Voorwaarden voor Horizontaal Toezicht: Het Tax Control Framework nader belicht

Transcriptie

1 Voorwaarden voor Horizontaal Toezicht: Het Tax Control Framework nader belicht Student : drs. L.H. Kwak RA Studentnummer : Afstudeervariant : Fiscale economie Eerste beoordelaar : Mr. drs. M.J. Ziepzeerder Tweede beoordelaar : professor dr. Mr. G.W.J.M. Kampschöer RA Externe beoordelaar : Mr. M.E. van der Enden Januari 2008

2 Inhoudsopgave Voorwoord... 3 Inleiding Horizontaal toezicht Definiëren van horizontal toezicht De historie van horizontaal toezicht als handhavinginstrument van de Belastingdienst Redenen dat zowel de Belastingdienst als ondernemingen het horizontaal toezicht willen invoeren Standpunten ten aanzien van horizontaal toezicht Het handhavingsconvenant De wijze waarop de Belastingdienst vorm geeft aan horizontaal toezicht Kaders zoals ze naar voren komen in het voorbeeld handhavingsconvenant Handhavingsconvenant gedefinieerd De inhoud van het voorbeeld convenant nader belicht Kaders van horizontaal toezicht samengevat Tax control framework Tax control framework gedefinieerd De voedingsbodem van het tax control framework Internal control framework Enterprise Risk Management integrated Framework (COSO) Tax control framework binnen het internal control framework Ondernemingsstrategie (Business strategy) Fiscale strategie (Tax strategy) Fiscaal risico management (Tax risk management) Sleutelfactoren bij een tax control framework Bedrijfscultuur Middelen Mensen Technologie Meten van de factoren Tax control framework en het toezicht door de Belastingdienst Minimale te stellen eisen aan het tax control framework Tax control framework beoordeeld door de Belastingdienst Conclusie Literatuur Interviews Horizontaal toezicht: het Tax Control Framework nader belicht 2

3 Voorwoord Normaal gesproken behoort een voorwoord niet direct in een scriptie thuis. Toch wil ik hierop een uitzondering maken. De reden hiervoor is het feit dat ik voor deze scriptie, naast een literatuurstudie, een beroep heb gedaan op deskundigen bij de Belastingdienst en externe deskundigen die werkzaam zijn in het bedrijfsleven. Dit omdat horizontaal toezicht en als onderdeel daarvan het tax control framework in het bijzonder, in de literatuur een jong en inhoudelijk nog niet uitgekristalliseerd onderwerp is. Allereerst wil ik de heren Olivier en Aust van de afdeling corporate fiscal affairs van de KPN bedanken. De openheid waarmee zij inzage gegeven hebben in het tax control framework van KPN heb ik zeer gewaardeerd en als een waardevolle bijdrage ervaren bij het vervaardigen van deze scriptie. Een woord van dank wil ook graag richten aan de heer Veldhuizen. Binnen de Belastingdienst neemt de heer Veldhuizen zitting in een speciaal door de Belastingdienst gevormde groep medewerkers die zich bezig houdt met het tax control framework. De heer Veldhuizen heeft met de uiteenzetting van zijn visie op het tax control framework en de rol die de Belastingdienst daarbij speelt een nadrukkelijke bijdrage geleverd aan deze scriptie. Voor de opzet en de inrichting van deze scriptie heb ik een beroep mogen doen op de heer Van der Enden, als externe beoordelaar, die door zijn specifieke kennis op het gebied van het tax control framework een kritisch sturende rol heeft gehad bij het vervaardigen van deze scriptie. Als laatste wil ik mijn naaste collega s bij de Belastingdienst Zeer Grote Ondernemingen Noord bedanken voor de contacten die ze voor mij gelegd hebben om de interviews voor mij mogelijk te maken, hun actieve zoektocht naar relevante artikelen en de mogelijkheid om met hun te discussiëren over het tax control framework. Deze scriptie is geschreven op persoonlijke titel. Horizontaal toezicht: het Tax Control Framework nader belicht 3

4 Inleiding Horizontaal toezicht, vastgelegd in convenanten tussen ondernemingen en de Belastingdienst, heeft een korte historie. Vanaf het moment dat de Staatssecretaris van Financiën voor het eerst via een brief naar buiten gebracht heeft dat hij het toezicht op grote ondernemingen wil veranderen, zijn slechts drie jaar verstreken. Deze nieuwe revolutionaire verandering in het toezicht door de Belastingdienst heeft in de afgelopen jaren geleid tot vele artikelen over horizontaal toezicht. Zoals bij bijna alle nieuwe baanbrekende ontwikkelingen, worden er ook zeer veel vragen gesteld bij het horizontaal toezicht door de Belastingdienst. Van al deze vragen zou, kijkend naar de recent verschenen artikelen over het horizontaal toezicht, zonder een antwoord te willen geven op deze vragen, een scriptie gemaakt kunnen worden. Op vele van de openstaande vragen kan in deze scriptie (tot mijn grote spijt) niet worden ingegaan, terwijl andere vragen terloops voorbij zullen komen in deze scriptie. In deze scriptie ga ik nader in op het tax control framework. De hoofdvragen die ik wil gaan beantwoorden betreffen: -Wat is een tax control framework? -Welke eisen stelt de Belastingdienst aan het tax control framework? Hoofdstukken één en twee van deze scriptie vormen het kader waarbinnen ik het tax control framework plaatst. In hoofdstuk één wordt allereerst horizontaal toezicht gedefinieerd. Daarna beschrijf ik de korte geschiedenis van horizontaal toezicht als handhavingsinstrument van de Belastingdienst. De redenen waarom zowel grote ondernemingen als de Belastingdienst horizontaal toezicht willen invoeren, vormt het onderwerp van paragraaf 1.3. Waarna ik vervolgens in paragraaf 1.4. enkele standpunten uit de literatuur ten aanzien van horizontaal toezicht behandel. Hoofdstuk twee staat in het teken van het handhavingsconvenant. Allereerst ga ik in op de wijze waarop de Belastingdienst vorm geeft aan horizontaal toezicht. Vervolgens besteed ik aandacht aan de kaders die naar voren komen in het voorbeeld handhavingsconvenant. Hierbij kijk ik naar de definitie van het handhavingsconvenant en beschouw ik de inhoud van het voorbeeld handhavingsconvenant nader. Na het kader van horizontaal toezicht zoals beschreven is in de hoofdstukken één en twee, gaat hoofdstuk drie over het tax control framework. Nadat ik het tax control framework gedefinieerd heb, geef ik een vervolg aan deze scriptie met een beschrijving van de voedingsbodem die ervoor gezorgd heeft dat ondernemingen zijn gaan werken aan een tax control framework. Het beschrijven van het internal control framework en in het verlengde daarvan de interne beheersingsmodellen vormt, als basis van het tax control framework, een belangrijk onderdeel van hoofdstuk 3 en vindt plaats in paragraaf 3.3. In paragraaf 3.4. richt ik me op het tax control framework als onderdeel van het internal control framework. Hierbij zoek ik raakvlakken tussen de TaxValueChain en het interne beheersingsmodel van de Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (hierna: COSO). De zogenaamde (succes)factoren, die voor een groot deel bepalen of een tax control framework (hierna: TCF) naar tevredenheid gaat werken, behandel ik in paragraaf 3.5. Tax control framework en het toezicht door de Belastingdienst, is het onderwerp van het vierde hoofdstuk van deze scriptie. De minimale eisen die de Belastingdienst stelt, dan Horizontaal toezicht: het Tax Control Framework nader belicht 4

5 wel gaat stellen belicht ik in paragraaf 4.1. Aansluitend verdiep ik me in het controlepallet dat de Belastingdienst in de toekomst kan gaan gebruiken bij de beoordeling van het TCF. Als afsluiting van deze scriptie geef ik in de conclusie antwoord op de twee, in deze inleiding gestelde hoofdvragen. Horizontaal toezicht: het Tax Control Framework nader belicht 5

6 1. Horizontaal toezicht 1.1. Definiëren van horizontal toezicht Deze scriptie heeft als titel horizontaal toezicht: het tax control framework nader belicht. Zoals uit de titel blijkt, zal de nadruk in deze scriptie liggen op het tax control framework. Omdat het tax control framework deel uitmaakt van het bouwwerk van het horizontaal toezicht, is het van belang om het begrip horizontaal toezicht in te vullen. Wat is nu eigenlijk horizontaal toezicht? Grammaticaal kan bovenstaande vraag beantwoord worden door te kijken naar de betekenis van de woorden horizontaal en toezicht. Horizontaal in meest letterlijke zin is te omschrijven als waterpas 1. Onder toezicht wordt verstaan oplettendheid, voorzichtigheid, oppassen, hoede, zorg en controle 2. Op grond van vorenstaande is: controle op basis van gelijkwaardigheid, een grammaticale invulling van horizontaal toezicht. Als tweede kan in de literatuur gekeken worden hoe horizontaal toezicht omschreven wordt. Hierbij kan een onderscheid gemaakt worden tussen horizontaal toezicht algemeen en horizontaal toezicht specifiek in de relatie tussen Belastingdienst en onderneming. Horizontaal toezicht zou in het engels aangeduid kunnen worden met responsive regulation. Een vertaling van de definitie van responsive regulation luidt 3 : Handhaving waarbij het uit te oefenen toezicht afhankelijk is gesteld van het handelen of de status van de onder toezicht gestelde met als basisassumptie de bereidheid tot spontane regelnaleving. Het model van responsive regulation kenmerkt zich door de grote waarde die gehecht wordt aan een vertrouwensrelatie en aan een goede afstemming van de manier waarop toezicht gehouden wordt op specifiek gedrag van bedrijven. Een specifieke uitwerking van responsive regulation wordt gevormd door enforced selfregulation, een combinatie van regulering door de overheid en door het bedrijf dat onder toezicht staat 4. Horizontaal toezicht is equivalent aan enforced selfregulation. Staatssecretaris Wijn 5 verstaat onder echt horizontaal toezicht een aangelegenheid tussen burgers of bedrijven onderling. In een dergelijke situatie is de overheid niet nodig of slechts een facilitator. Een voorbeeld van echt horizontaal toezicht heeft eeuwen geleden plaatsgevonden, toen private belastingpachters belastingheffing en inning voor hun rekening namen. Horizontaal toezicht zoals het recent tot ontwikkeling is gekomen, is een benaming voor een situatie waarin overheid en burgers zich gelijkwaardig gedragen. Hiermee wordt bedoeld dat overheid op basis van het wederzijds vertrouwen haar machtsmiddelen niet toepast, wat niet verwisseld dient te worden met het daadwerkelijk afstaan van de machtsmiddelen door de overheid, waarvan geen sprake kan zijn. 1 Koenen, 1977, bladzijde Koenen, 1977, bladzijde Uit interview met de heer R. Veldhuizen in Stokkum, Eerste Kamer, Algemene financiële beschouwingen, 11de vergadering, 13 december 2005, bladzijde 495. Horizontaal toezicht: het Tax Control Framework nader belicht 6

7 In relatie met de Belastingdienst is horizontaal toezicht ook gedefinieerd als afspraken, die vastgelegd worden in een convenant, tussen ondernemingen en Belastingdienst over hoe men in de toekomst met elkaar omgaat 6. De Belastingdienst zelf legt in haar definitie meer nadruk op de verantwoordelijkheid van de ondernemingen zelf in de volgende definitie van horizontaal toezicht 7 : Binnen zekere randvoorwaarden het toezicht mede overlaten aan private partijen en maatschappelijke organisaties. Anders verwoord komt dit neer op 8 : Toezicht dat begint met vertrouwen in de goede wil en de professionaliteit van de ondernemingen zelf. Toezicht dat controles ruilt tegen eigen verantwoordelijkheid, tegen governance. Dat de definitie van horizontaal nog niet eenduidig is, zelfs niet bij de Belastingdienst blijkt uit de definitie zoals deze is weergegeven in een brief 9 van de Staatssecretaris aan de Tweede Kamer: Bij horizontaal toezicht gaat het om wederzijds vertrouwen tussen belastingplichtige en Belastingdienst, het scherper naar elkaar aangeven wat ieders verantwoordelijkheden en mogelijkheden zijn om het recht te handhaven en het vastleggen en naleven van wederzijdse afspraken. Ondanks dat de definities in nuances en het zetten van accenten van elkaar verschillen, zijn er een aantal kernelementen die steeds terugkeren wanneer het gaat om horizontaal toezicht. Ten eerste is er een directe koppeling tussen horizontaal toezicht en wederzijds vertrouwen tussen belastingplichtige en Belastingdienst. De verschuiving van werkzaamheden en verantwoordelijkheden van de Belastingdienst naar de belastingplichtige vormt een tweede belangrijk kernelement. Een gedeelte van het toezicht dat voorheen de Belastingdienst invulde, zal de belastingplichtige in de nieuwe situatie zelf gaan uitoefenen. Voor het vervolg van deze scriptie sluit ik, met betrekking tot horizontaal toezicht, aan bij één van de definities van de Belastingdienst, te weten: Binnen zekere randvoorwaarden het toezicht mede overlaten aan private partijen en maatschappelijke organisaties De historie van horizontaal toezicht als handhavinginstrument van de Belastingdienst De Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid (hierna: WRR) heeft in 2002 een rapport gepresenteerd met als titel De toekomst van de nationale rechtsstaat. Aan het rapport lag een onderzoek ten grondslag naar 10 : De consequenties die internationalisering en individualisering hebben voor het goed functioneren van de rechtsstaat en aanpassingen die nodig zijn in de rechtsstaat of in opvattingen over de rechtsstaat om recht te doen aan de gewijzigde historische omstandigheden, waaronder de nationale rechtsstaat thans moet functioneren. De praktische problemen en knelpunten in de bestuurlijke en strafrechtelijke rechtshandhaving en in de rechtshuishouding die op korte of langere termijn een belemmering vormen voor het goed functioneren van de rechtsstaat. Een van de conclusies van de WRR, naar aanleiding van haar onderzoek, is dat de overheid de verantwoordelijkheid in de relatie tussen burgers en het openbaar bestuur moet herdefiniëren. Dit omdat de moderne burger aan de overheid heel andere eisen stelt 6 Van der Enden, Belastingdienst, Bedrijfsplan , bladzijde Gerritse, Staatssecretaris van Financiën, Horizontaal toezicht/mediation, Tweede Kamer, vergaderjaar , 29643, nr Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid (WRR), 2002, bladzijde 37. Horizontaal toezicht: het Tax Control Framework nader belicht 7

8 dan jaren geleden. Het inspelen op de eisen die aan de overheid gesteld worden, wordt bemoeilijkt door de ontwikkelingen, in de maatschappij en de overheid, die elkaar in sneltrein vaart opvolgen. Burgers zijn tegenwoordig mondiger dan vroeger, hetgeen ertoe leidt dat verantwoordelijkheid en het afleggen van verantwoording richting de overheid op een andere manier ingevuld dient te worden. Zelfbewuste en weerbare burgers accepteren de van oudsher gebruikelijke verticale gezagsverhouding van de overheid in steeds mindere mate. Deze burgers willen zich laten overtuigen op basis van argumenten. Een kenmerk van deze burgers is, dat ze toegang hebben tot relevante informatie en dat ze instaat zijn deze informatie in te zetten voor hun eigen doelen. Om op een effectieve manier invulling te geven aan de uitvoering van publieke taken is het van belang dat bij de overheid openheid, coöperatie en onderling vertrouwen centraal staan. De nieuwe manier waarop de overheid en de burger met elkaar omgaan, kenmerkt zich door een relatie met zowel horizontale als ook verticale aspecten. Ten aanzien van de constatering uit de voorgaande alinea geeft de WRR in haar rapport ondermeer aan dat er een nieuwe verdeling van de verantwoordelijkheid tussen burgers en de overheid dient te komen. Zo beveelt de raad aan regelingen in de publiek-private betrekkingen te saneren en te actualiseren, met inbegrip van het saneren van vele vormen van particulier en publiek toezicht. De basis van het nieuwe toezicht zal gevormd moeten worden door in laatste instantie overheidstoezicht met een grote mate van zelfregulering en eigen verantwoordelijkheid. In 2004 borduurt de Staatssecretaris van Financiën met zijn brief 11 aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal voort op het WRR rapport. In de brief erkent de Staatssecretaris dat door de veranderde tijdgeest de maatschappij een beroep op de overheid doet om aan de ene kant zich meer te richten op adequaat toezicht en scherpere handhaving en dat er aan de andere kant een noodzaak ontstaat om de eigen verantwoordelijkheid van burgers en bedrijven meer vorm te geven. De Staatssecretaris formuleert dit als volgt: meer eigen verantwoordelijkheid van burgers vraagt eveneens om andere handhavingsconcepten in de richting van horizontaal toezicht. Na genoemde brief komt het Ministerie van Financiën in haar beheersverslag over 2004 nog als volgt terug op horizontaal toezicht: Hoe meer er automatisch kan worden afgedaan, hoe meer capaciteit er vrij kan komen voor zichtbaar toezicht bij ondernemers en particulieren. In dit opzicht is het ook belangrijk dat de Belastingdienst zoekt naar nieuwe vormen van toezicht waarbij aan belastingplichtigen en hun organisaties meer verantwoordelijkheid voor de naleving van wet- en regelgeving wordt gegeven. Als meer taken aan bonafide partijen kunnen worden overgelaten, houdt de Belastingdienst capaciteit vrij om de mensen die naleving niet serieus nemen hard aan te pakken. Over mogelijkheden voor dit zogenoemde horizontaal toezicht zal ik u binnenkort separaat verder informeren. In vervolg op de informatie die de Staatssecretaris in 2004 verstrekt heeft, concretiseert de Staatssecretaris zijn intentie om iets te doen met horizontaal toezicht in een brief 12 aan de Kamer op 8 april In deze brief positioneert de Staatssecretaris horizontaal toezicht naast verticaal toezicht. Hierbij onderkent de Staatssecretaris vier doelgroepen: zeer grote ondernemingen, midden- en kleinbedrijf, particulieren en douane. Voor zover het gaat om 11 Ministerie van Financiën, Tweede Kamer, vergaderjaar , 29643, nr Ministerie van Financiën, Tweede Kamer, vergaderjaar 2004/2005, 29643, nr. 4. Horizontaal toezicht: het Tax Control Framework nader belicht 8

9 zeer grote ondernemingen kondigt de Staatssecretaris een pilot aan met ongeveer 20 beursgenoteerde ondernemingen met als doel om met deze ondernemingen een individueel handhavingsconvenant te sluiten. Bij het midden- en kleinbedrijf zal horizontaal toezicht voornamelijk gericht worden op organisatievormen in dit segment zoals brancheorganisaties en verenigingen. Terugdringen van administratieve lasten voor particulieren vult de Staatssecretaris in met het plan om aangifte biljetten voor ingevuld op te sturen naar de particulieren. Of vorenstaande daadwerkelijk een onderdeel is van horizontaal toezicht, is een vraag, waarop ik in het kader van deze scriptie niet verder inga. Als laatste doelgroep noemt de Staatssecretaris de douane. In de lijn van horizontaal toezicht wil de Staatssecretaris medeverantwoordelijkheid neerleggen bij het bedrijfsleven voor het veiliger maken van de samenleving, welke ingegeven is door nieuwe Europese Douanewetgeving. Bij brief 13 heeft de Staatssecretaris in 2006 een voorbeeld convenant gepubliceerd. Tevens is in de genoemde brief aangekondigd dat hij de pilot uitbreidt met nog eens 20 ondernemingen. Waardoor het totaal aan ondernemingen waarbij horizontaal toezicht vastgelegd wordt door middel van een convenant, op 40 komt. Het voorbeeld convenant zal in hoofdstuk 2 van deze scriptie uitvoerig worden behandeld. De beschrijving van de nog korte geschiedenis van het horizontaal toezicht eindigt in het heden, in 2007, met de eerste evaluatie 14 van de pilot bij 20 zeer grote beursgenoteerde ondernemingen. Deze evaluatie heeft door middel van een schriftelijke enquête plaatsgevonden. Fiscaal directeuren van de in de pilot betrokken grote ondernemingen als ook de behandelteams van de Belastingdienst zijn voor de enquête benaderd. Samengevat luidt de conclusie dat zowel de ondernemingen als de Belastingdienst positief staan tegenover de nieuwe werkwijze. Dit leidt bij de Staatssecretaris tot de opvatting dat hij het horizontaal toezicht, vastgelegd in convenanten met ondernemingen, verder wil uitbreiden van zeer grote ondernemingen naar middelgrote ondernemingen Redenen dat zowel de Belastingdienst als ondernemingen het horizontaal toezicht willen invoeren Welke doelen met horizontaal toezicht beoogd worden, kan vanuit meerdere perspectieven beschouwd worden. De overheid (waarvan de Belastingdienst een van de uitvoerende organen is), de onderneming zelf en andere stakeholders, allen hebben ze één of meerdere doelen die ze nastreven met horizontaal toezicht. Het eerste doel van de overheid is als volgt geformuleerd door de WRR in 2002: Horizontaal toezicht speelt op termijn capaciteit vrij bij de Belastingdienst, die bij uitstek kan worden benut voor het toezicht op diegenen die het kennelijk minder nauw nemen, en het kan ook capaciteit vrijspelen bij de andere handhavers en toezichthouders. Vrij vertaald is horizontaal toezicht het middel om capaciteit van de Belastingdienst te verschuiven naar die ondernemingen die het minder nauw nemen met wet- en regelgeving. Een tweede doel dat de overheid nastreeft met horizontaal toezicht door de Belastingdienst is een vorm van beloning voor ondernemingen en burgers die hun 13 Ministerie van Financiën, Voorbeeld handhavingsconvenant, nr DGB Ministerie van Financiën, Handhavingsconvenanten: evaluatie, nr DGB M. Horizontaal toezicht: het Tax Control Framework nader belicht 9

10 verplichtingen juist willen naleven. Deze beloning bestaat uit lichtere handhavingsregimes. De reden voor ondernemingen om mee te werken aan horizontaal toezicht wordt ingegeven door de mogelijkheid om meer zekerheid vooraf te verkrijgen. Punten die tot mogelijke fiscale geschillen kunnen leiden tussen de onderneming en de Belastingdienst, leggen ondernemingen vooraf voor aan de Belastingdienst, waarna deze een standpunt inneemt. Indien het melden van eventuele fiscale geschilpunten consequent gebeurd, heeft dit als gevolg dat er geen fiscale verrassingen zullen zijn, die consequenties hebben voor de jaarrekening van een onderneming en daarmee ook voor de aandelenkoers. Dat de aandelenkoers reageert op fiscale verrassingen uit het verleden blijkt uit het volgende voorbeeld 15 : De aandelenkoers van telecombedrijf KPN is vanochtend met ruim 5 procent gedaald. Beleggers schrokken van een eenmalige belastingtegenvaller van 80 miljoen euro die KPN vanochtend bij de presentatie van zijn derdekwartaalcijfers bekendmaakte. Rond het middaguur kostte een aandeel KPN 12,63 euro. 16 De 80 miljoen euro schijnt KPN te moeten betalen omdat zich het in de jaren 2001 tot en met 2006 fouten heeft gemaakt door af te schrijven op verliesgevende activiteiten 17. Een andere reden voor ondernemingen om mee te werken aan horizontaal toezicht vormt de vermindering van de lasten voor bedrijven omdat de bedrijven niet meer geconfronteerd worden met omvangrijke boekenonderzoeken die voortvloeien uit het verticaal controleren door de Belastingdienst Standpunten ten aanzien van horizontaal toezicht Vanaf het eerste moment dat bekend werd dat de Belastingdienst de intentie had om te gaan werken met horizontaal toezicht op (grote) ondernemingen zijn er vele artikelen verschenen met een grote diversiteit aan standpunten ten aanzien van horizontaal toezicht. Navolgend meld ik kort enkele van de zeer uiteenlopende standpunten en voorzie ik ze van enige kanttekeningen. Zwemmer s standpunt valt in zijn eigen woorden als volgt samen te vatten 18 : De verhouding tussen de Belastingdienst en de belastingplichtigen bestaat bij de gratie van verticaal toezicht. Voor het verticale toezicht zijn de Belastingdienst machtsmiddelen toegekend. Belastingplichtigen hebben er belang bij dat die machtsmiddelen worden gebruikt. Belastingplichtigen die bewezen hebben aan hun fiscale verplichtingen te voldoen, kunnen met minder verticaal toezicht lastig gevallen worden dan belastingplichtigen aan wier belastingmoraal op goede gronden getwijfeld wordt. Dit laat onverlet dat grote ondernemingen vanwege de grootte van het fiscaal belang permanent verticaal toezicht verdienen, alleen de omvang van het toezicht zal afhangen van de belastingmoraal. Dit heeft allemaal niets te maken met horizontaal toezicht. Bij bovenstaand standpunt kunnen enkele kritische opmerkingen geplaatst worden. Zwemmer gaat onder meer voorbij aan de openheid ten aanzien van de fiscale positie die een onderneming moet betrachten richting de Belastingdienst, de zekerheid vooraf die een onderneming kan krijgen over fiscale kwesties en de efficiencyvoordelen die voortkomen 15 NRC, 30 oktober 2007 (digitale versie). 16 Zie ook: bladzijde 16 van deze scriptie waarin onderhavig voorbeeld ook aan de orde komt. 17 Volkskrant, 31 oktober 2007 (digitale versie). 18 Zwemmer J.W., Horizontaal toezicht, WFR 2005/1213. Horizontaal toezicht: het Tax Control Framework nader belicht 10

11 uit horizontaal toezicht zowel bij de onderneming als de Belastingdienst. Naast zijn standpunt ten aanzien van horizontaal toezicht stelt Zwemmer ook een aantal vragen zoals: Wat gebeurt er als achteraf blijkt dat een onderneming in ogen van de Belastingdienst aan fiscale grensverkenning heeft gedaan? Wie beoordeelt of er hier inderdaad sprake is van fiscale grensverkenning? Deze op zich zeer relevante vragen, zijn vragen die gedurende het proces van invoering en werking van horizontaal toezicht beantwoord gaan worden en ondermijnen als zodanig een keuze voor horizontaal toezicht niet. Ieder nieuw toezicht instrument van de overheid zal kritische vragen oproepen, dit was in het verleden al zo en zo zal het in de toekomst ook zijn. Ook Kavelaars 19 mengt zich in de discussie over de fiscale grensverkenning en schrijft: Alles wat discussie oproept moet je melden maar je weet vaak helemaal niet of er dingen zijn waarover discussie kan ontstaan. Daar krijg je toch conflicten over. Bedrijven raken een hoop vrijheid kwijt en wat staat daar tegenover. Ik zie niets. Bedrijven hebben nu ook de mogelijkheid om vooraf zaken voor te leggen aan de inspecteur. Stevens 20 heeft het over spookvenanten. De reden dat de overheid wil overgaan op horizontaal toezicht ligt volgens Stevens verborgen in het probleem van fijnmazige kortademige fiscale regelgeving, wetten die door hun totstandkoming of door de uitvoerings- en handhavingsores hun intrinsieke rechtswaarde al verloren hebben voordat ze zijn ingevoerd. In plaats van horizontaal toezicht te omarmen zou de wetgever zichzelf veel nadrukkelijker moeten manifesteren als een representant van een betrouwbare overheid. Met betrekking tot de al afgesloten convenanten tussen de individuele ondernemingen en de Belastingdienst is Stevens verbaasd over het feit dat er zeer moeilijk gedaan wordt over het publiceren van de concrete inhoud van de convenantteksten. Past dit bij ondernemingen die willen voldoen aan wet- en regelgeving en die een maatschappelijke functie steeds belangrijker gaan vinden? Ook Happé 21 komt met deze vraag en koppelt dit aan de Australische variant van het horizontaal toezicht. In Australië wordt het convenant door middel van een persbericht in de publiciteit gebracht. Milder dan Stevens zijn Essers 22 en Happé in hun oordeel over het horizontaal toezicht door de Belastingdienst. Hun enige punt van zorg is het gevaar dat verticaal toezicht zal worden ingeruild voor horizontaal toezicht. Om in het bijzonder situaties van fiscale grensverkenning te onderkennen blijft verticaal toezicht noodzakelijk. De zorg die Essers en Happé uiten wordt niet bevestigd door de Staatssecretaris. In geen van zijn publicaties heeft de Staatssecretaris aangegeven dat horizontaal toezicht verticaal toezicht zal vervangen. Tevens bieden de definities van horizontaal toezicht, zoals de Belastingdienst die geformuleerd heeft, geen aanwijzing dat horizontaal toezicht de vervanger van verticaal toezicht zal zijn. In een vervolg 23 kwalificeert Happé horizontaal toezicht dat wordt vastgelegd in conventanten, als een modern voorbeeld van het unieke poldermodel zoals Nederland dat heeft, met een al langer bestaande overlegtraditie. Hierbij probeert de overheid de compliance van multinationals positief te beïnvloeden en te ondersteunen door horizontaal toezicht in te bedden in een verticaal toezichtkader. Een gevolg van horizontaal toezicht is 19 Kavelaars P., Belastingdienst wil horizontaal toezicht, Financieel Dagblad, 24 februari 2007, bladzijde Stevens, Spookvenanten, WFR 2006/ Happé, Multinationals, handhavings convenanten en fair share, Essers en Happé, Kroniek van het belastingrecht, bladzijde Happé, Multinationals, handhavings convenanten en fair share, Horizontaal toezicht: het Tax Control Framework nader belicht 11

12 wel dat horizontaal toezicht ook weer verticaal toezicht oproept. Dit nieuwe verticaal toezicht is nodig op het horizontale toezicht. Slechts enkele van de vele standpunten ten aanzien van horizontaal toezicht van prominente en minder prominente schrijvers heb ik hierboven aangehaald. Deze standpunten heb ik aangehaald om het kader van horizontaal toezicht meer gestalte en inhoud te geven. Zelf ben ik van mening dat van de vele kritische standpunten, die ingenomen worden in de literatuur, een deel terug te voeren is op een definitie kwestie. Wat houdt horizontaal toezicht in, sluit horizontaal toezicht verticaal toezicht 24 uit? Wanneer als uitgangspunt genomen wordt, dat elementen van verticaal toezicht onderdeel uitmaken van horizontaal toezicht, hetgeen naar mijn mening ook het geval is, valt een groot deel van de kritiek uit de (genoemde) literatuur weg. Andere opmerkingen in de literatuur geven blijk van een vakgebied, horizontaal toezicht, dat in ontwikkeling is. Aan vele inhoudelijke onderdelen van horizontaal toezicht moet nog vorm en inhoud gegeven worden. Inhoudelijke opmerkingen uit de literatuur vormen een nuttige bijdrage aan de ontwikkeling van het horizontaal toezicht en de keuzes die gedurende de voortschrijdende ontwikkeling gemaakt moeten worden. Het kritisch inhoudelijk benaderen van horizontaal toezicht vanuit de literatuur, vormt mijns inziens een waardevolle bijdrage om te komen tot hoogwaardig horizontaal toezicht. 24 Mijns inziens zijn er in het model van verticaal toezicht zoals de Belastingdienst dat nu hanteert ook al elementen van horizontaal toezicht te herkennen (bijvoorbeeld het vooroverleg). Horizontaal toezicht: het Tax Control Framework nader belicht 12

13 2. Het handhavingsconvenant De manier waarop horizontaal toezicht bij grote ondernemingen vorm zou moeten krijgen is door de Staatssecretaris uiteengezet bij brief van 8 april Daarnaast heeft de Staatssecretaris van Financiën een voorbeeld handhavingsconvenant gepubliceerd 25. Daar beide genoemde documenten aangeven hoe horizontaal toezicht concreet vertaald dient te worden naar de praktijk, waarbij een onderneming een convenant afsluit met de Belastingdienst, vormen deze documenten het uitgangspunt van hoofdstuk twee De wijze waarop de Belastingdienst vorm geeft aan horizontaal toezicht De titel van paragraaf 2.1. is letterlijk overgenomen uit een zin van een brief 26, met als titel Handhavingsconvenanten: evaluatie, welke de Staatssecretaris van financiën in het voorjaar van 2007 gestuurd heeft aan de Eerste Kamer der Staten-Generaal. De volledige zin luidt: In de brief van 8 april 2005, DGB is door mijn ambtsvoorganger uiteengezet op welke wijze de Belastingdienst vorm zou geven aan horizontaal toezicht bij zeer grote ondernemingen. Dit lezend, kan er met een groot verwachtingpatroon naar de genoemde brief uit 2005 gekeken worden. Dat dit niet naar voren komt uit de omvang van de brief, blijkt uit onderstaande volledige weergave van datgene dat de Staatssecretaris in 2005 met betrekking tot zeer grote ondernemingen in zijn brief heeft opgenomen: De Belastingdienst verstaat onder zeer grote ondernemingen, entiteiten die vanwege hun omvangrijke en complexe, veelal grensoverschrijdende, structuur, hun dynamiek en de grootte van het fiscale belang permanent individuele aandacht in het toezicht verdienen. Dat zijn er in Nederland ruim Het voornemen is om nog in 2005 een pilot met ongeveer 20, overwegend beursgenoteerde, ondernemingen te starten, waarbij het doel is een individueel handhavingsconvenant te sluiten. Daarin worden wederzijds de verplichtingen vastgelegd voor de toekomst en voor het afwikkelen van het verleden. Ook zullen de afspraken zien op het elkaar informeren en op de afwikkeling van nog niet voorziene handelingen of activiteiten met fiscale gevolgen. De afspraken volgen de regels van de werkinstructie die is voortgevloeid uit de contra legemaanpak in de brief van 3 juni 2004 en moeten passen binnen de kaders van wet- en regelgeving. De gedachte is dat de afspraken worden gemaakt tussen de raden van bestuur van de bedrijven en de managementteams van de betrokken regio s. Deze teams zijn zelfstandig bevoegd om als inspecteur en ontvanger op te treden. De afspraken worden voorbereid door een multidisciplinair team van de regio, waarin alle toezichtdeskundigheid, ook op het gebied van de douane, wordt gebundeld. Gewerkt zal worden aan de hand van casemanagement (een stappenplan), zoals dat is ontwikkeld door het APA/ATR-team in Rotterdam. De bedrijven worden zo spoedig mogelijk uitgenodigd om op vrijwillige basis aan de pilot mee te doen. Met deze aanpak wordt beoogd de rechtszekerheid voor de bedrijven te vergroten en door het uitstralen van vertrouwen door de Belastingdienst constructies te vermijden die normaal gesproken in het verticale toezicht bestreden zouden worden. De aanpak sluit aan bij internationale ontwikkelingen op het gebied van de financiële verslaglegging die zijn gericht op het verbeteren van transparantie, zoals IFRSstandaarden 3, de IAS-verordening 4 van de EU 5 en de Amerikaanse Sarbanes-Oxley 25 Ministerie van Financiën, Voorbeeld handhavingsconvenant, nr DGB Ministerie van Financiën, Handhavingsconvenanten: evaluatie, nr DGB M. Horizontaal toezicht: het Tax Control Framework nader belicht 13

14 wet. Achterliggend tot slot, is de gedachte dat deze aanpak voor zeer grote ondernemingen het fiscale vestigingsklimaat in Nederland verbetert. In bovenstaand citaat komt naar voren dat de Staatssecretaris ten aanzien van het horizontaal toezicht zijn brief begint met een definitie van zeer grote ondernemingen. Vervolgens geeft de Staatssecretaris aan dat hij een pilot met 20 zeer grote ondernemingen gaat starten met als doel om individuele handhavingsconvenanten te sluiten. Waarna hij aangeeft dat in de handhavingsconvenanten de verplichtingen voor de toekomst en de afwerking van het verleden dienen te worden vastgelegd. De afspraken dienen opgesteld te worden conform de werkinstructie waarnaar de Staatssecretaris verwijst. Voor wat betreft de ondertekenaars van de convenanten geeft de Staatssecretaris aan wie hij daarvoor aangewezen acht zowel bij de onderneming (raad van bestuur) als de Belastingdienst (managementteam). De manier waarop de afspraken van de kant van de Belastingdienst tot stand komen, noemt de Staatssecretaris casemanagement. In het vervolg van zijn schrijven gaat hij in op het doel van horizontaal toezicht, de voordelen van horizontaal toezicht voor de partijen en de aansluiting van horizontaal toezicht bij internationale wet- en regelgeving. Terugkomend op de titel van paragraaf 2.1 is de gerechtvaardigde stelling dat de uitspraak van de Staatssecretaris in 2007 over zijn brief uit 2005 op zijn minst meer suggereert dan dat hij in 2005 daadwerkelijk op papier gezet heeft. Bij brief heeft de Staatssecretaris in 2005 een zeer globaal kader gegeven voor de invulling van horizontaal toezicht door de Belastingdienst. Een voordeel van een dergelijke aanpak is de mogelijkheid voor de Belastingdienst en de onderneming om te komen tot maatwerk. Binnen globale kaders is er veel vrijheid, die door beide partijen gebruikt kan worden om afspraken te maken Kaders zoals ze naar voren komen in het voorbeeld handhavingsconvenant De Staatssecretaris verstrekt op 9 juni 2006 een brief 27 om de Staten-Generaal te informeren over hoe horizontaal toezicht daadwerkelijk vorm krijgt. Als bijlage bij de brief is een voorbeeld van een handhavingsconvenant gevoegd. Ten opzichte van de brief uit 2005 voegt de Staatssecretaris in zijn brief uit 2006 een belangrijke voorwaarde/uitgangspunt toe aan horizontaal toezicht op zeer grote ondernemingen. De Staatssecretaris formuleert de voorwaarde als volgt: Overigens wil ik benadrukken dat het primaire uitgangspunt is dat handhavingsconvenanten worden gesloten met bedrijven die hun tax control framework op orde hebben, mede ingegeven door IFRSstandaarden en de Amerikaanse Sarbanes-Oxley wet. Het tax control framework zal uitgebreid behandeld worden in de hoofdstukken 3 en 4 van deze scriptie. Het voorbeeld handhavingsconvenant, dat bij de brief van de Staatssecretaris uit 2006 gevoegd is, betreft een geanonimiseerde versie van een daadwerkelijk gesloten handhavingconvenant tussen een zeer grote onderneming en de Belastingdienst. In een begeleidende brief meldt de Staatssecretaris dat: de openbaarmaking past in de lijn van de transparantie die ik ook met het sluiten van handhavingsconvenanten met bedrijven wil bereiken. Een vraag die hierbij direct opkomt, is de vraag waarom het convenant geanonimiseerd is. Past dit bij transparantie? Op deze boeiende vraag, die niet direct gerelateerd is aan de onderzoeksvragen van deze scriptie, ga ik in deze scriptie niet verder in. 27 Ministerie van Financiën, Voorbeeld handhavingsconvenant, nr. DGB Horizontaal toezicht: het Tax Control Framework nader belicht 14

15 Om vast te stellen wat met betrekking tot horizontaal toezicht nu concreet afgesproken wordt tussen Belastingdienst en een onderneming voor wat betreft de eisen, verplichtingen en rechten van partijen, zal ik hieronder ingaan op de inhoud van het handhavingsconvenant. Alvorens dit te doen, schenk ik kort aandacht aan de definitie van het handhavingsconvenant Handhavingsconvenant gedefinieerd Een convenant is: een schriftelijke afspraak of samenstelling van afspraken - onder welke benaming dan ook - tussen een overheid (Rijk, provincies, gemeenten, waterschappen) en één of meer wederpartijen (een andere overheid, semi-publieke of private partij), die betrekking heeft of mede betrekking heeft op de uitoefening van publiekrechtelijke bevoegdheden door bestuursorganen of anderszins gericht is op verwerkelijking van overheidsbeleid. 28 Handhaving in relatie met de overheid kan als volgt gedefinieerd worden 29 : Elke vorm van daadwerkelijk overheidsoptreden dat middellijk of onmiddellijk is gericht op het voorkomen van regelovertreding of het ongedaan maken van een regelovertreding en dat verband houdt met (de bevoegdheid tot) het uitoefenen van dwang. Twee duidelijke kenmerken van handhaven zijn, ten eerste een daadwerkelijk overheidsoptreden dat gericht is op naleving van regels en ten tweede kan de overheid de naleving van de regels afdwingen door gelegitimeerde dwang die voortvloeit uit het bestuursrecht, strafrecht en privaatrecht. Op basis van de definities van convenant en handhaving is een handhavingsconvenant, die de Belastingdienst met een onderneming sluit, een schriftelijke samenstelling van afspraken tussen Belastingdienst en een onderneming dat gericht is op het voorkomen van regelovertredingen of het ongedaan maken van regelovertredingen De inhoud van het voorbeeld convenant nader belicht Bij de behandeling van de inhoud van het voorbeeld handhavingsconvenant sluit ik aan bij de opbouw van het voorbeeld handhavingsconvenant. Het voorbeeld handhavingsconvenant begint met een preambule. De preambule schetst een aantal doelen zoals een effectieve en efficiënte werkwijze, snelle en actuele standpuntbepaling en blijvend inzicht in actuele fiscale risico s. Daarnaast worden in de preambule de basis termen van horizontaal toezicht, transparantie, begrip en vertrouwen, genoemd als elementen om de gestelde doelen te bereiken. De laatste zin van de preambule luidt: In dit convenant worden de uitgangspunten en de wijze waarop wij met elkaar om wensen te gaan, vastgelegd, zowel voor de toekomst als voor de afwikkeling van het verleden. Deze formulering sluit aan bij de doelstelling zoals de Staatssecretaris deze in zijn brief 30 in 2005 geformuleerd heeft. Na de preambule komen de uitgangspunten aan bod in het voorbeeld handhavingsconvenant. Als eerste uitgangspunt wordt aangegeven dat het convenant betrekking heeft op alle Nederlandse belasting heffing bij de onderneming voor alle belastingmiddelen en op de invordering. Dit duidelijk uitgangspunt roept vragen op, hebben de onderneming en de Belastingdienst beide in beeld welke belastingen allemaal 28 Bestuursakkoord Nieuwe Stijl, Convenanten: naar goed gebruik, 2001, bladzijde Rechtshandhaving, Ministerie van Justitie, Handhaven: eerst kiezen, dan doen., oktober Expertisecentrum. 30 Staatssecretaris van Financiën, Horizontaal toezicht/mediation, Tweede Kamer, vergaderjaar , 29643, nr. 4. Horizontaal toezicht: het Tax Control Framework nader belicht 15

16 onder het brede begrip alle belastingmiddelen vallen. Om onduidelijkheid te voorkomen (zoals bij belastingmiddelen die overgeheveld worden tussen andere overheidsinstellingen van of naar de Belastingdienst) en transparantie te bevorderen lijkt het me wenselijk om de belastingmiddelen die onder het convenant vallen te benoemen. Als tweede uitgangspunt is vastgelegd dat rechten en verplichtingen op basis van wet- en regelgeving van toepassing blijven. Naar alle waarschijnlijkheid is dit tweede uitgangspunt ter voorkoming van misverstanden opgenomen. De belastingwetten en andere wetten blijven namelijk onverkort van toepassing. Wel wordt er in het kader van horizontaal toezicht anders omgegaan met de mogelijkheden die de Belastingdienst op grond van de Algemene Wet inzake de Rijksbelastingen (hierna: AWR) heeft. Boekenonderzoeken die voornamelijk steunen op regels zoals deze zijn vastgelegd in artikel 47 tot en met artikel 53 van de AWR, zullen met een ander doel, op een andere manier en met een andere intensiteit vorm gegeven worden. Wel zal de Belastingdienst, met als basis de AWR, naar alle waarschijnlijkheid boekenonderzoeken bij klanten met wie een handhavingsconvenant gesloten is, uitvoeren. Het derde uitgangspunt is overgenomen uit de preambule, de partijen zullen hun onderlinge relatie baseren op transparantie, begrip en vertrouwen. De afspraken tussen Belastingdienst en een onderneming vormen het vierde onderwerp van het handhavingsconvenant. Binnen deze afspraken zijn twee categorieën te onderkennen, te weten de afspraken die betrekking hebben op het verleden en de afspraken die gemaakt worden voor de toekomst. Ten aanzien van de afspraken over het verleden geeft het voorbeeld handhavingsconvenant aan dat deze afspraken voor de vennootschapsbelasting kunnen zien op het bereiken van overeenstemming over discussiepunten die voortvloeien uit een afgesloten boekenonderzoek voor een bepaald tijdstip. Ook het voor een bepaalde datum benoemen, van discussiepunten over een aangifte vennootschapsbelasting, door de Belastingdienst is een afspraak die past in het handhavingsconvenant. Tevens kan worden afgesproken dat de onderneming inzage verstrekt in de berekening van de in de commerciële jaarrekening opgenomen post latente belastingverplichtingen. Heel concreet kan de afspraak gemaakt worden dat de Belastingdienst voor een bepaald jaar in het verleden voor een bepaalde datum een aanslag oplegt. Een mogelijk voorbeeld 31 van het afwerken van het verleden onder het convenant tussen Belastingdienst en KPN viel te lezen in het door KPN openbaar gemaakte 3 e kwartaalverslag van 2007: De belastinglast voor de KPN-groep steeg van EUR 109 miljoen in het derde kwartaal van 2006 naar EUR 182 miljoen in het derde kwartaal van 2007 doordat het resultaat vóór belasting met 19% of EUR 86 miljoen steeg naar EUR 537 miljoen. De stijging is grotendeels het gevolg van een in het derde kwartaal opgenomen last, gebaseerd op de door de Nederlandse belastingdienst voorgestelde aanpassingen van de belastingaangiften voor de jaren 2001 tot en met Voor meer recentere aangiftejaren kan nadrukkelijker dan bij oude jaren aangesloten worden bij horizontaal toezicht, partijen kunnen voor het jaar t-1 (uitgaande dat het huidige jaar gedefinieerd wordt als jaar t) afspreken dat de onderneming de Belastingdienst bij een fiscaal risico betrekt op het moment dat dit risico bekend wordt bij de onderneming. 31 Dit voorbeeld is niet ontleend aan het interview dat ik gevoerd heb met KPN medewerkers en ook niet tijdens genoemd interview ter sprake gekomen. Horizontaal toezicht: het Tax Control Framework nader belicht 16

17 De afspraken die voor de toekomst in het convenant worden vastgelegd hebben één gemeenschappelijk kenmerk, het werken in de actualiteit. Aangaande de toekomst is in het voorbeeld convenant een onderscheid gemaakt tussen de inspanning die de onderneming moet leveren en de inspanning die de Belastingdienst levert. Beginnend bij de onderneming, is één van de afspraken dat de onderneming de aangifte vennootschapsbelasting zo snel mogelijk na het verstrijken van het aangiftetijdvak indient en ook de door de Belastingdienst gevraagde informatie snel en volledig verstrekt. Met betrekking tot een fiscaal jaar wordt afgesproken dat de onderneming alle fiscaal ingenomen standpunten van enige omvang en met een mogelijk fiscaal risico voorlegt aan de Belastingdienst. Dit gebeurt met open vizier, oftewel zonder terughoudendheid en zonder voorbehoud met betrekking tot de feiten en omstandigheden. Ook geeft de onderneming haar visie op rechtsgevolgen die behoren bij de feiten en omstandigheden en de ingenomen standpunten. Vanuit de Belastingdienst zal er na ontvangst van een door de onderneming ingenomen of in te nemen standpunt zo spoedig mogelijk een visie op de rechtsgevolgen van dat standpunt gegeven worden. Bij het geven van het standpunt zal de Belastingdienst rekening houden met de commerciële deadlines die gelden voor de onderneming. Ook de aangifte vennootschapbelasting zal zo spoedig mogelijk na indiening worden vastgesteld, dit zo veel mogelijk in overleg met de onderneming. Fiscale risico s bespreekt de Belastingdienst (periodiek) met de onderneming. Bij fiscale onderzoeken geeft de Belastingdienst aan de onderneming aan, op welk fiscaal risico het onderzoek gericht is. De reden dat de Belastingdienst informatie opvraagt, legt de Belastingdienst uit aan de onderneming. De looptijd, periodieke evaluatie en beëindiging vormen het vijfde item van het voorbeeld convenant. In deze paragraaf is geregeld dat beide partijen het convenant jaarlijks evalueren. Ook wordt er ruimte gecreëerd om het convenant tussentijds aan te passen wanneer er bij één van beide partijen bezwaren ontstaan en na overleg, beide partijen het convenant willen wijzigen. Mochten de bezwaren bij partijen zo zwaarwegend zijn dat ze niet verder willen met het convenant dan kan dat ook, partijen kunnen het convenant met onmiddellijke ingang beëindigen. De beëindiging moet wel met redenen omkleed worden en er dient, indien één van de partijen dit wenst, vooraf tussen partijen mondeling overleg plaats te vinden. Mede op grond van laatst genoemd punt is het handhavingsconvenant ook eerder een samenwerkingsafspraak dan een juridische overeenkomst. Dit blijkt ook wanneer het handhavingsconvenant vergeleken wordt met zijn Australische tegenhanger. Bij een Australisch convenant wordt een Australische multinational die zich niet aan de gemaakte afspraken houdt, aansprakelijk gesteld voor het niet nakomen van een afspraak, terwijl een Nederlandse onderneming in een soortgelijke situatie beticht zal worden met het schenden van het in hem gestelde vertrouwen 32. Het convenant wordt afgesloten met de bepaling vanaf welke datum het convenant van toepassing is en met de ondertekening door personen namens de raad van bestuur van de onderneming en namens het managementteam van de Belastingdienst. 32 Happé, Multinationals, handhavings convenanten en fair share, Horizontaal toezicht: het Tax Control Framework nader belicht 17

18 2.3. Kaders van horizontaal toezicht samengevat Horizontaal toezicht zoals vastgelegd in handhavingsconvenanten kent een kader dat is vormgegeven door de brieven van de Staatssecretaris en het in het voorgaande paragraaf besproken voorbeeldconvenant. Het tax control framework vormt één van de belangrijkste elementen binnen het kader. Eigenlijk is het tax control framework de enige harde eis die de Staatssecretaris gesteld heeft aan zeer grote ondernemingen om met hen over te kunnen gaan op horizontaal toezicht. Daarnaast moet een onderneming de uitgangspunten van horizontaal toezicht,zoals transparantie, begrip en vertrouwen onderschrijven. Uit het voorbeeld convenant blijkt dat de onderneming en de Belastingdienst de verplichtingen en rechten ruim formuleren en dat daardoor de Belastingdienst en de onderneming binnen de gestelde kaders nog veel moeten invullen. Want hoe moet een zin uit het voorbeeld convenant als: De Belastingdienst zal de aanslag vennootschapsbelasting zo spoedig mogelijk na de indiening van de aangifte en zo veel als mogelijk in overleg met de onderneming vaststellen. Wat is zo spoedig mogelijk? Deze omschrijving zouden partijen, mijns inziens, nader moeten invullen door een vertaling naar concrete termijnen te maken, waarbinnen de aanslag opgelegd dient te worden. Het feit dat nakoming van de aangegane verplichting moeilijk afdwingbaar is doordat de verplichting niet duidelijk en meetbaar is, vormt een probleem bij de huidige formulering in het voorbeeld convenant. Een duidelijke meetbare en afdwingbare afspraak in een convenant zou als volgt kunnen luiden: Tussen partijen wordt overeengekomen dat de Belastingdienst binnen 6 maanden na ontvangst van de aangifte vennootschapsbelasting, over enig fiscaal jaar, vragen stelt en dat wanneer de Belastingdienst geen vragen over de aangifte stelt in de eerste 6 maanden na ontvangst van de aangifte, de aangifte binnen 7 maanden na ontvangst door de Belastingdienst dient te leiden tot een aanslag. Horizontaal toezicht: het Tax Control Framework nader belicht 18

19 3. Tax control framework 3.1. Tax control framework gedefinieerd Heeft een onderneming zijn tax control framework op orde? Dat is een van de bepalende vragen die beantwoord moet worden om vast te stellen of het voor de Belastingdienst mogelijk is om ten aanzien van een onderneming over te gaan van verticaal toezicht naar horizontaal toezicht. Ter beantwoording van de vraag, of een onderneming zijn tax control framework op orde heeft, is het allereerst van belang om vast te stellen wat een tax control framework is. Een korte definitie van tax control framework luidt 33 : fiscaal risicobeheersings- en controlesysteem. Ook valt een tax control framework te omschrijven als fiscaal in control zijn 34. Hierbij is in control grammaticaal te omschrijven als beheersing. Beheersing kan met betrekking tot fiscaliteiten worden opgedeeld in twee elementen, te weten beheersing van de formele kant, oftewel zijn er in een organisatie geschreven en ongeschreven procedures die moeten leiden tot goede ordentelijke fiscale processen. Een andere element is de inhoudelijke kant van beheersing, zo moet er binnen een onderneming uitgegaan worden van een correct winstbegrip. Anders gedefinieerd is een tax control framework het proces van zelf monitoring met control systemen die gericht zijn op het realiseren van compliance met fiscale wet- en regelgeving De voedingsbodem van het tax control framework Het kader waarbinnen het tax control framework zich ontwikkeld heeft en nog steeds ontwikkelt, wordt gevormd door een grote toename in wet- en regelgeving op het gebied van corporate governance en financiële verslaggeving. De basis voor de grote toename in wet- en regelgeving is gelegd in de laatste decennia van de vorige eeuw. In onder andere de Verenigde Staten, Engeland, Italië en Nederland hebben zich boekhoudschandalen voorgedaan bij multinationale beursgenoteerde ondernemingen. In een analyse door overheden in de landen waar de boekhoudschandalen plaatsvonden, werd geconstateerd dat een gemeenschappelijke oorzaak van de schandalen bestond uit het falen van interne en externe controle systemen. Om het vertrouwen van de stakeholders en het publiek, in de ondernemingsleiding en de externe controle op de ondernemingen, weer te vergroten en de kans op nieuwe boekhoudschandalen te verkleinen hebben diverse overheden nieuwe strengere regelgeving ingevoerd. Een van de meest prominente nieuwe wetten betreft de Sarbanes- Oxley Act (hierna: SOx). Deze wet is op 25 juli 2002 door het Amerikaanse congres aangenomen. De bepalingen die in SOx zijn opgenomen hebben betrekking op alle 33 Enden van der M.E., Van der Laan, Tax is a black Box, Kwalitatief onderzoek over fiscaliteit bij beursgenoteerde ondernemingen, bladzijde Bos van den A.J., Control, NTFR 2007/ Uit interview met de heer R. Veldhuizen in Horizontaal toezicht: het Tax Control Framework nader belicht 19

20 ondernemingen die op de beurs in de Verenigde Staten genoteerd zijn. Hiermee is SOx ook automatisch van toepassing op alle grote multinationale Europese ondernemingen die een beursnotering in de Verenigde Staten van Amerika hebben. Een van de doelen van SOx is het dwingen van bestuurders om hun verantwoordelijkheid te nemen voor goed bestuur en voor goede en betrouwbare financiële informatie. Dit doel wordt vorm gegeven door de zogeheten SOx 302 verklaring die door de president-directeur en de financieel directeur getekend dient te worden. In de SOx 302 verklaring stellen de ondertekenaars zich garant voor de juistheid van het jaarverslag, de kwartaalverslagen en alle andere periodieke verslagen die zij bij de Security and Exchange Commission (hierna: SEC) aanleveren. Ook worden de president-directeur en de financieel directeur verantwoordelijk voor de invoering, handhaving en het effectief functioneren van een adequaat systeem van interne beheersing en de procedures voor de financiële verslaggeving. Ook SOx heeft betrekking op de interne beheersing. Ieder jaarverslag moet op grond van SOx 404 een rapportage aangaande de interne beheersing bevatten. Het management neemt in het rapport de verantwoordelijkheid voor inrichten en in stand houden van een adequate interne beheersingssysteem en procedures voor de financiële rapportage. Tevens geeft het management een oordeel over de effectiviteit van het interne beheersingssysteem en procedures voor de financiële rapportage, zoals deze aan het eind van het fiscaal jaar aanwezig zijn. Als onderdeel van SOx 404 toetst de externe accountant van de onderneming het oordeel van het management vervolgens, hetgeen leidt tot een verklaring van de externe accountant betreffende zijn oordeel over het bestaan en werking van het interne beheersingssysteem en procedures voor de financiële rapportage en over de effectiviteit van het interne beheersingssysteem en procedures voor de financiële rapportage per einde van het fiscale boekjaar. Sinds 1997 kent Nederland een gedragscode, corporate governance code, voor beursgenoteerde ondernemingen. Deze code is genoemd naar de voorzitter van de commissie die de code heeft opgesteld, de heer Peters. Na de evaluatie van mate waarin de code werd opgevolgd door ondernemingen, hebben een aantal belangenorganisaties en de Ministeries van Financiën en Economische zaken besloten om een nieuwe commissie in te stellen om te komen tot een nieuwe corporate governance code. De totstandkoming en inwerking treding van de commissie werd bespoedigd door het boekhoudschandaal bij Ahold van februari De nieuwe code betreffende deugdelijk ondernemingsbestuur is in Nederland genoemd naar de voorzitter van de commissie, de heer Tabaksblat. Code Tabaksblat is in concept gepubliceerd op 1 juli 2003 waarna de definitieve code gepubliceerd is op 9 december Integraal luidt SOx 404 als volgt ( Management Assessment Of Internal Controls (a) RULES REQUIRED- The Commission shall prescribe rules requiring each annual report required by section 13 of the Securities Exchange Act of 1934 (15 U.S.C. 78m) to contain an internal control report, which shall-- (1) state the responsibility of management for establishing and maintaining an adequate internal control structure and procedures for financial reporting; and (2) contain an assessment, as of the end of the most recent fiscal year of the issuer, of the effectiveness of the internal control structure and procedures of the issuer for financial reporting. (b) INTERNAL CONTROL EVALUATION AND REPORTING- With respect to the internal control assessment required by subsection (a), each registered public accounting firm that prepares or issues the audit report for the issuer shall attest to, and report on, the assessment made by the management of the issuer. An attestation made under this subsection shall be made in accordance with standards for attestation engagements issued or adopted by the Board. Any such attestation shall not be the subject of a separate engagement. Horizontaal toezicht: het Tax Control Framework nader belicht 20