Tweede Kamer der Staten Generaal 2 Vergaderjaar 1988-1989 21 287 Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tot aanpassing van de administratieve verplichtingen ten dienste van de belastingheffing en in verband daarmee wijziging van enige andere wetten (aanpassing van administratieve verplichtingen) Nr. 3 MEMORIE VAN TOELICHTING Inhoudsopgave 1 Inleiding 2 2 Uitgangspunten van het wetsvoorstel 3 3 Hoofdlijnen van het wetsvoorstel 4 4 Materieelrechtelijke wijzigingen in het wetsvoorstel 7 4.1 Aanpassing «boeken en andere bescheiden» 8 4.2 De administratieverplichting 8 4.3 De kring van administratieplichtigen 10 4.4 Het begrip administratie voor de belastingheffing 11 4.5 De controleerbaarheid van de administratie 12 4.6 De bewaarverplichting 13 4.7 De medewerking bij de controle 17 5. Toepassingsgebied Algemene wet 18 6. Dereguleringsaspecten 19 7. Toelichting op de artikelen 19 914475F ISSN 0921 7371 SDU uitgeverij s Gravenhage 1989 Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 287, nr. 3
1. Inleiding De bestrijding van misbruik en oneigenlijk gebruik op het gebied van overheidsregelingen in het algemeen en op dat van belastingen in het bijzonder vormt een belangrijk onderdeel van het regeringsbeleid. Met betrekking tot de belastingheffing zijn daartoe in de afgelopen jaren diverse maatregelen zowel in de sfeer van de uitvoering als op het terrein van de wetgeving genomen. Wat betreft de formele belastingwetgeving vervat in de Algemene wet inzake rijksbelastingen - in het vervolg van deze memorie aangeduid als Algemene wet -, kan worden gewezen op drie wetsvoorstellen, die in dit kader zijn ingediend en inmiddels kracht van wet hebben verkregen: de Wet van 24 april 1986 op de internationale bijstandverlening bij de heffing van belastingen (Stb. 249), de Wet van 26 november 1987 tot uitbreiding van informatieverplichtingen en invoering van een boekhoudverplichting (Stb. 536) en de Wet van 19 mei 1988 tot aanscherping van sancties op het gebied van belastingen (Stb. 251). Genoemde wetten en het onderhavige wetsvoorstel vormen gezamenlijk het vierluik van wettelijke maatregelen op het terrein van bestrijding en voorkoming van misbruik en oneigenlijk gebruik op het gebied van belastingen, zoals dat in een tweetal Uitgebreide commissievergaderingen van 30 mei en 13 juni 1983 door mij is geschilderd. Deze wettelijke maatregelen vinden hun oorsprong in het interimrapport van de Interdepartementale Stuurgroep Misbruik en Oneigenlijk gebruik (ISMO; Kamerstukken II, 1981/82, 17 050, nr. 1) en de Nota fraudebestrijding in de directe belastingen en de omzetbelasting (Kamerstukken II, 1981/82, 17 522, nr. 2). Daarin komt tot uitdrukking dat de wetgeving leemten vertoont die moeten worden weggenomen om tot een doeltreffende bestrijding van deze verschijnselen te kunnen komen. Het onderhavige wetsvoorstel betekent de voltooiing van het bovenvermelde vierluik. Met de hiervoor gemelde leemten in de wetgeving werd onder meer gedoeld op de omstandigheid dat er op dat moment nog geen uitdrukkelijke bepaling in de Algemene wet was opgenomen welke de ondernemer (of degene die een zelfstandig beroep uitoefent) verplicht tot het bijhouden van een boekhouding of het houden van aantekeningen, ook al werd er impliciet van uitgegaan dat zodanige verplichting ook ingevolge de Algemene Wet bestond. Dit werd onder meer afgeleid uit de in de artikelen 47 e.v. van die wet opgenomen verplichting van de belastingplichtige om gegevens en inlichtingen te verstrekken aan de inspecteur, waarvan de kennisneming van belang kan zijn voor de vaststelling van feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien. Overigens is de ondernemer ook in het algemeen reeds ingevolge artikel 6 van het Wetboek van Koophandel en is ook een rechtspersoon ingevolge de artikelen 14 (en 24) van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, verplicht tot het voeren van een boekhouding, terwijl bovendien de specifieke verplichtingen van de artikelen 34 e.v. van de Wet op de omzetbelasting 1968 daartoe verplichten. De omstandigheid dat vóór de opneming van artikel 53a in de Algemene wet geen uitdrukkelijke verplichting tot het voeren van een boekhouding voor een ondernemer c.q. een beoefenaar van een zelfstandig beroep was opgenomen had echter, zoals uit de fiscale jurisprudentie kan worden afgeleid, tot gevolg dat de fiscus ten behoeve van de belastingheffing niet met vrucht kon verwijzen naar andere wetten dan belastingwetten om nakoming van de daarin opgenomen verplichtingen, met name de verplichting om een boekhouding te voeren, te eisen, en dat de fiscus evenmin bij niet nakoming ervan, een beroep kon doen op in de belastingwetgeving opgenomen sancties. Indien de desbe- Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 287, nr. 3 2
treffende verplichtingen waren nageleefd, werd overigens wèl aanvaard dat de belastingdienst bij controle gebruik kon maken van de produkten van die naleving, hetgeen wilde zeggen dat de fiscus de aanwezige administratieve bescheiden ter inzage kon vragen 1. Mede naar aanleiding van deze vaststelling werd in genoemde Uitgebreide Commissievergaderingen aangekondigd dat in de geconstateerde wettelijke leemten zou worden voorzien en dat tevens een nadere (uitvoerings)regeling voor administratieve verplichtingen zou worden ontworpen. Inmiddels werd ten gevolge van de aanvaarding van een amendement van het Tweede-Kamerlid Kombrink bij de behandeling van het voorstel van wet tot uitbreiding van informatieverplichtingen en invoering van een boekhoudverplichting (Kamerstukken II, 1986/87, 19 393, nr. 10) reeds een boekhoudverplichting opgenomen in artikel 53a van de Algemene wet. 2. Uitgangspunten van het wetsvoorstel 1 HR 26 oktober 1917, B. nr. 1826; HR 24 mei 1922, B. nr. 2962; HR 16 april 1919, B. nr. 2244; HR 3 november 1926, B nr. 3917; HR 2 mei 1956, BNB 1956/193 en HR 14 september 1977, BNB 1977/238 2 Algemeen deel, blz. 19 e.v. Algemeen uitgangspunt voor dit wetsvoorstel is het streven het geheel van administratieve verplichtingen ten dienste van de belastingheffing te ordenen en opnieuw te formuleren, zodat een sluitend geheel ontstaat dat tevens voldoende duidelijkheid biedt om een nauwgezette naleving van de heffingswetten te waarborgen. Daarbij is de wettelijke omschrijving van die verplichtingen zo gekozen dat zij aansluit bij de ontwikkelingen in de techniek van de administratie. Een belangrijke nevengedachte van het wetsvoorstel is dat het beoogt de ondernemer, de inhoudingsplichtige of het lichaam dat anderszins is verplicht tot het voeren van een administratie (hierna te noemen: de administratieplichtige) voor de belastingheffing met niet meer administratieve verplichtingen te confronteren dan die welke nodig zijn voor een verantwoorde controle door de fiscus en voor een goed en rechtvaardig verloop van de belastingheffing. Dit is in overeenstemming met de gedachte die is verwoord in het rapport Heerendiensten van de Commissie tot verlichting van administratieve verplichtingen voor het bedrijfsleven (Commissie Grapperhaus) 2. De voorgestelde verplichtingen sluiten zo veel mogelijk aan bij hetgeen in het maatschappelijk leven - ook uit overwegingen van interne controle en van doelmatig ondernemingsbeleid - reeds gebeurt. Zij richten zich dan ook op hetgeen reeds aanwezig mag worden verondersteld bij personen en lichamen, die door de aard van hun activiteiten deelnemen aan het economisch verkeer of die om andere redenen een administratie moeten bijhouden. Anders gezegd: het wetsvoorstel beoogt niet tot andere administratieve handelingen te verplichten dan die welke in het algemeen reeds moeten worden verricht en dientengevolge als «algemeen» worden beschouwd. De administratieplichtige blijft daarbij, vooropgesteld dat aan de algemene eisen van juistheid, volledigheid en controleerbaarheid van de administratie is voldaan, in beginsel vrij om te kiezen op welke wijze hij de administratie wenst in te richten en te voeren. De voorschriften op dit gebied zijn dan ook zodanig dat iedere administratieplichtige, ongeacht de aard en omvang van zijn activiteiten, zich aan de gestelde regels kan houden. Wat in concreto van een justitiabele kan worden gevergd hangt mede af van de aard en de omvang van het bedrijf, het beroep of de werkzaamheid van de betrokkene. Hier tegenover staat dat van de administratieplichtige mag worden verwacht dat hij door medewerking van zijn kant de fiscus inzicht verschaft in het gehanteerde administratiesysteem, zodat deze in de gelegenheid wordt gesteld binnen redelijke termijn een controle uit te voeren. Hoewel in het huidige, onlangs ingevoerde, artikel 53a het object van Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 287, nr. 3 3
de administratieverplichting zodanig is omlijnd dat in beginsel alle gegevens welke voor de belastingheffing van belang zijn, dienen te worden geadministreerd en bewaard, is in de praktijk niet in alle gevallen duidelijk wat degene die verplicht is inzage te verlenen in zijn boeken en bescheiden tijdens een belastingcontrole dient ^ver te leggen aan de controlerende ambtenaar. Daardoor kunnen tijdens controlebezoeken tussen de (vertegenwoordigers van de) ondernemer en de ambtenaar soms fricties ontstaan, die niet bevorderlijk zijn voor een goede verstandhouding tussen belastingplichtigen en fiscus, en derhalve evenmin voor een efficiënte controle. Zo bestaat bij voorbeeld onduidelijkheid over het antwoord op de vraag of krachtens de Wet op de omzetbelasting 1968 opgemaakte facturen als controlemiddel mogen worden gebruikt ten behoeve van een controle voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting. Dit wetsvoorstel beoogt dergelijke onduidelijkheden op te heffen door hetgeen ingevolge de verschillende heffingswetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt jitdrukkelijk te rekenen tot de administratie, die bij een controle aan de fiscus desgevraagd voor raadpleging beschikbaar moet worden gesteld. In zoverre hebben de bepalingen in de Algemene wet inzake de administratieve verplichtingen een voor de belastingheffing overkoepelende functie, waarbij de specifieke bepalingen op het gebied van administratieve verplichtingen in de verschillende heffingswetten ongemoeid blijven. Ten slotte is overwogen dat de regeling van het onderdeel administratieve verplichtingen zodanig van opzet moet zijn dat voldoende ruimte aanwezig is om rekening te houden met toekomstige ontwikkelingen op het gebied van geautomatiseerde administratietechnieken, zoals bij voorbeeld het elektronisch factureren. De bestaande bepalingen dienen daartoe in ieder geval te worden afgestemd op de huidige stand van zaken op dit gebied. Wat betreft de zogenaamde bewaarverplichting wordt het bestaande uitgangspunt gehandhaafd dat boeken, bescheiden en andere informatiedragers gedurende een periode van tien jaren moeten worden bewaard. Daarbij wordt aangesloten bij de bewaarverplichting zoals deze in het handelsrecht en het burgerlijk recht geldt. Wel wordt voorzien in de mogelijkheid van een verlichting van de bewaarverplichting naar vorm en omvang, welke verlichting gestalte zal krijgen in bij of krachtens algemene maatregel van bestuur nader te stellen regels. Hierbij zal een afstemming plaatsvinden op beoogde wijzigingen van de desbetreffende bewaarverplichting in het handelsrecht en het civiele recht. 3. Hoofdlijnen van het wetsvoorstel De kern van het wetsvoorstel wordt gevormd door de verplichtingen, neergelegd in het voorgestelde artikel 52. Hoewel de Algemene wet sinds kort een boekhoudverplichting bevat (artikel 53a), is toch besloten om riezt te vervangen door de verplichting om een administratie te voeren - de administratieverplichting -, enerzijds omdat de term boekhouding veelal wordt opgevat als het strikt financiële gedeelte van de administratie en anderzijds, omdat de gebezigde terminologie niet goed lijkt aan te sluiten bij de moderne, elektronische verwerking van administratieve gegevens tot een administratie. In een omvangrijk deel van het bedrijfsleven wordt immers niet meer (alleen) met traditionele boeken en bescheiden gewerkt. Bovendien omvat het voeren van een administratie meer dan het te boek stellen van de financiële resultaten van het reilen en zeilen van de administratieplichtige, indien de organisatie van de administratieplichtige enige omvang aanneemt. Dan ziet het begrip administratie ook op de vastlegging en toetsing van bestuurs- en beheersdaden, op de interne organisatie in het algemeen, het interne berichtenverkeer e.d. Kortom, er groeit dan een administratie waarvan, Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 287, nr. 3 4
beoordeeld naar de opvattingen in het accountantsberoep en naar de maatstaven die in de daarvoor in aanmerking komende gevallen rechtens worden gesteld aan de jaarrekening, de opzet en de werking met zodanige waarborgen dienen te zijn omgeven dat de juistheid en volledigheid van de door de administratieplichtige af te leggen verantwoordingen zijn veilig gesteld. Wat de opzet van de administratie betreft zijn de procedures voor de besluitvorming en de toepassing van administratieve technieken van groot belang. Wat de werking van een en ander betreft, is de uitoefening van controle op de correcte naleving van de voorgeschreven procedures van wezenlijk belang. Deze aan het accountantsberoep ontleende inzichten hebben, voor zover zij passen in het kader van de Algemene wet geformuleerde verplichtingen, ook betekenis voor de interpretatie van de fiscale administratieverplichting, overeenkomstig het voorgestelde artikel 52 van de Algemene wet en, in samenhang daarmee, van de verplichting tot het verlenen van medewerking bij de controle en de verplichtingen tot het verstrekken van inlichtingen en het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden en andere informatiedragers op de voet van de voorgestelde artikelen 47 en 53 van de Algemene wet. In vorengenoemde artikelen 47, 52 en 53 van de Algemene wet is, overeenkomstig het stelsel dat aan deze wet ten grondslag ligt, aan hetgeen door de fiscus verlangd kan worden, de materieelrechtelijke beperking verbonden dat het alleen mag gaan om de gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Zo kunnen onder de in artikel 47, eerste lid, onder b genoemde «bescheiden» en andere informatiedragers ook begrepen worden de boekhouding, de kladboekhouding, de kassarol, nota's en kwitanties, akten, brieven, notulen, microfilms, magneetbanden, enz. mits zij van belang kunnen zijn voor de vaststelling van fiscaal relevante feiten. Ook de bescheiden waarop de jaarstukken of de winst- en verliesrekening gebaseerd zijn, kunnen daaronder begrepen worden geacht. Daarbij is het van belang er op te wijzen dat uit de bewoordingen van dit artikel blijkt dat bij de uitvoering van de controletaak respectievelijk het voldoen aan de verplichting tot beschikbaarstelling van bescheiden etc. niet beslissend is of de kennisneming van deze bescheiden van belang is, maar of zij van belang kan zijn voor de belastingheffing. Zoals blijkt uit de jurisprudentie op de bestaande fiscale wetgeving, behoort ook bij de toepassing van artikel 47 elk van de betrokken partijen te doen al wat juist van haar redelijkerwijs verlangd kan worden. Dit betekent dat de belastingplichtige die lichtvaardig beschikbaarsteling van bepaalde bescheiden weigert of lichtvaardig in gebreke blijft deze ter beschikking te stellen, groot risico loopt dat een aanslag door de inspecteur zal worden vastgesteld en dat hij vervolgens in de daarop volgende bezwaarschrift" of beroepsprocedure ingevolge respectievelijk artikel 25 of artikel 29 zal worden geconfronteerd met de daarin neergelegde omkering van de bewijslast. Anderzijds houdt een juiste vervulling van de controletaak ook in dat de inspecteur - in concreto - in redelijkheid tot zijn oordeel heeft kunnen komen dat de ter inzage gevraagde bescheiden etc. van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. In voorkomende gevallen kan de vraag wat uit controle oogpunt van belang kan zijn, beantwoord worden met behulp van de inzichten die ontwikkeld zijn in het accountantsberoep. Indien daarover verschil blijft bestaan, zal uiteindelijk de rechter hebben te beslissen of het wettelijke criterium dat de verzochte gegevens of de ter inzage gevraagde gegevens van belang kunnen zijn voor c.q. betrekking hebben op feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing, in concreto juist is toegepast. De op basis van de bestaande jurisprudentie tot stand gekomen uitwerking van het in artikel 47 neergelegde wettelijke criterium behoudt derhalve volledig zijn gelding. Omtrent de verhouding tussen de administratieverplichting in artikel Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 287, nr. 3 5
52, eerste lid, enerzijds en de inlichtingen- en inzageverplichting op de voet van de artikelen 47 en 53 anderzijds, zij nog opgemerkt dat de reikwijdte van laatstgenoemde verplichtingen ruimer is dan de administratieverplichting van artikel 52, hoewel ook deze verplichtingen hun begrenzing kennen in de wettelijke omschrijving dat de inlichtingen en gegevens van belang moeten zijn voor de belastingheffing enz. Voor de «gewone» particulier geldt geen administratieverplichting, wél een inlichtingen- en inzageverleningsverplichting met betrekking tot zijn eigen belastingaangelegenheden. Voor de administratieplichtige geldt, zowel voor zijn eigen belastingaangelegenheden als voor de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hem is opgedragen alsmede voor de heffing van de belasting van derden, de verplichting desgevraagd inlichtingen te verschaffen respectievelijk informatiedragers voor raadpleging ter beschikking te stellen óók als hij zijn administratieverplichting en zijn bewaarverplichting niet of niet volledig heeft nageleefd. Ten slotte is het van belang dat ook in de gevallen waarin op voorbeeldige wijze een administratie is gevoerd en bewaard, stukken of informatiedragers welke de administratieplichtige daarbuiten nog mocht bezitten, door de fiscus op de voet van artikel 47 (of 53) voor raadpleging kunnen worden opgevraagd, mits voldaan wordt aan het criterium dat ze van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Voor de wettelijke formulering van de administratieverplichting is ter wille van de uniformiteit aansluiting gezocht bij civielrechtelijke bepalingen op overeenkomstig gebied. Dit is in het huidige artikel 53a van de Algemene wet overigens ook reeds het geval. Ik wijs met name op de artikelen 6 van het Wetboek van Koophandel en 14 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, welke artikelen, globaal samengevat, de ondernemer respectievelijk de rechtspersoon, verplichten zodanig aantekening te houden van hun vermogenstoestand en (voor wat betreft de ondernemer) van alles wat zijn bedrijf betreft dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen gekend kunnen worden. Ter zake van de administratieverplichting in de Algemene wet is, conform het huidige artikel 53a, daarnaast de verplichting opgenomen dat uit de administratie ook voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens duidelijk moeten blijken. Tegelijkertijd wordt, overeenkomstig voornoemd artikel 6 van het Wetboek van Koophandel, de inhoud van de administratieverplichting nader genormeerd door te bepalen dat deze naar de eisen van het bedrijf, het beroep of de werkzaamheid van de betrokkene wordt gevoerd. Om misverstanden te voorkomen, is ook hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt in de vorm van nota's, facturen, registers e.d. tot de administratie gerekend. Het voorgestelde artikel 52, tweede lid, van de Algemene wet bevat de aanduiding van de personen en lichamen voor wie een administratieverplichting geldt. Het betreft in beginsel die personen en lichamen die ook thans reeds gegevens en inlichtingen moeten verschaffen en hun boeken en bescheiden ter.nzage moeten verstrekken. Zij worden in het eerste lid van deze bepaling gedefinieerd als «administratieplichtigen». In genoemd artikel is voorts bepaald welke de randvoorwaarden zijn voor het inrichten en voeren van een administratie en voor het bewaren van informatiedragers om een goed verloop van de controle te kunnen waarborgen. Dit zijn eisen die thans naar algemene opvatting reeds gelden voor het administreren van de gang van zaken van een onderneming of activiteit. Ter wille van de duidelijkheid zijn deze eisen nu in de wet neergelegd. Vooral met het oog op elektronisch gevoerde administraties is voorts de medewerking van de administratieplichtige gestipuleerd ten behoeve van de controle door de fiscus. In het wetsvoorstel is een enigszins andere systematiek aangebracht in Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 287, nr. 3 6
de afdeling, welke de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing bevat. De nieuwe systematiek beoogt de overzichtelijkheid te verbeteren. Allereerst zijn de bepalingen opgenomen die verplichtingen bevatten welke in beginsel voor een ieder gelden, en wel voor de «eigen» belastingheffing. Daarna heeft de administratieverplichting een plaats gekregen; in dezelfde bepaling is de bewaarverplichting vervat. Vervolgens is bepaald dat administratieplichtigen aan verzoeken om inlichtingen of raadpleging van de (inhoud van) informatiedragers moeten voldoen ten behoeve van de heffing van belasting van derden en van die waarvan de inhouding aan hen is opgedragen. Ten slotte wordt een regeling gegeven voor de verstrekking van informatie door (semi-(overheidsorganen. In aansluiting op de hierboven weergegeven aanpassing van het onderdeel administratieve verplichtingen wordt in plaats van het huidige artikel 55 een nieuw artikel 54 ingevoerd dat een wettelijk vermoeden van de niet-naleving van een der in artikel 52 omschreven verplichtingen en daaraan te verbinden administratiefrechtelijke gevolgen behelst. Voorts worden de in de artikelen 68 en 69 van de Algemene wet opgenomen strafrechtelijke bepalingen in overeenstemming gebracht met de gewijzigde regeling van de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing. In de eerste plaats wordt de strafrechtelijke sanctie die thans reeds is gesteld op het niet nakomen van de boekhoudverplichting verbonden aan het niet voldoen aan de administratieverplichting. In de tweede plaats worden de strafrechtelijke bepalingen inzake administratieve verplichtingen welke thans zijn opgenomen in de verschillende heffingswetten overgebracht naar de Algemene wet, omdat ook de desbetreffende verplichtingen, door middel van artikel 52, onder de paraplu van de Algemene wet worden gebracht. 4. Materieelrechtelijke wijzigingen in het wetsvoorstel Het wetsvoorstel brengt de volgende wijzigingen van materieelrechtelijke aard in de Algemene wet aan. Allereerst vindt aanpassing van het begrip «boeken en andere bescheiden» plaats aan de steeds verder voortschrijdende ontwikkeling op het gebied van administratieve gegevensverwerkings- en vastleggingstechnieken. Deze aanpassing maakt tevens een redactionele wijziging noodzakelijk van de bepalingen in de Algemene wet betreffende de informatieverplichtingen in de artikelen 47 tot en met 50. Voorts wordt de in het bestaande artikel 53a omschreven boekhoudverplichting vervangen door een voor de belastingheffing in het algemeen geldende administratieverplichting. De bepalingen inzake deze administratieverplichting bevatten regels omtrent: - de kring van administratieplichtigen; - de randvoorwaarden waaraan een administratie voor de belastingheffing moet voldoen; - het bewaren van de administratie; - het verlenen van medewerking van de belastingplichtige in geval van controle van de administratie door de Belastingdienst; - het bij of krachtens algemene maatregel van bestuur ten behoeve van de belastingheffing geven van nadere regels omtrent de wijze waarop aan de verschillende verplichtingen moet worden voldaan dan wel omtrent het verlenen van ontheffing van bepaalde verplichtingen. Bovenstaande wijzigingen nopen tot aanpassing van de strafrechtelijke bepalingen in de Algemene wet. Zo zal bij voorbeeld het niet verlenen van medewerking aan een controlerend ambtenaar, anders dan volgens de huidige wet, voortaan strafbaar zijn. Achtereenvolgens wordt in deze memorie nader ingegaan op de verschillende wijzigingen. Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 287, nr. 3 7
4.1. Aanpassing «boeken en andere bescheiden» Krachtens de huidige artikelen 47 tot en met 49 van de Algemene wet dienen aan de inspecteur desgevraagd «boeken en andere bescheiden» ter inzage te worden verstrekt waarvan de kennisneming van belang kan zijn voor de belastingheffing van de belastingplichtige zelf, voor de inhouding van belastingen, zoals de loonbelasting, dividendbelasting e.d., alsmede voor de belastingheffing van derden. Volgens de heersende opvatting dient het begrip «boeken en andere bescheiden» niet eng te worden opgevat. Het omvat alle stukken waarvan de kennisneming van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing. Hoewel men bij lezing van de woorden «boeken en andere bescheiden» in eerste aanleg de neiging heeft slechts te denken aan schriftelijke stukken, zoals de boekhouding, de kladboekhouding, de kassarol, nota's en kwitanties, akten, brieven, notulen e.d., moeten blijkens de heersende opvatting ook tot de boeken en bescheiden in de zin van de Algemene wet worden gerekend microfiches, microfilms, magnetische banden, magneetschijven en optische schijven, waarop informatie is vastgelegd. In feite kunnen onder de term «boeken en andere bescheiden» dan ook alle dragers van informatie worden begrepen. Ten einde dit duidelijk in de wet tot uiting te laten komen wordt de term «boeken en andere bescheiden» vervangen door «boeken, bescheiden en andere informatiedragers». Met deze term wordt te kennen gegeven dat elke drager van «gegevens» - welke fysieke verschijningsvorm de drager ook aanneemt (papier, celluloid, magnetisch materiaal) en welk «schrift» ook is toegepast - als informatiebron ter raadpleging kan worden opgevraagd. Een informatiedrager kan immers alle denkbare vormen van schriftelijke en niet schriftelijke gegevens bevatten die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Tevens biedt deze term, gezien zijn ruime betekenis, de mogelijkheid om bij voortduring te anticiperen op nieuwe ontwikkelingen op het gebied van administratieve gegevensverwerkings- en vastleggingstechnieken. 4.2. De administratieverplichting In de belastingwetgeving is momenteel geen aparte, alomvattende en overkoepelende regeling opgenomen voor het geheel van administratieve verplichtingen ten behoeve van de belastingheffing. De verschillende verplichtingen zijn verdeeld over diverse wetten, zowel op het gebied van de materiële als op dat van de formele belastingwetgeving. Met betrekking tot de heffing van de rijksbelastingen kunnen de volgende regelingen worden genoemd: - de «algemene» boekhoudverplichting (artikel 53a van de Algemene wet); - de verplichting aantekening te houden van leveringen en diensten (artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting 1968); - de verplichting een loonboekhouding te voeren (artikel 28, onderdeel c, van de Wet op de loonbelasting 1964); - de factureringsverplichting (artikel 35 van de Wet op de omzetbelasting 1968); - de verplichting een boekhouding te voeren waaruit van de uitbetaling van dividend blijkt en de verplichting nota's uit te reiken (artikelen 8 en 9 van de Wet op de dividendbelasting 1965); - de verplichting een register te houden en nota's uit te reiken (artikelen 5b en 7 van de Wet op de kansspelbelasting); - de bewaarverplichting (artikel 54 van de Algemene wet; artikel 31, Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 287, nr. 3 8
vierde lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968; artikel 49, eerste lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer). Bij de vormgeving van het voorgestelde artikel 52 van de Algemene wet is het niet de opzet geweest de buiten deze wet in andere belastingwetten vervatte verplichtingen op administratief gebied over te brengen naar de Algemene wet. De desbetreffende bepalingen lenen zich daar in het algemeen niet voor, omdat zij elk voor zich zijn toegesneden op de heffing van een bepaalde belasting en derhalve ook doelmatiger in de desbetreffende belastingwet kunnen blijven vervat. Wel wordt in de Algemene wet bepaald dat al hetgeen conform artikel 52, derde lid, ingevolge andere belastingwetten dient te worden opgemaakt tot de administratie in de zin van deze wet behoort. Hierdoor kunnen er geen misverstanden ontstaan met betrekking tot hetgeen desgevraagd aan de controlerend ambtenaar voor raadpleging beschikbaar moet worden gesteld bij de controle in het kader van welke belasting dan ook. Hierbij moet met name worden gedacht aan facturen, welke voor de omzetbelasting worden opgemaakt en bewaard. Een ondernemer kan zich dientengevolge in de toekomst niet meer op het standpunt stellen - daargelaten of dit standpunt thans gerechtvaardigd zou zijn - dat dergelijke facturen niet voor raadpleging beschikbaar behoeven te worden gesteld ten behoeve van bij voorbeeld een controle voor de inkomstenbelasting. Overigens mag worden verwacht dat het door de voorgenomen herstructurering van de Belastingdienst in de toekomst steeds minder vaak zal voorkomen dat de controle zich beperkt tot de heffing van een enkele belasting (bij voorbeeld loonbelasting, omzetbelasting). Naast een doelmatige aanwending van de controlecapaciteit door de fiscus levert dit voor de betrokken ondernemers het voordeel op dat het aantal malen dat zij worden «lastig gevallen» voor controle van voor hen relevante belastingen, wordt beperkt. De controle voor de verschillende bijzondere heffingswetten dient te steunen op een onderzoek naar de betrouwbaarheid van het gemeenschappelijk fundament, de administratie. Bij de interpretatie van het begrip administratie kan daarom mede worden gesteund op hetgeen in het accountantsberoep daaronder wordt verstaan. In dat beroep wordt onder administratie verstaan hetgeen door R.W. Starreveld thans wordt aangeduid als «bestuurlijke informatieverzorging» en door hem wordt gedefinieerd als: «het systematisch verzamelen, vastleggen en verwerken van gegevens, gericht op het verstrekken van informatie ten behoeve van het besturen-in-engere-zin (kiezen uit alternatieve mogelijkheden), het doen functioneren en het beheersen van een huishouding en ten behoeve van de verantwoordingen die daarover moeten worden afgelegd». 1 Zoals reeds is vermeld, kan het begrip «administratie» in artikel 52, eerste lid, echter niet worden vereenzelvigd met de daaromtrent in het accountantsberoep heersende opvattingen. Daarin wordt onder omstandigheden een ruimere reikwijdte aan het begrip administratie toegekend dan in artikel 52, eerste lid, het geval is. De in deze bepaling neergelegde administratieverplichting heeft immers betrekking op voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens. Voorts hangt het gegeven dat het in het accountantsberoep gehanteerde administratiebegrip niet kan worden vereenzelvigd met de in artikel 52 neergelegde administratieverplichting ook samen met de omstandigheid dat op de voet van artikel 52 specifiek op de (controle van de) belastingheffing toegespitste eisen kunnen worden gesteld die ' R.w. starreveld. Bestuurlijke informatie- niet zonder meer herkenbaar zijn in de accountantsdefinitie. Dat laatste verzorging en de mede daarop gerichte ge dt ook voor de nuance ring van de aan een administratie te stellen administratieve organisatie, Deel 1:.... Algemene grondslagen. Alphen aan den eisen, welke wordt aangeduid met de woorden «naar de eisen van dat Rijn/Brussel, 1981, biz. 7. bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid» in artikel 52, eerste Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 287, nr. 3 9
lid. Met andere woorden: aard, omvang, complexiteit e.d. van een bedrijf of andere activiteit zijn medebepalend voor de eisen die worden gesteld aan het administratiesysteem of aan de wijze waarop een zodanig systeem zal worden opgezet. Voor een eenmanszaak zal dit systeem vrij beperkt kunnen zijn en in feite niet meer behoeven te omvatten dan een boekhouding gebaseerd op de methode van het enkel boekhouden, waarbij in principe slechts de mutaties in enkele bezittingen en schulden regelmatig worden geregistreerd (bij voorbeeld kas, debiteuren en crediteuren), terwijl de overige activa en passiva op de balansdatum door inventarisatie worden bepaald. Naarmate de structuur van een bedrijf evenwel ingewikkelder wordt, wordt het informatieverzorgingssysteem ook complexer. Het aantal economische handelingen - zoals gesloten transacties, de verwerking ervan binnen een onderneming, de interne en externe verantwoording ervan e.d. - is groter en om uiteenlopende redenen worden deze handelingen en de hieraan verbonden gevolgen niet alle in de boekhouding in enge zin verwerkt. Veel informatie wordt extra-comptabel, dat wil zeggen buiten het cijfermatige deel van de boekhouding, vastgelegd. In alle gevallen moet de administratie evenwel zodanig worden ingericht en voor controle door de fiscus toegankelijk zijn dat binnen redelijke termijn conclusies kunnen worden getrokken omtrent de aard en omvang van de fiscale verplichtingen. Deze eis en de eis dat medewerking moet worden verleend gelden te meer wanneer gebruik wordt gemaakt van automatische informatieverwerkende apparatuur en vooral wanneer geen standaardprogrammatuur op het gebied van administratieve gegevensverwerking wordt toegepast. Op het probleem van de toegankelijkheid van de administratie voor buitenstaanders, waartoe de fiscus dient te worden gerekend, zal in het vervolg van deze memorie nog nader worden ingegaan. Uit bovenstaande uiteenzetting moge duidelijk zijn geworden dat - en waarom - het voorliggende wetsvoorstel geen nader uitgewerkte voorschriften geeft omtrent de wijze waarop een administratie dient te worden ingericht ter voldoening aan het vereiste dat de administratie naar de eisen van het bedrijf, het zelfstandig beroep of de werkzaamheid moet zijn ingericht. Evenzo worden ook de eisen welke aan de administratie worden gesteld ten behoeve van de controle in algemene zin genormeerd, opdat de juiste naleving van de verschillende bij of krachtens de belastingwet voorziene materieelrechtelijke verplichtingen kan worden vastgesteld. 4.3. De kring van administratieplichtigen Natuurlijke personen of lichamen die een onderneming drijven of inhoudingsplichtige zijn zullen in het algemeen de aangifteverplichtingen ingevolge de artikelen 8 en 10 van de Algemene wet, de verplichting tot het verstrekken van inlichtingen onderscheidenlijk die tot het verlenen van inzage ingevolge de artikelen 47 en 48 en - wat lichamen betreft - de overeenkomstige in artikel 49 geregelde verplichtingen slechts naar behoren kunnen nakomen, indien zij kunnen steunen op een behoorlijk ingerichte administratie. Zonder een dergelijke administratie is er ook meestal geen doeltreffende controle mogelijk. Derhalve moeten alle rechtssubjecten waarop ingevolge de Algemene wet een inzageverplichting rust, betrokken worden in de (nieuwe) administratieverplichting. Dat wil zeggen: alle natuurlijke personen en lichamen waarop de huidige artikelen 47, 48 en 49 van de Algemene wet van toepassing zijn. Voor niet-ondernemende particulieren, daaronder begrepen particulieren die niet zelfstandig een beroep uitoefenen, die voor hun «eigen» belastingaangelegenheden onder het huidige artikel 47 vallen, zou dit echter te ver voeren: aan hen dient geen administratieverplichting te Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 287, nr. 3 10
worden opgelegd. Voor die gevallen waarin particulieren een beroep doen op een voor hen gunstige regeling, zijn zij toch reeds verplicht bescheiden ter staving over te leggen. Voorts beschikt de fiscus ook anderszins, bij voorbeeld door middel van loonbelastingkaarten, door opgaven van verzekeringsmaatschappijen of uit door banken verstrekte rentegegevens, over relevante informatie. Een fiscale administratieverplichting voor particulieren zou overigens ook in brede kring worden ervaren als een onaanvaardbare aantasting van de privacy. Ten slotte is een niet onbelangrijke reden om af te zien van een administratieverplichting voor niet-ondernemende particulieren de omstandigheid dat de nakoming van een dergelijke verplichting noch afdwingbaar noch controleerbaar zou zijn. De kring van administratieplichtigen in het wetsvoorstel is in wezen dezelfde als de kring van lichamen en personen die ingevolge het onlangs ingevoerde artikel 53a van de Algemene wet zijn gehouden tot het voeren van een boekhouding, zij het dat de redactie ter zake is gewijzigd. Slechts voor een kleine groep belastingplichtigen lijkt het wetsvoorstel in vergelijking tot de huidige tekst van artikel 53a een materiële wijziging te bevatten, namelijk voor de natuurlijke personen die, niet een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefenend, inhoudingsplichtig zijn, te weten particulieren met huispersoneel. Aangezien de desbetreffende personen reeds op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 een loonboekhouding moeten bijhouden is hier niet sprake van een materiële wijziging. De administratieverplichting omvat voor deze personen namelijk niet meer dan de verplichting tot het voeren van een dergelijke boekhouding. De «gewone» particulier, waarop thans geen boekhoudverplichting rust, blijft, zoals hiervoor is aangegeven, buiten de kring van administratieplichtigen als bedoeld in het voorgestelde artikel 52, tweede lid. Het aldus afbakenen van de kring van administratieplichtigen schept in feite geen nieuwe werkzaamheden voor de tot deze kring behorende lichamen en personen, omdat ieder die een bedrijf of beroep uitoefent c.q. iedere rechtspersoon reeds op grond van artikel 53a van de Algemene wet, van artikel 6 van het Wetboek van Koophandel of van artikel 14 Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek verplicht is tot het voeren van een boekhouding, alsmede aantekening te houden betreffende zijn bedrijf, beroep of werkzaamheid zodanig dat daaruit te allen tijde de rechten en verplichtingen c.q. de overige voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens kunnen blijken. 4.4. Het begrip administratie voor de belastingheffing In het wetsvoorstel is geen definitie van het begrip administratie opgenomen, omdat het voor iedere administratieplichtige mogelijk moet zijn zich binnen de gestelde randvoorwaarden te houden aan de administratieverplichting zonder dat inbreuk wordt gemaakt op diens vrijheid de administratie naar eigen inzicht in te richten en te voeren. Overigens wordt het ook onwenselijk geacht in de wet zelf uitgebreide en gedetailleerde voorschriften te geven omtrent de inrichting van een administratie. Hiervan zou een verstarrende werking kunnen uitgaan. Dergelijke voorschriften zullen, waar deze nodig blijken, kunnen worden opgenomen in een regeling bij of krachtens algemene maatregel van bestuur. De term «boekhouding» wordt, in tegenstelling tot de tekst van het huidige artikel 53a, vermeden omdat de term «administratie», zoals hiervoor in deze memorie reeds is uiteengezet, in het algemeen ruimer wordt opgevat dan de term «boekhouding». Ook al mag naar huidig recht het begrip boekhouding niet eng worden opgevat, het is niet altijd duidelijk waar de grens ligt. Zo zou men kunnen twijfelen of bij voorbeeld Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 287, nr. 3 11
bij een transportbedrijf de tachograafkaarten van de vrachtauto's tot de boekhouding behoren. Met het hiervoor toegelichte ruimere begrip administratie is deze twijfel in ieder geval weggenomen. Gebruik van de term «administratie» biedt bovendien de mogelijkheid rekening te houden met het feit dat veel administratieve gegevens worden vastgelegd op niet-papieren informatiedragers. Het begrip administratie heeft in feite een tweeledig karakter. Enerzijds kan onder administratie worden verstaan het geheel van procedures en technieken, dat gericht is op het verkrijgen, vastleggen, verwerken en verstrekken van informatie. Hiermee wordt aangegeven dat de administratie een proces is dat wordt gevoerd volgens een hieraan ten grondslag liggende systematiek. Deze systematiek behoort als zodanig tot de administratie. Anderzijds is de administratie het produkt van het administratieproces: de informatie over afzonderlijke transacties, bewerkingen, verwerkingen e.d., zoals deze uiteindelijk wordt samengebracht in bij voorbeeld de balans, het grootboek, de verzameling bijgewerkte voorraadkaarten, de verlies- en winstrekening. De administratie is aldus bezien de weergave van het gevoerde proces in boeken of bescheiden, alsmede op magneetschijven, optische schijven, microfilm e.d. Deze weergave is niet te begrijpen zonder dat men kennis heeft van het administratieproces. Het proces en het produkt zijn onlosmakelijk met elkaar verbonden. Dit is te meer het geval wanneer de weergave plaatsvindt in een sterk gecomprimeerde vorm; hierbij kan met name worden gedacht aan de zogenaamde verdichtingen, bij voorbeeld het in één post verantwoorden van kastransacties van een dag of een week. Voor het overige moge verwezen worden naar hetgeen in paragraaf 3 en paragraaf 4.2 van deze memorie reeds omtrent de betekenis van de in artikel 52, eerste lid, neergelegde administratieverplichting is opgemerkt. 4.5. De controleerbaarheid van de administratie Hoewel de controleerbaarheid van de administratie voor de fiscus van wezenlijk belang is voor de vaststelling van de juiste belastingschuld, moeten toch ook uit een oogpunt van doelmatigheid en van «belasting» voor de gecontroleerden grenzen aan de controle worden gesteld. Daarom geldt de eis dat controle van de administratie binnen een redelijke termijn mogelijk moet zijn. Tevens moet de administratie door de administratieplichtigen zodanig worden gevoerd en dienen de informatiedragers zodanig te worden bewaard dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens duidelijk uit de administratie blijken. Deze eisen zijn met zoveel woorden in het nieuwe artikel 52 neergelegd. Zij vormden ook reeds een onderdeel van het bestaande artikel 53a. Laatstgenoemde eis houdt onder meer in dat de administratie regelmatig moet worden bijgewerkt. Voorts stelt het wetsvoorstel als eis dat de administratieplichtige in geval van controle de benodigde medewerking moet verlenen om de controlerend ambtenaar inzicht te geven in het administratieve systeem. Deze eis tot medewerking moet voorkomen dat de controlerend ambtenaar wordt geconfronteerd met een hoeveelheid niet direct leesbare administratieve gegevens en dat dus bewust de «raadpleging» waar het om gaat feitelijk onmogelijk wordt gemaakt. Naarmate de automatisering van de informatieverwerking verder voortschrijdt, klemt dit te meer. De administratieplichtige kan derhalve niet volstaan met het beschikbaar stellen van op zichzelf voor een derde onbegrijpelijke en niet te verifiëren gegevens. Indien de administratieplichtige zijn medewerking weigert en derhalve controle binnen redelijke termijn onmogelijk maakt, is sprake van niet-nakoming van de verplichting van artikel 52, vijfde lid. Dit leidt in Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 287, nr. 3 12
beginsel tot de in artikel 25, derde lid, en in artikel 29, eerste lid, voorziene omkering van de bewijslast. Daarnaast voorziet artikel 68 in een strafrechtelijke sanctie. Wat in dit verband onder «controle binnen een redelijke termijn» moet worden verstaan valt moeilijk in algemene termen aan te geven. Dit hangt ten nauwste samen met de aard en de omvang van de te controleren activiteiten en met het al dan niet gebruik maken van allerlei geautomatiseerde administratietechnieken. Ter illustratie moge dienen dat in de huidige praktijk de duur van een controle afhankelijk is van de omvang van de onderneming: in een betrekkelijk kleine onderneming met een eveneens betrekkelijk eenvoudige administratie neemt een controle één tot enkele dagen in beslag, terwijl een controle bij een grote onderneming met een dienovereenkomstige administratie al snel enkele weken tot enkele maanden kan duren. In twijfelgevallen zal de rechter om een uitspraak kunnen worden gevraagd. Voor de administratieplichtige houdt hetgeen in artikel 52, vijfde lid, is bepaald met het oog op de controle, onder meer een aanvulling in op hetgeen reeds voortvloeit uit de verplichting tot het voor raadpleging beschikbaar stellen van informatiedragers overeenkomstig artikel 47, eerste lid, onderdeel b. Dit om te bereiken dat het gezamenlijke effect van deze bepalingen het daadwerkelijk mogelijk maakt de handhaving van de heffingswetten doeltreffend en tevens zo doelmatig mogelijk te doen plaatsvinden. Met betrekking tot geautomatiseerde administraties zal dit in de praktijk onder meer het volgende inhouden. - De informatie moet voor de controle-ambtenaar toegankelijk worden gemaakt, bij voorbeeld door deze desgevraagd te visualiseren in voor hem leesbare vorm (op een beeldscherm of op papier). - Bij vervanging van apparatuur en/of programmatuur moeten zodanige voorzieningen worden getroffen dat toegang tot oude gegevens mogelijk blijft. - De opzet en de werking van het administratiesysteem moet de controle-ambtenaar duidelijk kunnen worden gemaakt bij voorbeeld aan de hand van een behoorlijke systeemdocumentatie. Voorts zal het de controle-ambtenaar mogelijk gemaakt moeten worden het systeem te toetsen onder meer door gebruikmaking van geautomatiseerde hulpmiddelen. - Primaire gegevens, zoals kassa- of magazijnbonnen, en primaire verwerkingen zullen in beginsel bewaard moeten blijven. Zij mogen pas door getotaliseerde of anders luidende nieuwe gegevens worden vervangen, nadat zij op andere - toegestane - wijze (bij voorbeeld op microfilm) zijn vastgelegd. Met betrekking tot de toegankelijkheid van de administratie zullen in de uitvoeringssfeer wellicht regels moeten worden gesteld omtrent de taal waarin de gegevens aan de controlerend ambtenaar ter beschikking dienen te worden gesteld. 4.6. De bewaarverplichting De verplichting om de administratie, in haar betekenis van de neerslag van het administratieve proces op informatiedragers, te bewaren is een onderdeel van het geheel van de administratieve verplichtingen. De bewaarverplichting is thans neergelegd in artikel 54 van de Algemene wet, waar een bewaartermijn wordt voorgeschreven van tien jaren. Deze termijn komt overeen met die welke is opgenomen in artikel 6, derde lid, van het Wetboek van Koophandel en artikel 14, derde lid, van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. Voor wat betreft de inhoud van de bewaarverplichting kan thans, afgezien van de hierna nog te bespreken Resolutie van 26 augustus 1981, nr. 581-11 707, een onderscheid gemaakt worden naar drie categorieën informatiedragers: Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 287, nr. 3 13
1. ontvangen documenten of andere informatiedragers; 2. afschriften dan wel reprodukties of andere vormen van vastlegging van de inhoud van (aan derden) verzonden documenten en andere informatiedragers; 3. intern opgemaakte aantekeningen en andere interne vastleggingen van gegevens en van inkomende en uitgaande berichten voorzover niet reeds vallend onder de onder 1 en 2 genoemde categorieën. Wat de vorm betreft waarin de hier bedoelde informatiedragers moeten worden bewaard, kan worden aangeknoopt bij hetgeen thans reeds op grond van het huidige artikel 53a als geldend recht kan worden aangenomen. Bewaard moet worden in de vorm waarin de informatiedragers deel zijn gaan uitmaken van de administratie. Ontvangen documenten, brieven, telegrammen en andere soortgelijke documenten derhalve in originali. Voor zover deze regel naar analogie toepasbaar is op andere vormen van ontvangen informatiedragers, zoals tapes, diskettes en dergelijke, kan reeds volgens huidig recht worden aangenomen dat daarvoor hetzelfde geldt. Van verzonden documenten dienen afschriften, al dan niet in doorslagvorm, bewaard te blijven. Indien op analoge wijze een «afschrift» is tot stand gebracht, een fotokopie bij voorbeeld of een mechanische of elektronische vorm van vastlegging van de inhoud van intern vervaardigde en aan derden verzonden documenten of andere informatiedragers, dient die vastlegging bewaard te worden. Daarbij kan de vastlegging van een elektronisch verzonden bericht ook worden aangemerkt als «afschrift». Voor wat betreft de hiervoor genoemde intern opgemaakte aantekeningen en vastleggingen welke géén betrekking hebben op de hiervoor besproken twee catagorieën van informatiedragers, geldt dat deze in beginsel in iedere door de administratieplichtige gewenste vorm - op papier dan wel door middel van mechanische of elektronische methoden - kunnen worden gemaakt of vastgelegd en bewaard, mits daarbij maar wordt voldaan aan de in artikel 52 neergelegde vereisten. Voor zoveel nodig, zullen de regels betreffende de wijze van bewaring bij of krachtens de in artikel 52, zesde lid, in het vooruitzicht gestelde algemene maatregel van bestuur nader worden uitgewerkt. In het voorgestelde artikel 52, vierde lid, wordt de termijn voor het bewaren van informatiedragers, overeenkomstig de thans geldende termijn, op tien jaren gesteld. Handhaving van deze termijn op tien jaren is voor de belastingheffing noodzakelijk omdat de termijn voor het doen van aangifte gevoegd bij die van een eventueel verleend uitstel en bij de vijfjaarstermijn voor navordering of naheffing, juist bij die middelen waarbij de aanslagregeling tamelijk tijdrovend is, in het algemeen zodanig ruim moet zijn dat een controle nog kan worden uitgevoerd. Daar komt bij dat de rechter op grond van artikel 15, eerste lid, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, ook nog in de gelegenheid moet zijn om door hem aangewezen deskundigen een boekenonderzoek te doen instellen. Bij de venno^~ schapsbelasting is het voor ingewikkelde aangiften niet ongewoon dat voor het doen van aangifte, waarvoor een termijn van een half jaar geldt, enkele jaren uitstel wordt genoten. Daardoor wordt zowel de termijn voor het opleggen van de primitieve aanslag als de navorderingstermijn met enkele jaren verlengd, zodat niet zelden circa acht jaren na afloop van het desbetreffende boekjaar nog behoefte kan bestaan aan het instellen van een controle. Rekening houdend met de lengte van het boekjaar en de bevoegdheid van de rechter om onderzoek te (laten) verrichten, is een totale bewaarperiode van tien jaren, als uitgangspunt, dan ook zeker niet te lang. Vanuit het bedrijfsleven is de wens geuit originele «papieren» boeken en bescheiden, afschriften van uitgaande stukken en interne aantekeningen, in geval van vastlegging van de betreffende gegevens op Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 287, nr. 3 14