Skandia Een nieuwe rechtsregel voor de BTW? Een analyse van de Guidelines van het Value Added Tax Committee Working Paper 886

Transcriptie

1 Skandia Een nieuwe rechtsregel voor de BTW? Een analyse van de Guidelines van het Value Added Tax Committee Working Paper 886 J.H. Ammerlaan Msc LLM RB RA Jaargang 2017/2018

2

3 Inhoudsopgave Inleiding... 1 Probleemstelling De Skandia Zaak Interpretatie van de Skandia uitspraak Het Hof van Justitie Het BTW Comité en de lidstaten Reikwijdte van de Skandia uitspraak Een vaste inrichting als belastingplichtige voor de BTW Een vaste inrichting als een persoon in een fiscale eenheid Een vennootschap in een fiscale eenheid met een vaste inrichting Fiscale neutraliteit en vrij verkeer van vestiging...24 Conclusie Literatuurlijst... 32

4 Inleiding Op 17 september 2014 heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie ( HvJ of het Hof ) uitspraak gedaan in de Skandia America Corp. (USA), filial Sverige zaak, 1 dat diensten tussen een in een derde land gevestigd hoofdhuis en haar vaste inrichting in Zweden, waarbij de vaste inrichting onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid, belast zijn met BTW. De Skandia zaak ging daarmee in tegen de tot dan toe geldende FCE Bank 2 principes dat diensten tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting buiten de heffing van de BTW vallen. De zaak roept daarmee de vraag op of in de situatie waarin het hoofdhuis onderdeel uitmaakt van een BTW fiscale eenheid in een lidstaat diensten tussen dat hoofdhuis en een vaste inrichting in een andere lidstaat dan ook belast zijn met BTW (een reverse Skandia situatie). 3 In meer praktische zin, zijn de FCE Bank principes nog steeds de geldende regel, waarbij de Skandia uitspraak moet worden gezien als een uitzondering met beperkte reikwijdte, of heeft het Hof met de Skandia uitspraak een nieuwe weg ingeslagen inzake de btw-behandeling van intra groep transacties met filialen. Bij banken 4 en verzekeringsmaatschappijen die veel met vaste inrichting structuren werken - heeft deze vraag ver strekkende gevolgen, omdat een eventuele BTW heffing over deze transacties over het algemeen niet kan worden afgetrokken door het vrijgestelde karakter van de dienstverlening, en het gebruikelijk is dat het hoofdhuis diverse services c.q. interne prestaties verleent aan de filialen die normaliter een beperkte supportorganisatie kennen. 1 HvJ 17 september 2014, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige (C-7/13) 2 HvJ 12 maart 2017, FCE Bank, C210/04. Het Hof gaf in de zaak aan dat een dienst slechts belastbaar is wanneer tussen de dienstverrichter en de ontvanger een rechtsverhouding bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewissel (r.o. 34). Om vast te stellen of tussen een niet ingezetene vennootschap en een van haar vaste inrichtingen een dergelijke rechtsverhouding bestaat welke onderworpen zou kunnen zijn aan de BTW moet worden onderzocht of de vaste inrichting een zelfstandige economische activiteit uitoefent. Dienaangaande moet worden onderzocht of een vaste inrichting autonoom is, met name doordat zij het economische bedrijfsrisico draagt. (r.o. 35) Dit roept de vraag op of er situaties kunnen zijn waarin een vaste inrichting wel (voldoende) autonoom kan zijn om daarmee aan de vennootschap met BTW belaste prestaties te kunnen leveren. Mijns inziens is een theoretische exercitie, omdat een vaste inrichting altijd op naam van de vennootschap zal handelen en daarmee zelf geen (juridisch) risico draagt met betrekking tot de bedrijfsvoering. 3 Een andere interessante vraag die niet is beantwoord is of er bij interne kostenallocaties tussen een (niet-ingezetene) vennootschap en een vaste inrichting in een Skandia set-up sprake is van een economische prestatie onder bezwarende titel en of er daarmee wel aan de toets van artikel 2 lid 1 BTW Richtlijn 2006/112/EC wordt voldaan. Het gaat hier om dezelfde rechtspersoon, waarbij er bij de vaste inrichting sprake is van een gedwongen winkelnering inzake de prestatie van het hoofdhuis en de toegevoegde waarde ook niet altijd even duidelijk is. Vraag is of in een Skandia situatie dan nog steeds sprake is van een economische prestatie onder bezwarende titel (zie ook de Tolsma criteria). Deze vraag is echter niet voorgelegd aan het Hof. Het Hof verwijst in de uitspraak naar ( ) diensten onder bezwarende titel ( ) in r.o. 31 en gaat verder niet in op dit punt. 4 Mits aan een aantal voorwaarden is voldaan, mag een bank die een vergunning heeft gekregen in een lidstaat op basis van die vergunning ook grensoverschrijdend activiteiten ontplooien in andere lidstaat door middel van een vaste inrichting ( bijkantoor ) of door middel van cross-border dienstverlening. De lidstaat van ontvangst houdt dan alleen toezicht op de liquiditeit van bijkantoren, voor de overige zaken uit het prudentiële toezicht blijft de toezichthouder in de lidstaat van herkomst verantwoordelijk (home state control). B. Bierman c.s, Hoofdlijnen Wft, Kluwer, Werken met een Europees paspoort is voor banken veel goedkoper dan te werken met een afzonderlijke rechtspersoon (en daarmee een andere toezichthouder per land), welke dan ook nog eens afzonderlijk moet worden gekapitaliseerd en alle afdelingen dient te hebben die lokaal verplicht zijn onder de bankvergunning. Dit leidt vaak tot duplicatie van dienstverlening in concernverband. 1

5 Bij gebrek aan duidelijke regelgeving of jurisprudentie op dit punt hebben diverse Europese lidstaten en het BTW Comité 5 standpunten ingenomen over hoe de reikwijdte van de Skandia zaak te interpreteren. Inmiddels lijkt zich een meerderheid van Europese lidstaten af te tekenen die van mening lijkt te zijn dat aan de uitspraak een ruime reikwijdte moet worden toegekend. 6 Het is echter nog niet echt duidelijk of al deze landen in de praktijk ook daadwerkelijk de ruime Skandia principes toepassen 7. Probleemstelling De verschillende interpretaties van de Skandia uitspraak kunnen in de praktijk voor banken en verzekeraars aanzienlijke financiële gevolgen hebben die per lidstaat ook nog eens kunnen verschillen. Vraag is nu - gegeven de specifieke omstandigheden van de Skandia zaak en de Zweedse wijze van implementatie van de fiscale eenheid voor de BTW 8 of op basis van de Skandia uitspraak een ruime interpretatie van de Skandia principes in Europa gerechtvaardigd is. De zaak roept de vraag op of in de situatie waarin het hoofdhuis onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid (een reverse Skandia situatie) transacties tussen dat hoofdhuis en een vaste inrichting in de EU dan ook belast zouden zijn met BTW. 9 Deze situatie komt veel voor, ook vanwege het automatische karakter van een fiscale eenheid in een aantal lidstaten wanneer aan de verwevenheden wordt voldaan. Wat opvalt is dat de Skandia uitspraak door het BTW Comité en de Europese lidstaten verschillend worden uitgelegd. Dat creëert onzekerheid en dat is niet wenselijk voor het bedrijfsleven. Dat brengt mij tot de volgende probleemstelling: De Skandia uitspraak en de Guidelines van het BTW Comité roepen de vraag op of in de situatie waarin het hoofdhuis deel uitmaakt van een fiscale eenheid (een reverse Skandia situatie) diensten met haar vaste inrichtingen in de Europese Unie belast zijn BTW. 5 Het BTW Comité ( het Comité) is opgericht onder artikel 398 van de BTW Richtlijn. Het is een raadgevend comité voor de belasting over de toegevoegde waarde en bestaat uit vertegenwoordigers van de lidstaten en van de Europese Commissie. 6 VAT Committee, Working paper No 886 Guidelines from the 105th meeting al is de vraag of deze ruime meerderheid ook deze Skandia principes gaat toepassen. Dit is niet helder. 7 Zo hebben bijvoorbeeld Spanje, Frankrijk en Duitsland zich nog niet uitgesproken over de Skandia zaak en het standpunt van het BTW Comité 8 ex artikel 11 BTW Richtlijn 2006/112/EG 9 Een andere interessante vraag die niet is beantwoord is of er bij interne kostenallocaties c.q. kostenverdelingen tussen een vennootschap en een vaste inrichting sprake is van een economische prestatie (onder bezwarende titel) en of er überhaupt wordt voldaan aan artikel 2 lid 1 BTW-Richtlijn 2006/112/EC. Het gaat hier om dezelfde rechtspersoon, waarbij er bij de vaste inrichting sprake is van een gedwongen winkelnering inzake de prestatie van het hoofdhuis (vergelijk de Tolsma criteria) en de toegevoegde waarde ook niet altijd even duidelijk is. Vraag is of in een Skandia situatie dan nog steeds sprake is van een economische prestatie. Deze vraag is echter niet voorgelegd aan het Hof en deze is er helaas ook niet op in gegaan. 2

6 In hoofdstuk 1 zal ik de Skandia zaak beschrijven. In hoofdstuk 2 beschrijf ik hoe de diverse stakeholders de uitspraak zien. In hoofdstukken 3 en 4 ga ik vervolgens in op een aantal BTW aspecten die binnen de reikwijdte van een reverse Skandia situatie in de Europese Unie spelen. Tenslotte kijk ik in hoofdstuk 5 naar Europeesrechtelijke aspecten van de BTW fiscale eenheid. Ik sluit af met een conclusie. In de literatuur worden inzake de reikwijdte van de Skandia uitspraak afgezien van de reverse Skandia situatie nog een aantal andere vragen gesteld, zoals bijvoorbeeld of de Skandia principes ook van toepassing zijn op interne EU-situaties (versus 3 e landen), op interne dienstverlening (versus extern aangekochte IT-diensten) op goederenleveranties en kostenallocaties. Deze aspecten zal ik alleen bespreken voor zover relevant in het licht van de reverse Skandia analyse uit de probleemstelling. 3

7 1. De Skandia Zaak Skandia America Corp. ( SAC ) is een vennootschap gevestigd in de Verenigde Staten. De vennootschap maakt deel uit van groep van Skandia vennootschappen die zich met verzekeringsactiviteiten bezighouden en (uiteindelijk) eigendom zijn van moedermaatschappij Old Mutual Plc. gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. SAC is binnen de Skandia groep belast met inkoop van IT-diensten. Haar activiteiten in Zweden voert ze uit via haar vaste inrichting Skandia Sverige ( Skandia vaste inrichting Zweden ). SAC voorzag de verschillende vennootschappen van de Skandia-groep en Skandia vaste inrichting Zweden, die sinds 11 juli 2007 was geregistreerd als lid van een BTW fiscale eenheid, van extern aangekochte IT-diensten. De Skandia vaste inrichting 10 Zweden maakt deel uit van een fiscale eenheid voor de BTW met een dochtermaatschappij van de groep in Zweden en heeft tot taak de geleverde diensten af te werken tot het eindproduct, de zogenoemde IT-produktion. 11 Dit eindproduct werd vervolgens ter beschikking gesteld van verschillende vennootschappen van de Skandia-groep, die al dan niet lid waren van de BTW fiscale eenheid. Bij de dienstverlening tussen zowel SAC, Skandia vaste inrichting Zweden en andere vennootschappen van de Skandia-groep werd de prijs verhoog met een opslag van 5%. Tussen SAC en de vaste inrichting in Zweden werden de kosten toegedeeld door interne facturen. 12 Schematisch ziet dat er als volgt uit: 13 Deze handelswijze had tot gevolg dat de BTW heffing op de dienstverlening tussen SAC en de vaste inrichting in Zweden werd vermeden. Vanwege de van BTW vrijgestelde dienstverlening van de Zweedse fiscale eenheid had deze waarschijnlijk niet of 10 Ik gebruik hier de term vaste inrichting, waar in de praktijk ook wel de term branch, bijkantoor of filiaal wordt gebruikt. Ik gebruik de term de vennootschap of de niet-ingezetene vennootschap daar waar ook wel de term hoofdhuis of parent wordt gebruikt. 11 Wat hiermee bedoeld wordt is mij overigens niet duidelijk. 12 HvJ 12 maart 2006, FCE Bank, C210/04, r.o Overzicht ontleend aan VAT Committee, Working Paper 845 CJEU Case C-7/13 Skandia America, VAT Group, 17 februari

8 nauwelijks recht op vooraftrek van BTW wanneer zij zelf rechtstreeks de IT dienstverlening zou inkopen De Zweedse belastingdienst beargumenteerde dat de IT-diensten van SAC aan de vaste inrichting in Zweden onderworpen waren aan BTW omdat de vaste inrichting deel uitmaakte van een fiscale eenheid in Zweden. Als zodanig was er sprake was van een belastbare prestatie van de niet ingezetene vennootschap SAC aan de Zweedse fiscale eenheid als een afzonderlijke belastingplichtige. Skandia beriep zich in de zaak op de principes uit de FCE Bank uitspraak en beargumenteerde dat, voor zover er sprake was van een prestatie tussen de niet ingezetene vennootschap en het Skandia vaste inrichting Zweden, deze niet onderworpen zou zijn aan de BTW aangezien de vaste inrichting niet voldoende autonoom was om voor eigen rekening en verantwoordelijkheid te handelen. 16 De Rechtbank Bestuurszaken in Stockholm besloot vervolgens om de volgende prejudiciële vragen te stellen aan het Hof (onderstrepingen auteur): Vormt de levering van extern aangekochte diensten door het hoofdkantoor van een vennootschap in een derde land aan zijn vaste inrichting in een bepaalde lidstaat, waarbij de kosten van de externe aankoop worden toebedeeld aan de vaste inrichting, een belastbare handeling wanneer de vaste inrichting lid is van een BTW groep in die lidstaat; Indien de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord, dient het hoofdkantoor in het derde land te worden beschouwd als een niet in de lidstaat gevestigde 14 HvJ 17 september 2014, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige (C-7/13), BNB 2015/74 (noot J. Swinkels) 15 Hier had Zweden overigens in algemene zin wat aan kunnen doen door antimisbruikbepalingen op te nemen bij de implementatie van de fiscale eenheid ex artikel 11 BTW-Richtlijn, of bijvoorbeeld art. 18 {gelijkstelling met levering onder bezwarende titel) of art. 27 (interne diensten) BTW-Richtlijn te implementeren. Hier heeft Zweden echter niet voor gekozen. Zie Skandia America (corp), HvJ, , C-7/13, noot J.J.P Swinkels, BNB 2015/74 16 HvJ 12 maart 2006, FCE Bank, C210/04 5

9 belastingplichtige in de zin van artikel 196 van de BTW Richtlijn, 17 met het gevolg dat de afnemer belasting over de handelingen verschuldigd is? 18 Het Hof herformuleert vervolgens de vraag van de rechtbank tot de vraag of de BTW Richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat diensten die een in een derde land gevestigd hoofdkantoor verricht voor zijn vaste inrichting in een lidstaat, belastbare handelingen vormen indien die vaste inrichting lid is van een fiscale eenheid. 19 In haar oordeel verwijst het Hof naar de uitgangspunten uit de eerdere FCE Bank uitspraak. Een dienst is slechts belastbaar wanneer tussen de dienstverrichter en ontvanger van de dienst een rechtsverhouding bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. 20 Om vast te stellen of tussen een niet-ingezetene vennootschap en een van haar filialen in een lidstaat een dergelijke rechtsverhouding bestaat moet worden onderzocht of die vaste inrichting een zelfstandige economische activiteit uitoefent zodat zij als een belastingplichtige kwalificeert. Dit is geen nieuwe toets maar volgt uit de eerdere FCE Bank zaak 21 en is gebaseerd op de Tolsma 22 criteria. Aldus moet worden onderzocht of een dergelijk bijkantoor autonoom is, met name doordat het economische bedrijfsrisico draagt. 23 Als vaste inrichting van SAC treedt Skandia vaste inrichting Zweden niet zelfstandig op en draagt zij ook niet het bedrijfsrisico van haar economische activiteit. Bovendien beschikt zij als vaste inrichting niet over eigen kapitaal en maken haar activa deel uit van het vermogen van SAC. Als zodanig is Skandia vaste inrichting Zweden afhankelijk van SAC en kan zij niet zelf de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 9 van de Richtlijn hebben. Tot dusverre volgt het Hof de FCE Bank principes. 24 Desondanks staat voor het Hof vast ( Niettemin staat vast dat Skandia Sverige lid is van een BTW-groep die is gevormd op artikel 11 van de BTW Richtlijn ( ) ) dat Skandia vaste inrichting Zweden lid is van een BTW fiscale eenheid die is gevormd op basis van artikel 11 van de BTW Richtlijn, zodat zij samen met de andere leden van die fiscale eenheid een enkele belastingplichtige vormt. De bevoegde nationale autoriteit heeft 17 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. 18 In deze verhandeling zal ik in het licht van de probleemstelling alleen de eerste prejudiciële vraag behandelingen, aangezien de tweede vraag met name ziet op wie de belastingplichtige is op basis van de oude plaats van dienstverlening en verleggingsregels van voor de wijziging van de Richtlijn BTW in Door de herformulering van de vraag lijkt het er overigens sterk op dat het Hof geen belang hecht aan het feit of de diensten intern opkomen of extern worden ingekocht. 20 HvJ 17 september 2014, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, r.o HvJ 23 maart 2006, FCE Bank, C-210/04, 22 HvJ 3 maart 1994, Tolsma, no C-16/93 23 HvJ 17 september 2014, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, r.o Het Hof merkt ook op dat de overeenkomst inzake toerekening van de kosten, die in het hoofdgeding concreet tot uiting komt door de uitreiking van interne facturen, niet relevant is omdat over een dergelijke overeenkomst niet is onderhandeld tussen zelfstandige partijen. 24 Dit laatste is een interessante opmerking waaruit nog eens blijkt de BTW als indirecte belasting echt iets anders is dan de vennootschapsbelasting. Voor de vennootschapsbelasting zijn dit soort overeenkomsten belangrijk voor de transfer pricing documentatie van een vaste inrichting. In de FCE Bank uitspraak wees het Hof de toepassing van de OECD Transfer Pricing Guidelines (en bilaterale belastingverdragen) voor de toepassing van de BTW al eens van de hand. HvJ 23 maart 2006, FCE Bank, C-210/04, r.o. 39 6

10 voor de BTW fiscale eenheid voor de toepassing van de BTW een identificatienummer toegekend. 25 Het Hof vervolgt dat de gelijkstelling met een enkele belastingplichtige uitsluit dat de leden van de BTW fiscale eenheid verder afzonderlijke BTW aangiften indienen en verder binnen en buiten hun groep als belastingplichtigen worden geïdentificeerd, aangezien alleen de enkele belastingplichtige die aangiften kan indienen. 26 Zie ook de eerdere uitspraak Ampliscientifica en Amplifin. 27 Voor de toepassing van de BTW kunnen diensten die worden verricht door een vennootschap als SAC voor een vaste inrichting dat lid is van een BTW fiscale eenheid, zoals Skandia vaste inrichting Zweden, derhalve niet worden gezien als diensten verricht voor de vaste inrichting, maar voor de BTW fiscale eenheid. De conclusie luidt dan ook dat de diensten zijn geleverd aan de BTW fiscale eenheid (onderstrepingen auteur): Voor zover de diensten onder bezwarende titel verricht door een vennootschap als SAC voor een vaste inrichting voor de BTW moeten worden gezien als verricht voor de BTW fiscale eenheid en deze vennootschap en haar vaste inrichting niet kunnen worden beschouwd als een enkele belastingplichtige, moet worden geconcludeerd dat de verrichting van deze diensten uit hoofde van artikel 2 lid 1 sub c van de BTW Richtlijn een belastbare handeling vormt. 28 Het Hof beantwoordt de eerste prejudiciële vraag vervolgens (onderstrepingen auteur): 25 HvJ 17 september 2014, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, r.o. 28 luidt als volgt: Niettemin staat vast dat Skandia Sverige lid is van een BTW-groep die is gevormd op de grondslag van artikel 11 van de BTW Richtlijn, zodat zij samen met de andere leden een enkele belastingplichtige vormt. De bevoegde nationale autoriteit heeft deze BTW Groep Voor de toepassing van de BTW een identificatienummer toegekend. Wat opvalt is dat het Hof zich niet uitspreekt over het feit dat de vaste inrichting in Zweden samen met de dochtermaatschappij een fiscale eenheid kan vormen in Zweden zonder dat de (niet-ingezetene) vennootschap daarvan onderdeel is. Zweden lijkt daarmee een nauwe interpretatie van het territorialiteitsbeginsel uit artikel 11 BTW Richtlijn te hanteren. Het Hof lijkt dit fiscale eenheidsregime daarmee ook impliciet te accepteren. Interessant is ook dat het Hof daarbij ook volledig voorbij gaat aan het uitgebreid gemotiveerde oordeel van de Advocaat Generaal Whatelet die stelt dat dat het toelaten van een vaste inrichting zonder de (niet-ingezetene) vennootschap op te nemen in een BTW fiscale eenheid in strijd met artikel 11 van de BTW Richtlijn is. Dit is voor het BTW Comité en een aantal schrijvers reden om aan te nemen dat de nauwe interpretatie van de territorialiteit van de BTW fiscale eenheid ex artikel 11 BTW Richtlijn de enige juiste interpretatie kan zijn. Cornielje en Bondarev wijzen er echter op dat de formulering van r.o. 28 leest als een fait accompli. De verwijzende rechtbank stelde geen vragen over de Zweedse implementatie van artikel 11 BTW Richtlijn. Al bestaan er voorbeelden van zaken waarin het Hof verwijzende hoven corrigeert bij een niet-correct begrip van Unierecht, normaliter beperkt het Hof zich tot de beantwoording van de prejudiciële vragen. In deze lijn lijkt het Hof de Zweedse implementatie als een feit te accepteren. Het gebruik van de term Niettemin in r.o. 28 verwijst volgens Cornielje en Bondarev ook in deze richting. Alhoewel dit niet kan worden gelezen als een expliciete verwerping van de Zweedse implementatie van de BTW fiscale eenheid, het Hof lijkt er deze implementatie er ook zeker niet mee te omhelzen. Cornielje en Bondarev, Scanning the Scope of Skandia, International VAT Monitor, January/February HvJ 17 september 2014, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, r.o HvJ 22 mei 2008, Ampliscientifica en Aplifin, C-162/07 28 Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, r.o. 31. Wat hier opvalt is dat de (on)zelfstandigheid van de vaste inrichting blijkbaar geen rol meer speelt indien er sprake is van een separate BTW fiscale eenheid waar de vaste inrichting onderdeel van uitmaakt. De vraag is wel of dat in een reverse Skandia situatie ook nog zo is, aangezien de vaste inrichting hier met meerdere entiteiten in een fiscale eenheid zit en in een reverse Skandia situatie de vennootschap zelf in een BTW fiscale eenheid zit, waarbij er nog steeds sprake is van een niet autonome vaste inrichting dat geen bedrijfsrisico kan dragen. In de Skandia zaak was dat wel zo, aangezien de vaste inrichting aldaar met een groepsvennootschap een fiscale eenheid had gevormd. 7

11 De artikelen 2, lid 1, 9 en 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 ( ), moeten aldus worden uitgelegd dat de diensten die een in een derde land gevestigd hoofdkantoor verricht voor zijn vaste inrichting in een lidstaat, belastbare handeling vormen indien die vaste inrichting lid is van een groep personen die voor de belasting over de toegevoegde waarde als één belastingplichtige kunnen worden aangemerkt. 8

12 2. Interpretatie van de Skandia uitspraak 2.1 Het Hof van Justitie Op grond van artikel 276 Verdrag Werking van de Europese Unie is het Europese Hof van Justitie ( het Hof ) bevoegd om uitspraak te doen over het uitleggen van Europese verdragen en over de geldigheid van Europese Verordeningen of richtlijnen. In geval van twijfel omtrent de uitlegging van een bepaling of omtrent de invulling van communautaire begrippen kan de nationale rechter (of moet de nationale rechter in hoogste instantie dat) voorleggen aan het Hof middels een prejudiciële procedure. De vraag is hoe nu de Skandia uitspraak te interpreteren. Formeel gesproken is een uitspraak van het Hof een antwoord op een specifieke vraag van een nationale rechtbank inzake de interpretatie van de BTW Richtlijn of de uitleg van communautaire begrippen. 29 Het Hof interpreteert vervolgens de vragen en herformuleert deze als zij dit nodig acht. Het Hof is echter ook van mening dat wanneer het zich al heeft uitgesproken over vergelijkbare problematiek, het niet nodig is om opnieuw prejudiciële vragen te stellen. 30 Verder haalt het Hof in haar uitspraken regelmatig eerdere uitspraken aan, waarmee ze haar eerdere standpunten gebruikt om tot een uitspraak te komen. De vraag is in hoeverre de Skandia uitspraak nu aanleiding geeft om te concluderen dat de Skandia principes ook in een reverse Skandia situatie van toepassing zijn. Bij gebrek aan duidelijke jurisprudentie hebben diverse EU lidstaten posities ingenomen, die niet met elkaar overeenstemmen. Daarbij heeft de het BTW Comité ook een standpunt ingenomen. Dit zal ik hierna bespreken. 2.2 Het BTW Comité en de lidstaten Het BTW Comité ( het Comité) is opgericht onder artikel 398 van de BTW Richtlijn. Het is een raadgevend comité voor de belasting over de toegevoegde waarde en bestaat uit vertegenwoordigers van de lidstaten en van de Europese Commissie ( de Commissie ). 31 Het Comité staat onder voorzitterschap van een vertegenwoordiger van de Commissie. In een aantal artikelen van de BTW Richtlijn zijn punten onderworpen aan verplichte raadpleging door het Comité zoals de implementatie van een BTW fiscale eenheid ex artikel 11 BTW Richtlijn ( consultations ) Artikel 267 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie 30 HvJ 6 oktober 1982, Cilfit, C-283/81 31 Artikel 398 BTW Richtlijn 2006/112/EG 32 Als voorbeeld daarvan verwijs ik naar de infractieprocedure die de Europese Commissie in 2013 heeft gevoerd tegen Nederland, met (onder meer) het argument dat Nederland bij een ingrijpende wijziging van het lokale BTW fiscale eenheidsregime het BTW Comité niet had geraadpleegd en daarmee artikel 11 BTW Richtlijn had geschonden. HvJ 25 april 2013, Commissie versus Nederland, C-65/11 9

13 Verder onderzoekt het BTW Comité de aangelegenheden die door zijn voorzitter op diens initiatief of op verzoek van een vertegenwoordiger van een lidstaat aan de orde worden gesteld en die betrekking hebben op de toepassing van de communautaire bepalingen inzake de BTW. 33 Het BTW Comité geeft daarover richtsnoeren of Guidelines uit. Deze hebben het karakter van advies, het zijn geen officiële interpretatie van Europees Recht of hebben per definitie instemming van de Europese Commissie. De Europese Commissie of de lidstaten zijn dan ook niet verplicht de adviezen te volgen. De adviezen van het BTW Comité zijn geen officiële interpretatie van de BTW Richtlijn en betreffen soft law. Advocaat Generaal Kokott heeft wel aangegeven dat adviezen als een hulpmiddel bij de interpretatie van de BTW Richtlijn kunnen worden gezien. Tegelijkertijd gaf Kokott aan dat het belang ervan ook niet moet worden overschat. 34 Het Hof heeft in haar uitspraken bij mijn weten nog nooit naar de adviezen van het BTW Comité verwezen als een bron van Unierecht of hulpmiddel bij de interpretatie ervan. Mijns inziens moeten deze adviezen dan ook worden gezien als een advies of opinie met enige standing, maar niet meer dan dat. 35 Het BTW Comité pleit voor een brede interpretatie van de Skandia uitspraak. 36 Zij is (onder meer) 37 van mening dat waar middels de fictie van een fiscale eenheid de juridische band tussen een hoofdhuis en haar vaste inrichting wordt verbroken wanneer die vaste inrichting onderdeel is van een BTW fiscale eenheid dit principe ook van toepassing zou moeten zijn op een reverse Skandia positie. Met andere woorden, wanneer het hoofdhuis onderdeel is van een BTW fiscale eenheid, dan is middels deze fictie de juridische band met de vaste inrichting ook verbroken en is BTW heffing van toepassing op onderlinge dienstverlening met de vaste inrichting. Inmiddels lijkt een grote meerderheid 38 van de leden van het BTW Comité en daarmee ook de lidstaten deze mening te zijn toegedaan. In Working Paper 886 Guidelines ( de Guidelines ) from the 105th meeting stond recent vermeld dat een grote meerderheid van de lidstaten van mening is dat 39 (onderstrepingen auteur): 1. The VAT Committee by a large majority agrees that in case of a legal person comprising a main establishment (hereinafter head office ) and a fixed establishment (hereinafter branch ) within different territories, only the entity (head office or branch) physically present in the territory of a Member State that has introduced the VAT grouping scheme may be considered to be established in the territory of that Member 33 Artikel 398 lid 4 BTW Richtlijn 2006/112/EG 34 HvJ 27 juni 2013, Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12 35 Zie bijvoorbeeld ook de BTW expertgroep van de Europese Commissie 36 VAT Committee (2015), Working Paper No 845, CJEU Case-7/13 Skandia America: VAT Group 37 Verder is zij van mening dat de principes van de Skandia uitspraak ook van toepassing zijn op interne dienstverlening, en op levering van goederen (naast externe ingekochte diensten). Tenslotte is zij van mening dat Skandia uitspraak ook van toepassing is op prestaties binnen de Europese Unie versus de extern ingekochte diensten van buiten de EU in de Skandia zaak. Zie VAT Committee, Working Paper No 845, CJEU Case-7/13 Skandia America: VAT Group 38 Dit betekent van de 28 leden 39 VAT Comittee (2016), working paper No 886, Guidelines from the 105th meeting 10

14 State for the purposes of Article 11 of the VAT Directive, and thus able to join a VAT group there. 40 In that respect, a large majority of the VAT Committee is of the view that the branch of a company with its head office in a third country or another Member State may, independently of its head office, become a member of a VAT group in the Member State in which the branch is established. The VAT Committee also agrees at large majority that the head office of a company with its branch in a third country or another Member State may, independently of its branch, become a member of a VAT group in the Member State in which the head office is established. 2. The VAT Committee by a large majority confirms that by joining a VAT group pursuant to Article 11 of the VAT Directive, an entity (head office or branch) becomes part of a new taxable person for VAT purposes namely the VAT group irrespective of the legal person to which it belongs. The large majority of the VAT Committee also confirms that the treatment of a VAT group as a single taxable person precludes the members of the VAT group from continuing to operate, within and outside their group, as individual taxable persons for VAT purposes The VAT Committee, with a large majority, agrees that a supply of goods or services by one entity to another entity of the same legal person such as head office to branch, branch to head office or branch to branch, where only one of the entities involved in the transaction is a member of a VAT group or where the entities are members of separate VAT groups, shall constitute a taxable transaction for VAT purposes, provided that the conditions laid down in Article 2(1) of the VAT Directive are met. In that regard, it is the view of the large majority of the VAT Committee that for such a transaction to be taxable, it is irrelevant whether the goods or services are supplied from a third country to a Member State or vice versa, or between two Member States. 4. The VAT Committee by a large majority agrees that a supply of goods or services between an entity of a legal person (head office or branch) established in a Member State irrespective of whether that Member State has introduced a VAT grouping scheme, and a VAT group in another Member State which includes another entity of the same legal person (branch or head office) shall constitute a taxable transaction for VAT purposes, provided that the conditions laid down in Article 2(1) of the VAT Directive are met. Inmiddels hebben een aantal lidstaten (bijvoorbeeld België, Italië, Hongarije, Zweden, Finland deze Guidelines (met een lokale keuzes overigens) geïmplementeerd in lokale regelgeving. Een aantal andere lidstaten (zoals bijvoorbeeld Frankrijk, Duitsland en Spanje) hebben nog geen duidelijk standpunt ingenomen. 40 Dit betreft een nauwe interpretatie van de territoriale werking van een BTW fiscale eenheid ex artikel 11 BTW-Richtlijn. Deze visie gaat in tegen de interpretatie die Nederland gebruikt. Hierover meer in hoofdstuk Op basis van punt 2 en 3 van de Guidelines zijn het BTW Comité en de grote meerderheid van lidstaten dus van mening dat ook in een reverse Skandia situatie diensten tussen een hoofhuis (opgenomen in een BTW fiscale eenheid) in een lidstaat en een vaste inrichting in een andere lidstaat belast zijn met BTW, voor zover aan de vereisten van artikel 2 lid 1 BTW-Richtlijn wordt voldaan. 11

15 3. Reikwijdte van de Skandia uitspraak 3.1 Een vaste inrichting als belastingplichtige voor de BTW De BTW Richtlijn 42 verwijst met enige regelmaat naar het begrip vaste inrichting, maar bevat geen beschrijving van dit begrip. In de BTW Verordening 43 is wel een beschrijving opgenomen, evenals in het Besluit van 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M, V-N 2003/ Verder is er ook de nodige rechtspraak over dit onderwerp. 45 Voor het doel van deze verhandeling ga ik er verder van uit dat er sprake is van een vaste inrichting dat voldoet aan deze criteria en zal deze hier niet verder niet inhoudelijk bespreken, tenzij relevant in het licht van de probleemstelling. Voor de Skandia uitspraak waren veel deskundigen 46 van mening dat een hoofdhuis en een vaste inrichting één belastingplichtige waren voor de BTW waarvan zowel de zetel van de bedrijfsuitoefening als de vaste inrichting deel van uitmaken. De vaste inrichting maakt immers onderdeel uit van dezelfde juridische entiteit en deze kon daarmee in deze zienswijze geen zelfstandige persoon vormen ex artikel 9 BTW Richtlijn. Op basis van dit standpunt worden diensten tussen een buitenlands hoofdhuis en een vaste inrichting als interne prestaties niet aan de heffing van de omzetbelasting onderworpen omdat deze zich binnen een belastingplichtige afspelen. De FCE Bank 47 uitspraak (zie hieronder) lijkt dit standpunt te bevestigen, maar het Hof komt via een andere weg tot deze conclusie dan de argumentatie hierboven. FCE Bank plc is een bank gevestigd in het Verenigd Koninkrijk met een vaste inrichting in Italië. FCE Bank plc leverde diensten op het gebied van consultancy, management, opleidingen, gegevensverwerking en de levering en beheer van software aan FCE vaste inrichting Italië. FCE Italië behandelde deze dienstverlening in lijn met de (destijds) Italiaanse BTW wetgeving (transparant voor BTW), maar verzocht vervolgens om een BTW teruggave op de facturen die zij aan zichzelf had uitgeschreven. In bezwaar en beroep werd dit geweigerd. In hoger beroep gaf de Commissione tributaria regionale del Lazio aan dat ( ) kwalificatie van dienstverlening niet mogelijk is bij handelingen die zonder tegenprestatie door de moedervennootschap ten behoeve 42 Richtlijn 2006/112/EG 43 Verordening voor vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG ( ) onder vaste inrichting wordt verstaan iedere andere inrichting dan de in artikel 10 van deze verordening bedoelde zetel die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een wat personeel en technische middelen betreft geschikte structuur om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken. 44 Besluit van 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M, V-N 2003/ Onder een vaste inrichting of een filiaal dient te worden verstaan een met zekere duurzaamheid geëxploiteerde bedrijfsinrichting van een ondernemer wiens zetel (van de bedrijfsuitoefening) in het buitenland is gevestigd, vanuit welke inrichting leveringen van goederen en/of diensten jegens derden plegen te worden verricht. Dit betekent, aldus de staatssecretaris, dat een tot een buitenlandse onderneming behorende inrichting als een vi heeft te gelden, indien deze inrichting haar activiteiten ontplooit als ware zij een zelfstandig ondernemer in de zin van de omzetbelasting. 45 Zie recent bijvoorbeeld HvJ 16 oktober 2014, Welmory, C605/12 46 En de Nederlandse regering huldigt overigens nog steeds dit standpunt. Zie het Besluit heffing van omzetbelasting met betrekking tot een vaste inrichting, 21 november 2003, nr. DGB 2003/6237M 47 HvJ 23 maart 2006, FCE Bank, C-201/04 12

16 van haar vestiging zijn verricht, aangezien de objectieve voorwaarde voor de BTW ontbrak. Het in rekening brengen van de diensten van FCE Bank UK aan FCE vaste inrichting Italy zou een kostentoedeling binnen eenzelfde vennootschap vormen. 48 Vervolgens werd cassatie ingesteld door het Ministero dell Économia e delle Finanze bij de Corte Suprema di Cassazione die van mening was dat de BTW plichtigheid van FCE vaste inrichting Italië zou afhangen van de fiscale autonomie van de vaste inrichting. De betalingen aan de moedermaatschappij moeten aldus als een tegenprestatie worden gezien en vormen derhalve maatstaf van heffing. De Corte Suprema di Cassazione stelt vervolgens prejudiciële vragen: 1. Moeten de artikelen 2, punt 1 en 9, lid 1, van de Zesde richtlijn aldus worden uitgelegd dat een vaste inrichting van een vennootschap die een vestiging in een andere (al dan niet tot de Europese Unie behorende) staat heeft, dat de kenmerken van een productie-eenheid heeft, als zelfstandig belastingplichtige kan worden beschouwd en is er dan sprake van een rechtsverhouding tussen de twee eenheden, met als gevolg dat BTW verschuldigd is over door de moedermaatschappij verrichte diensten? Kan om dit uit te maken gebruik worden gemaakt van het arm s length criterium ( )? Is er sprake van een rechtsverhouding in geval van een cost-sharing agreement betreffende de verlening van diensten aan de nevenvestiging; zo ja, wat zijn de voorwaarden om een dergelijke rechtsverhouding te kunnen aannemen? Moet het begrip rechtsverhouding naar nationaal of naar gemeenschapsrecht worden bepaald? 2. Kan het in rekening brengen van de kosten van dergelijke diensten aan de vaste inrichting, ongeacht de hoogte ervan en een eventueel winstoogmerk, als tegenprestatie voor verrichte diensten in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn worden aangemerkt, en, zo ja, in hoeverre? 3. Wanneer ervan wordt uitgegaan dat de verrichting van diensten tussen de moedermaatschappij en de vaste inrichting in beginsel van BTW is vrijgesteld, omdat de afnemer van de dienst geen zelfstandige belastingplichtige is en er dus geen sprake is van een rechtsverhouding tussen de twee eenheden, is dan een nationale bestuurspraktijk op grond waarvan de dienstverrichting belast is, wanneer de moedermaatschappij in een andere lidstaat van de Europese Unie is gevestigd, in strijd met het recht van vestiging als bedoeld in artikel 43 EG? 49 Het Hof herformuleert de eerste vraag Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 2, punt 1, en 9, lid 1, van de Zesde Richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting die geen eigen rechtspersoon is ten opzichte van de vennootschap waarvan zij deel uitmaakt en waaraan de vennootschap diensten levert, als een belastingplichtige moet worden beschouwd op grond van de kosten die haar voor deze diensten in rekening worden gebracht. Het Hof gaat in de FCE Bank uitspraak vervolgens volledig voorbij aan het punt van het ontbreken van rechtspersoonlijkheid van de vaste inrichting. Het Hof toetst in de zaak 48 HvJ 23 maart 2006, FCE Bank, C-201/04, r.o HvJ 23 maart 2006, FCE Bank, C-201/04, r.o

17 aan de zelfstandigheid van de vaste inrichting om te kijken of deze zelfstandig genoeg is om tot een rechtsverhouding met de vennootschap te komen om economische activiteiten te verrichten 50. Het Hof verwijst daarbij naar de eerdere Tolsma 51 en Kennemer Golf club 52 uitspraken. In deze uitspraken stond voorop dat de opbrengst niet alleen (duurzaam) moet worden beoogd of verwacht, maar ook moet kunnen worden bedongen. Op zich is het feit dat het Hof geen aandacht geeft aan het ontbreken van rechtspersoonlijkheid van de vaste inrichting (achteraf) niet verrassend gezien eerdere rechtspraak van Hof zoals de zaak Heerma 53 (prestaties van een maat aan een maatschap, samenwerkingsverband zonder rechtspersoonlijkheid als BTW ondernemer) en Rompelman zaak 54 (levering van een appartementsrecht in een nog te bouwen gebouw, economische prestatie). Iedere entiteit die als zodanig optreedt, kan voor de omzetbelasting als afzonderlijke BTW ondernemer worden aangemerkt, zelfs al is er nog geen maatschapscontract afgesloten of bestaat de entiteit nog niet. Er wordt vrij gemakkelijk aan het een ieder criterium voldaan van artikel 9 lid 1 BTW Richtlijn, rechtspersoonlijkheid is niet vereist. Het Hof concludeert echter dat FCE Bank vaste inrichting Italië onvoldoende autonoom is om een rechtsverhouding aan te kunnen gaan inzake aan BTW onderworpen diensten aangezien zij niet het economische risico draagt van de kredietverlening. Dit risico wordt volledig door FCE Bank UK plc. gedragen. Verder beschikt de vaste inrichting niet over enig dotatiekapitaal en is daarmee volledig afhankelijk van FCE Bank UK plc. Gelet op het voorgaande, moet op de eerste vraag worden geantwoord dat de artikelen 2, punt 1, en 9 lid 1, van de 6 e Richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting die geen eigen rechtspersoon is ten opzichte van de vennootschap waarvan zij deel uitmaakt en waaraan de vennootschap diensten levert niet als een belastingplichtige moet worden beschouwd op grond van de kosten die haar voor deze diensten in rekening worden gebracht. (onderstrepingen auteur) Omdat er als zodanig geen sprake is van aan BTW onderworpen diensten beantwoordt het Hof de overige prejudiciële vragen niet. Al is dit in lijn met de rechtspraak van het Hof, is dat te betreuren want wat meer guidance op het gebied van hoe kostenallocaties te zien (in het licht van artikel 2 lid 1 BTW-Richtlijn) was welkom geweest. De uitspraak roept overigens wel de vraag op of er situaties zijn waarin een vaste inrichting wel voldoende zelfstandig kan optreden ten opzichte van het hoofdhuis. Volgens mij is dat een theoretische discussie, omdat een vaste inrichting nooit over risicodragend kapitaal kan beschikken en zelfstandig overeenkomsten af kan sluiten. Deze overeenkomsten zullen altijd op naam van de vennootschap staan en enige 50 HvJ 23 maart 2006, FCE Bank, C-2014/04, noot M. van Hilten, BNB 2006/184. M. van Hilten verwijst in haar noot naar eerdere jurisprudentie van het Hof inzake het zelfstandigheidscriterium in de arresten HvJ 25 juli 1991, Spaanse belastingontvangers, C-202/90 inzake het economisch risico dat door Spaanse belastingontvangers wordt gedragen en HvJ 6 november 2003, Kargeorgou, C-78/02 inzake zelfstandigheid ten aanzien van arbeidsvoorwaarden wanneer het de betrokkene vrij staat zelf de modaliteiten voor de uitoefening van de werkzaamheden te regelen. 51 HvJ 3 maart 1994, Tolsma, C-16/ maar 2002, Kennemer Golf Club, C-174/00 53 HvJ 27 januari 2000, Heerma, C-23/98 54 HvJ 14 februari 1985, Rompelman, C-268/83 14

18 vertegenwoordigingsbevoegdheid van lokaal management zal altijd afhankelijk zijn van een mandaatbesluit van de vennootschap. 55 In de bank- en verzekeringssector speelt daarbij ook nog mee dat de vennootschap en de filialen binnen de Europese Unie onder toezicht staan en toezichthouders na de recente financiële crisis er strikt op na zien dat het hoofdkantoor vanuit het oogpunt van de management, risk en finance & control functies controleert wat er op de filialen gebeurt. 56 De lokale activiteiten van de vaste inrichting worden daarmee geacht sterk te worden gereguleerd door het hoofdkantoor. Interessant zijn overigens ook de opmerkingen die het Hof in rechtelijke overwegingen 39 en 40 maakt: Het OESO-verdrag is niet relevant omdat het betrekking heeft op directe belastingen, terwijl de BTW een indirecte belasting is. Ook de overeenkomst inzake de toerekening van de kosten is, tot slot, voor de onderhavige zaak niet relevant omdat over een dergelijke overeenkomst niet is onderhandeld tussen zelfstandige partijen. 57 Zoals eerder aangehaald in de bespreking van de Skandia zaak zijn dit interessante overwegingen waaruit nog eens blijkt dat de BTW echt iets anders is dan directe belastingen, waar dit soort overeenkomsten belangrijk zijn voor de transfer pricing documentatie van een vaste inrichting. Dit verschil in behandeling is vanuit juridisch perspectief prima verklaarbaar, maar voor de leek moeilijk te begrijpen en voor het bedrijfsleven maakt het de regelgeving complex en moeilijk uit te voeren. Resumerend, op basis van de FCE Bank uitspraak was de communis opinio dat prestaties tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting in een lidstaat niet onderworpen zouden moeten zijn aan de BTW, aangezien een vaste inrichting onvoldoende zelfstandig is om te voldoen aan artikel 9 lid 1 BTW-Richtlijn. Overwegingen hierbij zijn dat een vaste inrichting normaliter niet het economische risico van haar activiteiten draagt en de vaste 55 Van Hilten brengt dit punt echter in verband met de (oude) DFDS-zaak, waar een Britse dochtermaatschappij van een Deense moeder voor de toepassing van de BTW toch als vaste inrichting van de Deense moedermaatschappij werd beschouwd. Het gevolg daarvan was dat de diensten niet aan Deense maar aan Britse BTW waren onderworpen. De zelfstandigheid van de Britse dochtermaatschappij werd niet erkend en blijkbaar kan een afzonderlijke rechtspersoon onder bepaalde voorwaarden als vaste inrichting worden aangemerkt van een andere rechtspersoon. HvJ 20 februari 1997, DFDS, C-260/95 (noot M. van Hilten) V-N Zie ook besluit 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M 56 In de praktijk wordt er door de toezichthouders (ECB, DNB) op toegezien dat hier het 3-lines of defence model wordt gebruikt (finance & control, risk management, audit) om tijdig incidenten te identificeren, administreren en redigeren. Vanuit operational risk management noemt men dit het in control framework genoemd. 57 Dit roept bij mij de vraag op in hoeverre er bij interne prestaties sprake is van een economische prestatie of een consideration. Banken en verzekeringsmaatschappijen kennen over het algemeen een organisatie met centrale groep functies (bijv. centraal management, risk, finance & control, audit, HR, treasury, corporate communications, etc.). De kosten van deze functies worden vanuit transfer pricing perspectief toegerekend aan de verschillende entiteiten van het hoofdkantoor waaronder de filialen in het buitenland omdat deze over het algemeen niet over deze functies beschikken en daaraan een zeker nut ontlenen. Vaak is echter niet duidelijk vast te stellen in hoeverre filialen bepaalde functies of services afnemen en wordt er daarom in de praktijk gebruik gemaakt van allocatie sleutels (indirecte allocatie) op basis van bijvoorbeeld activa, omzet of personeelsleden. Het verband tussen de prestatie en de betaling van filialen is daarmee alleen indirect te leggen. Dit laatste geeft in de praktijk dan ook vaak aanleiding tot transfer pricing disputen (en correcties) voor de vennootschapsbelasting. Daarbij zij aangetekend dat besluiten om te investeren in de groep functies centraal genomen waarbij de invloed van de filialen en daarmee de invloed op de hoogte van de lokale kostenallocatie over het algemeen zeer beperkt tot minimaal is. De vraag die bij mij op komt of er dan sprake is van een economische prestatie of een consideration voor de BTW. Deze vraag valt echter buiten het bestek van deze verhandeling. De Guidelines van het BTW Comité spreken zich hier niet duidelijk over uit en geven aan dat in een Skandia of een reverse Skandia tot BTW heffing te komen om tot een met BTW belaste dienstverlening te komen aan de eisen van artikel 2 lid 1 BTW Richtlijn moet worden voldaan. 15

19 inrichting ook niet over dotatiekapitaal beschikt, de (theoretische) mogelijkheid van het Hof dat dit wel mogelijk zou zijn (en gegeven de latere Skandia situatie) daargelaten. 3.2 Een vaste inrichting als een persoon in een fiscale eenheid De fiscale eenheid voor de BTW is opgenomen in artikel 11 van de BTW Richtlijn en houdt in dat elke lidstaat van de Europese Unie de optie heeft om in haar wetgeving juridisch zelfstandige personen, die binnen het grondgebied van de lidstaat zijn gevestigd, samen als een belastingplichtige aan te merken, indien voldaan wordt aan drie verwevenheden. 58 Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken. Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen. (onderstrepingen auteur) De faciliteit van de fiscale eenheid voor de BTW kent daarmee een optioneel karakter voor de lidstaten en heeft geen direct effect. 59 Een aantal lidstaten hebben ervoor gekozen om geen fiscale eenheid op te nemen in de lokale wetgeving. 60 De formulering van artikel 11 Richtlijn lijkt lidstaten enige ruimte te bieden hoe dit artikel te implementeren en hoe het bestaan van nauwe financiële, economische en organisatorische banden te bepalen. In de Larentia en Minerva 61 uitspraak werd dit laatste bevestigd door het Hof. Het bestaan van nauwe financiële, economische en organisatorische banden moet door nationale regelgeving worden gepreciseerd en kent daarmee een voorwaardelijk karakter. Verder biedt artikel 11 de lidstaten discretionaire ruimte om die maatregelen te treffen die zij nodig achten om belastingfraude en ontwijking te voorkomen. Een aantal lidstaten hebben ervoor gekozen om een optioneel regime in te voeren voor de fiscale eenheid. Belastingplichtigen in België en het Verenigd Koninkrijk hebben bijvoorbeeld een keuzerecht om een fiscale eenheid te vormen. In andere lidstaten, zoals bijvoorbeeld in Nederland en Duitsland, bestaat dit keuzerecht niet. Indien aan de verwevenheidscriteria wordt voldaan, ontstaat van rechtswege een fiscale eenheid. De 58 Van de mogelijkheid om een fiscale eenheid te introduceren, heeft een aantal lidstaten gebruikgemaakt: Nederland, België, Cyprus, Denemarken, Duitsland, Estland, Finland, Hongarije, Ierland, Oostenrijk, Roemenië, Slowakije, Spanje, Tsjechië, het Verenigd Koninkrijk en Zweden. 59 HvJ 16 juli 2015, Larentia & Minerva, C-108/14. Deze uitspraak is in lijn met eerdere rechtspraak van de Hoge Raad. Zie bijvoorbeeld HR 3 februari 1988, nr , BNB 1988/145 en HR 18 december 1991, nr , BNB 1992/ Een aantal Europese lidstaten heeft ervoor gekozen om dit geen BTW fiscale eenheid te implementeren en kent deze dan ook niet. Voorbeelden hiervan zijn Frankrijk, Bulgarije, Kroatië, Griekenland, Litouwen, Luxemburg, Malta, Polen, Portugal en Slovenië. Cursus Belastingrecht, Omzetbelasting, pg HvJ 16 juli 2015, Larentia & Minerva, C-108/14 16