De ingrijpende wijziging van het fiscale bodem(voor)recht per 1 januari 2013 Per 1 januari 2013 is een wetsvoorstel, afkomstig uit het Belastingplan 2013 met daarin een vergaande wijziging van het fiscale bodem(voor)recht, in werking getreden. Met de wetswijziging hoopt de minister de rat race tussen Belastingdienst en kredietverleners te beëindigen waar het de zogeheten bodemzaken betreft; dit uiteraard wel in het voordeel van de Belastingdienst. In dit artikel wordt eerst het bodem(voor)recht van de Belastingdienst toegelicht en wordt uitgelegd wat de minister bedoeld met de hiervoor genoemde rat race. Daarna wordt de wetswijziging toegelicht. Tenslotte worden mogelijke oplossingen voor de praktijk aangedragen. 1. Het bodem(voor)recht van de fiscus Op grond van artikel 21 Invorderingswet 1990 (Ivw) heeft de Belastingdienst een eigen voorrecht op alle goederen van de belastingschuldige. Dit fiscale voorrecht gaat vóór op een groot aantal andere wettelijke voorrechten en op het bezitloos pandrecht -van bijvoorbeeld de bank- op bepaalde roerende zaken; dit zijn de zogeheten bodemzaken die hierna worden besproken. Op grond van artikel 22 Ivw kan de Belastingdienst bij een belastingschuld niet alleen beslag leggen op goederen van de belastingschuldige, maar ook op bepaalde goederen die eigendom zijn van derden: het bodemrecht van de Belastingdienst. Dit bodemrecht geldt voor een limitatief aantal belastingschulden, waaronder loon- en omzetbelasting. Het voorgaande gaat alleen op voor de zogeheten bodemzaken (artikel 22 lid 3 Ivw): roerende zaken die zich bevinden op de bodem van de belastingschuldige en die dienen tot stoffering van een huis of landhoef. Het gaat, zo heeft de jurisprudentie ingevuld, om roerende zaken die strekken tot een enigszins duurzaam gebruik van het gebouw overeenkomstig de daaraan gegeven bestemming, waarvoor dat gebouw tevens beter aan die bestemming beantwoordt. De bestemming van het gebouw wordt bepaald door het feitelijk gebruik daarvan. Onder stoffering valt over het algemeen de inventaris van de belastingschuldige en machines die zich in de bedrijfsruimte bevinden. Voorraad valt niet onder het begrip bodemzaken. Op 9 december 2011 (NJ 2011/600) oordeelde de Hoge Raad dat ook showroommodellen niet onder het begrip stoffering vallen en dus niet als bodemzaak aangemerkt worden. Onder bodem wordt vervolgens verstaan het bedrijfspand (of deel daarvan) dat de 1
belastingschuldige in gebruik heeft en waarover hij onafhankelijk van anderen de beschikking heeft. Overigens kan ook sprake zijn van een gemeenschappelijke bodem, wanneer het bedrijfspand (of deel daarvan) bij meerdere bedrijven in gebruik is. Het bodem(voor)recht kan zowel binnen als buiten faillissement worden uitgeoefend. Wanneer er bodembeslag is gelegd op goederen van de belastingschuldige zelf, vervalt dit bodembeslag op faillissementsdatum. Er komt dan een algemeen faillissementsbeslag op alle goederen van de failliet (artikel 33 Faillissementswet). Het bodembeslag op zaken van derden blijft wel in stand. Zaken van derden De bodemzaken in het pand van de belastingschuldige kunnen eigendom zijn van derden. Denk aan goederen die onder eigendomsvoorbehoud zijn geleverd en die nog niet betaald zijn, of aan machines die verhuurd zijn door derden. Wanneer de Belastingdienst hierop bodembeslag heeft gelegd, kan deze derde een beroepschrift indienen bij de Belastingdienst en indien nodig zich tot de burgerlijk rechter wenden. De Belastingdienst gaat vervolgens na, op grond van haar eigen Leidraad Invordering, of sprake is van reële eigendom van de derde. Bij reële eigendom (zoals huur en operational lease) blijft de eigendom altijd bij de derde, net als het economisch risico van waardevermindering van de roerende zaak. In dat geval heft de Belastingdienst haar bodembeslag op ten gunste van de derde. Is geen sprake van reële eigendom, dan kan de Belastingdienst de goederen uitwinnen in haar eigen voordeel. Niet-reële eigendom is bijvoorbeeld eigendomsvoorbehoud, huurkoop en financial lease. Dan gaat namelijk op den duur het eigendom wel over op de belastingschuldige en wordt (over het algemeen) het economisch risico van waardevermindering bij de belastingschuldige gelegd. Wil een derde bovenstaande situatie voorkomen, dan moet zij dus in actie komen. Gaat het om goederen die onder eigendomvoorbehoud zijn geleverd, dan is het zaak dat zij bij uitblijven van betaling en tekenen van insolventie bij haar crediteur- haar goederen terughaalt. Helaas komt een dergelijke actie vaak te laat: wanneer het faillissement wordt uitgesproken, kan de curator om een afkoelingsperiode verzoeken bij de rechtercommissaris. Er mogen dan geen goederen worden weggehaald. De Belastingdienst mag gedurende de afkoelingsperiode overigens wel bodembeslag leggen.. Wanneer een derde bijvoorbeeld een machine verhuurt bij wijze van financial lease 2
( huurkoop ), dan is het zaak om vóór het bodembeslag deze niet-reële eigendom om te zetten naar reële eigendom: dan laat de Belastingdienst de zaken immers met rust. Dit klinkt overigens makkelijker dan het is, met name omdat het vaak machines betreft die niet zonder meer uit het bedrijfspand van de belastingschuldige gehaald kunnen worden. In de uitspraak van de Hoge Raad van 9 november 2012 (LJN:BX7851) was sprake van financial lease ( huurkoop ) door ABN AMRO. Vanwege betalingsachterstanden heeft de bank voor faillissementsdatum de overeenkomst beëindigd en de latere failliet verzocht om de machines ter beschikking te stellen aan de bank. De machines bleven echter op hun plek. Vervolgens werd het faillissement uitgesproken en eiste de bank nogmaals de machines op (zonder de machines daadwerkelijk op te halen, voor zover dat overigens mogelijk was). De Belastingsdienst legde bodembeslag op de machines en ging over tot verkoop. Volgens de Hoge Raad was de opzegging van de overeenkomst van financial lease in combinatie met de opeising van de machines, zonder tot daden over te gaan (oftewel: het daadwerkelijk weghalen van de machines), onvoldoende om de niet reële eigendom om te zetten naar reëel eigendom. De Belastingdienst mocht de machines verkopen. Stil pandrecht op bodemzaken Zoals hiervoor is geschreven, gaat het fiscale voorrecht ook vóór op het bezitloos pandrecht op bodemzaken. De bank kan dan dus wel een pandrecht hebben, maar vist achter het net. Om dit te voorkomen zijn er in de praktijk meerdere oplossingen bedacht. De eerste mogelijkheid is om het bezitloze pandrecht, vóór het bodembeslag, om te zetten naar een vuistpandrecht door de zaken op te halen en in de macht van de pandhouder te brengen. Het is afhankelijk van het soort roerende zaak of dit een optie is. Sommige zaken kunnen niet (zonder schade) uit het bedrijfspand worden gehaald. Daarbij geldt dat het de bedrijfsvoering van de schuldenaar natuurlijk niet ten goede komt als er allerlei (noodzakelijke) goederen worden weggehaald. Een andere mogelijkheid is om de bodem te veranderen. De Belastingdienst kan namelijk alleen beslag leggen op zaken op de bodem van de schuldenaar. Met de zogeheten bodemverhuurconstructies wordt geprobeerd om de bodem van de belastingschuldige om te zetten naar de bodem van een derde of van de pandhouder zelf. In dat laatste geval is er dan gelijk een vuistpandrecht gecreëerd. Bij deze constructie wordt de bodem verhuurd aan een derde of aan de pandhouder, waarna de belastingschuldige geen toegang meer heeft tot het pand. Overigens slagen in de praktijk niet alle bodemverhuurconstructies omdat hier nogal wat haken en ogen aan zitten. 3
2. De wijziging per 1 januari 2013 Volgens de minister van Financiën is de wetswijziging noodzakelijk om het bodem(voor)recht constructiebestendig te maken: Door verijdelingsconstructies dreigen het bodemrecht en het bodemvoorrecht steeds meer een tandeloze tijger te worden, waardoor de Belastingdienst volgens de minister feitelijk bank van lening is. De minister gaat ervan uit dat de wetswijziging de volgende voordelen heeft: - De Belastingdienst kan effectiever gebruik maken van haar verhaalsrechten met als gevolg dat er minder afschreven hoeft te worden op openstaande belastingschulden; - Er wordt bespaard op de invorderingscapaciteit van de Belastingdienst; - Het aantal geforceerde bedrijfsbeëindigingen vermindert, omdat voor de kredietverleners de verhaalspositie van de Belastingdienst duidelijk is; - Welvaartsverlies wordt voorkomen omdat kredietverleners soms bij bodemconstructies de bedrijven langer laten doormodderen dan wenselijk is; - De aanpak van de bodemverhuurconstructies levert meer financiële middelen op zodat er meer financiële ruimte is voor bestrijding van faillissementsfraude. In het nieuwe artikel 22bis Ivw -dat in werking is getreden per 1 januari 2013- is een mededelingsplicht opgenomen. Pandhouders of derden die recht hebben op een bodemzaak van de belastingschuldige zijn verplicht om aan de Belastingdienst mededeling te doen als zij hun rechten met betrekking tot deze zaken gaan uitoefenen. De mededelingsplicht geldt ook wanneer zij van plan zijn enigerlei andere handeling te verrichten of te laten verrichten waardoor die zaak niet meer kwalificeert als bodemzaak. Voor deze melding dient gebruik te worden gemaakt van een formulier, te vinden op de website van de Belastingdienst ( zakelijk/bijzondere regelingen ). Gedurende vier weken na deze mededeling mag de pandhouder of derde zijn rechten op de bodemzaak niet uitoefenen: de Belastingdienst kan dan bodembeslag leggen. Doet zij dat niet, dan mag de pandhouder of derde alsnog zijn rechten op de bodemzaak uitoefenen gedurende vier weken. Wanneer een pandhouder of derde in strijd met de mededelingsplicht handelt, is zij verplicht om een met stukken onderbouwde verklaring af te leggen over de executiewaarde van de bodemzaak: die waarde moet worden afgedragen aan de Belastingdienst. Bij weigering om 4
opgaaf te doen van de waarde, zal de Belastingdienst de waarde schatten. De mededelingsplicht geldt overigens niet als de totale waarde van de bodemzaken bij het aangaan van de overeenkomst tussen de belastingschuldige en pandhouder/derde lager was dan 10.000,-. Tenslotte staat in artikel 22bis lid 16 Ivw dat de pandhouder of derde het bedrag, dat zij heeft moeten afdragen aan de Belastingdienst, kan verhalen op de belastingschuldige. Als er sprake is van een faillissement van de belastingschuldige, heeft dat laatste overigens weinig toegevoegde waarde: de pandhouder of derde kan zich aansluiten bij de andere concurrente crediteuren. De mededelingsplicht is met ingang van 1 januari 2013 in werking getreden voor nieuwe belastingschulden en nieuwe zekerheidsrechten (ontstaan na 31 december 2012). Voor bestaande zekerheidsrechten geldt een overgangstermijn van drie maanden en geldt de mededelingsplicht vanaf 1 april 2013. 3. Gevolgen van de wijziging en oplossingen Het wetsvoorstel is in de praktijk met weinig enthousiasme ontvangen. De Raad van State heeft er in haar advies kanttekeningen bij geplaatst, maar dit heeft niet tot structurele wijziging van het wetsvoorstel geleid. Zo wijst de Raad van State erop dat door de voorgestelde mededelingsplicht de gebruikelijke zekerheden (stil pandrecht) en voorbehouden (zoals eigendomsvoorbehoud) vrijwel betekenisloos worden. Dit kan in de praktijk tot financieringsproblemen leiden: een leverancier levert bijvoorbeeld niet meer onder eigendomsvoorbehoud, maar eist contante betaling. Ook is het volgens de Raad van State niet ondenkbaar dat de wijziging negatieve gevolgen heeft voor de kredietverlening door financiële instellingen. Met het nieuwe artikel 22bis Ivw en de daarin vastgelegde mededelingsplicht zullen de huidige constructies om het bodem(voor)recht te omzeilen geen werking meer hebben. Vanuit de praktijk is al nagedacht over nieuwe oplossingen: - Als de Leidraad Invorderingen niet wordt aangepast, is er (afhankelijk van de omstandigheden) de mogelijkheid om niet-reële eigendom om te zetten in reële eigendom zoals hiervoor is beschreven. Overigens is (nog) niet bekend of ook de Leidraad aangepast wordt - De mededelingsplicht geldt niet voor handelingen die verricht worden in de normale uitoefening van het bedrijf of beroep, zoals bijvoorbeeld de noodzakelijke vervanging van inventariszaken. Het is dan wellicht mogelijk een waardevolle 5
bodemzaak, onder de noemer normale uitoefening van het bedrijf of beroep, te vervangen voor een minder waardevolle bodemzaak. - De mededelingsplicht geldt wanneer pandhouders of derden hun rechten op de bodemzaken wensen uit te oefenen dan wel enige handeling verrichten of laten verrichten waardoor de bodemzaak niet meer kwalificeert als bodemzaak. Stel dat de belastingschuldige in privé borg staat voor een lening bij de bank, die stil pandhouder is. Dan heeft de belastingschuldige er alle belang bij dat de bank dit pandrecht kan uitwinnen in plaats van dat de opbrengst naar de Belastingdienst gaat. Het is de vraag of die situatie, waarin de belastingschuldige zelf op eigen initiatief actie onderneemt met betrekking tot de bodemzaak, onder het wetsartikel valt. - In haar advies wijst de Raad van State naar artikel 70 Iw. Dit artikel is destijds opgenomen om ervoor te zorgen dat er op termijn een herbezinning kwam van het fiscale bodem(voor)recht. Dit is een wetstechnisch bezwaar wat in een eventuele procedure opgeworpen kan worden. 4. En nu maar afwachten.. De mededelingsplicht die per 1 januari 2013 is ingevoerd -ten aanzien van bodemzakengeldt niet alleen voor pandhouders, maar ook voor derden die (deels) recht hebben op een bodemzaak. Dat zijn niet alleen de huurverkopers en financial lessors, maar ook de leveranciers die bodemzaken leveren onder eigendomsvoorbehoud. In de praktijk zal moeten blijken hoe de Belastingdienst hiermee omgaat én hoe de rechter hierover oordeelt. Door: Rosemarie Nelemans, advocaat sectie Ondernemingen Marxman Advocaten, januari 2013 6