Formalistische Hongaarse aanpak aangepakt. G.J. van Bruggen

Transcriptie

1 Formalistische Hongaarse aanpak aangepakt G.J. van Bruggen

2 Mr. G.J. van Bruggen BtwBrief 2017/66 Het HvJ heeft recent uitspraak gedaan in de zaak Farkas. 1 Het gaat om een situatie waarin ondernemer Farkas op een veiling van een insolvent bedrijf een mobiele loods koopt met btw, terwijl de verleggingsregeling van toepassing is. Het verkopende bedrijf draagt de btw af en Farkas brengt de gefactureerde btw in aftrek. De Hongaarse belastingdienst heft vervolgens toch btw na bij Farkas met een boete van 50%! De Hongaarse rechter vraagt gelukkig aan het HvJ of deze praktijk niet in strijd is met een aantal fiscale beginselen. Dit is wat mij betreft weer een voorbeeld van een arrest over een formalistische naheffingspraktijk door een Oost-Europese belastingdienst die vanuit een Nederlands btw-oogpunt volkomen onnodig en misplaatst is. Het lijkt dat de Hongaarse belastingdienst een extra inkomstenbron voor de Hongaarse schatkist had gevonden door na te heffen in een situatie dat hij geen fiscale inkomsten misliep, geen sprake was van misbruik of fraude en de boete van 50% een bonus was. Hoewel het HvJ tot de conclusie komt dat de naheffing en de boete niet zonder meer zijn toegestaan, heeft hij erg veel overwegingen nodig. Het HvJ kiest een pragmatische aanpak en komt tot een eerder gegeven oordeel wat betreft de mogelijkheid voor Farkas de betaalde btw terug te krijgen. Het lijkt echter zeer nuttig om toelichting te geven op deze zaak omdat de beschrijving van de feiten door zowel de verwijzende Hongaarse rechter als de A-G als het HvJ dermate onduidelijk is dat het heel moeilijk is tot de kern van de zaak door te dringen, laat staan deze te begrijpen. Feiten en prejudiciële vragen De Hongaarse ondernemer Tibor Farkas kocht op een veiling een mobiele loods van een insolvent bedrijf (verkoper). Farkas betaalde de verkoopprijs en de door de verkoper in rekening gebrachte btw. De verkoper had de btw op aangifte voldaan. Vervolgens verzocht Farkas in zijn btw-aangifte teruggaaf van die btw. De belastingdienst stelde echter dat de verleggingsregeling van toepassing was op de transactie, zodat Farkas btw had moeten afdragen. Farkas kreeg daarom een naheffing en bovendien een boete van 50%. Farkas ging in beroep. De hoogste bestuursrechter in Hongarije moest zich over de zaak buigen en besloot tot het stellen van twee prejudiciële vragen, kort gezegd: 1 Is de op de Hongaarse wet gebaseerde praktijk om btw na te heffen in de bovengenoemde situatie verenigbaar met de Btw-richtlijn, met name met het evenredigheids- en het neutraliteitsbeginsel? 2 Is de sanctie van naheffing met bovendien een boete van 50% evenredig wanneer de fiscus geen inkomsten heeft gederfd en er evenmin aanwijzingen van misbruik zijn? Voordat ik mijn beschouwing start, wil ik eerst proberen het door het HvJ geschetste hoofdgeding en de prejudiciële vragen begrijpelijk te maken. In punt 15 van het arrest wordt bevestigd dat de verkoper de gefactureerde btw daadwerkelijk heeft betaald aan de Hongaarse belastingdienst. Je zou zeggen dat het HvJ vrij snel tot een conclusie kan komen. Dan wordt de situatie in punt 16 nader toegelicht, maar zo dat niet duidelijk wordt wat precies gebeurd is. Belangrijkste oorzaak is wat mij betreft dat niet meteen helder is welke btw de Hongaarse belastingdienst naheft: de ten onrechte op een factuur berekende btw of de verleggings-btw. A-G Bobek had in zijn conclusie 2 al geprobeerd orde te scheppen in de onduidelijke feiten. De A-G had de factuur-btw omschreven als eerste btw-bedrag. De Hongaarse belastingdienst had gesteld dat Farkas nog gehouden was tot betaling van een belastingverschil dat overeenkwam (nadruk auteur) met de btw die op grond van de verleggingsregeling verschuldigd was over de transactie, door de A-G het tweede btw-bedrag genoemd. Doordat het belastingverschil overeen zou komen met de verleggings-btw ontspoorde denk ik de A-G. In punt 52 van de conclusie merkt hij op dat de belastingdienst in het hoofdgeding heeft erkend dat Farkas wel recht op aftrek heeft van het betrokken bedrag aan voorbelasting (zonder dat de A-G duidelijk maakt of dit de factuur-btw of verleggings-btw is), en dat de Hongaarse regering zich bij dit standpunt heeft aangesloten. In punt 53 merkt de A-G op dat desondanks uit de feiten blijkt dat Farkas dit recht op aftrek uiteindelijk is ontzegd. In punt 54 verzucht de A-G dat het hem niet duidelijk is geworden hoe dit heeft kunnen gebeuren en waarom dit zo is. Het is toch ongelofelijk dat deze feiten in dit stadium van de procedure nog niet duidelijk zijn? De A-G komt dan in punt 56 tot de (voorlopige?) conclusie dat het beginsel van neutraliteit van de btw in de weg staat dat de belastingdienst Farkas het recht op aftrek van de verleggings-btw weigert (indien er geen aanwijzingen zijn van fraude of misbruik). Kortom, de A-G ging ervan uit dat de naheffing de verleggings-btw betrof. Zoals boven vermeld, komt het HvJ er ook niet lekker uit wat nu precies is nageheven door de Hongaarse belastingdienst. Exemplarisch is punt 18 waarin het HvJ de volgende, wat mij betreft onnavolgbare, volzinnen opneemt. Het HvJ overweegt eerst dat de verwijzende rechter van oordeel is dat de Hongaarse belastingdienst Farkas het recht op btw-aftrek niet heeft ontzegd, maar hem heeft verplicht de verlegde btw te betalen, en dan: 1 HvJ d.d. 26 april 2017, zaak C-564/15, V-N Vandaag 2017/ HvJ (advocaat-generaal) 10 november 2016, zaak C-564/15, V-N Vandaag 2016/2483. BtwBrief 2017/66 Afl oktober

3 Het verschil lastens hem zou overeenkomen met de op de factuur van de betrokken handeling vermelde btw. ( ) Terwijl de Hongaarse Belastingdienst niet betwist dat hij recht heeft op aftrek van de betaalde btw (auteur: op factuur?), trekt die dienst van het bedrag waarvan hij de terugbetaling vordert, het belastingverschil af dat hij volgens die dienst is verschuldigd. Beide bedragen zijn even hoog en heffen elkaar op. Dit verschaft wat mij betreft geen enkele duidelijkheid. Gelukkig komt het HvJ bij de beantwoording van de eerste vraag (punt 40) met zijn in wezen formulering tot de conclusie dat Farkas het recht wordt ontzegd de btw op de factuur af te trekken die Farkas onterecht aan de verkoper heeft betaald. Het lijkt mij ook dat dit de enige juiste verklaring is voor de handelwijze van de Hongaarse fiscus, maar het blijft zeer merkwaardig dat dit niet eenduidig uit de conclusie noch uit de beschrijving van het hoofdgeding en prejudiciële vragen volgt, en dat de A-G op een ander spoor zat. Opmerkingen vooraf; mobiele loods onroerend/verleggingsregeling toepasselijk? De A-G had in zijn conclusie al opgemerkt dat de Hongaarse rechter niet duidelijk had aangegeven of de mobiele loods een roerende of onroerende zaak was. De A-G vroeg zich daarom af of de verleggingsregeling van art. 199 lid 1 onder g Btw-richtlijn die ziet op de levering van onroerend goed in het kader van een openbare verkoop op grond van een executoriale titel wel van toepassing was. Immers, een mobiele loods is zeer waarschijnlijk geen onroerende zaak. Ter zitting had de Hongaarse regering bovendien bevestigd dat Hongarije geen machtiging is verleend voor een afwijkende maatregel (lees verruiming verleggingsregeling tot roerende zaken) op basis van art. 395 Btw-richtlijn (ter bestrijding van belastingfraude en -ontwijking in bepaalde sectoren en bij bepaalde handelingen). Met andere woorden, er is geen zaak: Farkas had de btw die terecht door de verkoper van de mobiele loods was berekend, terecht in aftrek gebracht. Het HvJ gaat hier ook op in, maar neemt een zijstap naar de vraag of de Hongaarse rechter de vraag of de Hongaarse verleggingsregeling verenigbaar is met de Btw-richtlijn ambtshalve in het geding moet brengen. Het HvJ zegt dat enerzijds het doeltreffendheidsbeginsel in beginsel niet vereist dat de nationale rechter een rechtsgrond ambtshalve in geding brengt. Anderzijds kan het gelijkwaardigheidsbeginsel vereisen dat een verwijzende rechter verplicht is een schending van een regel van nationaal recht aan te voeren, en dat dit ook moet gelden voor schending van het Unierecht. De nationale rechter is hiertoe bij uitsluiting bevoegd, maar het HvJ heeft tot taak nuttige antwoorden te geven. Nu de nationale rechter moet beslissen of een mobiele loods roerend of onroerend is, en of hij ambtshalve de schending van het Unierecht kan inroepen, beantwoordt het HvJ alle relevante vragen. Dit lijkt mij gelet op de wijze waarop de Hongaarse rechter de zaak heeft behandeld een wijze beslissing en geen overbodige luxe. Verenigbaarheid naheffing met het evenredigheids- en het neutraliteitsbeginsel? Het HvJ grijpt terug op zijn eerdere jurisprudentie, onder andere de zaak Fatorie. 3 Dat is logisch want dat was een zeer vergelijkbare Roemeense zaak waar Fatorie als de koper van een varkensstal de door haar inmiddels gefailleerde leverancier Megasal berekende btw niet in aftrek kon brengen omdat de verleggingsregeling van toepassing was. Fatorie had gesteld dat zij wel recht op aftrek had ondanks het feit dat zij niet in het bezit was van een correcte factuur en verwees naar het arrest Bockemühl. 4 Het HvJ was erg snel klaar met dat argument van Fatorie want het grote verschil met Bockemühl was dat daar weliswaar ook geen correcte factuur was, maar aan Bockemühl was geen btw in rekening gebracht. In Bockemühl werd duidelijk gemaakt dat een gebrek in de formele voorwaarden geen probleem voor de aftrek hoeft te zijn. Maar als je ook niet voldoet aan de materiële (inhoudelijke) voorwaarde, er was geen verlegging op de factuur vermeld en Fatorie had ook geen verleggings-btw aangegeven, heb je wel een probleem. Mijn conclusie is dat Farkas in dezelfde situatie zit als Fatorie en dus geen recht op aftrek van voorbelasting heeft. Het HvJ gaat echter verder omdat de Hongaarse rechter ook had gevraagd of naheffing in de bijzondere situatie van Farkas werd verhinderd door het evenredigheids- en het neutraliteitsbeginsel. Het betrof immers per abuis in rekening gebrachte btw die door de verkoper was aangegeven en betaald aan de Hongaarse fiscus. Het HvJ verwijst dan naar zijn arrest Reemtsma 5 waarin eigenlijk al de sleutel tot beantwoording van de eerste prejudiciële vraag was gegeven. Het betrof een Duitse ondernemer Reemtsma die ten onrechte Italiaanse btw in rekening gebracht was voor reclamediensten door een Italiaanse ondernemer, terwijl de reclamedienst belastbaar was met Duitse btw. Het betrof ook bij vergissing in rekening gebrachte btw die wel verschuldigd en afgedragen was. In de Reemtsma-zaak had het HvJ al beslist dat onder andere het doeltreffendheidsbeginsel niet in de weg staat aan een nationale regeling waarin alleen de leverancier het verzoek tot teruggaaf van ten onrechte berekende en afgedragen btw kan indienen en de dienstontvanger alleen langs civielrechtelijke weg de onverschuldigd betaalde btw kan terugvragen van de leverancier. Echter, in dat arrest had het HvJ al bevestigd dat als terugbetaling van de btw voor de dienstontvanger onmogelijk of buitengewoon moeilijk wordt (met name in geval van insolventie!), dat dan de lidstaten op grond van het doeltreffendheidsbeginsel de middelen moeten bieden waarmee de dienstontvanger de ten onrechte gefactureerde btw kan terugvorderen. Het HvJ had dit dus al eens beslist, maar in Reemtsma was feitelijk niet duidelijk of de leverancier insolvent was. Het HvJ neemt nu in het Farkas-arrest de gelegenheid te baat te bevestigen dat de koper 3 HvJ 6 februari 2014, zaak C-424/12, V-N 2014/ HvJ 1 april 2004, zaak C-90/01, V-N 2004/ HvJ 15 maart 2007, zaak C-35/05, V-N 2007/ Afl oktober 2017 BtwBrief 2017/66

4 Farkas in dit bijzondere geval zijn vordering tot terugbetaling rechtstreeks tot de belastingdienst kan richten. Uiteraard overweegt het HvJ dat het aan de verwijzende rechter staat een en ander na te gaan. Daarnaast overweegt het HvJ terecht dat er geen aanwijzingen van fraude mogen zijn. Boete in strijd met evenredigheidsbeginsel Het HvJ wijst erop dat de lidstaten bevoegd zijn passende sancties te kiezen. Deze mogen niet verder gaan dan noodzakelijk ter waarborging van de juiste heffing en ter voorkoming van fraude. Het HvJ wijst erop dat de sanctie de belastingplichtige moet aanzetten zo snel mogelijk de niet-betaling te regulariseren en de juiste inning te bereiken. Het HvJ stelt dan vast dat de inbreuk administratief is en niet tot derving van inkomsten voor de belastingdienst heeft geleid en niet op fraude wijst. Het HvJ vindt dat de sanctie van 50% niet evenredig lijkt, maar dat de verwijzende rechter dat moet nagaan. Het lijkt mij dat de boete tot nihil kan worden verminderd, maar ik vrees dat dit in Hongarije toch iets genuanceerder zal worden bekeken. Het devies wat betreft zakendoen in het buitenland is dus zeer goed op te letten dat de juiste btw-formaliteiten worden nageleefd. Conclusie Ondanks de ontzettend slechte presentatie van de feiten door de verwijzende rechter en de A-G, komt het HvJ, bijna geheel steunend op zijn eerdere Reemtsma-arrest, tot de conclusie dat Farkas als koper toch zijn verzoek om teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw rechtstreeks tot de belastingdienst kan richten. Dat wordt met name veroorzaakt doordat Farkas in de bijzondere situatie verkeerde dat de verkoper de btw had afgedragen maar inmiddels gefailleerd was waardoor Farkas zijn civielrechtelijke claim tot terugbetaling van de btw niet te gelde kon maken. Hoe Farkas zijn vordering concreet moet indienen, geeft het HvJ niet aan. Dit is een interne aangelegenheid van de lidstaat. De Hongaarse belastingdienst zal zeer waarschijnlijk niet toestaan dat de door Farkas in aftrek gebrachte factuur-btw als dergelijke teruggaaf mag worden beschouwd. Immers, daarmee zou de Hongaarse belastingdienst zijn mogelijkheid verspelen toch een passende boete op te leggen. In Nederland is mijn ervaring dat in een dergelijke situatie ten onrechte berekende btw die op aangifte is voldaan, niet wordt nageheven. Een boete is dan ook niet aan de orde. Het lijkt me echter een goede zaak als dit kan worden bevestigd door de Staatssecretaris van Financiën. Immers, het HvJ heeft aangegeven dat de lidstaten op grond van het doeltreffendheidsbeginsel de middelen moeten bieden waarmee een koper de ten onrechte gefactureerde btw kan terugvorderen. BtwBrief 2017/66 Afl oktober

5 Ernst & Young LLP Accountancy Belastingen Transacties Advies Over Ernst & Young Gert-Jan van Bruggen is verbonden aan Ernst & Young Belastingadviseurs LLP Tel: Verschenen in: BTW Brief 2017 nr. 10 (oktober), p. 7-9 een uitgave van Wolters Kluwer te Deventer Ernst & Young is wereldwijd toonaangevend op het gebied van accountancy, belastingen, transacties en advies. Onze mensen delen wereldwijd dezelfde waarden en staan voor kwaliteit. Wij maken het verschil door onze mensen, onze cliënten en de samenleving te helpen hun mogelijkheden optimaal te benutten. Voor meer informatie: Disclaimer Dit bericht is met grote zorgvuldigheid samengesteld. Voor mogelijke onjuistheid en/of onvolledigheid van de hierin verstrekte informatie aanvaardt Ernst & Young geen aansprakelijkheid, evenmin kunnen aan de inhoud van dit bericht rechten worden ontleend. Ernst & Young / G.J. van Bruggen. - BtwBrief 2017/66