet toezicht effectenverkeer) geen besluit is in de zin van art. 1:3, lid 1, Awb, omdat het niet gericht zou zijn op enig rechtsgevolg 29. Deze beslissing is naar ons oordeel overigens discutabel, aangezien de verplichting om informatie te verschaffen alleen ontstaat wanneer het bestuursorgaan daarom verzoekt. Het verzoek om informatie van het bestuursorgaan is dan ook gericht op rechtsgevolg, namelijk het ontstaan van de verplichting informatie te verschaffen. Volgens de Centrale Raad van Beroep is de schriftelijke mededeling van een bestuursorgaan dat geen (verder) uitstel van betaling wordt verleend, wel een besluit in de zin van art. 1:3, lid 1, Awb, aangezien het is gericht op enig rechtsgevolg 30. De Voorzieningrechter van het hof Den Haag zag vanwege de zgn. connexiteitseis 31 geen ruimte voor het treffen van een voorlopige voorziening met betrekking tot informatieverplichtingen van de belastingplichtige, nu ter zake daarvan geen bezwaar en beroep openstaat. Het is naar het oordeel van de Voorzieningenrechter aan de wetgever om dit tekort in de rechtsbescherming van de belastingplichtigen op te heffen 32. c) Literatuur In de fiscale literatuur zijn pleidooien te vinden vóór een open stelsel van rechtsbescherming 33. Tevens wordt er vaak voor gepleit om bij gebreke van een open stelsel - op deelgebieden van het belastingrecht meer voor bezwaar vatbare beschikkingen te creëren. In dit verband wordt met name de controlesfeer met regelmaat genoemd als een deelgebied waarop het aan effectieve rechtsbescherming schort 34. Rond de invoering van de Awb is er in de fiscale literatuur ook wel voor gepleit om het gesloten stelsel te handhaven. Dat gebeurde uit angst voor een verstopping van de rechterlijke macht in een open stelsel. Zo voorzag de Commissie ter bestudering van de betekenis van de Algemene wet bestuursrecht voor het belastingrecht rampzalige gevolgen: spoedig zal dijk na dijk bezwijken 35. d) Onderzoeksbevindingen terughoudende opstelling van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State d.d. 18 augustus 2004, zaak nr /1, samengevat in NJB 2004, blz e.v. 29 CBB 2 maart 1999, JOR 1999/ CRvB 18 mei 2004, nr. 02/1019, V-N 2004/ Zie over deze eis onderdeel 16.3, onder a van deze bijlage. 32 Voorzieningenrechter Hof 's-gravenhage, 24 september 2003, V-N 2003/ Zie M.W.C. Feteris, Naar een open stelsel van rechtsbescherming in belastingzaken, in J. Verburg e.a. (red.), Liberale Gifte. Vriendenbundel Ferdinand Grapperhaus, Deventer, 1999, blz , Ch.J. Langereis, De cohabitation van de Algemene wet bestuursrecht en het belastingrecht, WFR 1991/5967, blz. 889, de conclusie van A-G Ilsink voor en de noot van G.J. van Leijenhorst bij HR 29 augustus 2000, BNB 2000/357, en de redactie van V-N onder meer in een aantekening bij HR 28 mei 2004, nr , V-N 2004/29.5. Zie verder de voorzichtige suggesties tot overweging van een open stelsel door de Commissie ter bestudering van de herziening van de belastingrechtspraak, Geschrift VvB nr. 201, blz. 23. Zie tevens de reactie daarop van M. Scheltema, Geschrift VvB nr. 203, blz , die betwijfelt of de bezwaren vanuit fiscale hoek tegen een open stelsel wel zo reëel zijn: Ik zie dus niet in waarom het besloten systeem zou moeten worden gehandhaafd 34 Zie onder meer Ch.P.A. Geppaart en C. Flinterman, Aanbevelingen van de werkgroep voor aspecten van rechtsbescherming in het belastingrecht, V-N 1997, blz , M.W.C. Feteris en R.N.J. Kamerling, Rechtsbescherming tijdens een belastingcontrole, WFR 1997/6254, blz , en A.P.M. van Rijn, Procesrecht voor fiscale spoedgevallen, WFR 1997/6264, blz Geschrift VvB nr. 177, blz

15 De Nationale ombudsman en één van de geïnterviewde belastingadviseurs tonen zich voorstander van doorbreking van het gesloten stelsel van rechtsbescherming in het belastingrecht. De Nationale ombudsman is van mening dat het gesloten stelsel uit overwegingen van eenheid van bestuursrecht zou moeten worden doorbroken. Dat dit soms tot lastige discussies kan leiden over de vraag of een bepaalde gedraging een besluit is in de zin van de Awb, pleit zijns inziens op zichzelf niet tegen doorbreking van het gesloten stelsel. Dergelijke problemen doen zich ook in het gewone bestuursrecht voor. Dat het in het belastingrecht om zeer grote aantallen besluiten gaat, pleit volgens hem op zichzelf evenmin tegen een open stelsel. Datzelfde geldt immers voor een andere beschikkingenfabriek, het sociale-verzekeringsrecht, waarin men is overgestapt op een open stelsel. Doorbreking van het gesloten stelsel zal wel tot een toename van het aantal belastingprocedures kunnen leiden. De Nationale ombudsman zou zich in verband daarmee kunnen voorstellen dat bepaalde fiscale besluiten worden uitgezonderd. Zo is het denkbaar dat geen bezwaar (en beroep bij de belastingrechter) wordt opengesteld tegen beslissingen van de inspecteur op verzoeken om ambtshalve vermindering te verlenen. De gedachte hierachter is dat de belastingplichtige anders een tweede kans krijgt. Het is ook denkbaar dat geen bezwaar (en beroep) wordt opengesteld tegen invorderingsbeslissingen, omdat het terrein van de invordering nog sterk civielrechtelijk is, zij het dat ook deze uitzondering in het licht van de vierde tranche van de Awb heroverwogen dient te worden. De geïnterviewde belastingadviseur die zich voorstander toont van een open stelsel, merkt op dat het gesloten stelsel in de praktijk tot rechtstekorten leidt. Hij gelooft niet dat een open stelsel tot veel meer procedures zal leiden. Procederen kost tenslotte tijd en geld. De andere geïnterviewden zijn vóór handhaving van het gesloten stelsel. De Hoge Raad en één hof merken op dat een open stelsel kan leiden tot problemen bij de afbakening van het besluitbegrip. Waar sprake is van een rechtstekort zouden specifieke voor bezwaar vatbare besluiten moeten worden gecreëerd. Een rechtstekort is er volgens veel geïnterviewden, rechters en belastingadviseurs, vooral in de controlesfeer, waarbij het gaat om de uitoefening door de inspecteur van zijn bevoegdheden op grond van de art. 47 e.v. AWR. Volgens één van de hoven zouden alleen besluiten die betrekking hebben op derdenonderzoeken voor bezwaar vatbaar moeten worden, en niet besluiten op grond van art. 47 AWR die zich tot de belastingplichtige zelf richten. De belastingplichtige kan zijn grieven over de manier waarop de inspecteur gebruik heeft gemaakt van art. 47 AWR, immers in het kader van een procedure over de aanslag aan de rechter voorleggen. Eén van de geïnterviewde belastingadviseurs wijst er daarentegen op dat het voor de belastingplichtige niet altijd duidelijk is of stukken, waar de inspecteur om heeft gevraagd, moeten worden verstrekt. Deze worden vanwege de dreigende omkering van de bewijslast in de praktijk uiteindelijk toch maar overgelegd. Daarmee is de indirecte rechtsingang via bezwaar en beroep tegen de aanslag niet effectief. Er is wel de angst dat belastingplichtigen de mogelijkheid van bezwaar (en beroep) aangrijpen om de zaak te traineren, merken de geïnterviewden van de Belastingdienst en één van de hoven op. 15

16 Het gesloten stelsel wreekt zich ook bij advance-pricing-agreements, aldus één van de geïnterviewde belastingadviseurs. Het zou zijns inziens beter zijn wanneer de inspecteur ten aanzien daarvan een voor bezwaar vatbare beschikking zou afgeven. Ook in de rulingsfeer zou je voor bezwaar vatbare beschikkingen kunnen creëren, merkt één van de hoven op. Als het gaat om invorderingskwesties zou bezwaar en beroep bij de belastingrechter moeten openstaan, te meer gezien de nauwe verwevenheid van heffing en invordering, aldus één van de geïnterviewde belastingadviseurs. e) Conclusies en aanbevelingen Een principiële afwijking ten opzichte van het overige bestuursrecht is dat het belastingrecht nog steeds een gesloten stelsel van rechtsbescherming hanteert, waardoor een aanzienlijk deel van de beslissingen van de belastingdienst niet ter beoordeling kan worden voorgelegd aan de gespecialiseerde en betrekkelijk gemakkelijk toegankelijke belastingrechter. De meeste geïnterviewde personen, waaronder met name de belastingrechters, zijn geen voorstander van een open stelsel. De macht der gewoonte zou daarbij een belangrijke rol kunnen spelen. In de literatuur is door een groot aantal schrijvers ook kritiek geleverd op handhaving van het gesloten stelsel 36. Als met ingang van 2005 de rechtbank de eerste feitelijke instantie in belastingzaken wordt, is het nog moeilijker te verklaren waarom het belastingrecht op een zo fundamenteel punt blijft afwijken van het overige bestuursprocesrecht. Zolang het belastingrecht nog steeds met een gesloten stelsel werkt, zullen de rechtbanken met twee stelsels moeten werken. De argumenten die tegen een doorbreking van het gesloten systeem worden aangevoerd, zijn naar onze mening dan ook niet doorslaggevend, zeker wanneer die doorbreking gepaard zou gaan met maatregelen waardoor bepaalde categorieën fiscale beschikkingen van bezwaar en beroep worden uitgesloten. Wij denken dan in het bijzonder aan standpuntbepalingen van de inspecteur in de fase die voorafgaat aan het opleggen van de aanslag. Hoewel de niet-fiscale rechtspraak terughoudend is om in de enkele standpuntbepaling van een bestuursorgaan een beschikking in de zin van de Awb te zien 37, valt te overwegen om ter vermijding van onzekerheid een expliciete uitzondering hiervoor op te nemen indien ook in fiscale zaken op een open stelsel wordt overgestapt. De belastingplichtige die bezwaar maakt tegen een aanslag, loopt dan ook niet het risico dat hem wordt tegengeworpen dat hij al eerder bezwaar had moeten maken tegen standpunten die de inspecteur in een eerder stadium, bij de voorbereiding van die aanslag, had ingenomen. Bij keuze voor een open stelsel ligt tevens een uitzondering in de rede voor (de meeste) besluiten van de ontvanger in het kader van de invordering, omdat die over het algemeen dichter bij het civiele executierecht staan dan bij het bestuursrecht 38. De angst voor een toevloed van procedures lijkt ons ongegrond. Zo heeft de introductie per 1 juli 1997 van de mogelijkheid om bezwaar te maken tegen voorlopige aanslagen, voorzover ons bekend, geen noemenswaardige toename van het aantal procedures veroorzaakt, hoewel het jaarlijks om een zeer groot aantal beslissingen gaat. Meer in het algemeen kan geconstateerd worden dat ook nu al jaarlijks miljoenen belastingaanslagen worden opgelegd 36 Zie Bijlage 1, onderdeel 5.1, onder c). 37 Zie Bijlage 1, onderdeel 5.1, onder b). 38 In het kader van de vierde tranche van de Awb heeft de regering dan ook gekozen om ook in het niet-fiscale bestuursrecht executiegeschillen te laten berechten door de burgerlijke rechter. Zie Kamerstukken II , , nr. 3, blz

17 en voor bezwaar vatbare beschikkingen worden afgegeven door de belastingdienst, zonder dat wij de indruk hebben dat er op onverantwoord grote schaal geprocedeerd wordt. Procederen kost ten slotte tijd en geld. In die gevallen waarin de betrokkene de toegenomen mogelijkheden aangrijpt om de zaak te rekken, beschikt de fiscus naar onze mening over adequate middelen om daartegen op te treden, bijvoorbeeld door geen of niet langer uitstel van betaling te verlenen. In de het niet-fiscale bestuursrecht en in het fiscale procesrecht in douanezaken wordt al jaren met een open stelsel gewerkt, en dat leidt naar onze indruk ook niet tot een onaanvaardbaar groot aantal procedures. Alles afwegende, zijn wij van oordeel dat de voordelen van een gesloten stelsel niet opwegen tegen de nadelen ervan. Wij bevelen daarom aan om de belastingwetgeving ook op dit principiële punt in overeenstemming te brengen met de Awb, en dus over te stappen op een open stelsel van rechtsbescherming. Indien niettemin (vooralsnog) zou worden gekozen voor handhaving van het gesloten stelsel, zijn de meeste geïnterviewden voorstander van het creëren van voor bezwaar vatbare besluiten op gebieden waar een rechtstekort te signaleren is. Zo n rechtstekort constateren zij met name in de controlesfeer, bij de uitoefening door de inspecteur van zijn bevoegdheden op grond van de art. 47 en volgende van de AWR. Hun pleidooi om op dat gebied voor bezwaar vatbare besluiten te creëren, onderschrijven wij. Voor zover het gaat om derdenonderzoeken heeft de regering die conclusie inmiddels ook al getrokken, zij het dat dit na ruim 7 jaar nog steeds niet tot wetswijziging heeft geleid. Wij zien geen reden om een dergelijke wetswijziging te beperken tot besluiten die betrekking hebben op derdenonderzoeken. Van een rechtstekort is onzes inziens ten minste evenzeer sprake bij besluiten die betrekking hebben op iemands eigen belastingheffing. In beide gevallen is er behoefte aan een (spoed)procedure direct nadat om de informatie is gevraagd, in plaats van aan toetsing achteraf in het kader van een strafproces of een procedure over de aanslag, en wel bij een op dit terrein gespecialiseerde rechter, de belastingrechter. Dit wordt mogelijk wanneer die besluiten voor bezwaar vatbaar zouden worden;de betrokkene kan dan tevens vragen om een voorlopige voorziening bij de belastingrechter. Wij bevelen dan ook aan om, zolang niet wordt overgestapt op een open stelsel van rechtsbescherming, besluiten van de fiscus met betrekking tot het verstrekken van informatie in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking te gieten, ongeacht de vraag of die besluiten betrekking hebben op iemands eigen belastingheffing of die van derden Gecombineerde geschriften a) Wettelijk kader Het fiscale procesrecht kent sinds 1 september 1999 in algemene zin de mogelijkheid van gecombineerde processuele geschriften. Het gaat daarbij om: - bezwaren gericht tegen (bijvoorbeeld) meer aanslagen (art. 24a, lid 1, AWR); - uitspraken van het bestuursorgaan naar aanleiding van meer bezwaarschriften (art. 25, lid 7, AWR); - beroepen gericht tegen meer uitspraken op bezwaar (art. 26a, lid 1, AWR); - uitspraken van de rechter naar aanleiding van meer beroepschriften (voeging van zaken; zie art. 8:14 Awb). In die gevallen waarin sprake is van samenhangende besluiten, maken die regels efficiënter procederen mogelijk, zo is de achterliggende gedachte Kamerstukken II , , nr. 5, blz

18 Indiening van een bezwaar- of beroepschrift door meer dan één belanghebbende is als regel niet mogelijk, zoals met name is op te maken uit de parlementaire behandeling van het herziene fiscale procesrecht 40. De tekst van art. 24a, lid 1, AWR ( Hij die bezwaar heeft ) en art. 26a, lid 1, AWR ( Hij die beroep instelt ) wijst daar ook op. De regeling over het griffierecht van art. 8:41, lid 1 Awb (tweede volzin) gaat er overigens van uit dat het wel mogelijk is dat twee of meer personen gezamenlijk een beroepschrift indienen. b) Jurisprudentie De rechter vindt het niet toelaatbaar dat het bestuursorgaan in één geschrift uitspraak doet op 28 bezwaarschriften van 28 verschillende belanghebbenden tegen de aan ieder van hen opgelegde aanslag forensenbelasting. Het bestuursorgaan zal alsnog uitspraak moeten doen op elk van de bezwaarschriften 41. Soms hanteert de rechter een soepeler aanpak, zoals in een geval waarin één beroepschrift was ingediend door twee belanghebbenden en gericht tegen twee uitspraken op bezwaar. De rechter zag dit als een preliminair verzoek tot voeging en kwam aan dit verzoek tegemoet 42. In een ander geval deed het hof in één geschrift uitspraak op het beroep van twee belanghebbenden. Op hun beider cassatieberoep vervat in één geschrift deed de Hoge Raad in één geschrift uitspraak 43. c) Literatuur De schrijvers staan in het algemeen betrekkelijk positief tegenover de mogelijkheid van gecombineerde geschriften, al is er wel de vrees voor verwarring en al realiseren zij zich dat er zich zeker op administratief niveau problemen kunnen voordoen 44. Er zijn wel situaties denkbaar waarin de mogelijkheid van indiening van een bezwaar- of beroepschrift door meer dan één belanghebbende wenselijk is. Te denken is bijvoorbeeld aan de baatbelasting 45. d) Onderzoeksbevindingen Gecombineerde bezwaarschriften één bezwaarschrift gericht tegen meer dan één aanslag of voor bezwaar vatbare beschikking komen regelmatig voor en leiden, voor zover bekend, niet tot problemen, aldus de VNG. De geïnterviewden van de NOB zeggen daarentegen nooit gebruik te maken van de mogelijkheid om gecombineerde bezwaarschriften in te dienen. Gecombineerde beroepschriften gericht tegen meer dan één uitspraak op bezwaar komen betrekkelijk weinig voor, merkt een aantal geïnterviewden op. Bij Hof Amsterdam gaat het om ongeveer 2% van de ingediende beroepschriften. 40 Kamerstukken II , , nr. 5, blz. 6. Het wetsvoorstel is met het oog daarop nog aangepast, zie Kamerstukken II, , , nr. 6, blz Hof Arnhem 24 januari 2004, FED 2004/ Hof Amsterdam 5 juli 2000, nr. 99/3579, V-N 2000/ HR 23 april 2004, BNB 2004/ Zie onderdeel 2 van de conclusie van advocaat-generaal Moltmaker voor HR 15 december 1999, BNB 2000/113, met vermelding van rechtspraak van de fiscale en niet-fiscale bestuursrechter. Hij stelt vast dat in het algemene bestuursprocesrecht de zogenoemde een-op-eenregel voorop stond en staat, behoudens van geval tot geval te bepalen samenhang. 45 Zie J.W. Ilsink en R.H. Happé, Algemeen fiscaal bestuursrecht, Deventer, 2000, blz

19 Volgens de Hoge Raad en de meeste hoven leidt die regeling in de praktijk niet tot problemen. Slechts één hof vindt dat de regeling voor menigeen verwarrend is. De regeling vergt extra oplettendheid, zowel op administratief niveau als bij het formuleren van de uitspraak, aldus een ander hof. Ook de Belastingdienst is kritisch en acht de mogelijkheid van gecombineerde beroepschriften uit een oogpunt van overzichtelijkheid niet zo wenselijk. Een praktisch punt, dat bij de hoven speelt, is dat een gecombineerd beroepschrift als één zaak wordt geteld. Hiermee dient rekening te worden gehouden bij de werklastmeting, zo wordt door een drietal hoven opgemerkt. Het komt zelden voor dat de inspecteur of de rechter in geval van een gecombineerd bezwaarof beroepschrift overgaat tot splitsing en dus op elk bezwaar of beroep afzonderlijk uitspraak doet, aldus één van de hoven. Bij de ontvangst van een beroepschrift dat meerdere beroepen omvat, is eenmaal griffierecht verschuldigd, aldus een drietal hoven. Twee ervan merken op dat het hoogste griffierecht is verschuldigd. Eén van de hoven merkt op dat maar eenmaal griffierecht hoeft te worden betaald als een gecombineerd beroepschrift wordt gesplitst. De hoven achten gecombineerde beroepschriften van meer dan één belanghebbende naar geldend recht niet toelaatbaar. Volgens een aantal geïnterviewde belastingadviseurs kan die mogelijkheid wel handig zijn, bijvoorbeeld in het geval van aandeelhouders van dezelfde vennootschap die procederen over hetzelfde geschilpunt. Een ander voorbeeld dat werd genoemd zijn WOZ-geschillen, als bijvoorbeeld alle bewoners van een straat zich op dezelfde waardeverminderende omstandigheid beroepen. De VNG zou geen moeite hebben met een beroepschrift door meer dan één belanghebbende inzake één beschikking, maar wel als het beroepschrift betrekking heeft op meer dan één beschikking. e) Conclusies en aanbevelingen Sinds 1 september 1999 bestaan er regels die in algemene zin het indienen van gecombineerde processuele geschriften in belastingzaken mogelijk maken en hierdoor efficiënter procederen bevorderen. Uit de onderzoeksbevindingen maken wij op dat die regels in de praktijk geen onoverkomelijke moeilijkheden opleveren, ook niet wat de betaling van het griffierecht betreft. Wel is het zo dat meer oplettendheid bij de gerechten is vereist, zowel op administratief niveau als bij het formuleren van de uitspraak. Dat kennelijk slechts één hof de regeling als problematisch ervaart en de andere hoven niet, duidt erop dat eventuele problemen oplosbaar zijn. Wij zien dan ook geen aanleiding om op dit punt een aanbeveling te doen. De hoven achten het indienen van een gecombineerd beroepschrift door meer dan één belanghebbende niet toelaatbaar. Dit is naar positief recht in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever. Iets anders is dat uit de onderzoeksbevindingen blijkt dat verschillende procespartijen een dergelijke mogelijkheid wel wenselijk achten. Dit is ook in de literatuur gesignaleerd en de Hoge Raad laat gecombineerde geschriften onder omstandigheden toe. Wij zien vooralsnog onvoldoende reden om op dit punt een aanbeveling tot wetswijziging te doen. Een algemene wettelijke regeling kan tot complicaties leiden in gevallen waarin er meer 19

20 bestuursorganen of hoven bij de zaak betrokken zijn. Ook de geheimhoudingsplicht van de fiscus kan tot complicaties leiden. Er is ook een andere, wel in het bestaande systeem passende, oplossing mogelijk, die door het Hof Amsterdam is toegepast. De rechter zou naar huidig recht eigenlijk moeten verzoeken om het gezamenlijke geschrift te splitsen of zou ambtshalve kunnen splitsen. Daarvan zou hij uit overwegingen van proceseconomie kunnen afzien als hij na splitsing zou besluiten om de zaken te voegen. De wet verbiedt voeging niet en de rechter kan aldus naar bevind van zaken handelen. Voor het bestuursorgaan in de bezwaarfase geldt onzes inziens hetzelfde, hoewel de wet daar niet expliciet in de mogelijkheid van voeging voorziet. 20