8 MEI 2009 F.07.0111.N/1 Hof van Cassatie van België Arrest Nr. F.07.0111.N BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, wiens kabinet gevestigd is te 1000 Brussel, Wetstraat 12, voor wie optreedt de gewestelijk directeur der directe belastingen te Brugge, met kantoren te 8000 Brugge, G. Vincke-Dujardinstraat 4, eiser, tegen V. H. F., verweerster. I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF Het cassatieberoep is gericht tegen een arrest, op 8 mei 2007 gewezen door het Hof van Beroep te Gent. Voorzitter Ivan Verougstraete heeft verslag uitgebracht. Advocaat-generaal Dirk Thijs heeft geconcludeerd.
8 MEI 2009 F.07.0111.N/2 II. CASSATIEMIDDEL De eiser voert in zijn verzoekschrift een middel aan. Geschonden wettelijke bepalingen - artikel 307, 1, van het Wetboek van Inkomstenbelastingen 1992 (afgekort WIB92), zoals van toepassing voor het aanslagjaar 2000. - artikel 307, 2, WIB92 zoals van toepassing voor het aanslagjaar 2000 en het koninklijk besluit van 12 maart 2000 tot vastlegging van het model van deel 1 van het aangifteformulier inzake personenbelasting voor het aanslagjaar 2000 (Belgisch Staatsblad van 17 maart 2000, blz. 8489 en volgende) met zijn bijlage. - artikel 354, WIB92, zoals van toepassing voor het aanslagjaar 2000. Feitelijke toedracht Op 21 juni 2000 heeft verweerster in cassatie haar aangifte in de personenbelasting voor het aanslagjaar 2000 (inkomsten 1999) ingediend. Het model van aangifte in de personenbelasting voor het aanslagjaar 2000 werd gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad 17 maart 2000. In die aangifte werd door de verweerster in cassatie de rubriek, op het einde van het formulier, of zij (of iemand van haar gezinsleden) in 1999 op enige ogenblik titularis is geweest van één of meer rekeningen bij een in het buitenland gevestigde bank-, wissel-, krediet- of spaarrekening, niet ingevuld. Op 1 oktober 2001, heeft de taxatiedienst voor het aanslagjaar 2000 vooralsnog een aanslag gevestigd in de personenbelasting en de aanvullende belastingen overeenkomstig de gegevens van de aangifte. Het gaat om de aanslag onder artikelnummer 718.022.372 van het kohier van de gemeente De Haan voor een terug te geven bedrag van 6.864 frank (170,15 euro). Op 11 oktober 2001 heeft de verweerster in cassatie aan de administratie laten weten dat die aanslag laattijdig was, dat zij haar grieven behield en terugstorting van de bedrijfsvoorheffing wilde, eventueel vermeerderd met moratoriuminterest. Bij beslissing van de directeur der belastingen van 24 februari 2003 werd het bezwaarschrift afgewezen. Op 23 mei 2003 diende de verweerster in cassatie een verzoekschrift in bij de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge. De rechtbank van eerste aanleg besliste dat de aangifte van de verweerster in cassatie, die tijdig werd ingediend, regelmatig was en dat de bestreden aanslag bijgevolg nietig is wegens verjaring. De termijn van artikel 359 WIB92 verstreek immers op 30 juni 2001, terwijl de bestreden aanslag pas op 1 oktober 2001 werd gevestigd. Door de eiser in cassatie werd tijdig bij het Hof van Beroep te Gent een verzoekschrift in hoger beroep ingediend tegen het ongunstig vonnis van 3 mei 2005.
8 MEI 2009 F.07.0111.N/3 Aangevochten beslissingen De verweerster in cassatie moest haar aangifte in de personenbelasting voor het aanslagjaar 2000 indienen uiterlijk op 30 juni 2000. Volgens vermelding op deze aangifte werd de aangifte ontvangen op de administratie op 21 juni 2000, zodat deze aangifte tijdig was ingediend. In fine van deze aangifte wordt aan de verweerster in cassatie opgelegd volgende verklaring af te leggen: Ondergetekende(n) verklaart (verklaren) hierbij dat: - deel I van de aangifte oprecht en volledig is ingevuld; - de hiernavolgende gezinsleden in 1999 op enig ogenblik titularis zijn geweest van één of meer rekeningen bij een in het buitenland gevestigde bank-, wissel-, krediet- of spaarinstelling (in beide kolommen de vermelding nihil aanbrengen indien geen enkel gezinslid tijdens die periode titularis was van zulke rekening): Naam van de titularis van de rekening Land waar die rekening geopend was...... Door de verweerster in cassatie werd niets ingevuld. De eiser in cassatie, die de bestreden aanslag vestigde op 1 oktober 2001, te weten buiten de termijn bepaald bij artikel 359, tweede lid, WIB92 maar binnen de termijn van drie jaar voorzien bij artikel 354, eerste lid, WIB92, houdt voor dat deze laatste bepaling van toepassing is omdat de verweerster in cassatie nagelaten heeft in de hierboven aangehaalde verklaring de vermelding nihil in te vullen. Artikel 354, eerste lid, WIB92 is volgens de tekst ervan van toepassing: - bij niet-aangifte; - bij laattijdige overlegging van de aangifte; - wanneer de verschuldigde belasting hoger is dan de belasting met betrekking tot de belastbare inkomsten en de andere gegevens vermeld in de daartoe bestemde rubrieken van een aangifteformulier dat voldoet aan de vorm- en termijnvereisten gesteld bij de artikelen 307 tot 311. Te dezen is er geen laattijdige overlegging en de veronderstelling van een hogere belasting dan die op grond van de aangifte is ook niet aanwezig. De eiser in cassatie houdt echter voor dat te dezen een geval van niet-aangifte voorhanden is en meer bepaald dat het ontbreken van de vermelding nihil inhoudt dat een essentieel bestanddeel van de aangifte ontbreekt en er derhalve sprake is van nietaangifte in de zin van artikel 354, eerste lid, WIB92. Met het door de eiser in zijn conclusie weergegeven doel van verscherpte controle op buitenlandse roerende inkomsten voor ogen heeft de wetgever uitdrukkelijk aan de
8 MEI 2009 F.07.0111.N/4 Koning volgende opdracht gegeven om in het aangifteformulier een rubriek te voorzien in artikel 307, 1, tweede lid: De jaarlijkse aangifte in de personenbelasting moet het bestaan vermelden van rekeningen van elke aard waarvan de belastingplichtige, zijn echtgenoot, alsmede de kinderen waarvan, overeenkomstig artikel 126, 4, de inkomsten bij die van de ouders worden gevoegd, op enigerlei ogenblik tijdens het belastbaar tijdperk, titularis zin geweest bij een in het buitenland gelegen bank-, wissel-, krediet- of spaarinstelling en het land of de landen waar die rekeningen geopend zijn geweest. Het formulier van aangifte in de personenbelasting bevat de daartoe voorziene rubrieken. Door van de verweerster te eisen dat zij een verklaring zou afleggen dat er geen buitenlandse rekeningen zijn, nl. door de vermelding nihil aan te brengen, gaat de Koning buiten de hem door de wetgever uitdrukkelijk gegeven opdracht in het formulier een rubriek te voorzien waarin de verweerster in cassatie het bestaan van dergelijke rekeningen moet vermelden. Het formulier voorziet aldus de verplichting om ook het nietbestaan van dergelijke rekening te vermelden, wat door de wetgever niet opgedragen werd. De verplichting nihil te vermelden in de aangifte is dan ook onwettig. De administratie kan het niet naleven van deze onwettige verplichting niet in haar voordeel inroepen. Ten overvloede moet worden opgemerkt dat, waar de wetgever in artikel 307, 1, tweede lid, WIB92 enkel vereist dat het bestaan van een buitenlandse rekening door verweerster zou vermeld worden in de aangifte, de verder gaande vermelding dat er geen buitenlandse rekeningen zijn niet essentieel is. Of er nu nihil wordt vermeld of gewoon niets zoals te dezen, leidt tot hetzelfde resultaat dat verweerster in cassatie niet vermeldt dat er buitenlandse rekeningen bestaan, waardoor het door de wetgever gewenste doel, uitgedrukt in artikel 307, 1, tweede lid, WIB92 wordt bereikt. Essentieel is dat melding gemaakt wordt van de buitenlandse rekeningen, en de aangifte van de verweerster in cassatie voldoet hieraan. In deze omstandigheden heeft de eerste rechter terecht beslist dat de termijn van drie jaar voorzien bij artikel 354, eerste lid, WIB92 niet van toepassing was, en dat de bestreden aanslag nietig was wegens verjaring. Grieven Eerste onderdeel Schending van artikel 307, 1 en 2, WIB92. Krachtens de artikelen 305, eerste lid en 307, 1, eerste lid, WIB92, moet elke belastingplichtige jaarlijks een aangifte indienen bij de administratie der directe belastingen in de vormen en binnen de termijnen omschreven in de artikelen 307 tot 311, op een formulier waarvan het model door de Koning wordt vastgesteld.
8 MEI 2009 F.07.0111.N/5 Artikel 307, 1, tweede lid, WIB92 preciseert dat deze aangifte het bestaan moet vermelden van rekeningen die de betrokken personen bij buitenlandse financiële instellingen zouden bezitten. Overeenkomstig artikel 307, 1, tweede lid, in fine WIB92 bevat het formulier van aangifte in de personenbelasting de daartoe voorziene rubrieken. De koning krijgt m.a.w. de opdracht van de wetgever om met het oog daarop rubrieken te voorzien op het aangifteformulier in de personenbelasting. Dit gebeurde voor het betrokken aanslagjaar bij koninklijk besluit van 12 maart 2000 tot vastlegging van het model van deel 1 van het aangifteformulier inzake personenbelasting voor het aanslagjaar 2000 (B.S. van 17 maart 2000, blz. 8489 en volgende). Volgens de aanduidingen op het formulier wordt de belastingplichtige verzocht indien hij geen titularis is van een rekening in het buitenland, dit te bevestigen met de vermelding nihil. Krachtens artikel 307, 2, WIB92 moet het formulier ingevuld worden overeenkomstig de daarin voorkomende aanduidingen. Het voorschrift in de rubriek ad hoc van het aangifteformulier, om het feit dat men geen titularis is van een buitenlandse rekening te bevestigen met de vermelding nihil, is niets anders dan het ten uitvoer leggen van het wettelijk voorschrift. Daarmee wordt niets aan de fiscale schuld toegevoegd. Zelfs op formeel gebied maakt het geen uitbreiding uit van hetgeen aan de belastingplichtige wordt opgelegd. Het betekent enkel dat de wettelijke verplichting van de belastingplichtige om het aanhouden van een buitenlandse rekening in zijn aangifte in de personenbelasting te vermelden, ondubbelzinnig moet geformuleerd worden. Het wettelijk voorschrift tot aangifte van buitenlandse bankrekeningen is formeel genoeg. Wanneer de wet aan de belastingplichtige de verplichting oplegt om een bepaalde informatie in zijn aangifte van inkomsten te vermelden, dan moet die informatie duidelijk en ondubbelzinnig zijn. De modaliteiten, zoals zij in het aangifteformulier voorkomen, strekkende tot ondubbelzinnigheid van de aangifte, zijn niets meer dan een correcte en zorgvuldige uitvoering van de wet. De koning is bij het uitvoeren van zijn wettelijke opdracht vermeld in artikel 307, 1, in fine, WIB92 volledig binnen de grenzen van die opdracht gebleven. Van enige machtsoverschrijding kan hier geen sprake zijn. De interpretatie van de wet, volgens welke de belastingplichtige de bestaande buitenlandse rekening zou moeten aangeven en het niet bestaan van enige rekening uit zijn stilzwijgen zou af te leiden zijn, brengt voor de administratie geen zekerheid over het ten uitvoer leggen van de wet. Daarmee wordt in het ongewisse gelaten of de belastingplichtige ofwel geen rekening heeft in het buitenland, ofwel een rekening heeft die hij niet wenst aan te geven. Zulke interpretatie miskent de werkelijke betekenis van de wettekst. Met het doel van een verscherpte controle voor ogen kan men niet uitsluiten dat de belastingplichtige door het niet-invullen van de voorziene rubriek, tracht te ontsnappen aan de sancties voorzien in het wetboek in geval van opzettelijk onjuiste aangifte.
8 MEI 2009 F.07.0111.N/6 Door het niet-invullen van de vermelding nihil in de daartoe voorziene rubriek op het aangifteformulier, heeft de belastingplichtige niet op onbetwistbare wijze te kennen gegeven dat hij terecht geen buitenlandse rekeningen van elke aard aangeeft en vormt dit een niet-nakomen van de aangifteverplichting zoals voorgeschreven door de wet. De verplichting om in het aangifteformulier wanneer geen buitenlandse rekeningen worden aangehouden hieromtrent door middel van de vermelding nihil concreet standpunt in te nemen is bijgevolg een correcte uitvoeringsmodaliteit van artikel 307, 1, tweede lid, WIB92. Doordat het arrest oordeelt dat de vermelding nihil niet valt binnen het voorschrift van de wet om het bestaan van buitenlandse rekeningen aan te geven, schendt het arrest bijgevolg artikel 307, 1, WIB92. Doordat het arrest afwijkt van de regel dat het aangifteformulier moet worden ingevuld volgens de aanduidingen op het formulier, schendt het arrest artikel 307, 2, WIB92, en het koninklijk besluit van 12 maart 2000 tot vastlegging van het model van deel 1 van het aangifteformulier inzake personenbelasting voor het aanslagjaar 2000 (B.S. van 17 maart 2000, blz. 8489 en volgende) met zijn bijlage. Tweede onderdeel Schending van artikel 354, eerste lid, WIB92. Overeenkomstig artikel 353, eerste lid, WIB92 dient de belasting met betrekking tot de inkomsten en de andere gegevens vermeld in de daartoe bestemde rubrieken van een aangifteformulier dat voldoet aan de vorm - en termijnvereisten van de artikelen 307 tot 311, gevestigd te worden binnen de in artikel 359, WIB92 gestelde termijn. Krachtens de artikelen 305, eerste lid en 307, 1, eerste lid, WIB92, moet elke belastingplichtige jaarlijks een aangifte indienen bij de administratie der directe belastingen in de vormen en binnen de termijnen omschreven in de artikelen 307 tot 311, op een formulier waarvan het model door de koning wordt vastgesteld. Artikel 307, 1, tweede lid, WIB92 preciseert dat deze aangifte het bestaan moet vermelden van rekeningen die de betrokken personen bij buitenlandse financiële instellingen zouden bezitten. Krachtens artikel 307, 2, WIB92 moet het formulier ingevuld worden overeenkomstig de daarin vermelde aanduidingen. Overeenkomstig artikel 354, eerste lid, WIB92 mag bij niet-aangifte, bij laattijdige overlegging van aangifte, of wanneer de verschuldigde belasting hoger is dan de belasting met betrekking tot de belastbare inkomsten en de andere gegevens vermeld in de daartoe bestemde rubrieken een aangifteformulier dat voldoet aan de vorm- en termijnvereisten, gesteld bij de artikelen 307 tot 311, de belasting of de aanvullende belasting, in afwijking artikel 359, WIB92 worden gevestigd gedurende drie jaar vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd waarvoor de belasting is verschuldigd.
8 MEI 2009 F.07.0111.N/7 Als niet-aangifte moet niet enkel worden beschouwd de totale afwezigheid van overlegging van het bij koninklijk besluit voorgeschreven aangifteformulier, maar ook het overleggen van een aangifte waarin essentiële inhoudelijke gegevens ontbreken (Cassatie dd. 18.5.1990, Bull. 714, blz. 882; Cassatie dd. 16.9.1994, RW, 1984-95, 916) In casu dient gesteld te worden dat artikel 307, 1, tweede lid, WIB92 een essentieel inhoudelijke verplichting betreft die de administratie in staat moet stellen de aangiften in de personenbelasting op een snelle en doelmatige manier te controleren. Op grond van het vermoeden van juistheid dat aan een rechtsgeldig ingevuld aangifteformulier kleeft (artikel 339, eerste lid, in fine WIB92) moet de administratie zich baseren op de in een aangifteformulier vermelde gegevens om de belasting te vestigen, behoudens tegenbewijs. Als bepaalde essentiële inhoudelijke gegevens ontbreken, vermag de administratie dit vermoeden van juistheid in twijfel te trekken en zal ze mogelijks verdere onderzoeken verrichten, waardoor een uitbreiding van de normale aanslagtermijn wordt gerechtvaardigd. Het verslag aan de Koning, voorafgaand aan het koninklijk besluit van 20 december 1996 ter invoering van het artikel 307 WIB92, laat geen enkele twijfel over het nagestreefde doel van de wetgever... De inlassing van deze verplichting in het wetboek zal toelaten het geheel van de beschikkingen inzake vestiging van de belasting toe te passen en meer in het bijzonder de maatregelen inzake de vragen om inlichtingen, de aanslag van ambtswege en de strafrechtelijke sancties.... Door het niet-invullen van de vermelding nihil in de daartoe voorziene rubriek op het aangifteformulier, heeft de belastingplichtige niet op onbetwistbare wijze te kennen gegeven dat of hij titularis was van buitenlandse rekeningen van elke aard en vormt dit een niet-nakomen van de aangifteverplichting zoals voorgeschreven door de wet. Met het doel van een verscherpte controle voor ogen mag men niet uitsluiten dat de belastingplichtige door de niet-vermelding in de voorziene rubriek, tracht te ontsnappen aan de sancties voorzien in het wetboek in geval van opzettelijk onjuiste aangifte. De aangifte waarin de vermelding nihil niet is opgenomen bij afwezigheid van een buitenlandse rekening, bevat geen duidelijk en ondubbelzinnig stellingname ter zake van de wettelijke verplichting van artikel 307, 1, tweede lid, WIB92. In die aangifte ontbreekt derhalve een essentieel element, hetgeen aanleiding geeft tot toepassing van de door artikel 354, eerste lid, WIB92 vastgestelde inkohieringstermijn (vgl. Cass. 28 december 1984, A.C. en Pas. 1985, nr. 261, en 18 mei 1990, A.C. en Pas. 1990, nr. 551). Doordat het arrest beslist dat de aangifte, waarin de vermelding nihil in de beschreven context ontbreekt, niet te kort komt aan de in artikel 307, 1, WIB92 omschreven verplichting en derhalve geen toepassing toelaat van de inkohieringstermijn van drie jaar
8 MEI 2009 F.07.0111.N/8 overeenkomstig de bepalingen van artikel 354, eerste lid, WIB92, schendt het arrest artikel 307, 1, WIB92 en artikel 354, eerste lid, WIB92. III. BESLISSING VAN HET HOF Beoordeling Eerste onderdeel 1. Krachtens artikel 307, 1, eerste lid, WIB92 wordt de aangifte gedaan op een formulier waarvan het model door de Koning wordt vastgesteld en dat wordt uitgereikt door de dienst die daartoe door de directeur-generaal van de directe belastingen wordt aangewezen. Artikel 307, 1, tweede lid, van hetzelfde wetboek bepaalt: De jaarlijkse aangifte in de personenbelasting moet het bestaan vermelden van rekeningen van elke aard waarvan de belastingplichtige, zijn echtgenoot, alsmede de kinderen, waarvan, overeenkomstig artikel 126, tweede lid, de inkomsten bij die van de ouders worden gevoegd, op enigerlei ogenblik tijdens het belastbaar tijdperk, titularis zijn geweest bij een in het buitenland gelegen bank-, wissel-, krediet- of spaarinstelling en het land of de landen waar die rekeningen geopend zijn geweest. Het formulier van aangifte in de personenbelasting bevat de daartoe voorziene rubrieken. 2. Artikel 307, 1, WIB92 werd aangevuld met het reeds geciteerde tweede lid door artikel 39 van het koninklijk besluit van 20 december 1996 houdende diverse fiscale maatregelen, dat werd uitgevaardigd met toepassing van de artikelen 2, 1, en 3, 1, 2 en 3, van de wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie. Volgens het verslag aan de Koning bij dit koninklijk besluit beoogt het tweede lid van artikel 307, 1, WIB92 een betere kennis van de buitenlandse roerende inkomsten waarop geen roerende voorheffing wordt geheven en die aan de bestaande controlemechanismen ontsnappen.
8 MEI 2009 F.07.0111.N/9 3. Bij koninklijk besluit van 12 maart 2000 werd het model van deel 1 van het aangifteformulier inzake personenbelasting voor het aanslagjaar 2000 vastgelegd. De volgende rubriek werd door de Koning opgenomen in het aangifteformulier: Ondergetekende(n) verklaart (verklaren) hierbij dat: - (...) - de hiernavolgende gezinsleden in 1999 op enig ogenblik titularis zijn geweest van één of meer rekeningen bij een in het buitenland gevestigde bank-, wissel-, krediet- of spaarinstelling (in beide kolommen de vermelding nihil aanbrengen indien geen enkel gezinslid tijdens de periode titularis was van zulke rekening): Naam van de titularis van de rekening. - Land waar de rekening geopend was. 4. Artikel 307, 1, tweede lid, WIB92 verleent aan de Koning de bevoegdheid om in het model van de aangifte een rubriek op te nemen waarin de belastingplichtige moet bevestigen dat hij en/of zijn gezinsleden een buitenlandse bankrekening hebben en het land of de landen moet aanduiden waar die rekeningen geopend zijn geweest. 5. Aan die wetsbepaling ontleent de Koning evenwel niet de bevoegdheid om de belastingplichtige te verplichten om het niet-bestaan van een buitenlandse bankrekening te bevestigen door het aanbrengen van de vermelding nihil in de daartoe voorziene rubriek op het aangifteformulier. De wijze waarop de belastingplichtige die rubriek moet invullen, is misleidend en beantwoordt niet aan de wettelijke opdracht die aan de Koning werd gegeven. 6. Een aangifte waarin de belastingplichtige niet in de daartoe bestemde rubriek de vermelding nihil heeft aangebracht indien hij en/of zijn gezinsleden geen titularis is geweest van een buitenlandse rekening, is hierdoor niet onregelmatig. 7. De appelrechters die oordelen dat de verplichting om nihil te vermelden in de aangifte onwettig is en dat de administratie (eiser) het niet-naleven van deze onwettige verplichting niet in haar voordeel kan inroepen, schenden de in het onderdeel aangewezen wetsbepalingen niet.
8 MEI 2009 F.07.0111.N/10 Het onderdeel kan niet worden aangenomen. Tweede onderdeel 8. Uit het antwoord op het eerste onderdeel volgt dat een belastingplichtige niet tekortkomt aan de wettelijke verplichting om een volledige aangifte in te dienen door de loutere omstandigheid dat hij in de daartoe bestemde rubriek op het aangifteformulier niet de vermelding nihil heeft aangebracht indien hij en/of zijn gezinsleden geen titularis is geweest van een buitenlandse rekening. Het onderdeel kan niet worden aangenomen Dictum Het Hof, Verwerpt het cassatieberoep. Veroordeelt de eiser in de kosten. De kosten zijn begroot op de som van 81,19 euro jegens de eisende partij. Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer, samengesteld uit voorzitter Ivan Verougstraete, als voorzitter, afdelingsvoorzitter Edward Forrier, en de raadsheren Luc Huybrechts, Paul Maffei en Eric Stassijns, en in openbare terechtzitting van 8 mei 2009 uitgesproken door voorzitter Ivan Verougstraete, in aanwezigheid van advocaat-generaal Dirk Thijs, met bijstand van griffier Johan Pafenols. J. Pafenols E. Stassijns P. Maffei L. Huybrechts E. Forrier I. Verougstraete