Het natuurschoonwetlandgoed in de inkomstenbelasting

Transcriptie

1 Het natuurschoonwetlandgoed in de inkomstenbelasting Naam: M.H. van Marion Studierichting: Fiscale economie Administratienummer: Afsluiting: Mei 2013 Examencommissie: Mr. E. Alink Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken

2 Inhoudsopgave Inhoudsopgave Inhoudsopgave Inleiding Motivering Probleemstelling Opzet De natuurschoonwet Inleiding Doelstellingen van de Natuurschoonwet Het NSW-landgoed Oppervlakte van de onroerende zaak Inrichting van de onroerende zaak Wijze en aard van de bebouwing en soort gebruik van de onroerende zaak Verzoek tot rangschikking Fiscale faciliteiten in de NSW Erf- en schenkbelasting Overdrachtsbelasting Conclusie Het NSW-landgoed in de Wet IB Inleiding Doelstellingen van de Wet inkomstenbelasting Winst uit onderneming Vrijstelling voor bosbedrijf Vrijstelling subsidies in het kader van de ontwikkeling en instandhouding van bos en natuur Resultaat uit overige werkzaamheden Inkomsten uit eigen woning Heffingsgrondslag bij sparen en beleggen Vrijstelling bos- en natuurterreinen en landgoederen

3 Inhoudsopgave 3.7 Persoongebonden aftrek: uitgaven voor monumentenpanden Conclusie De fiscale transparantie van art Wet IB Inleiding Voorwaarden fiscale transparantie Algemeen Vereisten Subjectieve vrijstelling vennootschapsbelasting Algemeen Aansluiting met fiscale transparantie Werking fiscale transparantie Winst uit onderneming Resultaat uit overige werkzaamheden Inkomsten uit eigen woning Inkomen uit aanmerkelijk belang Heffingsgrondslag bij sparen en beleggen Het ontstaan en eindigen van fiscale transparantie Conclusie Conclusie en aanbevelingen Literatuurlijst Kamerstukken en besluiten Jurisprudentielijst

4 1 Inleiding 1 Inleiding 1.1 Motivering Vol passie houdt de heer Bos zich bezig met zijn Natuurschoonwet landgoed (hierna NSW-landgoed). Ook zijn adviseur besteedt de nodige tijd aan de passie van zijn cliënt en heeft in het kader van een juiste fiscale behandeling van het landgoed een aantal vragen bij de Belastingdienst neergelegd. Dat de materie niet alleen bij de adviseur de nodige vragen oproept blijkt wel uit de reactie van de Belastingdienst: angstvallige stilte. Uit verdieping in het onderwerp NSW-landgoed blijkt dat er allereerst een woud van regels bestaat om een landgoed gerangschikt te krijgen als landgoed in de zin van de Natuurschoonwet 1928 (hierna NSW). Vervolgens zijn de fiscale faciliteiten verspreid over verschillende fiscale wetten zoals de NSW, de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB 2001) en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna Wet VPB 1969). Dat maakt de fiscale materie rondom NSWlandgoederen complex. De NSW-regeling, een op een briljante visie gebaseerde strategie, wordt in haar uitvoering steeds meer en meer verstikt door steeds gedetailleerdere uitvoeringsregels en een rigide toepassing daarvan. aldus Duijvestijn en Heithuis 1. Een landgoed in de zin van de NSW is een in Nederland gelegen, geheel of gedeeltelijk met natuurterreinen, bossen of andere houtopstanden bezette onroerende zaak daaronder begrepen die waarop een buitenplaats of andere, bij het karakter van het landgoed passende, opstallen voorkomen voor zover het blijven voortbestaan van die onroerende zaak in zijn karakteristieke verschijningsvorm voor het behoud van het natuurschoon wenselijk is. 2 Doel van de NSW is het in stand houden van, als wel het voorkomen van versnippering en aantasting van het natuurschoon in Nederland. Om dit doel te bereiken zijn er fiscale faciliteiten in ruil voor een verplichting tot instandhouding. 3 Bijzonder is de bepaling van fiscale transparantie, die zowel in artikel 7a NSW als in artikel 10.9 Wet IB 2001 is verwoord. De fiscale transparantie van art. 7a NSW geldt voor de schenk- en erfbelasting. Art Wet IB 2001 betreft een delegatiebepaling en is alleen relevant voor de inkomstenbelasting. De bepaling in de Wet IB 2001 rekent voor de heffing van de inkomstenbelasting, onder voorwaarden, de werkzaamheden, rechten en verplichtingen van een rechtspersoon toe aan de aandeelhouder(s) van de rechtspersoon. 4 Gekoppeld aan deze faciliteit is de subjectieve vrijstelling Duijvestijn & Heithuis 2009, p. V. Art. 1 Natuurschoonwet Zie bijvoorbeeld Kamerstukken II 1986/87, , nr. 3, p. 1 en 4. Art Wet IB

5 1 Inleiding van artikel 5, lid 1, onderdeel a Wet VPB Deze bepaling komt er op neer dat lichamen welker bezittingen uitsluitend of hoofdzakelijk bestaan uit op de voet van de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoederen onder voorwaarden worden vrijgesteld van vennootschapsbelasting Probleemstelling Doel van dit onderzoek is na te gaan of de doelstellingen die ten grondslag liggen aan de NSW gerealiseerd worden bij de behandeling van een NSW-landgoed in de Wet IB Aan de hand van de volgende probleemstelling zal dit onderzoek worden uitgevoerd: Komen de doelstellingen die ten grondslag liggen aan de Natuurschoonwet 1928 tot uitdrukking bij de behandeling van Natuurschoonwet landgoederen in de Wet inkomstenbelasting 2001? Deze probleemstelling roept verschillende deelvragen op zoals de vraag welke doelstellingen aan de NSW ten grondslag liggen. Een andere vraag is hoe een NSW-landgoed in de Wet IB 2001 behandeld wordt. Welke bepalingen in de Wet IB 2001 zien speciaal op NSW-landgoederen en welke doelstellingen liggen er aan deze bepalingen ten grondslag? 1.3 Opzet Alvorens in te gaan op de fiscale behandeling in de inkomstenbelasting, is een eerste stap in te gaan op het NSW-landgoed in zijn algemeenheid. In hoofdstuk twee komt aan de orde wat een NSWlandgoed precies is en welke vereisten er zijn om als zodanig te kwalificeren. Daarnaast wordt ingegaan op de doelstellingen die ten grondslag liggen aan de NSW. Vervolgens komt aan de hand van de systematiek van de Wet IB 2001 de behandeling van het NSWlandgoed in de inkomstenbelasting aan de orde. Op die manier ontstaat een beeld van de gevolgen die de status van NSW-landgoed heeft voor de toepassing van de Wet IB Hoofdstuk drie behandelt daarom welke artikelen van toepassing zijn en de gevolgen daarvan. Wegens het bijzondere karakter is hoofdstuk vier volledig gewijd aan de werking van de fiscale transparantie van art Wet IB 2001 en de daarmee samenhangende vrijstelling in de Wet VPB Nagegaan wordt of en in hoeverre er dispariteit bestaat tussen beide bepalingen. Tevens behandelt dit hoofdstuk de gevolgen van het ontstaan en beëindigen van fiscale transparantie voor de heffing van inkomstenbelasting. Tot slot vindt in hoofdstuk vijf formulering van de conclusies plaats en beantwoording van de probleemstelling. 5 Art. 5, lid 1, onderdeel a VPB

6 2 De natuurschoonwet De natuurschoonwet Inleiding Onderwerp van dit hoofdstuk is de Natuurschoonwet Centraal staan de doelstellingen die ten grondslag liggen aan de NSW, de vraag wat een NSW-landgoed precies is en hoe een onroerende zaak als NSW-landgoed kan kwalificeren. Tevens behandelt dit hoofdstuk in het kort de fiscale faciliteiten die de NSW bevat. Allereerst komen de doelstellingen van de NSW aan de orde. 2.2 Doelstellingen van de Natuurschoonwet 1928 Eén van de doelstellingen van de NSW is bevordering van de instandhouding van natuurschoon. De instandhouding van natuurschoon komt enerzijds in gevaar door hoge belastingen die leiden tot versnippering van het natuurschoon. Met name de rechten van successie, van schenking en van overgang kunnen volgens de memorie van toelichting bij de NSW op bepaalde momenten aanleiding geven tot hoge belastingen. Het niet of moeilijk kunnen voldoen van deze belastingen dwingt tot gehele of gedeeltelijke verkoop van het landgoed. Anderzijds heeft een meer rendabele aanwending van het natuurschoon geleid tot ontbossing in Nederland. Met name in tijden dat de vraag naar hout groot was en de prijzen daardoor hoog. De NSW beoogt daarom de instandhouding van natuurschoon te bevorderen. De wet biedt fiscale verzachtingen in ruil voor een vrijwillige beperking van de beschikkingsmacht over het landgoed. 6 Een tweede doelstelling van de NSW is creatie van natuurschoon. Het ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit noemt drie redenen waarom er nieuwe natuur moet komen. 7 Ten eerste zorgt nieuwe natuur voor meer ruimte voor dieren en planten. Ten tweede kan nieuwe natuur bestaande natuurgebieden met elkaar verbinden. Hierdoor zijn planten en dieren minder gebonden aan één bepaald gebied. Ten slotte is er een toenemende behoefte aan recreatie in de natuur. Door het realiseren van een Ecologische Hoofdstructuur ontstaat een verbinding van natuurgebieden. Natuurontwikkeling door particulieren en agrariërs, bijvoorbeeld door het creëren van een NSWlandgoed, moet mede bijdragen aan de realisatie van deze Ecologische Hoofdstructuur. 8 Overigens is het beleid van het huidige kabinet meer gericht op beheer van bestaande Ecologische Hoofdstructuurgebieden en minder op uitbreiding Kamerstukken II 1926/27, 413, nr. 3, p. 2. Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselveiligheid, Naar een nieuwe natuur: over natuurontwikkelinng in Nederland (Brochure nr. 13), 2005, p. 6. Zie ook Albregtse 2006, p. 367 en Berkhemer 2004,

7 2 De natuurschoonwet Het NSW-landgoed Een landgoed in de zin van de NSW is een in Nederland gelegen, geheel of gedeeltelijk met natuurterreinen, bossen of andere houtopstanden bezette onroerende zaak daaronder begrepen die waarop een buitenplaats of andere, bij het karakter van het landgoed passende, opstallen voorkomen voor zover het blijven voortbestaan van die onroerende zaak in zijn karakteristieke verschijningsvorm voor het behoud van het natuurschoon wenselijk is. 10 Er zijn verschillende voorwaarden waaraan moet zijn voldaan om een onroerende zaak te kunnen aanmerken als een landgoed in de zin van de NSW. Deze voorwaarden zien op de oppervlakte van de onroerende zaak, de inrichting van de oppervlakte met natuurterreinen, bossen en houtopstanden en overig terrein, de wijze en de aard van de bebouwing en het soort gebruik van de terreinen en opstallen. 11 De voorwaarden zijn uitgewerkt in het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928 (hierna Rangschikkingsbesluit). Een eigenaar kan een verzoek tot rangschikking indienen bij de Ministers van Economische zaken, Landbouw en Innovatie en Financiën. 12 De betreffende voorwaarden worden hierna uitgebreider behandeld Oppervlakte van de onroerende zaak In beginsel dient de oppervlakte van de onroerende zaak ten minste vijf hectare te zijn om als landgoed te kunnen worden aangemerkt. 13 Er zijn echter verschillende uitzonderingen op het vereiste van vijf hectare. Een buitenplaats met minder dan vijf hectare kan bijvoorbeeld ook als landgoed kwalificeren. Blijkens art. 1, sub c Rangschikkingsbesluit is een buitenplaats een onroerende zaak met daarop gelegen een in oorsprong versterkt huis, een kasteel, een buitenhuis, of een landhuis, eventueel met bijgebouwen, met een architectonisch daarmee verbonden historische tuin of historisch park van ten minste één hectare waarvan de aanleg dateert van vóór 1850 en herkenbaar aanwezig is, indien dit complex, dan wel ten minste één van de onderdelen daarvan, een beschermd monument is dat is ingeschreven in een register als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van de Monumentenwet Een tweede uitzondering op het vereiste van vijf hectare is een landgoed dat ontstaat door gezamenlijke rangschikking. Indien een onroerende zaak met een oppervlakte van minder dan vijf hectare maar meer dan één hectare grenst aan een andere onroerende zaak is rangschikking op twee manieren mogelijk. 14 Enerzijds kan bijtelling plaatsvinden van de oppervlakte van een aangrenzende, Art. 1, lid 1, onderdeel a NSW. Art. 1, lid 2, onderdelen a tot en met e NSW. Art. 2, lid 1 NSW jo. art. 1, lid 1 onderdeel e NSW. Art. 2, lid 1, onderdeel a Rangschikkingsbesluit. Art. 3, lid 3 Rangschikkingsbesluit. 7

8 2 De natuurschoonwet 1928 gerangschikte onroerende zaak bij de te kleine oppervlakte van de onroerende zaak. Dit wordt de aanleunregeling genoemd. Anderzijds kan de oppervlakte van een aangrenzende onroerende zaak, die tegelijkertijd gerangschikt gaat worden, meetellen. 15 Dit is de zogenoemde samenwerkingsregeling. In beide gevallen geldt het vereiste dat sprake moet zijn van een nauwe historische band tussen de onroerende zaken. Er is sprake van een nauwe historische band indien de twee onroerende zaken langdurig in bezit zijn geweest van één eigenaar. Een tweede voorbeeld is jarenlang gezamenlijk natuurbeheer op de twee onroerende zaken door de verschillende eigenaren. Ook in die situatie is sprake van een nauwe historische band. 16 Tot slot de derde situatie waarin het vijf hectare vereiste niet geldt. Indien de onroerende zaak maximaal één hectare groot is, is rangschikking mogelijk. Er geldt een extra voorwaarde ten opzichte van de tweede situatie. Op de onroerende zaak dient een opstal aanwezig te zijn die voor 1940 gebouwd is en die nadien zijn karakter behouden heeft. De overige voorwaarden zijn gelijk aan die van de tweede situatie Inrichting van de onroerende zaak Naast eisen aan de oppervlakte van de onroerende zaak, stelt het Rangschikkingsbesluit ook eisen aan de inrichting daarvan. Zo dient de oppervlakte van de onroerende zaak ten minste voor dertig procent te zijn bezet met houtopstanden of natuurterreinen aldus art. 2, lid 1, sub c Rangschikkingsbesluit. Het mag hierbij gaan om een combinatie van houtopstanden en natuurterreinen. 18 Er hoeft dus niet uitsluitend sprake te zijn van dertig procent bezetting met houtopstanden of uitsluitend dertig procent bezetting met natuurterreinen zoals uit art. 2, lid 1, sub c Rangschikkingsbesluit zou kunnen blijken. 19 Kweekgoed, kerstboomteelten, laagstamboomgaarden of snijgrienden zijn niet te beschouwen als houtopstanden. 20 In art. 1, lid 1, sub d Rangschikkingsbesluit staat opgesomd wat als natuurterreinen wordt beschouwd. Voorbeelden zijn heidevelden, duinterreinen en moerassen. Een buitenplaats met een oppervlakte van minder dan vijf hectare hoeft niet aan het dertig procent vereiste te voldoen. Hetzelfde geldt voor een onroerende zaak met een oppervlakte van ten hoogste één hectare. 21 Met een beplantingsplan en het begin van de feitelijke uitvoering daarvan is rangschikking ook mogelijk, indien wel vereist is dat dertig procent van de oppervlakte bestaat uit Nieuwland & Griessen 2009, p Kamerstukken II 2005/06, , nr. 3, p. 27 (MvT). Art. 3, lid 4 Rangschikkingsbesluit. Koninklijk besluit, 10 april 2007, V-N 2007/ Zie ook Nieuwland & Griessen 2009, p Art. 1, lid 1, sub b Rangschikkingsbesluit. Art. 3, lid 2 en lid 4 Rangschikkingsbesluit. 8

9 2 De natuurschoonwet 1928 houtopstanden of natuurterreinen, maar deze dertig procent nog niet aanwezig is. Drie jaar nadat het landgoed gerangschikt is, dient aan het dertig procent vereiste te zijn voldaan. 22 In art. 220d, lid 1, sub d Gemeentewet (Gemw.) staan van de NSW afwijkende vereisten ten aanzien van de bezetting van de oppervlakte van de onroerende zaak. 23 Dit is een voorbeeld waarom, door het ontbreken van eenheid in wetgeving, de materie rondom NSW-landgoederen complex is. In art. 220d, lid 1, sub d Gemw. is opgenomen dat voor de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelastingen uitgezonderd is de waarde van de onroerende zaak die behoort tot een NSWlandgoed, behoudens de gebouwde eigendommen die zich op de onroerende zaak bevinden. Voor genoemd artikel dient de oppervlakte voor ten minste dertig procent te bestaan uit houtopstanden of voor ten minste twintig procent uit houtopstanden en voor ten minste vijftig procent uit natuurterreinen. Voor wijziging van het Rangschikkingsbesluit in 2007 golden deze bezettingspercentages ook voor te rangschikken landgoederen. In verband met een gewenst breed draagvlak van de onroerendezaakbelastingen is de wijziging van het bezettingspercentage in het Rangschikkingsbesluit niet doorgevoerd naar het artikel voor de Gemeentewet. 24 Ook voor de waardebepaling in de Wet waardering onroerende zaken (hierna Wet WOZ) van de woning die zich op het landgoed bevindt geldt het afwijkende vereiste zoals dat in de Gemeentewet gehanteerd wordt Wijze en aard van de bebouwing en soort gebruik van de onroerende zaak Tot slot gaat het Rangschikkingsbesluit in op de bebouwing op het landgoed. In beginsel dienen de opstallen bij het karakter van het landgoed te passen, zo blijkt uit art. 1 NSW. Beoordelingscriteria daarbij zijn onder andere omvang, bouwstijl en ligging van de opstal. Het geheel van landgoed en opstallen dient een bij elkaar horend geheel te zijn. 26 Vervolgens staat in art. 2, lid 2 Rangschikkingsbesluit dat de tot de onroerende zaak behorende terreinen, opstallen en wateren en het gebruik daarvan geen inbreuk mogen maken op het natuurschoon. Is er wel sprake van inbreuk op het natuurschoon dan behoren die terreinen, opstallen of wateren niet tot het landgoed. Wat in ieder geval als inbreukmakend op het natuurschoon wordt beschouwd staat opgesomd in art. 4 Rangschikkingsbesluit. Een aantal voorbeelden van inbreukmakend zijn inrichting of gebruik van de onroerende zaak voor industriële doeleinden, voor glastuinbouw of als stortplaats voor afval. Art. 5 Rangschikkingsbesluit gaat in op de situaties waarin geen sprake is van inbreuk op het natuurschoon Art. 3a, lid 1 NSW. Art. 8 Rangschikkingsbesluit. Besluit van 10 april 2007, houdende wijziging van het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928, Staatsblad 2007, 162, p. 9. Een breed draagvlak wordt gecreëerd door het aantal vrijstellingen en uitzonderingen te beperken. Immers, onroerend-goedbelastingen zijn algemene belastingen met een objectief en zakelijk karakter, die op de profijtgedachte in ruime zin zijn gebaseerd. (Kamerstukken II , , nr. 3 p. 27.). Art. 17, lid 5 Wet WOZ. Bruggink 2007,

10 2 De natuurschoonwet 1928 Parken en tuinen die behoren tot een buitenplaats maken bijvoorbeeld geen inbreuk op het natuurschoon. Ook terreinen die worden gebruikt voor landbouw maken onder voorwaarden geen inbreuk op het natuurschoon. Opstallen die gebouwd zijn voor 1 januari 1940 en die nadien hun karakter behouden hebben, zijn eveneens niet inbreukmakend. Voorts zijn opstallen die grotendeels functioneel zijn aan de instandhouding of het beheer van het landgoed niet inbreukmakend. Indien de verschijningsvorm van laatstgenoemde opstallen wel inbreukmakend op het natuurschoon is, dan dienen deze opstallen aan het zicht onttrokken te worden door middel van beplanting. 27 Een opstal is functioneel indien er een directe relatie is tussen de instandhouding of het beheer van het landgoed en het gebruik van de opstal. 28 Bruggink noemt als voorbeeld een machineopslag. 29 De opsommingen in art. 4 en art. 5 zijn niet limitatief. Beoordeling van een niet in de artikelen genoemde situatie vindt plaats op basis van het eerder genoemde art. 2, lid 2 Rangschikkingsbesluit. De daarin gebruikt termen inbreuk maken op en natuurschoon zijn niet in de wet gedefinieerd waardoor beoordeling of sprake is van inbreuk op het natuurschoon subjectief is. 30 Bij een onroerende zaak die door middel van de aanleun- of samenwerkingsregeling gerangschikt is behoren de opstallen slechts onder voorwaarden tot het landgoed. Er moet sprake zijn van een beschermd monument, opstallen voor het technisch beheer van het landgoed die ongeschikt zijn voor verblijf of van opstallen die voor 1 januari 1940 zijn gebouwd, die nadien hun karakter behouden hebben en een nauwe historische band hebben met het landgoed Verzoek tot rangschikking Naast de inhoudelijke vereisten aan het landgoed bevat het Rangschikkingsbesluit de vereisten waaraan een verzoek tot rangschikking moet voldoen. Deze vereisten zijn opgenomen in art. 7 Rangschikkingsbesluit. Het verzoek dient bijvoorbeeld een overzicht van de te rangschikken percelen inclusief de oppervlakte van elk perceel te bevatten. Tevens dient in het verzoek een beschrijving van de kenmerkende structuren en elementen van de onroerende zaak, een beschrijving van de hoedanigheid van terreinen en opstallen, het soort gebruik van die terreinen en opstallen en een beschrijving van de historische ontwikkeling van de onroerende zaak te zijn opgenomen. Als bijlagen bij het verzoek dienen actuele uittreksels uit het Kadaster te worden overlegd, alsmede kleurenfoto s van de opstallen en een topografische kaart van de onroerende zaak waarop de kenmerkende structuren en elementen van de onroerende zaak en de hoedanigheid en soort gebruik van de terreinen en opstallen zijn aangegeven. Verder is in de betreffende situatie bewijs nodig dat er sprake is van een monument of een nauwe historische band. Indien nog niet voldaan is aan het Art. 5, lid 1 Rangschikkingsbesluit. ABRvS 3 december 2008, LJN BG5888. Bruggink 2007, paragraaf Vergelijk Nieuwland & Griessen 2009, p. 371 en Bruggink 2007, Art. 3, lid 5, sub a t/m c Rangschikkingsbesluit. 10

11 2 De natuurschoonwet 1928 bezettingsvereiste van dertig procent bevat het verzoek tevens een beplantingsplan en een kaart waarop de bezetting met houtopstanden is aangegeven. De beslissing op het verzoek vindt plaats binnen een termijn van zestien weken na ontvangst van het verzoek, aldus art. 7, lid 9 Rangschikkingsbesluit. De eigenaar van de onroerende zaak kan het verzoek tot rangschikking indienen. Als eigenaar wordt beschouwd de juridische eigenaar van de onroerende zaak die niet is bezwaard met het beperkt recht van vruchtgebruik of erfpacht, de vruchtgebruiker en de erfpachter. 32 Bij een onroerende zaak met een oppervlakte kleiner dan vijf hectaren is de erfpachter alleen als eigenaar te beschouwen als het economisch eigendom bij hem rust. Ligt het risico van waardeveranderingen volledig bij de erfverpachter dan wordt deze als eigenaar beschouwd Fiscale faciliteiten in de NSW Nu de voorwaarden van een NSW-landgoed bekend zijn, komen de fiscale faciliteiten die de NSW bevat aan de orde. De NSW biedt fiscale verzachtingen in ruil voor een instandhoudingsverplichting van het landgoed. De fiscale verzachtingen die de huidige NSW bevat zien op de erf- en schenkbelasting en op de overdrachtsbelasting. In de oorspronkelijke wet van 1928 had art. 5 NSW betrekking op de inkomstenbelasting. Op basis van art. 5 werd de huurwaarde van gebouwen of gedeelten van gebouwen, in eigen gebruik als woning of voor huishoudelijke doeleinden, behorende tot het landgoed voor de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 berekend op basis van de bestemmingswaarde in plaats van de verkoopwaarde. Als bestemmingswaarde geldt de verkoopwaarde van een goed, waarop de last rust om dat goed gedurende vijfentwintig jaar in stand te houden en slechts hout te vellen voor zover dat gebeurt in overeenstemming met normaal of gebruikelijk bosbeheer. 34 Met de verschillende wetswijzigingen van de inkomstenbelasting gedurende de jaren is de tekst van art. 5 NSW verdwenen. Hierna komen kort de fiscale faciliteiten aan de orde Erf- en schenkbelasting In art. 7 NSW is een zogenoemde invorderingsvrijstelling voor de Successiewet 1956 opgenomen. Bij een verkrijging, in de zin van de Successiewet 1956, waartoe een landgoed behoort, vindt invordering van de verschuldigde erf- of schenkbelasting niet of slechts gedeeltelijk plaats. Indien een landgoed niet opengesteld is voor het publiek vindt bij de verkrijging geen invordering van erf- of schenkbelasting plaats voor het verschil tussen de op aanslag verschuldigde erf- of schenkbelasting en de erf- en schenkbelasting die berekend is op basis van de helft van de bestemmingswaarde van de onroerende zaak Art. 1, lid 1, onderdeel b NSW. Art. 1, lid 3 NSW jo. art. 3a Rangschikkingsbesluit. Kamerstukken II 1926/27, 413, nr. 2, p

12 2 De natuurschoonwet 1928 De invorderingsvrijstelling is een voorwaardelijke faciliteit. Verlies van de status van landgoed kan tot gevolg hebben dat alsnog invordering plaatsvindt van erf- of schenkbelasting. De eigenaar van het landgoed kan bijvoorbeeld zelf aangeven dat hij het landgoed niet langer gerangschikt wenst te hebben. Het landgoed kan zijn status verliezen indien het karakter is aangetast of verloren gegaan, het landgoed in eigendom is overgedragen of er een vruchtgebruik of recht van erfpacht gevestigd of geëindigd is. 35 Indien na drie jaar niet aan het bezettingsvereiste is voldaan, treedt eveneens statusverlies op. 36 Naast het instandhoudingsvereiste van art. 8 NSW is in art. 8a NSW een bezitsvereiste opgenomen. De eigenaar van het landgoed dient het landgoed gedurende vijfentwintig jaar na overlijden of schenking in eigendom te houden. Art. 8a NSW is een antimisbruikbepaling. Voorheen werd kennelijk vermogen aangewend om een landgoed te kopen en dit landgoed vervolgens vrij van schenkbelasting te schenken. De verkrijger verkocht vervolgens het landgoed weer. Dit resulteerde in een belastingvrije overgang van vermogen. 37 Schending van het bezitsvereiste leidt tot invordering van de erf- of schenkbelasting naar rato van het aantal resterende jaren van vijfentwintig jaar dat het landgoed niet meer in bezit is. Art. 8a NSW geldt alleen voor verkrijgingen na 27 december Tevens is art. 8a NSW blijkens lid 5 niet van toepassing indien sprake is van schenking van het landgoed Fiscale transparantie Op basis van art. 7a NSW vindt voor de heffing van schenk- en erfbelasting, onder voorwaarden, toerekening plaats van de bezittingen en schulden van een naamloze of besloten vennootschap aan haar aandeelhouders. Deze bepaling heeft tot gevolg dat de invorderingsvrijstelling van art. 7 NSW openstaat voor aandeelhouders van een vennootschap met een landgoed, mits aan de voorwaarden is voldaan. In dat geval worden de aandelen op een evenredig gedeelte van het vermogen van de vennootschap gesteld en gelden het instandhoudings- en bezitsvereiste Overdrachtsbelasting Naast een bepaling voor de erf- en schenkbelasting bevat de NSW een bepaling voor de overdrachtsbelasting. Art. 9a NSW bepaalt dat ter zake van de verkrijging van een landgoed geen overdrachtsbelasting verschuldigd is. Als voorwaarde geldt dat het landgoed gedurende vijfentwintig Art. 3, lid 1, onderdelen a t/m c NSW. Art. 3a, lid 1 NSW. Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 3, p. 12 (MvT). Art. X, lid 6 Wet van 14 december 2000, Stb. 2000, 551. Zwemmer 1975, p

13 2 De natuurschoonwet 1928 jaar, na verkrijging van de status van landgoed, in stand blijft. De niet geheven overdrachtsbelasting is alsnog verschuldigd als het instandhoudingsvereiste niet is nageleefd Conclusie De doelstellingen van de NSW zijn instandhouding en creatie van natuurschoon. Hoge belastingen en een meer rendabele aanwending van het natuurschoon hebben geleid tot een teloorgang van het natuurschoon in Nederland. Anderzijds wil men verbinding van natuurgebieden bereiken door de realisatie van de Ecologische Hoofdstructuur om zo uitbreiding van planten en dieren naar andere natuurgebieden te bereiken. Natuurontwikkeling door particulieren en agrariërs moet mede bijdragen aan de realisatie van deze Ecologische Hoofdstructuur en dus aan het creëren van nieuw natuurschoon. De NSW biedt fiscale verzachtingen in ruil voor een vrijwillige beperking van de beschikkingsmacht van een landgoed, om zo haar doelstellingen te bereiken. Deze fiscale faciliteiten zien op de erf- en schenkbelasting en op de overdrachtsbelasting. De fiscale transparantie van art. 7a NSW zorgt ervoor dat de bepalingen van art. 7, art. 8 en art. 8a NSW ook gelden voor rechtspersonen met een NSW-landgoed. Op basis van art. 7a NSW vindt voor de heffing van de erf- en schenkbelasting, onder voorwaarden, toerekening plaats van de bezittingen en schulden van een naamloze of besloten vennootschap aan haar aandeelhouders. Om gebruik te kunnen maken van de fiscale bepalingen die de NSW biedt, moet er sprake zijn van een landgoed in de zin van NSW. Er zijn verschillende vereisten waaraan moet zijn voldaan om als landgoed te worden aangemerkt. Deze vereisten zijn geformuleerd in het Rangschikkingsbesluit. Dit Rangschikkingsbesluit gaat bijvoorbeeld in op de oppervlakte, inrichting, wijze en aard van de bebouwing en het soort gebruik van de onroerende zaak. Daarnaast zijn de formaliteiten van het verzoek tot rangschikking van een landgoed in het Rangschikkingsbesluit geformuleerd. Er is al met al een behoorlijke hoeveelheid regels waaraan moet zijn voldaan om een onroerende zaak als landgoed gerangschikt te krijgen. 40 Art. 9c NSW. 13

14 3 Het NSW-landgoed in de Wet IB Het NSW-landgoed in de Wet IB Inleiding Hoewel de NSW een aantal fiscale bepalingen bevat, ziet geen van deze bepalingen op de inkomstenbelasting. Daarvoor moeten we naar de Wet IB 2001 zelf. In dit hoofdstuk staat de behandeling van het NSW-landgoed in de Wet IB 2001 centraal. Zo kan een NSW-landgoed behoren tot het ondernemingsvermogen, tot het resultaatsvermogen of onderdeel zijn van de heffingsgrondslag bij sparen en beleggen. Daarnaast kan een opstal op het landgoed kwalificeren als eigen woning in de zin van de Wet IB De persoonsgebonden aftrek voor uitgaven voor monumentenpanden kan een rol spelen indien zich op het landgoed een monument bevindt. De voor een NSW-landgoed meest relevante bepalingen worden besproken. Echter allereerst worden de doelstellingen van de Wet IB 2001 besproken, om een vergelijking te kunnen maken met de doelstellingen die ten grondslag liggen aan de NSW. 3.2 Doelstellingen van de Wet inkomstenbelasting 2001 Een overheid heft belastingen om haar uitgaven te kunnen financieren. Naast deze budgettaire functie kan belastingheffing een instrumentele functie hebben. In die functie wordt belastingheffing aangewend om bepaalde economische of politieke doeleinden te realiseren, bijvoorbeeld een redelijke inkomensverdeling. Heffing naar draagkracht is dan ook de grondslag voor de Wet IB Daarnaast zijn er een aantal andere doelen die worden nagestreefd met de Wet IB 2001, zoals bevordering van de werkgelegenheid en de economische structuur en bevordering van een duurzame economische ontwikkeling. 41 Om deze laatste doelstelling te bereiken zijn er in de Wet IB 2001 een aantal faciliteiten opgenomen, zoals de mogelijkheid om willekeurig af te schrijven op milieubedrijfsmiddelen en de vrijstelling voor groene beleggingen in box Hierna komen de bepalingen aan de orde die het meest relevant zijn voor een NSW-landgoed. Hierbij wordt de volgorde van de Wet IB 2001 aangehouden. 3.3 Winst uit onderneming Vrijstelling voor bosbedrijf Op grond van art Wet IB 2001 behoren de voordelen uit bosbedrijf niet tot de winst. Het doel van deze vrijstelling is tweeledig. Enerzijds beoogt de vrijstelling de aanplant en instandhouding van bos te bevorderen. Anderzijds voorkomt de vrijstelling moeilijkheden bij het vaststellen van de winst van bosbedrijven doordat de aanwas van bos niet vastgesteld hoeft te worden. 43 Laatstgenoemd doel 41 Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p Art Wet IB 2001 en art jo. art Wet IB Vakstudie Inkomstenbelasting 2001, aantekening 1.4 bij artikel 3.11 Wet IB Zie ook Schuurman 1978, 2. 14

15 3 Het NSW-landgoed in de Wet IB 2001 lijkt door toepassing van goed koopmansgebruik achterhaald te zijn. Een bosbouwer zal voorzichtigheidshalve pas winst nemen op het moment dat deze zich daadwerkelijk voordoet. 44 Om gebruik te kunnen maken van de vrijstelling dient er sprake te zijn van een bosbedrijf. Een definitie van bosbedrijf is in de wet niet gegeven. Uit de parlementaire geschiedenis en de jurisprudentie blijkt dat het begrip ruim uitgelegd wordt. 45 Met name instandhouding is een belangrijk element van het begrip bosbedrijf. 46 Voor de kwalificatie als bosbedrijf hoeft er geen sprake te zijn van een organisatie van kapitaal en arbeid. Als onderdeel van een meer omvattende onderneming, bijvoorbeeld een landbouwbedrijf, kunnen de voordelen uit het bosbedrijf onder de vrijstelling van art Wet IB 2001 vallen. 47 Onder de bosbouwvrijstelling valt bijvoorbeeld de waardeontwikkeling van de grond bij continuering en instandhouding van het bos. Winst die ontstaat door een bestemmingswijziging van de grond is belast. Indien bij verkoop van het bos de bestemming als bos eindigt en hierdoor een hogere winst gerealiseerd wordt dan bij voortzetting van de bestemming bos, dan is deze hogere winst belast. 48 Onder de vrijstelling vallen bijvoorbeeld ook opbrengsten door verpachting van de jacht. 49 De vrijstelling is niet van toepassing in geval van exploitatie van een kwekerij en handel in onroerend goed waartoe een bos behoort. 50 Kosten die betrekking hebben op het bosbedrijf vallen ook onder de vrijstelling en komen daardoor niet in aftrek als bedrijfslast. Indien het bosbedrijf onderdeel uitmaakt van een meeromvattende onderneming dienen de kosten die betrekking hebben op het bosbedrijf aan dat deel van de onderneming toegerekend te worden. Kosten die zowel op het bosbedrijf als op de andere onderdelen van de meeromvattende onderneming betrekking hebben dienen eveneens verdeeld te worden. Deze verdeling kan bijvoorbeeld plaats vinden op basis van oppervlakte. 51 In de situatie dat de exploitatie van een bosbedrijf verliesgevend is, heeft de bosbouwvrijstelling als gevolg dat verliezen uit het bosbedrijf niet verrekend kunnen worden met overige ondernemingsactiviteiten of overig inkomen in box 1. Dit komt de instandhouding van het bosareaal niet ten goede. 52 Om dit nadelige effect te voorkomen is er in de wet een optieregeling opgenomen Jansen 1993, 4.4 en Geppaart 1987, 5. Kamerstukken II 1925/26, 266, nr. 3, p. 2, HR 20 januari 1954, nr , BNB 1954/79 en Hof Leeuwarden 8 november 2002, nr. 00/00776, LJN AF0345. HR 10 december 1947, nr en HR 19 november 1969, nr , BNB 1970/24, m.nt. L. Lancee. Zie bijvoorbeeld HR 23 november1955, nr , BNB 1956/38. HR 5 februari 1986, BNB 1986/160. Hof Amsterdam 21 september 1977, nr. 1619/76, BNB 1978/274. Kamerstukken II 1925/26, 266, nr. 3, p.2 en HR 17 november 1982, nr , LJN AW9053. HR 22 juni 1955, nr , BNB 1955/285 en Hof s-gravenhage 21 september 1978, nr. 5/1978, BNB 1979/ deel Inkomstenbelasting, aantekening 6 van het commentaar op art Wet IB 2001 en Vakstudie Inkomstenbelasting 2001, aantekening 4 bij artikel 3.11 Wet IB Art. 3.11, lid 2 Wet IB

16 3 Het NSW-landgoed in de Wet IB 2001 Op verzoek van de belastingplichtige kan de bosbouwvrijstelling achterwege blijven. Deze keuze geldt tot wederopzegging, maar ten minste voor een termijn van tien jaar. De bedoeling van de wetgever is het doen ontstaan van belaste en onbelaste periodes met een duur van tien jaar. 54 De keuzemogelijkheid per tien jaar voorkomt misbruik, omdat de belastingplichtige niet willekeurig kan wisselen tussen de belaste en de onbelaste sfeer. 55 Wordt na de periode van tien jaar weer gekozen voor toepassing van de vrijstelling, dan staat de optieregeling pas na tien jaar weer open. Voorafgaand aan een sfeerovergang dienen de bezittingen behorende tot het bosbedrijf gewaardeerd te worden op de waarde in het economisch verkeer. 56 In de periode dat de optieregeling van toepassing is, kan deze herwaardering dus leiden tot een belast voordeel. Dit kan een belemmering zijn om na de belaste periode weer te kiezen voor de vrijstelling, bijvoorbeeld omdat er onvoldoende liquide middelen voor handen zijn om de belasting te kunnen voldoen. Op grond van art. 3.11, lid 4 Wet IB 2001 kan dit belaste voordeel onder voorwaarden en op verzoek van de belastingplichtige buiten aanmerking blijven. De voorwaarden zijn uitgewerkt in art. 12 Uitv. besl. IB De belangrijkste voorwaarde is dat de belastingplichtige de onderneming niet binnen vijf jaar, nadat de vrijstelling weer van toepassing is geworden, mag staken. Bij staking binnen vijf jaar worden de voordelen alsnog gerekend tot de winst uit onderneming. Er is geen sprake van staking in geval van overlijden, onteigening of overdracht van de onderneming aan een medeondernemer als bedoeld in art. 3.63, lid 4 Wet IB De persoon die met toepassing van art. 3.63, lid 4 Wet IB 2001 de onderneming overneemt, wordt geacht in de plaats van de overdrager te treden voor wat betreft het buiten aanmerking blijven van de herwaarderingsvoordelen. 58 Bij gedeeltelijke staking worden de voordelen die betrekking hebben op dat deel in aanmerking genomen. Zuidgeest heeft als kritiek op de optieregeling dat de overheid door deze regeling alleen de verliezen voorgeschoteld krijgt en niet de winsten. Volgens hem zijn de bosbouwkundige technieken zodanig dat het moment van kap kan worden beïnvloed. Hierdoor kunnen winsten aan de onbelaste periodes worden toegerekend en verliezen aan belaste periodes. Herwaarderingswinst die ontstaat door de sfeerovergang van een belaste naar een onbelaste periode kan worden voorkomen door de onderneming vijf jaar voort te zetten. In plaats van de doorschuiffaciliteit stelt hij daarom compartimentering voor. 59 Over de herwaarderingswinst hoeft niet te worden afgerekend tot het moment waarop deze winst daadwerkelijk gerealiseerd wordt, bijvoorbeeld bij verkoop van het Kamerstukken II 1992/93, 23197, nr. 3, p. 6 en Remie 1993, p Bruggink 2007, paragraaf Art. 3.11, lid 3 Wet IB Art. 12, leden 3 en 4 Uitv. besl. IB Onder onteigening wordt mede verstaan minnelijke onteigening en verkoop ter voorkoming van onteigening, zo blijkt uit art. 12, lid 3 Uitv. besl. IB Art. 12, lid 4 Uitv. besl. IB Zuidgeest 1995, p

17 3 Het NSW-landgoed in de Wet IB 2001 bosbedrijf. Bij deze methode moet op het moment van sfeerovergang de waarde van het bosbedrijf vastgelegd worden. Echter in het huidige systeem dient dit ook al te gebeuren met het oog op eventuele staking binnen vijf jaar na een sfeerovergang. 60 Geppaart heeft reeds voor de invoering van de huidige optieregeling een andere optieregeling voorgesteld. Hij stelt een bosreserve voor. Voordelen uit de exploitatie van bosbezit kunnen op verzoek van de belastingplichtige ten laste van het onzuiver inkomen worden toegevoegd aan een bosreserve. Verliezen uit de bosexploitatie komen slechts in mindering op het onzuiver inkomen voor zover de verliezen niet ten laste van de bosreserve kunnen worden gebracht. Op het moment van staken van de bosexploitatie komt de reserve ten gunste van de winst. Bij de vorming van de bosreserve blijft een bedrag gelijk aan de som van de negatieve voordelen uit de drie voorafgaande kalenderjaren aan het moment van vorming van de reserve buiten aanmerking. 61 De vraag is in hoeverre de bosbouwvrijstelling bijdraagt aan de instandhouding en uitbreiding van bos. De meningen in de literatuur zijn hierover verdeeld. Jansen mist bijvoorbeeld een afweging waarom de fiscale wetgeving in plaats van een ander beleidsinstrument het meest geschikt is om, in dit geval, de doelstelling van de bosbouwvrijstelling te bereiken. 62 Zuidgeest is voorstander van afschaffing van de bosbouwvrijstelling. In plaats daarvan kan inkomenssteun verleend worden via andere beleidsinstrumenten. De vraag rijst of de verliezen in de bosbouwsector wel van zodanige omvang zijn, dat deze met een complexe en dure omweg via het belastingstelsel moeten worden gecompenseerd. Door afschaffing verbetert de systematiek van de wet inkomstenbelasting. 63 Verliezen zijn immers verrekenbaar en winsten belast. Wil men toch ondersteuning verlenen via het belastingstelsel, dan ziet Zuidgeest de optieregeling zoals Geppaart die voorgesteld heeft als goed alternatief. Hij ziet een aantal voordelen van deze regeling ten opzichte van de huidige. Ten eerste leidt de optieregeling van Geppaart tot minder verzoeken bij de Belastingdienst, omdat alleen in winstsituaties geopteerd hoeft te worden. Ten tweede zijn de ondernemersfaciliteiten van toepassing. En tot slot krijgt de overheid bij deze regeling niet alleen de verliezen voorgeschoteld. 64 Bruggink voorziet met betrekking tot de optieregeling ten eerste een administratieve rompslomp waardoor belastingplichtigen afzien van een verzoek tot toepassing van de optieregeling. 65 In het vooruitzicht van positieve voordelen zal een belastingplichtige een verzoek doen om de optieregeling te mogen toepassen. Op dat moment kan blijken dat kosten van het bosbedrijf in voorgaande jaren ten Zie ook Remie 1993, p Geppaart 1987, p Vergelijk Jansen 1993, p Toen nog wet IB Zuidgeest 1995, p Ook Jansen noemt dit als probleem. Jansen 1999, p

18 3 Het NSW-landgoed in de Wet IB 2001 onrechte ten laste van de winst zijn gebracht. De nadelen die hierdoor ontstaan kunnen groter zijn dan de voordelen van toepassing van de optieregeling. Een tweede belangrijk gebrek is dat de bosbouwvrijstelling niet van toepassing is op resultaat uit overige werkzaamheden. De faciliteit van de bosbouwvrijstelling staat immers niet genoemd in de schakelbepaling van art Wet IB Bruggink is dan ook voorstander van afschaffing van de bosbouwvrijstelling. Als alternatief stelt hij een aanvullende aftrek voor, een natuurschoonaftrek. Voor wat betreft particulier natuurbezit stelt hij een extra persoonsgebonden aftrek voor naar voorbeeld van de monumentenaftrek. 66 persoonsgebonden aftrekpost kan bijvoorbeeld bestaan uit het saldo van onderhoudskosten en opbrengsten van het landgoed boven een bepaalde drempel Vrijstelling subsidies in het kader van de ontwikkeling en instandhouding van bos en natuur Voor zover de bosbouwvrijstelling niet van toepassing is, kan de vrijstelling van art Wet IB 2001 relevant zijn. Op grond van art. 3.13, lid 1, onderdeel g Wet IB 2001 behoren bepaalde subsidies die gericht zijn op de ontwikkeling en instandhouding van bos en natuur geheel of gedeeltelijk niet tot de winst. Deze vrijstelling beoogt zo een tegemoetkoming te verstrekken in de kosten van aanleg en instandhouding van bos en natuur en zo particulier natuurbeheer te stimuleren. Welke subsidies zijn vrijgesteld is uitgewerkt in art. 6 Uitv. reg. IB In principe behoort negentig procent van een daar opgesomde subsidie niet tot de winst. De overige tien procent van de subsidie wordt gezien als een vergoeding voor de noodzakelijke arbeid ten behoeve van het natuurbeheer. Voor het merendeel van de subsidies uit art. 6 Uitv. reg. IB 2001 geldt sinds 1 januari 2002 een volledige vrijstelling. 68 Overigens is de vrijstelling van art. 3.13, lid 1, onderdeel g Wet IB 2001 slechts van belang indien de bosbouwvrijstelling niet van toepassing is of er geopteerd is voor het buiten toepassing laten van de bosbouwvrijstelling Resultaat uit overige werkzaamheden Indien er geen sprake is van een onderneming, maar er wel enige arbeid verricht wordt en er sprake is van deelname aan het economisch verkeer, dan kan de categorie resultaat uit overige werkzaamheden aan de orde komen. Zo kan het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, leiden tot een werkzaamheid. In de Wet IB 2001 staan voorbeelden waarbij sprake kan zijn van meer dan normaal, actief vermogensbeheer. De voorbeelden zijn het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak of het aanwenden van voorkennis. 70 Met De Bruggink 2007, Bakker e.a. 2005, p. 77. Kamerstukken II 2000/01, 28207, nr. 1, p. 18. Vakstudie Inkomstenbelasting 2001, aantekening 8 bij artikel 3.13 Wet IB Art. 3.91, lid 1, onderdeel c Wet IB

19 3 Het NSW-landgoed in de Wet IB 2001 name bij de ontwikkeling van een nieuw landgoed speelt het kwalificatievraagstuk een rol. 71 Een door de belastingplichtige zelf gerealiseerde bestemmingswijziging gevolgd door verkoop van het onroerend goed kan tot gevolg hebben dat het voordeel belast is als resultaat uit overige werkzaamheden. 72 Daarnaast kan het regime van resultaat uit overige werkzaamheden aan de orde komen in geval van ter beschikking stellen van het geheel of een gedeelte van een landgoed aan een met de belastingplichtige verbonden persoon of een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. Indien van een werkzaamheid sprake is, worden de inkomsten progressief belast in box 1. In principe zijn gemaakte kosten aftrekbaar. In zoverre bestaat er overeenstemming met het winstregime en is er sprake van een voordeel ten opzichte van box 3. Echter de ondernemersfaciliteiten zoals zelfstandigenaftrek en investeringsaftrek zijn niet van toepassing. Ook de landbouw- en bosvrijstelling zijn niet van toepassing. 73 Een nadelig effect hiervan is dat eventuele waardestijgingen van een landgoed volledig belast zijn, bijvoorbeeld bij beëindiging van de werkzaamheid. 74 Dit is een nadeel ten opzicht van box 3. Wel wordt, slechts voor het resultaat uit terbeschikkingstelling, een gedeelte van het resultaat vrijgesteld op basis van de terbeschikkingstellingsvrijstelling van art. 3.99b Wet IB Inkomsten uit eigen woning Naast het feit dat de opbrengsten uit een landgoed kunnen kwalificeren als winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden, kan een opstal op het landgoed kwalificeren als eigen woning in de zin van de Wet IB De definitie van een eigen woning staat in art , lid 1 Wet IB Onder een eigen woning wordt verstaan: een gebouw, [ ], met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van: a. eigendom, waaronder begrepen economisch eigendom [ ], indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeveranderingen hen grotendeels aangaat; Zie onder andere Bakker 2004, p HR 3 mei 2002, nr , BNB 2002/219. Deze faciliteiten zijn niet opgenomen in art Wet IB Art Wet IB is een schakelbepaling; bepaalde artikelen die van toepassing zijn voor het winstregime worden van overeenkomstige toepassing verklaard voor het resultaat uit overige werkzaamheden. Kavelaars 2006, en Bakker 2004, p

20 3 Het NSW-landgoed in de Wet IB 2001 b. een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik dat de belastingplichtige krachtens erfrecht heeft verkregen, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige de voordelen geniet en de kosten en lasten op hem drukken. Het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009 licht onderdeel a toe. 75 In het besluit wordt voor bepaalde situaties aangegeven of de eigenwoningregeling van toepassing is of niet. De eigenwoningregeling is van toepassing indien de woning de belastingplichtige economisch of krachtens recht van opstal toebehoort, ook al is de woning gebouwd op grond in erfpacht. Is er erfpacht gevestigd op de opstal, dan is de eigenwoningregeling alleen van toepassing indien de canon op de opstal eeuwigdurig is afgekocht. Ingeval erfpacht gevestigd is op zowel de grond als de opstal dan kan krachtens een goedkeuring van de staatssecretaris de eigenwoningregeling van toepassing zijn. De situatie dient materieel overeen te komen met economisch eigendom en dus sterk af te wijken van de situatie van huur. Aan de goedkeuring zijn voorwaarden gesteld, waaraan cumulatief moet worden voldaan. 76 De tweede situatie waarin de eigenwoningregeling van toepassing is, is wanneer de woning de belastingplichtige krachtens een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik ter beschikking staat dat de belastingplichtige krachtens erfrecht heeft verkregen. Het ter beschikking staan van de woning krachtens één van genoemde rechten komt sterk overeen met de situatie van huur. Echter er is een uitzondering opgenomen ten aanzien van dergelijke rechten die verkregen zijn krachtens erfrecht. De uitzondering voorkomt dat de langstlevende echtgenoot, aan wie de woning op grond van een testamentair vruchtgebruik anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat, geen gebruik meer kan maken van hypotheekrenteaftrek. 77 Met betrekking tot de eigen woning op een landgoed is met name de betekenis van aanhorigheid van belang. In hoeverre behoren opstallen of andere gedeelte van het landgoed tot de eigen woning? Deze vraag is bijvoorbeeld relevant voor de aftrekbaarheid van renten van schulden die zijn aangegaan om de eigen woning inclusief de aanhorigheden te verwerven. 78 Uit een arrest van de Hoge Raad zijn een drietal kenmerken van een aanhorigheid af te leiden. Van belang is of de aanhorigheid behoort bij de woning, daarbij in gebruik is en daaraan dienstbaar is. Of een aanhorigheid behoort tot de woning is afhankelijk van de omstandigheden zoals ligging, nabijheid en toegankelijkheid. 79 Feitelijke verbondenheid is niet vereist, een garage kan bijvoorbeeld op enige afstand van de woning liggen en toch als aanhorigheid gelden. 80 Daarnaast is feitelijk gebruik niet vereist. Het kunnen gebruiken is Besluit 24 november 2009, CPP2009/2342M, V-N 2009/ Besluit 24 november 2009, CPP2009/2342M, onderdeel 1.2. Kamerstukken II 1999/00, 26727, nr. 7, p Zie ook art Wet IB 2001 voor de aftrekbare kosten eigen woning. HR 16 juli 1993, nr BNB 1993/281, r.o. 3.3, m.nt. P. den Boer. HR 13 juni 1962, nr , BNB 1962/