24 oktober NBA-wijzer 2 Waardering van zorgvastgoed in de jaarrekening 2011 van AWBZen GGZ-instellingen

Transcriptie

1 -wijzer 2 in de jaarrekening 2011 van AWBZen GGZ-instellingen 24 oktober 2011 Deze -wijzer is tot stand gekomen in samenwerking met Coziek, het landelijk overlegorgaan van externe en intern accountants bij zorginstellingen. 1

2 INHOUDSOPGAVE 1. Inleiding en situatieschets 3 2. Relevante wet- en regelgeving 6 3. Rol van de instelling 7 4. Rol van de accountant Praktische uitwerking 11 Status Een -wijzer wordt uitgebracht om accountants te wijzen op nieuwe wetsartikelen die voor de controle of verslaggeving interessant zijn. Deze publicatie is samengesteld voor leden en dient ter ondersteuning van de praktijk. De publicatie heeft geen status in het kader van de beroepsuitoefening, wel kan worden verwezen naar publicaties die een dergelijke status wel hebben. NIVRA en NOvAA gebruiken de merknaam (Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants). De wettelijke fusie van NIVRA en NOvAA tot moet nog plaatsvinden. 2

3 1. Inleiding en situatieschets Het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) heeft op 1 juni 2011 twee brieven naar het parlement gestuurd over de toekomst van de AWBZ- en GGZ-instellingen: de brief Integrale tarieven voor de langdurige zorg en de gehele GGZ en de Programmabrief langdurige zorg. Met de invoering van de Normatieve Huisvestingscomponent (NHC) per 1 januari 2012 wordt een van de laatste stappen gezet in de richting van de volledig prestatiegerichte bekostiging van de AWBZ- en de GGZ-sector. De NHC is een nieuw bekostigingssysteem voor zorgvastgoed, waarbij zorgvastgoed wordt gefinancierd via een landelijk vastgesteld tarief per gerealiseerde zorgeenheid. Vastgoedrisico s komen daarmee volledig bij de zorginstellingen te liggen. Deze -wijzer is opgesteld om accountants, bestuurders en toezichthouders van de zorginstellingen te attenderen op de gevolgen van de gewijzigde bekostiging voor de jaarverslaggeving. Deze wijziging kan grote invloed hebben op de omvang van de toekomstige opbrengsten en de dekking van huisvestingslasten. Dit kan doorwerken op de waardering van zorgvastgoed en lopende huurcontracten in de jaarrekening 2011 en latere jaren. Tot dusver gehanteerde uitgangspunten op basis van bekostigingsregels van de Nederlandse Zorgautoriteit (NZa) zijn niet langer maatgevend. Zorginstellingen moeten hun vastgoedportefeuille opnieuw beoordelen. Hierbij moeten zij reële afschrijvingstermijnen bepalen op basis van de (resterende) economische gebruiksduur. Op de boekwaarde per 31 december 2011 zullen impairment-toetsen uitgevoerd moeten worden, om te bepalen of sprake is van een bijzondere waardevermindering. Deze -wijzer sluit aan bij de voorschriften van de Regeling Verslaggeving WTZi en de Richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ): in het bijzonder Richtlijn 655 Zorginstellingen en de Richtlijnen 121, 145, 212, 252 en 292. Daarnaast heeft het Ministerie van VWS de Handleiding Zorginstellingen 2010 uitgebracht, die geen formele status heeft. De -wijzer is tot stand gekomen in samenwerking met Coziek, het landelijk overlegorgaan van externe en intern accountants bij zorginstellingen In de publieke management letter Nieuwe bakens voor de zorg, die de in november 2010 heeft uitgebracht, is aandacht besteed aan de gevolgen van de verwachte invoering van de NHC voor de AWBZ- en GGZ-instellingen. Aanbeveling 3 van de management letter wijst op een aantal concrete acties voor de bestuurders. Eén hiervan is het op korte termijn in kaart brengen van de potentiële afboeking op het vastgoed en het bepalen van het effect hiervan op het eigen vermogen. Als vervolg hierop verscheen in maart wijzer 1 Toelichting op de waardering van zorgvastgoed in de jaarrekening 2010 van AWBZ- en GGZ-instellingen. Uitgangspunt in -wijzer 1 was het risicoloze stelsel van volledige nacalculatie van de kapitaallasten van WTZi-gefinancierde activa, omdat toen nog onduidelijkheid bestond over het moment van invoering van de NHC, de hoogte van de nieuwe tarieven en het al dan niet beschikbaar komen van een overgangsregeling. Artikel 3 sub h van de Regeling Verslaggeving WTZi bood de mogelijkheid om in de jaarrekening 2010 voor de waardering van deze activa nog uit te gaan van het bestaande systeem van nacalculatie. In de toelichting op artikel 3 sub h staat immers aangegeven dat deze mogelijkheid bestaat, totdat de consequenties van de nieuwe bekostiging duidelijk zijn. Nu deze definitief bekend zijn geworden, moet de waardering van zorgvastgoed in de jaarrekening 2011 opnieuw onder de loep genomen worden. 3

4 1.2 Invoering nieuwe NHC bekostiging Recent zijn belangrijke wijzigingen in de regelgeving doorgevoerd. Het ministerie van VWS heeft in juni 2011 bekend gemaakt dat de NHC per 1 januari 2012 wordt ingevoerd, met een overgangsregeling tot De NZa heeft in juli 2011 de beleidsregels 2012 op dit punt aangepast en de bedragen van de NHC per Zorgzwaartepakket (ZZP) bekend gemaakt. Voor GGZ-instellingen die deels via de AWBZ en deels via de Zvw gefinancierd worden, of forensische zorg leveren geldt een gemengde regeling. Hierbij worden de kapitaallasten via een verdeelsleutel toegerekend. Voor de AWBZ-zorg gelden de NHC en de overgangsregeling, voor de geneeskundige zorg (exclusief klinische geneeskundige GGZ-zorg langer dan 1 jaar) is voor 2012 nog sprake van volledige nacalculatie. Voor panden die vallen onder de beleidsregel Kleinschalig Wonen (KSW) geldt dat deze beleidsregel komt te vervallen en dat ook zij via de NHC bekostigd worden. Ook voor deze panden geldt een overgangsregeling: de KSW-vergoeding wordt in de periode tot 2018 gefaseerd omgezet naar een bekostiging op basis van de NHC. Met deze wijzigingen is een groot aantal onzekerheden over de invoering van de NHC weggenomen. Dit betekent dat de consequenties van de nieuwe bekostiging op een betrouwbare wijze in te schatten zijn. Voor de jaarrekening 2011 kan daarom voor de waardering van de WTZi-gefinancierde activa niet langer een beroep worden gedaan op artikel 3 sub h van de Regeling Verslaggeving WTZi. Bij de waardering van deze activa moet rekening worden gehouden met de financiële gevolgen van de nieuwe bekostigingsregels De introductie van de NHC heeft belangrijke gevolgen voor de opbrengsten van de zorginstellingen. De vergoeding voor de kapitaallasten van de WTZi-gefinancierde vaste activa (immateriële, materiële en financiële vaste activa) wordt niet langer gebaseerd op een risicoloos systeem van nacalculatie van de werkelijke lasten. Vanaf 2012 vindt bekostiging plaats volgens een nieuw systeem van een landelijk tarief per gerealiseerde zorgeenheid. Bij de waardering van de vaste activa kan dus niet langer worden verondersteld dat volledige vergoeding van de boekwaarde zal plaatsvinden. Omdat deze wijziging nu al bekend is, moet hiermee rekening worden gehouden bij het opstellen van de jaarrekening over Met ingang van boekjaar 2011 moet voor de waardering van de vaste activa worden aangesloten bij bedrijfseconomische waarderingsgrondslagen. Zonder inschatting van de resterende gebruiksduur, de realisatie van zorgeenheden (bezetting), de verwachte opbrengstwaarde aan het eind van de gebruiksduur, de rentevoet e.d. kan geen inzicht bestaan in de juiste waardering van de vaste activa. De zorginstelling moet daarom berekenen, in hoeverre de resterende boekwaarde wordt gedekt uit de begrote toekomstige exploitatie en kasstromen op basis van de verwachte gebruiksduur. Met andere woorden: met ingang van boekjaar 2011 moeten de afschrijvingen voor zorgvastgoed worden herberekend op basis van de resterende economische gebruiksduur en moeten impairment-toetsen worden uitgevoerd. De praktijk heeft aangetoond dat de afschrijvingstermijn van 50 jaar in de beleidsregel van de NZa, zelfs bij tussentijdse renovatie, meestal niet realistisch is. De zorginstelling zal uit moeten gaan van een reële afschrijvingstermijn van de verschillende posten in de vaste activa. De verwachting bestaat dat vanaf boekjaar 2011 rekening moet worden gehouden met significant hogere afschrijvingen. 1.4 Huur- en leasecontracten Voor panden die worden gehuurd of geleased moet onderscheid worden gemaakt naar financial lease en operational lease. Voor dit onderscheid wordt verwezen naar Richtlijn 292: Financiële leasecontracten moeten overeenkomstig Richtlijn 292 in de balans worden verwerkt. De gevolgen van de introductie van de NHC moeten op dezelfde wijze worden verwerkt als bij panden in eigendom. Operationele leasecontracten moeten niet in de balans worden opgenomen. Als op basis van de totale exploitatie blijkt dat de huurverplichtingen niet gedekt kunnen worden uit de exploitatieopbrengsten, komt de voorziening voor verlieslatende contracten in beeld (Richtlijn ). 4

5 Voor niet-wtzi-gefinancierde activa heeft de introductie van de NHC geen directe gevolgen voor de waardering. Hiervoor zijn de bestaande RJ-richtlijnen al van toepassing. Deze -wijzer geeft inzicht in de gevolgen van een negatief financieel effect van de introductie van de NHC voor de waardering en toelichting van vaste activa en de huur-/leasecontracten in de jaarrekening 2011 van AWBZ- en GGZ-instellingen. Indien sprake is van een verwacht positief financieel effect, wordt dit verwerkt in de opbrengsten van de zorgverlening in het desbetreffende boekjaar. Eventueel kan sprake zijn van positieve herwaardering, als de waardering van de vaste activa plaatsvindt tegen actuele waarde. 5

6 2. Relevante wet- en regelgeving Voor de jaarrekening 2011 van AWBZ- en GGZ-instellingen zijn met name relevant de Beleidsregels 2012 van de NZa, de Regeling Verslaggeving WTZi, de RJ en Titel 9 BW2. Naast Richtlijn 212 Materiële vaste activa zijn vooral de volgende bepalingen van belang voor de waardering van vaste activa: Artikel 3 sub h Regeling Verslaggeving WTZi: In afwijking van of in aanvulling op Titel 9 Boek 2 BW kan een zorginstelling, die zorg verleent waarop aanspraak bestaat ingevolge artikel 6 van de AWBZ, bij de bepaling van de waarde van materiële vaste activa uitgaan van de nacalculatie van kapitaallasten tot het moment waarop op grond van de WMG een integraal tarief voor deze zorg voor haar van toepassing wordt. Artikel 2:387 lid 4 BW: Bij de waardering van de vaste activa wordt rekening gehouden met een vermindering van hun waarde, indien deze naar verwachting duurzaam is. Artikel 7 Besluit actuele waarde: Indien materiële vaste activa of immateriële vaste activa, niet zijnde beleggingen, worden gewaardeerd tegen de actuele waarde, komt daarvoor in aanmerking de vervangingswaarde. Waardering geschiedt tegen de bedrijfswaarde indien en zolang deze lager is dan de vervangingswaarde. Waardering geschiedt tegen de opbrengstwaarde, indien besloten is de materiële of immateriële vaste activa, niet zijnde de beleggingen, te verkopen. Richtlijn : Een rechtspersoon dient op iedere balansdatum te beoordelen of er aanwijzingen zijn dat een actief aan een bijzondere waardevermindering onderhevig kan zijn. Indien dergelijke indicaties aanwezig zijn, dient de rechtspersoon de realiseerbare waarde van het actief te schatten. Richtlijn : De immateriële en materiële vaste activa worden gewaardeerd tegen historische kostprijs of actuele waarde overeenkomstig artikel 2:384 lid 1 BW, Richtlijn 210 Immateriële vaste activa respectievelijk Richtlijn 212 Materiële vaste activa. Richtlijn : Het vervallen van het stelsel van bekostiging waarbij een integrale vergoeding voor de werkelijke afschrijvingskosten van vaste activa was opgenomen, wordt niet aangemerkt als een stelselwijziging. De financiële gevolgen van het vervallen van de integrale vergoeding voor de werkelijke afschrijvingskosten van vaste activa dienen te worden verwerkt als bijzondere posten. De verwerking van de gevolgen van het vervallen van het stelsel van bekostiging dient naar aard en omvang afzonderlijk en ongesaldeerd te worden toegelicht overeenkomstig alinea 404 van Richtlijn 270 De winst- en verliesrekening. Naast genoemde formele wet- en regelgeving heeft het Ministerie van VWS de Handleiding Zorginstellingen 2010 uitgebracht. Opgemerkt wordt dat in de oorspronkelijke versie een onjuist voorbeeld van een bedrijfswaardeberekening stond dat inmiddels is gecorrigeerd. Nadere toelichting Vaste activa, niet zijnde beleggingen, kunnen worden gewaardeerd tegen hetzij de historische kostprijs, hetzij de actuele waarde. Bij beide systemen moet afgeschreven worden over de verwachte gebruiksduur van het actief. Bij waardering tegen historische kostprijs dient in geval van een duurzame waardevermindering bij de waardering van het actief rekening te worden gehouden met deze waardevermindering. Bij waardering tegen actuele waarde dient de vervangingswaarde te worden gehanteerd, tenzij de bedrijfswaarde lager is. Bij beide waarderingssystemen wordt nagegaan of sprake is van bijzondere waardeverminderingen (uitvoeren van een impairment-toets). In aanvulling op Richtlijn staan in Richtlijn indicaties voor een bijzondere waardevermindering vermeld, die in de beoordeling of er sprake is van een bijzondere waardevermindering betrokken moeten worden. Onder de externe indicaties staat onder b. vermeld: belangrijke veranderingen met een nadelig effect op de rechtspersoon hebben zich in de verslagperiode voorgedaan of zullen zich in de nabije toekomst voordoen op het gebied van techniek, markt, economie of wettelijke verplichtingen in de omgeving waarin de rechtspersoon actief is dan wel in de markt waaraan een actief dienstbaar is. De introductie van de NHC is een belangrijke wijziging in de opbrengsten van de instelling en de bekostiging van zorgvastgoed. De zorginstelling krijgt hiermee de volledige economische risico s van het zorgvastgoed en de huurcontracten. Op grond hiervan moet de zorginstelling onderzoeken of dit in de jaarrekening 2011 leidt tot een bijzondere waardevermindering. 6

7 3. Rol van de instelling Het bepalen van de juiste waarde van het zorgvastgoed, zoals uitgewerkt in paragraaf 1.3 is de verantwoordelijkheid van het bestuur van de instelling. Nu duidelijkheid bestaat over de invoering van de NHC per 1 januari 2012, moet de instelling reeds bij de jaarrekening 2011 rekening houden met de financiële gevolgen ervan Stappenplan zorgvastgoed Voor de bedrijfswaardeberekeningen vormen het strategisch beleid van de instelling, het daarvan afgeleide vastgoedbeleid en het huisvestingsplan het startpunt. Op grond hiervan moeten gefundeerde variabelen in de berekeningen worden verwerkt, zoals verwachte gebruiksduur, restwaarde, opbrengstwaarde en de rentevoet. Deze variabelen moeten onderling consistent zijn en zoveel mogelijk zijn onderbouwd met (externe) documenten. Voor 2011 moeten de volgende stappen worden uitgevoerd: 1. Berekenen van het financieel effect van de introductie van de NHC. Dit betekent dat de instelling moet inschatten, in welke mate het wettelijk budget voor aanvaardbare kosten door de introductie van de NHC zal wijzigen. Dit is nodig voor het kunnen inschatten van de toekomstige kasstromen. 2. Bepalen van de resterende economische gebruiksduur van de activa. Deze zal vaak korter zijn dan de resterende afschrijvingstermijnen op basis van de beleidsregels. Indien de resterende gebruiksduur van de activa korter is dan de resterende afschrijvingstermijn, dient een verkorting van de afschrijvingstermijn te worden doorgevoerd. Als belangrijke bestanddelen van een materieel vast actief van elkaar te onderscheiden zijn én verschillen in gebruiksduur of verwachte gebruikspatroon, moeten deze bestanddelen afzonderlijk worden afgeschreven ('componentenbenadering'). De kostprijs van een materieel vast actief die bij de eerste verwerking is bepaald wordt toegerekend aan de afzonderlijke bestanddelen overeenkomstig de gebruiksduur of verwachte gebruikspatroon, waarna afzonderlijk wordt afgeschreven over het deel van de kostprijs dat is toegerekend aan de bestanddelen. Hierbij kan met een eventuele restwaarde rekening worden gehouden. 3. Bepalen van de realiseerbare waarde. Dit kan zijn de opbrengstwaarde (bij een voorgenomen verkoop) of de bedrijfswaarde van de activa. Als de opbrengstwaarde hoger is dan de boekwaarde, is geen verdere actie nodig. In alle andere gevallen moet de bedrijfswaarde worden vastgesteld, om na te gaan of de boekwaarde nog kan worden gedekt uit de verwachte kasstromen. Deze impairment-toets bestaat uit de volgende stappen: a) het bepalen van de resterende gebruiksduur van het zorgvastgoed (conform hetgeen is vermeld bij punt 2); b) het begroten van de toekomstige in- en uitgaande kasstromen bij voortgezet gebruik van het actief en bij het uiteindelijke afstoten ervan (dus ook berekend budget uit hoofde van overgangsbeleid en taxaties van verkoopopbrengsten, restwaarde en sloopkosten); c) het toepassen van de passende rentevoet op deze toekomstige kasstromen. 4. Verwerken van een eventueel negatief verschil tussen de boekwaarde en de bedrijfswaarde in de jaarrekening 2011 als een bijzondere waardevermindering. Als sprake is van (voorgenomen) verkoop moet de boekwaarde worden getoetst aan de verwachte verkoopopbrengst, onder aftrek van de kosten gerelateerd aan de verkoop. Bij de bepaling van de kasstromen moet van de integrale kosten en opbrengsten worden uitgegaan, de NHC is een onderdeel hiervan. In de jaren na 2011 dient elk jaar bepaald te worden of er aanwijzingen zijn dat een actief aan een bijzondere waardevermindering onderhevig kan zijn. Deze zogeheten triggering events kunnen het noodzakelijk maken om opnieuw de bedrijfswaarde te bepalen en opnieuw een impairment-toets uit te voeren. GGZ-instellingen moeten bij de inschatting van de kasstromen uitgaan van de opbrengsten uit de verschillende bekostigingsbronnen. Als verwacht wordt dat bepaalde activa niet langer gebruikt worden in de zorgverlening, dient hierbij de verwachte opbrengstwaarde als basis te worden gehanteerd. 7

8 3.2 Economische gebruiksduur De praktijk heeft uitgewezen dat de economische gebruiksduur van het zorgvastgoed vaak belangrijk afwijkt van de afschrijvingstermijnen in de NZa-beleidsregels. De afschrijvingen moeten met ingang van boekjaar 2011 worden gebaseerd op de (resterende) economische levensduur van het actief. De te verwachten economische gebruiksduur dient zoveel mogelijk te zijn gebaseerd op het strategisch zorg- en vastgoedbeleid. Hierin moeten aspecten als technische levensduur, kwaliteit van de gebouwen (in relatie tot kwaliteitseisen voor de desbetreffende zorg), de te verwachten vraagontwikkeling en alternatieve aanwendbaarheid van het vastgoed zijn onderbouwd. Als gekozen wordt voor een afschrijvingstermijn langer dan 30 jaar (dit is uitgangspunt van de bekostiging) dient hiervoor een duidelijke reden en onderbouwing te worden gegeven. Ook zal het verband moeten worden gelegd met de benodigde (onderhouds-)investeringen om een langere levensduur te rechtvaardigen. Gezien het grote belang van een juiste strategische afweging is het noodzakelijk dat het strategisch vastgoedplan (met name de daarin opgenomen verwachting over de gebruiksduur) expliciet door de Raad van Bestuur wordt vastgesteld en wordt goedgekeurd door de Raad van Toezicht. Vaak zal dit ook in statuten en reglementen zijn voorgeschreven Kasstroomgenererende eenheden Bij de bepaling van de bedrijfswaarde en het uitvoeren van de impairment-toets spelen kasstromen een centrale rol. De bedrijfswaarde is gelijk aan de contante waarde van de toekomstige in- en uitgaande kasstromen. Dit wordt uitgewerkt in Richtlijn tot en met In de zorgsector speelt de discussie op welk niveau in de organisatie de kasstroomgenererende eenheden bepaald moeten worden. Richtlijn bepaalt dat de realiseerbare waarde voor het individuele actief dient te worden geraamd. Als het niet mogelijk is om die waarde voor het individuele actief te bepalen, dient de rechtspersoon de realiseerbare waarde te bepalen van de kasstroomgenererende eenheid waartoe het actief behoort. Dit impliceert een bottom-up benadering: als het niet mogelijk is om de individuele kasstroom te bepalen wordt naar het eerstvolgende niveau van zelfstandige kasstromen gekeken. Het begrip kasstroomgenererende eenheid dient situatieafhankelijk te worden ingevuld, het kan variëren van een individueel actief tot een complex van activa. De bepalingen van Richtlijn tot en met 506 zijn hierbij leidend. 3.4 Negatieve waardeverschillen Een negatief verschil tussen de boekwaarde in de financiële administratie en de uitkomsten van de bedrijfswaardeberekening van het desbetreffende actief moet rechtstreeks ten laste van de exploitatierekening 2011 worden verwerkt. Bij waardering tegen actuele waarde wordt de bijzondere waardevermindering, voor zover mogelijk, afgeboekt van de aanwezige herwaarderingsreserve. Een eventueel restant komt ten laste van de exploitatierekening. 3.5 Aanpassing is schattingswijziging Het aanpassen van de afschrijvingstermijn wordt in de RJ-richtlijnen aangemerkt als een schattingswijziging. Richtlijn bepaalt dat het effect van een schattingswijziging moet worden verwerkt in de winst- en verliesrekening in de periode waarin de schattingswijziging plaatsvindt, indien de wijziging alleen invloed heeft op die periode, dan wel in de periode waarin de schattingswijziging plaatsvindt alsmede toekomstige perioden, indien de wijziging van invloed is op de huidige en toekomstige perioden. Het is niet toegestaan met terugwerkende kracht een schattingswijziging te verwerken (geen inhaalafschrijvingen). 3.6 Negatief eigen vermogen Indien het eigen vermogen van de instelling, mede door de bijzondere waardevermindering, negatief uitvalt, is volgens Richtlijn sprake van een mogelijke indicatie van een ernstige onzekerheid over de continuïteit van de werkzaamheden van de instelling. In dat geval zal het bestuur moeten vaststellen en onderbouwen, of de instelling geacht kan worden haar activiteiten al dan niet duurzaam te kunnen voortzetten. Artikel 2:384 lid 3 BW geeft aan dat in de toelichting bij de jaarrekening de gevolgen van discontinuïteit voor het vermogen en resultaat moeten worden uiteengezet. 8

9 3.7 Toelichting en presentatie in de jaarrekening Richtlijn bepaalt dat bijzondere posten naar aard en omvang afzonderlijk en ongesaldeerd moeten worden toegelicht en dat, indien een bijzondere post is verwerkt in meerdere andere posten van de winst- en verliesrekening, het totale financiële effect van de bijzondere post moet worden toegelicht alsmede de wijze waarop deze bijzondere post is verwerkt. Dit moet geschieden door een specificatie (inclusief de bedragen) te geven van de posten waaronder de bijzondere post is verwerkt. Daarnaast dient de instelling in de waarderingsgrondslagen toe te lichten: Welke afschrijvingssystematiek is gehanteerd; Hoe is omgegaan met de kosten van meerjarig onderhoud; Hoe invulling is gegeven aan de componentenbenadering; Hoe wordt omgegaan met instandhoudingsinvesteringen; Wat de uitkomst is van de impairment-toets, welke uitgangspunten zijn gehanteerd en hoe de eventuele afwaardering in de winst- en verliesrekening is verwerkt. Richtlijn bevat specifieke presentatievoorschriften met betrekking tot bijzondere waardeverminderingen. 9

10 4. Rol van de accountant De accountant van de instelling stelt voor het verstrekken van zijn controleverklaring vast, of de jaarrekening een getrouw beeld geeft van het vermogen en het resultaat van de instelling. Hierbij controleert hij of de jaarrekening geen afwijkingen van materieel belang bevat. Posten zijn van materieel belang als het weglaten of onjuist weergeven ervan effect kan hebben op de besluitvorming van de gebruiker van de jaarrekening. Als het zorgvastgoed of de economische waarde van de huurverplichting (bij een verlieslatend contract) een belangrijk onderdeel is van de vermogenspositie van de instelling, is deze hierdoor van materieel belang voor het inzicht van de jaarrekening. Dit betekent dat de accountant aan deze post extra aandacht zal schenken. Op grond van de beschikbare informatie en zijn professional judgement zal hij de specifieke situatie van de instelling beoordelen. 4.1 Mogelijke werkzaamheden Voor de waardering van zorgvastgoed in de jaarrekening 2011 en verder zal de accountant nagaan of het in paragraaf 3 van deze -wijzer genoemde stappenplan, door de instelling goed is uitgevoerd en of de uitkomsten voldoende worden onderbouwd met documenten. Om dat te kunnen vaststellen zal de accountant de volgende informatie verzamelen: Het strategische vastgoedbeleid van de AWBZ-/GGZ-zorginstelling; De berekening van de financiële effecten van de introductie van de NHC op het wettelijk budget voor aanvaardbare kosten, rekening houdend met de overgangsregeling tot en met 2018; De onderbouwing van de gehanteerde afschrijvingstermijnen van de vaste activa; De bedrijfswaardeberekeningen van de activa, inclusief onderbouwing van de gehanteerde gebruiksduur, restwaarde van de activa, opbrengstwaarde en disconteringsvoet. De accountant zal hierbij controleren of: De afschrijvingen zijn gebaseerd op de verwachte economische gebruiksduur van (de bestanddelen van) het vastgoed en juist zijn verwerkt; Eventueel benodigde voorzieningen voor verlieslatende (huur-)contracten zijn getroffen; De verwerking van de eventuele bijzondere waardevermindering in de jaarrekening juist en volledig heeft plaats gevonden; De benodigde toelichtingen in de jaarrekening zijn opgenomen. 4.2 Effect op de controleverklaring Indien de accountant van mening is dat het vastgoed niet op juiste wijze in de jaarrekening is verwerkt, zal de accountant nagaan wat het effect is voor het beeld van de jaarrekening en of dit gevolgen kan hebben op de oordeelsvorming van de gebruiker (materiële tekortkoming). Indien het bestuur van de instelling bij een materiële tekortkoming niet bereid is om deze op te heffen, zal de accountant een andere dan goedkeurende controleverklaring afgeven en, in geval de noodzakelijke toelichting in de jaarrekening ontbreekt, de ontbrekende toelichting alsnog in zijn verklaring opnemen. Indien sprake is van ernstige onzekerheid over de continuïteit, stelt de accountant vast of dit adequaat in de jaarrekening is verwerkt en zal hij wanneer dit het geval is zijn controleverklaring uitbreiden met de paragraaf benadrukking van onzekerheid omtrent de continuïteit. 10

11 5. Praktische uitwerking Voor de toelichting op de verwerking van de bijzondere last in verband met een bijzondere waardevermindering door de invoering van de NHC, kan onderstaande tekst als voorbeeld dienen, waarbij deze nog wel aan de specifieke situatie moet worden aangepast. Sinds 2009 is sprake van een transitiefase voor de bekostiging van de materiële vaste activa die tot en met 31 december 2011 in aanmerking kwamen voor integrale nacalculatie. Dit in beginsel risicoloze bekostigingssysteem is per 1 januari 2012 vervangen door een systeem van prestatiebekostiging. Kapitaallasten worden voortaan bekostigd via een normatieve huisvestingscomponent (NHC) in de integrale tarieven, waarbij tot 2018 een overgangsregeling geldt waarin de nacalculatie van kapitaallasten wordt afgebouwd en de vergoeding op basis van NHC wordt opgebouwd. Hierdoor zijn nieuwe risico s voor het vastgoed ontstaan, zoals exploitatierisico s (leegstand, onderbezetting), marktontwikkelingsrisico s en hierdoor het risico van duurzame waardevermindering bij structurele exploitatieverliezen. Ook voor de tot en met boekjaar 2011 nacalculeerbare huurcontracten zijn vergelijkbare risico s ontstaan, waardoor bij structurele verliezen een voorziening voor verlieslatende contracten dient te worden gevormd. Economische gebruiksduur De afschrijvingstermijnen van de vaste activa zijn met ingang van 2011 op de te verwachten economische gebruiksduur gebaseerd en niet meer op de oude bekostigingssystematiek. Bij de berekening van de afschrijvingstermijnen is de componentenbenadering toegepast en zijn onderdelen van de vaste activa met een afwijkende afschrijvingstermijn als afzonderlijke categorie in de berekening van de afschrijvingen opgenomen. De vaste activa worden met ingang van boekjaar 2011 als volgt afgeschreven: [vermelden van de afschrijvingssystematiek] De economische gebruiksduur van de vaste activa week in belangrijke mate af van de tot en met boekjaar 2010 gehanteerde afschrijvingsperiode op basis van de toenmalige NZa-beleidsregels. De resterende afschrijvingstermijnen zijn in de jaarrekening 2011 in overeenstemming gebracht met de resterende gebruiksduur van de desbetreffende activa. Het financieel effect voor boekjaar 2011 bedraagt en is in de exploitatierekening als volgt verwerkt: [specificatie van de posten waaronder de extra afschrijvingslast is verwerkt met vermelding van bedragen] Realiseerbare waarde en dekking huurverplichtingen Bij de waardering van de (materiële) vaste activa en huurverplichtingen is rekening gehouden met bovengenoemde risico s. Op basis van de door de NZa op 26 juli 2011 bekend gemaakte beleidsregels 2012 hebben wij een berekening gemaakt van de verwachte kasstromen voor de komende jaren, rekening houdend met de overgangsregeling zoals deze in genoemde beleidsregels is opgenomen. De berekeningen zijn uitgevoerd per locatie/per resultaatverantwoordelijke eenheid/voor de organisatie als geheel. Bij deze berekening(en) zijn de volgende aannames/uitgangspunten gehanteerd: - (resterende) economische levensduur - bezettingspercentage - restwaarde - sloopkosten - disconteringsvoet. Op basis van de berekening hebben wij geconcludeerd dat een (aanzienlijk) lager bedrag beschikbaar is voor afschrijvingen en rente (en huurlasten) van de activa. Onzeker is of dit tekort kan worden opgebracht uit de overige componenten van de exploitatie. Derhalve hebben wij een impairment op de (materiële) vaste activa van. doorgevoerd die als volgt in de exploitatierekening 2011 is verwerkt: [specificatie van de posten waaronder de bijzondere waardevermindering is verwerkt met vermelding van bedragen] 11

12 Overeenkomstig RJ dienen in de toelichting de uitgangspunten voor de berekening van de realiseerbare waarde van het zorgvastgoed te worden vermeld, ongeacht of sprake is van een bijzondere waardevermindering. Op deze wijze is het voor de gebruiker ook duidelijk, wanneer voor de jaarrekening 2011 geen impairment behoefde plaats te vinden. 12