Het begrip winst voor de (belastingplichtige) gemeente

Masterscriptie Het begrip winst voor de (belastingplichtige) gemeente Naam: M.C. van der Nat Studierichting: Fiscale economie Administratienummer: Datum: Begeleiding: Examencommissie: 553739 September 2016 Prof. dr. S.A. Stevens Prof. dr. S.A. Stevens Prof. mr. dr. R. Russo 1

Voorwoord De fiscale wereld staat nooit stil, zo ook niet met betrekking tot overheidsondernemingen. Sinds 1 januari 2016 zijn de regels voor overheidsondernemingen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 namelijk ingrijpend veranderd. Het leek mij daarbij interessant om te onderzoeken wat deze verandering meebrengt ten aanzien van gemeenten. Voor u ligt daarom de scriptie Het begrip winst voor de (belastingplichtige) gemeente die ik heb geschreven in verband met mijn afstuderen aan de master Fiscale Economie aan Tilburg University. Mijn scriptie richt zich daarbij, zoals de titel al suggereert, op het winstbegrip. Na vier jaar studeren zal hiermee een einde komen aan mijn studententijd aan Tilburg University. Het feit dat ik mijn onderzoek heb geschreven ten aanzien van gemeenten komt niet geheel uit de lucht vallen, aangezien mijn ouders werkzaam zijn (geweest) bij een gemeente en ik zelf bij een gemeente vakantiewerk heb verricht. Via deze weg wil ik de heer prof. dr. S.A. Stevens bedanken voor zijn begeleiding en advies dat ik van hem heb mogen ontvangen gedurende het schrijven van de scriptie. Daarnaast wil ik tevens mijn medestudenten bedanken bij wie ik niet alleen terecht kon voor raad, maar ook voor gezelligheid. Natuurlijk wil ik ook mijn ouders en zusje bedanken voor hun steun tijdens het schrijven van deze scriptie en mijn studie in zijn geheel. Mij resteert zich tot slot om u veel leesplezier te wensen. Marlon van der Nat Sleeuwijk, september 2016 2

Inhoudsopgave Afkortingenlijst.. 7 Hoofdstuk 1 Inleiding 8 1.1 Inleiding en probleemstelling. 8 1.2 Opzet. 9 Hoofdstuk 2 Situatie tot 1 januari 2016. 10 2.1 Inleiding.. 10 2.2 Belastingplicht overheidsbedrijven 10 2.2.1 Directe overheidsbedrijven 10 2.2.2 Indirecte overheidsbedrijven.. 11 2.3 Beperkte belastingplicht 12 Hoofdstuk 3 Verruiming vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen 13 Hoofdstuk 4 Situatie vanaf 1 januari 2016 16 4.1 Inleiding. 16 4.2 Wettelijke bepaling.. 16 4.3 Begrip onderneming 17 4.3.1 Deelname aan het economische verkeer... 17 4.3.2 Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. 18 4.3.3 Winstoogmerk 19 4.3.4 In concurrentie treden.. 19 4.3.5 At arm s length -principe van toepassing?.. 20 4.3.6 Schematische weergave. 20 4.4 Vrijstellingen.... 21 4.4.1 Algemene vrijstellingen 23 4.4.1.1 Vrijstelling voor interne activiteiten. 23 4.4.1.2 Vrijstelling voor het uitoefenen van overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden.. 24 4.4.1.3 Vrijstelling voor quasi-inbesteding. 24 4.4.1.4 Vrijsteling voor samenwerkingsverbanden. 25 4.4.1.5 Vrijstelling voor dienstverleningsovereenkomsten.. 27 3

4.4.2 Specifieke vrijstellingen 4.4.2.1 Vrijstelling voor academische ziekenhuizen. 4.4.2.2 Vrijstelling voor bekostigd onderwijs en onderzoek. 4.4.2.3 Vrijstelling voor zeehavenbeheerders.. 28 28 28 29 Hoofdstuk 5 Winstoogmerk 31 5.1 Inleiding 31 5.2 Toetsing winstoogmerk 31 5.2.1 Toetsing overschotten in jaar 2016.. 32 5.3 Winstoogmerk bij ontvangst subsidies. 32 Hoofdstuk 6 Winstpotentie 34 6.1 Inleiding 34 6.2 Art. 4 onderdeel a Wet VPB 1969... 34 6.3 Vrijstellingen. 34 6.4 Het begrip in concurrentie treden.. 35 6.5 Het begrip winstpotentie..... 36 6.6 Effectiviteit van art. 4 onderdeel a Wet VPB 1969. 37 Hoofdstuk 7 Fiscale winstbepaling.. 39 7.1 Inleiding.. 39 7.2 Openingsbalans.. 39 7.3 Fiscale totaalwinst en jaarwinst 41 7.3.1 At arm s lenght -principe van toepassing? 41 7.4 Goed koopmansgebruik... 44 7.4.1 Beginselen goed koopmansgebruik 45 7.4.1.1 Het realiteitsbeginsel.. 45 7.4.1.2 Het voorzichtigheidsbeginsel.. 46 7.4.1.3 Het eenvoudbeginsel 47 7.5 Wettelijke inbreuken goed koopmansgebruik.. 47 7.5.1 Comingbackservice 47 7.5.2 Onderhanden werk en onderhanden opdrachten.. 48 7.5.3 Onrendabele top.. 49 7.5.4 Afschrijving bedrijfsmiddelen. 49 7.5.5 Afschrijving gebouwen 50 7.6 Specifieke winstbepalingsregels voor overheidsorganisaties vereist?.. 52 7.7 Samenvatting. 53 4

Hoofdstuk 8 Commerciële winstbepaling... 54 8.1 Inleiding. 54 8.2 Besluit, begroting en verantwoording. 54 8.3 Stelsel van baten en lasten... 55 8.4 Onderdelen gemodificeerd stelsel van baten en lasten... 56 8.5 Vereisten aan begroting en jaarstukken.. 56 8.5.1 Vereisten aan documenten.. 57 8.5.2 Vereisten aan financiële gegevens. 57 8.5.2.1 Transparantie 57 8.5.2.2 Toerekenen.. 58 8.5.2.3 Voorzichtigheid.. 58 8.5.2.4 Rechtmatigheid. 59 8.5.2.5 Getrouw beeld. 59 8.6 Resultaatbepaling en resultaatbestemming.. 59 8.7 Wijzigingen BBV.. 60 8.7.1 Vergelijking met bedrijfsleven.. 61 8.7.2 VPB-last. 61 8.8 Conclusie 62 Hoofdstuk 9 Verschillen commerciële en fiscale winstbepaling. 63 9.1 Inleiding 63 9.2 Verschillende doelstelling. 63 9.3 Verschillen winstbepalingsregels.. 63 9.3.1 Meegenomen activiteiten 63 9.3.2 Waardering activa en passiva 64 9.3.3 Afschrijvingen. 65 9.3.4 Reserves. 66 9.3.5 Voorzieningen 67 9.3.6 Gelieerde verhoudingen 69 9.3.7 Rente over eigen vermogen.. 69 9.3.8 Fiscaal specifieke regelingen 71 9.4 Conclusie.. 71 Hoofdstuk 10 Samenvatting en conclusie 72 5

Literatuurlijst... 80 1. Artikelen 80 2. Boeken 85 3. Staatsblad en Staatscourant 85 4. Jurisprudentieregister.. 86 5. Kamerstukken. 87 6. Overige. 87 6

Afkortingenlijst Afkorting Uitleg A-G Advocaat-generaal Art. Artikel BBV Besluit, Begroting en Verantwoording BNB Beslissing in belastingzaken B.V. Besloten vennootschap HR Hoge Raad IB Inkomstenbelasting MvA Memorie van antwoord MvT Memorie van toelichting NMvA Nadere memorie van antwoord NV Nota naar aanleiding van het verslag N.V. Naamloze vennootschap Stcrt. Staatscourant Stb. Staatsblad Uitv.besch. VPB 1971 Uitvoeringsbeschikking vennootschapsbelasting 1971 VPB Vennootschapsbelasting VWEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet IB 2001 Wet op de inkomstenbelasting 2001 Wet VPB 1969 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 WOZ Waardering onroerende zaken 7

Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Inleiding en probleemstelling Op 16 september 2014 (Prinsjesdag) is het voorstel voor de Wet modernisering vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen ingediend bij de Tweede Kamer. 1 De Wet modernisering vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen is op 11 juni 2015 in het Staatsblad gepubliceerd waarna de wet op 12 juni 2015 in werking is getreden. De wet zal daarbij van toepassing zijn voor de boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016. 2 Door het in werking treden van deze wet is de belastingplicht van overheidsondernemingen aanzienlijk veranderd. In de situatie tot 1 januari 2016 waren publiekrechtelijke rechtspersonen niet belastingplichtig, tenzij bepaalde belaste activiteiten werden uitgeoefend of als het lichaam met naam was benoemd in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet VPB 1969). Vanaf 1 januari 2016 zijn publiekrechtelijke rechtspersonen belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijven en er geen objectieve vrijstelling van toepassing is. 3 De verandering van de belastingplicht voor overheidsondernemingen zal ook ingrijpende gevolgen meebrengen voor gemeenten. Het zal onder andere gevolgen hebben voor de administratie, automatisering en het financieel beleid en beheer. Ze worden daarbij geconfronteerd met nieuwe uitdagingen, zoals het beoordelen van de belastingplicht, het opstellen van een openingsbalans, het bepalen van de prijsstelling en de fiscale winst- en verliesrekening. 4 In het kader van de belastingplicht voor overheidsondernemingen zal in deze scriptie de betekenis van het begrip winst in verschillende opzichten worden besproken. Specifiek zal daarbij aandacht worden besteed aan de fiscale en commerciële winstbepalingsregels voor gemeenten. De hoofdvraag van deze scriptie luidt als volgt: Welke verschillen zijn er tussen het begrip winst volgens het commerciële en het fiscale recht voor gemeenten? 1 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 1, p. 1 (Koninklijke Boodschap). 2 Wet modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen, 34.003. 3 Erdem 2014. 4 Westra & Verbakel 2015, p.4. 8

De hoofdvraag valt uiteen in de volgende twee deelvragen: 1. Welke verschillen zijn er tussen het begrip winst volgens het commerciële en fiscale recht voor overheidsorganisaties ten aanzien van de vraag of een overheidsorganisatie belastingplichtig is (subjectieve belastingplicht)? 2. Welke verschillen zijn er tussen het begrip winst volgens het commerciële en het fiscale recht voor gemeenten ten aanzien van de jaarwinstbepaling? 1.2 Opzet De scriptie bestaat uit tien hoofdstukken. In hoofdstuk twee zal de situatie voor overheidsbedrijven tot 1 januari 2016 worden besproken, waarna in hoofdstuk drie aandacht zal worden besteed aan de beweegredenen achter de wetsverandering ten aanzien van overheidsbedrijven. De huidige situatie zal vervolgens in hoofdstuk vier aan bod komen. In de hoofdstukken vijf en zes zal nader worden ingegaan op de begrippen winstoogmerk en winstpotentie. In de twee daaropvolgende hoofdstukken zal de fiscale winstbepaling en de commerciële winstbepaling van gemeenten worden besproken. De fiscale jaarwinstbepaling geschiedt conform goed koopmansgebruik waarop de wetgever verschillende wettelijke inbreuken heeft gemaakt, terwijl voor de commerciële winstbepaling de voorschriften zoals vastgelegd in het Besluit, Begroting en Verantwoording (BBV) als uitgangspunt dienen. In hoofdstuk negen zullen daarom enkele verschillen tussen de fiscale en commerciële winstbepalingsregels uiteen worden gezet. Tot slot volgt er een samenvatting en conclusie op de hoofdvraag. 9

Hoofdstuk 2 Situatie tot 1 januari 2016 2.1 Inleiding Overheidsbedrijven kunnen hun ondernemingsactiviteiten uitoefenen in de vorm van een direct overheidsbedrijf of in de vorm van een indirect overheidsbedrijf. Indien de overheid zelf de ondernemingsactiviteiten verricht, is er sprake van een direct overheidsbedrijf. 5 Als daarentegen de publiekrechtelijke rechtspersoon niet zelf een onderneming drijft, maar via een aparte privaatrechtelijke rechtspersoon dan is sprake van een indirect overheidsbedrijf. 6 Hieronder zullen de beide varianten aan de hand van de wetsbepalingen zoals deze luidden tot 1 januari 2016 afzonderlijk worden besproken. 2.2 Belastingplicht overheidsbedrijven 2.2.1 Directe overheidsbedrijven Zoals hierboven aan bod is gekomen, worden directe overheidsbedrijven gedreven door publiekrechtelijke rechtspersonen zelf. Publiekrechtelijke rechtspersonen zijn de Staat, de provincies, de gemeenten, de waterschappen en alle lichamen waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend. 7 Op grond van art. 2 lid 1 onderdeel g (oud) Wet VPB 1969 juncto art. 2 lid 3 (oud) Wet VPB 1969 waren directe overheidsbedrijven belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting (VPB) als aan twee voorwaarden werd voldaan: 1. het moest gaan om een onderneming van een publiekrechtelijke rechtspersoon, en 2. het moest gaan om een bedrijf dat werd genoemd in de limitatieve opsomming opgenomen in art. 2 lid 3 (oud) Wet VPB 1969. 8 Het ging hierbij om: 1) Landbouwbedrijven. 2) Nijverheidsbedrijven met uitzondering van die welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren. Onder nijverheidsbedrijven worden mede begrepen bedrijven die gas, elektriciteit of warmte produceren, transporteren of leveren alsmede bedrijven die netten of leidingen aanleggen of beheren ten behoeve van het transport van gas, elektriciteit of warmte. 3) Mijnbouwbedrijven. 4) Handelsbedrijven welke niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend de handel in onroerende zaken of daarop betrekking hebbende rechten tot voorwerp hebben. 5) Vervoersbedrijven met uitzondering van bedrijven welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het vervoer van personen binnen de grenzen van een gemeente tot voorwerp hebben. 5 Van der Geld 2015, p. 61. 6 Flutsch 2015, p. 23. 7 Art. 2:1 lid 1 BW. 8 Van de Streek 2015, par. 1.0.3.Q.d1 Algemeen. 10

6) Bouwkassen. 9 Indien aan deze voorwaarden was voldaan, was niet de rechtspersoon die de onderneming dreef maar de onderneming zelf het belastingsubject voor de VPB. 10 Op grond van art. 9 lid 1 onderdeel f (oud) VPB 1969 jo. art. 2 (oud) Uitvoeringsbeschikking vennootschapsbelasting 1971 (Uitv.besch. VPB 1971) kreeg de publiekrechtelijke rechtspersoon over al het vermogen, dat per begin van het jaar in een direct overheidsbedrijf was geïnvesteerd, een aftrek van vier procent (voor het jaar 2015). De reden hiervoor was dat bij een direct overheidsbedrijf niet kon worden vastgesteld welk deel van de onderneming met eigen vermogen respectievelijk met vreemd vermogen was gefinancierd. Het bedrijf vormde immers een juridisch onzelfstandig onderdeel van de publiekrechtelijke rechtspersoon. Daarom werd bij fictie een aftrek over het vermogen gecreëerd. 11 2.2.2 Indirecte overheidsbedrijven Als publiekrechtelijke rechtspersonen een onderneming drijven via een privaatrechtelijke rechtspersoon waarvan het volledige belang en de volledige zeggenschap onmiddellijk of middellijk is gelegen bij uitsluitend één of meer publiekrechtelijke rechtspersonen, dan is er sprake van een indirect overheidsbedrijf. 12 Allereerst diende de belastingplicht van de privaatrechtelijke rechtspersonen te worden getoetst aan de bepalingen opgenomen in art. 2 lid 1onderdeel a tot en met f (oud) Wet VPB 1969. Als op basis van deze bepalingen belastingplicht werd geconstateerd, kon deze echter nog weg worden genomen door art. 2 lid 7 (oud) Wet VPB 1969. Op grond van dat artikellid waren lichamen: 1. waarvan uitsluitend Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen onmiddellijk of middellijk aandeelhouders, deelnemers of leden waren, of 2. waarvan de bestuurders alleen door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen benoemd en ontslagen konden worden en waarvan een overschot bij liquidatie uitsluitend toekwam aan deze publiekrechtelijke rechtspersonen slechts belastingplichtig voor zover zij een bedrijf als bedoeld in art. 2 lid 3 (oud) Wet VPB 1969 13 14 uitoefenden. 9 Art. 2 lid 3 (oud) Wet VPB 1969. 10 Van de Streek 2015, par. 1.0.3.Q.d.1 Algemeen. 11 Van der Geld (2015), p. 61-62. 12 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 4 (MvT). 13 Zie voor uitwerking art. 2 lid 3 (oud) Wet VPB 1969 paragraaf 2.2.1 Directe overheidsbedrijven. 14 Flutsch 2015, p. 23. 11

Voor de in art. 2 lid 7 onderdeel a tot en met r (oud) Wet VPB 1969 genoemde indirecte overheidsbedrijven gold deze uitsluiting van de VPB-plicht echter niet. Op grond van dat lid waren onder andere het Nederlands Meetinstituut N.V., de Stichting Exploitatie Nederlandse Staatsloterij, Fortis Bank (Nederland) N.V., ASR Nederland N.V., ABN AMRO Group N.V. en SNS REAAL N.V. belastingplichtige indirecte overheidsbedrijven. 15 De belastingplicht van deze lichamen diende getoetst te worden aan de algemene regels opgenomen in art. 2 (oud) Wet VPB 1969 en niet volgens de bijzondere regeling opgenomen in art. 2 lid 7 eerste volzin (oud) Wet VPB 1969. De reden voor de afwijking op art. 2 lid 7 eerste volzin (oud) Wet VPB 1969 was dat de activiteiten die deze bedrijven exploiteren niet meer tot het overheidsmonopolie behoorden. Ze konden in concurrentie treden met particuliere ondernemingen en lichamen, waardoor uitsluiting van de belastingplicht niet wenselijk was. 16 Indien een indirect overheidsbedrijf belastingplichtig was, dan was niet de onderneming maar het lichaam zelf het belastingsubject. Ter illustratie: als een gemeente een B.V. opricht die alle aandelen bezit van een landbouwbedrijf, dan is deze B.V. het belastingsubject. 17 2.2 Beperkte belastingplicht In de situatie tot 1 januari 2016 waren overheidsbedrijven dus beperkt belastingplichtig. Zowel bij een direct als indirect overheidsbedrijf was er sprake van subjectieve belastingplicht indien en voor zover zij een onderneming exploiteren die limitatief werden opgesomd in art. 2 lid 3 (oud) Wet VPB 1969. 18 Voor de beoordeling van hun belastingplicht was het al dan niet hebben van een winstoogmerk niet van belang, omdat art. 2 lid 3 (oud) Wet VPB 1969 aansloot bij het begrip bedrijf en niet bij het begrip onderneming. 19 De kerngedachte achter deze beperkte belastingplicht was dat het geen nut heeft om belasting te heffen van overheidsorganisaties, aangezien zij een zelf deel uitmaken van de overheid. Een uitzondering hierop werd gevormd door overheidsbedrijven die in concurrentie traden met private ondernemingen. In dit laatste geval moesten overheidsbedrijven namelijk wel belastingplichtig zijn voor de VPB, omdat het anders de concurrentieverhoudingen zou verstoren. Private ondernemingen en lichamen en daarmee concurrerende overheidsbedrijven dienden namelijk in concurrentie met elkaar te treden op een level playing field. 20 Overheidsbedrijven die monopoliepositie hadden, werden uitgesloten van belastingplicht, omdat deze bedrijven werden geacht het algemeen belang te dienen. 21 15 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 4-5 (MvT). 16 Flutsch 2015, p. 23. 17 Van de Streek 2015, par. 1.0.3.Q.e Indirect overheidsbedrijf. 18 Van der Geld 2015, p. 61. 19 Van de Streek 2015, par. 1.0.3.Q.c Belastingplicht van overheidsbedrijven. 20 Stevens, Kluft & Reimert 2012, p. 2. 21 Van de Streek 2015, par. 1.0.3.Q.c Belastingplicht van overheidsbedrijven. 12

Hoofdstuk 3 Verruiming vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen Al jaren is er discussie of er sprake is van oneerlijke concurrentie tussen overheidsondernemingen aan de ene kant en private ondernemingen aan de andere kant. De overheid verricht steeds meer activiteiten op de markt waar ook private ondernemingen actief zijn. Dit geldt vooral op het gebied van dienstverlening. Indien overheidsondernemingen en private ondernemingen soortgelijke activiteiten verrichten en private ondernemingen wel en overheidsondernemingen niet in de VPB worden betrokken, kan dit ertoe leiden dat overheidsondernemingen een oneigenlijk voordeel genieten. 22 Sinds 1956 genieten Nederlandse overheidsondernemingen een vrijstelling voor de VPB. 23 Vanaf dat moment zijn de wettelijke bepalingen ten aanzien van de VPB-plicht van overheidsondernemingen slechts op enkele punten gewijzigd voor specifiek genoemde overheidsondernemingen. Aanleiding daarvoor was dat in concurrentie werd getreden met private ondernemingen. Dit is dan ook de reden geweest waarom onder andere N.V. Luchthaven Schiphol en ABN AMRO Group N.V. na hun nationalisatie belastingplichtig zijn geworden voor de VPB. Een fundamentele verandering van de wettelijke bepalingen had echter sinds 1956 niet meer plaatsgevonden. Dit leidde ertoe dat de bepalingen minder goed aansloten bij de hedendaagse situatie, waardoor een ongelijk speelveld kon ontstaan tussen enerzijds overheidsondernemingen die niet belast waren en private ondernemingen die dat wel waren. 24 Het eindrapport van de werkgroep Markt en overheid uit 1997 vormde de eerste aanzet die uiteindelijk heeft geleid tot de Wet modernisering vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen. 25 Als reactie op dit rapport wilde de Tweede Kamer toentertijd dat de Wet VPB 1969 snel zou worden aangepast en zond de Staatssecretaris van Financiën in 1999 de Contourenschets verruiming vennootschapsbelastingplicht voor overheidsbedrijven naar de Tweede Kamer. In de jaren erna werden er echter geen acties ondernomen tot aanpassing. 26 In 1997 had de Europese Commissie al een onderzoek ingesteld naar de fiscale regels die in de lidstaten golden voor overheidsondernemingen die in concurrentie traden met private ondernemingen. De reden voor dit onderzoek waren klachten van private ondernemingen. 27 Bij een brief van mei 2013 22 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 5 (MvT). 23 Europese Commissie (persbericht), 2 mei 2013, Staatssteun: Commissie vraagt Nederland eind te maken aan selectieve belastingvrijstelling voor overheidsbedrijven, p. 2. 24 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 5 (MvT). 25 Lemmens & Heithuis 2015, p. 1; Kamerstukken II 2007/08, 31213, 1, p. 5 (Notitie Belastingplicht overheidsbedrijven). 26 Lemmens & Heithuis 2015, p. 1. 27 Raad van State, W06.14.0252/III, p. 2-3. 13

had de Europese Commissie aangegeven dat er met betrekking tot de vrijstelling van VPB-plicht die aan Nederlandse overheidsbedrijven werd verleend, sprake was van staatssteun in de zin van art. 107 lid 1 VWEU die onverenigbaar was met de interne markt. De Commissie beoordeelde dat de belastingvrijstelling voor overheidsbedrijven moest worden afgeschaft om te bereiken dat overheidsbedrijven die economische activiteiten uitoefenen voor de VPB hetzelfde worden behandeld als private ondernemingen. De Commissie had de Nederlandse overheid uitgenodigd om dienstige maatregelen te nemen met het oog op het afschaffen of wijzigen van de regeling. Deze maatregelen moesten uiterlijk 18 maanden na ontvangst van de brief vastgesteld worden en uiterlijk in het daaropvolgende belastingjaar in werking treden. 28 De Nederlandse overheid had de Commissie vervolgens meegedeeld dat onder voorbehoud van parlementaire goedkeuring de nieuwe wetgeving binnen 18 maanden zou worden vastgesteld, zodat overheidsondernemingen die dezelfde economische activiteiten verrichten als private ondernemingen belastingplichtig zouden worden voor de VPB. 29 Uitgangspunten die van belang waren voor de vormgeving van de Wet modernisering vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen waren: 1. De wet dient in overeenstemming te zijn met het Europese recht en tegemoet te komen aan de bezwaren van de Europese Commissie. 2. Het moet een gelijk speelveld creëren tussen private ondernemingen en daarmee concurrerende overheidsondernemingen. 3. Bij de fiscale behandeling van overheidsondernemingen dient zo min mogelijk onderscheid te worden gemaakt naar de wijze waarop deze (juridisch) zijn georganiseerd. 4. De samenwerking tussen overheidslichamen moet zo min mogelijk fiscaal worden belemmerd. 5. De belastingplicht voor overheidsondernemingen moet passen binnen het stelsel en de systematiek van de Wet VPB 1969. 6. Activiteiten die verband houden met typische overheidstaken en bevoegdheden waarmee niet in concurrentie wordt getreden met private ondernemingen dienen buiten de belastingplicht te blijven. 7. Een verhoging van de administratieve lasten voor de betrokken overheidsinstellingen en de uitvoeringskosten voor de fiscus dienen zo veel mogelijk beperkt te blijven. 30 28 Brief Europese Commissie van 2 mei 2013, C(2013), 2372 Final, p. 17-18. 29 Brief staatssecretaris van Financiën aan Europese Commissie van 21 mei 2013, C(2013) 2372 final, p. 1. 30 Van der Geld (2015), p. 64; Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 8 (MvT). 14

De Wet modernisering vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen is uiteindelijk 11 juni 2015 in het Staatsblad gepubliceerd waarna de wet op 12 juni 2015 in werking is getreden. De wet zal daarbij van toepassing zijn voor de boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016. 31 31 Wet modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen, 34.003. 15

Hoofdstuk 4 Situatie vanaf 1 januari 2016 4.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal de huidige situatie voor overheidsondernemingen worden besproken. Door de Wet modernisering vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen zijn publiekrechtelijke rechtspersonen vanaf 1 januari 2016 belastingplichtig voor de VPB indien en voor zover zij een onderneming drijven en er geen objectieve vrijstelling van toepassing is. 32 4.2 Wettelijke bepaling De regeling met betrekking tot de belastingplicht van publiekrechtelijke rechtspersonen is opgenomen in art. 2 lid 1 onderdeel g Wet VPB 1969. Door deze bepaling zijn in Nederland gevestigde publiekrechtelijke rechtspersonen, niet zijnde de Staat, als binnenlandse belastingplichtigen aan belasting onderworpen voor zover zij een onderneming drijven. Een verschil ten opzichte van de situatie vóór de inwerkingtreding van de nieuwe wet is dat nu de publiekrechtelijke rechtspersoon als lichaam voor de VPB wordt beschouwd en niet de onderneming van de publiekrechtelijke 33 34 rechtspersoon. Art. 2 lid 2 Wet VPB 1969 bevat een afzonderlijke regeling voor ondernemingen die gedreven worden door de Staat. Dit lid heeft als gevolg dat de Staat niet zelf belastingplichtig is, maar de door de Staat gedreven onderneming. Deze bepaling is vanuit pragmatisch oogpunt geïntroduceerd. Zo zal het in de praktijk problemen opleveren indien de Staat in één aangifte al zijn ondernemingen zou moeten opnemen. Bovendien is bepaald dat alle ondernemingen die gedreven worden door hetzelfde ministerie worden geacht één gezamenlijke onderneming gedreven door te Staat te vormen. Deze gezamenlijke onderneming wordt vervolgens gezien als het belastingplichtige lichaam in de zin van art. 1 Wet VPB 1969. Per ministerie dient er dan één aangifte VPB te worden ingediend. Dit heeft als voordeel dat de winsten en verliezen van ondernemingen die gedreven worden door hetzelfde ministerie onderling kunnen worden verrekend. 35 Ondanks hetgeen is opgenomen in art. 2 lid 2 Wet VPB 1969 blijft de Staat één publiekrechtelijke rechtspersoon. 36 Dit heeft als gevolg dat als een onderdeel van de Staat enkel activiteiten verricht voor andere onderdelen van de Staat er geen sprake is van deelname aan het economische verkeer waardoor deze activiteiten kwalificeren als interne transacties. Voor ondernemingen van een publiekrechtelijke rechtspersoon, niet zijnde de Staat, is in art. 2 lid 7 Wet VPB 1969 op 32 Erdem 2014. 33 Art. 1 Wet VPB 1969. 34 Flutsch 2015, p. 32. 35 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 9-10 (MvT). 36 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 10 (MvT). 16

overeenkomstige wijze vastgelegd dat deze ondernemingen worden geacht samen één onderneming te vormen. 37 4.3 Begrip onderneming Om belastingplichtig voor de VPB te worden, dient de publiekrechtelijke rechtspersoon een onderneming te drijven. Er is fiscaal gezien sprake van een onderneming indien cumulatief wordt voldaan aan de volgende drie voorwaarden: duurzame organisatie van kapitaal en arbeid; deelname aan het economische verkeer, en het oogmerk om winst te behalen. 38 Indien een publiekrechtelijk rechtspersoon meerdere activiteiten verricht, dient per activiteit te worden getoetst aan bovengenoemde voorwaarden. Voor deze toets moet de activiteit wel in zekere mate over zelfstandigheid beschikken. Wanneer activiteiten naar hun aard verschillen, maar wel verwevenheid tonen, dient er een gezamenlijke beoordeling plaats te vinden. 39 In de volgende paragrafen zullen de voorwaarden afzonderlijk aan de orde komen. Wel dient daarbij te worden opgemerkt dat vanwege de samenhang tussen de criteria het in de praktijk vaak lastig is om de voorwaarden afzonderlijk te toetsen. Omdat bij veel activiteiten van de overheid geen sprake zal zijn van deelname aan het economische verkeer, wordt gestart met deze voorwaarde omdat daarmee direct al de grootste selectie plaatsvindt tussen ondernemingsactiviteiten en nietondernemingsactiviteiten. 40 4.3.1 Deelname aan het economische verkeer Het begrip deelname aan het economische verkeer is niet wettelijk gedefinieerd. Bovendien is er weinig jurisprudentie over het begrip verschenen. Over het algemeen is er sprake van deelname aan het economische verkeer als activiteiten worden verricht buiten de eigen kring. 41 Alle activiteiten die plaatsvinden binnen één overheidsorganisatie, bijvoorbeeld tussen ministeries of binnen één gemeente, worden gezien als activiteiten die verricht zijn binnen de eigen kring, waardoor in dat geval geen sprake is van deelname aan het economische verkeer. 42 Er kan hierbij gedacht worden aan de salarisadministratie en de ICT-afdeling. Het is daarbij niet van belang of de publiekrechtelijke rechtspersoon de keuze heeft om de ondersteunende dienst van een derde tegen betaling af te nemen. 43 37 Flutsch 2015, p. 32. 38 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 10 (MvT). 39 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 10 (MvT). 40 Rijksoverheid 2013, p. 7-8. 41 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 11 (MvT). 42 Stevens, Kluft & Reimert 2012, p. 5. 43 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 11 (MvT). 17

Omgekeerd vormen activiteiten verricht voor individuele afnemers dus activiteiten die zijn verricht buiten de eigen kring. Als bovendien voor deze activiteiten een vergoeding wordt betaald, is het over het algemeen onbetwist dat er sprake is van deelname aan het economische verkeer. Dit is ook het geval indien de vergoeding enkel symbolisch is. 44 Voor activiteiten die worden verricht voor het algemene publiek is het vaak moeilijk om te bepalen of het binnen of buiten de eigen kring wordt verricht. Zo kan van een zuiver collectief goed iedereen profiteren, waarbij het profijt dat iemand van het goed heeft niet ten koste gaat van het profijt dat een ander hiervan kan hebben. Bij deze activiteiten, zoals het plaatsen en legen van prullenbakken langs de openbare weg, wordt vaak aangenomen dat er geen sprake is van deelname aan het economische verkeer, omdat er geen individueel aanwijsbare afnemer is ten behoeve van wie een prestatie wordt geleverd. 45 Er wordt ook niet aan de voorwaarde van deelname aan het economische verkeer voldaan wanneer er geen sprake is van een af te zonderen prestatie aan een individuele afnemer tegen een daarop betrekking hebbende prijs voor het desbetreffende goed of dienst. Kenmerkend daarbij is dat er geen contractuele verhouding bestaan tussen de uitvoerder van de taak en de burger(s). Een voorbeeld hiervan is dat een eigen dienst van de gemeente huisvuil ophaalt bij burgers waarbij bekostiging plaatsvindt uit de afvalstoffenheffing en eventueel de algemene middelen. In dat geval wordt namelijk het algemeen belang gediend en is er sprake van een contractuele verhouding tussen de dienstverrichter en de gemeente. 46 Bij de quasi-collectieve goederen wordt daarentegen in principe deelgenomen aan het economische verkeer, omdat er dan prestaties worden verricht ten behoeve van een individueel aanwijsbare afnemer en deze afnemer dient daarvoor een afzonderlijke vergoeding te betalen. 47 4.3.2 Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid Of er met betrekking tot een activiteit sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, is de aanwezigheid van een organisatorisch verband van belang. 48 Een organisatie is aanwezig indien een activiteit zo is georganiseerd dat er in een zekere zin sprake is van een zelfstandige dienst die met eigen personeel (of toe te rekenen arbeid) en bedrijfsmiddelen een organisatie vormt. Bij normaal vermogensbeheer is er geen sprake van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. 49 Er is geen normaal vermogensbeheer als de werkzaamheden naar hun aard en omvang voordelen opleveren die 44 Samenwerking Vennootschapsbelasting Lokale Overheden (SVLO) 2015 a, p. 1. 45 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 12 (MvT). 46 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 12-13 (MvT). 47 Stevens, Kluft & Reimert 2012, p. 6. 48 Stevens 2015, p. 9. 49 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 11 (MvT). 18

het bij normaal vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaat. Het is daarbij vereist dat er feitelijk werkzaamheden zijn verricht. Bovendien dient er een causaal verband te bestaan tussen de verrichte arbeid en het behaalde voordeel. 50 In jurisprudentie wordt snel verondersteld dat er aan de voorwaarde van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid wordt voldaan. Factoren die een rol spelen bij de beoordeling daarvan zijn de omvang van de organisatie, het financiële risico, de aard van de werkzaamheden, het aanwezige kapitaal en de duur van de werkzaamheden. 51 Bij duurzaamheid gaat het niet enkel om de duurzaamheid in de tijd, maar ook om de samenhang tussen de activiteiten en de wijze waarop de samenhangende activiteiten gericht zijn op een specifiek omschreven doel. 52 Een overheidsinstelling en een overheidsstichting zullen doorgaans, tenzij sprake is van normaal vermogensbeheer, kwalificeren als duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, waarbij ze echter met slechts bepaalde activiteiten deelnemen aan het economische verkeer. 53 4.3.3 Winstoogmerk Een lichaam heeft een winstoogmerk als het winst beoogt of als winst redelijkerwijs mag worden verwacht. Het doel van het lichaam zoals dat kan blijken uit de statuten is daarbij van belang maar niet doorslaggevend. Ondanks dat een lichaam een winstoogmerk niet als doel heeft, is er wel sprake van een winstoogmerk als het lichaam structureel overschotten realiseert. Dit geldt tevens als deze overschotten worden gebruikt voor het vormen van reserves om de continuïteit van de onderneming te waarborgen. Een overheidsbedrijf dat deelneemt aan het economische verkeer zal over het algemeen niet als doel hebben daarbij winsten te realiseren. Indien er daarentegen feitelijk overschotten worden behaald, wordt wel een winstoogmerk aanwezig geacht. 54 Het winstoogmerkcriterium zal nader in hoofdstuk vijf worden besproken. 4.3.4 In concurrentie treden Indien niet cumulatief aan de drie hiervoor genoemde voorwaarden wordt voldaan, beschikt de Wet VPB 1969 echter nog over een vangnet opgenomen in art. 4 onderdeel a. Dit artikel bepaalt namelijk dat als er geen winstoogmerk aanwezig is, maar wel sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid én wordt deelgenomen aan het economische verkeer er alsnog een onderneming wordt gedreven indien in concurrentie wordt getreden met andere ondernemingen of lichamen 55 : onder het drijven van een onderneming wordt mede verstaan een uiterlijk daarmee overeenkomende 50 Samenwerking Vennootschapsbelasting Lokale Overheden (SVLO) 2015 b, p. 2. 51 Kamerstukken II 2014/15, 34003, nr. 3, p. 11 (MvT). 52 Samenwerking Vennootschapsbelasting Lokale Overheden (SVLO) 2015 c, p. 1. 53 Rijksoverheid 2013, p. 9. 54 Rijksoverheid 2013, p. 10. 55 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 13 (MvT). 19

werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen vermeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c en d. 56 Uit de wetsgeschiedenis komt naar voren dat deze bepaling als doel heeft om lichamen die geen winst beogen, maar wel feitelijk behalen, in de heffing te betrekken. Uit het Besluit vennootschapsbelasting 1942, dat volgens de memorie van antwoord bij de Wet VPB 1969 zijn gelding heeft behouden, volgt dat het concurrentiecriterium enkel van toepassing is indien het onderdeel van de publiekrechtelijke rechtspersoon dat de activiteiten verricht een zekere mate van winstpotentie heeft. Dit wordt geacht in ieder geval aanwezig te zijn indien de resultaten van een dergelijke omvang zijn dat een particulier er een bescheiden bestaan aan kan ontlenen. Het concurrentiecriterium blijkt in de praktijk vooral van belang te zijn als een lichaam wisselende resultaat behaald. 57 58 Het begrip in concurrentie treden zal nader in hoofdstuk zes worden besproken. 4.3.5 At arm s length -principe van toepassing? De vraag kan gesteld worden of het at arm s length -beginsel van toepassing is bij de toets of er ten aanzien van een overheidsactiviteit sprake is van belastingplicht. In de parlementaire behandeling is naar voren gekomen dat voor de beoordeling of er een onderneming wordt gedreven de feitelijke bedrijfsvoering en de werkelijk gehanteerde prijzen als uitgangspunt worden gebruikt. Dit zorgt ervoor dat geen prijscorrectie is vereist bij de bepaling of er een winstoogmerk dan wel winstpotentie aanwezig is indien een potentiële overheidsonderneming om maatschappelijke redenen aan derden een lagere prijs vraagt. 59 Een uitzondering hierop geldt wanneer er in gelieerde verhoudingen een prijs wordt overeengekomen die afwijkt van de prijs die tussen onafhankelijke derden tot stand zou zijn gekomen. In dat geval dient bij de winstoogmerk- respectievelijk winstpotentietoets de werkelijke prijs te worden gecorrigeerd naar de prijs zoals deze tussen onafhankelijke derden zou zijn overeengekomen. 60 4.3.6 Schematische weergave Of er met betrekking tot een activiteit sprake is van het drijven van een onderneming en dus al dan niet sprake is van een VPB-plichtige publiekrechtelijke rechtspersoon, kan schematisch als volgt worden weergeven 61 : 56 Art. 4 onderdeel a Wet VPB 1969. 57 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 13 (MvT). 58 Rijksoverheid 2013, p. 12-13. 59 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 6, p. 17 (NV). 60 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 6, p. 21 (NV). 61 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 14 (MvT) waarbij een kleine aanpassing heeft plaatsgevonden: deelname aan het economische verkeer en een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid zijn omgedraaid omdat er in deze scriptie is gestart met de voorwaarde deelname aan het economische verkeer omdat daarmee de grootste selectie plaatsvindt tussen ondernemingsactiviteiten en niet-ondernemingsactiviteiten. 20

Figuur 1 Schematische weergave belastingplicht 62 Deelname aan het economische verkeer? nee ja Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid? ja Worden voordelen beoogd of structurele overschotten behaald? nee nee (Potentiële) concurrentie met andere belastingplichtigen? nee GEEN BELASTINGPLICHT ja Onderneming ja Belastingplicht o.g.v. art. 4 Wet VPB 1969 ja ja Is bescheiden bestaan mogelijk? nee BELASTINGPLICHT 4.4 Vrijstellingen Indien op basis van het voorgaande geconcludeerd kan worden dat er belastingplicht ontstaat, moet worden bekeken of er een vrijstelling van toepassing is. Er zijn vier algemene objectieve vrijstellingen. Als een bepaalde activiteit aan de voorwaarden van één van deze vrijstellingen voldoet dan is deze activiteit van rechtswege van VPB vrijgesteld. 63 De algemene vrijstellingen hebben als doel te voorkomen dat het fiscale stelstel een grote rol speelt bij de keuze vóór een bepaalde juridische vorm waarin de activiteiten worden verricht. 64 Op verzoek vindt de vrijstelling geen toepassing. Hierom kan bijvoorbeeld worden verzocht in de situatie dat de vrijgestelde en niet-vrijgestelde activiteiten zodanig met elkaar verweven zijn dat het voordeliger is om een tijdrovende en kostbare toerekening achterwege te laten. 65 62 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 14 (MvT) waarbij een kleine aanpassing heeft plaatsgevonden: deelname aan het economische verkeer en een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid zijn omgedraaid omdat er in deze scriptie is gestart met de voorwaarde deelname aan het economische verkeer omdat daarmee de grootste selectie plaatsvindt tussen ondernemingsactiviteiten en niet-ondernemingsactiviteiten. 63 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 16 (MvT). 64 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 15 (MvT). 65 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 16 (MvT). 21

De algemene vrijstellingen zijn: 1. een vrijstelling voor interne activiteiten; 2. een vrijstelling voor quasi-inbesteding ; 3. een vrijstelling voor het uitoefenen van overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden; 4. een vrijstelling voor samenwerkingsverbanden; 66 en 5. een vrijstelling voor dienstverleningsovereenkomsten. 67 Er bestaat geen hiërarchie tussen de algemene vrijstellingen. Bovendien zijn sommige van de bovenstaande vrijstellingen enkel van toepassing op directe respectievelijk indirecte overheidsondernemingen. 68 Schematisch kan dit als volgt weergegeven worden: Tabel 1 Algemene vrijstellingen 69 Vrijstellingen Directe overheidsondernemingen Indirecte overheidsondernemingen Vrijstelling interne activiteiten Van toepassing Niet van toepassing Vrijstelling quasi-inbesteding Niet van toepassing Van toepassing Vrijstelling uitoefening van Van toepassing Van toepassing overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden Vrijstelling samenwerkingsverbanden Van toepassing Van toepassing Vrijstelling dienstverleningsovereenkomsten Van toepassing Van toepassing Naast de algemene vrijstellingen zijn er ook drie specifieke vrijstellingen: 1. vrijstelling voor academische ziekenhuizen; 2. vrijstelling voor bekostigd onderwijs en onderzoek; en 3. vrijstelling voor zeehavenbeheerders. 70 Voor bepaalde activiteiten kan geen aanspraak worden gemaakt op de algemene vrijstellingen: 1. onderzoeks- en onderwijsactiviteiten van onderwijsinstellingen waarvoor gebruik kan worden gemaakt van de specifieke vrijstelling voor onderwijsinstellingen; 2. activiteiten verricht door academische ziekenhuizen waarvoor gebruik kan worden gemaakt van de specifieke vrijstelling voor academische ziekenhuizen; 66 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 15 (MvT). 67 Samenwerking Vennootschapsbelasting Lokale Overheden (SVLO) 2015 d, p. 1. 68 Samenwerking Vennootschapsbelasting Lokale Overheden (SVLO) 2015 d, p. 1. 69 Samenwerking Vennootschapsbelasting Lokale Overheden (SVLO) 2015 d, p. 1. 70 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 24 (MvT). 22

Figuur 2 75 De Dienst ICT is onderdeel van gemeente A. 3. het produceren, transporteren of leveren van gas, elektriciteit of warmte; en 4. het aanleggen of beheren van netten of leidingen ten behoeve van het transport van gas, elektriciteit of warmte. 71 Indien lichamen activiteiten verrichten genoemd in punt drie en vier, dan waren ze voor 1 januari 2016 ook al belastingplichtig voor de VPB. Het kabinet wilde dit onveranderd laten. 72 In de paragrafen hierna zullen de vrijstellingen afzonderlijk worden besproken. 4.4.1 Algemene vrijstellingen 4.4.1.1 Vrijstelling voor interne activiteiten (art. 8e lid 1 onderdeel a, 1 en 2 en art. 8f lid 1 onderdeel a Wet VPB 1969) Indien een onderdeel van een publiekrechtelijke rechtspersoon enkel interne activiteiten verricht dan is er geen sprake van deelname aan het economische verkeer waardoor deze activiteiten niet leiden tot VPB-plicht. Als het desbetreffende onderdeel echter ook nog activiteiten verricht aan derden dan vindt deelname aan het economische verkeer plaats. Als daarbij een winstoogmerk aanwezig is, kan dit leiden tot gehele belastingplicht van het onderdeel van de publiekrechtelijke rechtspersoon. De vrijstelling verhindert echter dat de winst behaald met de interne activiteiten wordt belast. 73 Wanneer een onderneming van een publiekrechtelijke rechtspersoon activiteiten verricht aan een privaatrechtelijk lichaam dan is de vrijstelling alleen van toepassing als dat privaatrechtelijke lichaam volledig in handen is van dezelfde rechtspersoon. Dit dient de rechtsvormneutraliteit te garanderen. 74 Voorbeeld 1 Zij levert diensten aan gemeente A zelf, aan X B.V. waarvan gemeente A 100 procent van de aandelen houdt en aan gemeente B. Er is in dit geval dus sprake van deelname aan het economische verkeer. Aan de overige voorwaarden voor het drijven van een onderneming wordt ook voldaan. De diensten aan de gemeente zelf zijn vrijgesteld op grond van art. 8e lid 1 onderdeel a ten eerste Wet VPB 1969 en de diensten aan X B.V. zijn ook vrijgesteld op grond 71 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 16 (MvT). 72 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 16 (MvT). 73 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 16 (MvT). 74 Bureau Vaktechniek Sectie Belastingadvies BDO 2015, p. 5. 75 Bureau Vaktechniek Sectie Belastingadvies BDO 2015, p. 5. 23

van art. 8e lid 1 onderdeel a ten tweede Wet VPB 1969. De diensten aan gemeente B zijn belast; er is geen sprake van een interne activiteit of een overheidstaak. 76 4.4.1.2 Vrijstelling voor het uitoefenen van overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden (art. 8e lid 1 onderdeel b en art. 8f lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969) Deze vrijstelling geldt zowel voor directe als indirecte overheidsbedrijven. De wetgever heeft er bewust voor gekozen geen limitatieve lijst in de wet op te nemen waarin overheidstaken en publiekrechtelijke bevoegdheden worden opgesomd. Er is dus sprake van een open norm waardoor rekening kan worden gehouden met de omstandigheden van een bepaald geval. De toepassing van de wet kan hierdoor meebewegen met maatschappelijke veranderingen zonder dat de wet telkens hoeft te worden aangepast. Een keerzijde is dat het gebruik van een open norm rechtsonzekerheid met zich mee kan brengen voor belastingplichtigen. 77 Ondanks dat het begrip overheidstaak welbewust niet is gedefinieerd, noemt de memorie van toelichting wel twee situaties wanneer er sprake is van een overheidstaak. Dit is het geval als een taak is opgelegd bij de (Grond)wet en indien de overheid voor de toepassing van de Wet omzetbelasting 1968 handelt als overheid. 78 Bij veel overheidstaken, zoals de afgifte van identiteitsbewijzen en het innen van parkeerbelasting, wordt deelgenomen aan het economische verkeer. Indien er hiermee overschotten worden behaald, dan wordt het gezien als het drijven van een onderneming. Als met deze activiteiten niet in concurrentie wordt getreden met private ondernemingen dan geldt voor deze activiteiten van rechtswege een vrijstelling. Wordt echter wel met de activiteiten in concurrentie getreden dan geldt de vrijstelling niet. Of hiervan sprake is, is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval. Voorbeelden van overheidstaken waarmee mogelijk in concurrentie wordt getreden, zijn: leerlingenvervoer, reïntegratie in het kader van sociale werkvoorziening, crematoria, exploitatie van vastgoed, waaronder de exploitatie van sporthallen en zwembaden, het aanbieden van cursussen en vervoer. 79 Het begrip in concurrentie treden zal in hoofdstuk zes worden toegelicht. 4.4.1.3 Vrijstelling voor quasi-inbesteding (art. 8e lid 1 onderdeel a en art. 8f lid 1 onderdeel a Wet VPB 1969) Bij een quasi-inbesteding verricht een publiekrechtelijke rechtspersoon zijn activiteiten in wezen nog zelf, zij het dat het plaatsvindt via een afzonderlijk privaatrechtelijk lichaam. Voor deze vrijstelling is het irrelevant of een ondersteunende activiteit ten behoeve van de publiekrechtelijke 76 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 17-18 (MvT). 77 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 19 (MvT). 78 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 18 (MvT). 79 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 19 (MvT). 24

rechtspersoon intern wordt gehouden ( inbesteding ) of wordt ondergebracht in een volledig door een publiekrechtelijk rechtspersoon (on)middellijk beheerst privaatrechtelijk overheidslichaam ( quasiinbesteding ). 80 Bij quasi-inbesteding verricht het privaatrechtelijk overheidslichaam activiteiten voor de publiekrechtelijke rechtspersoon die volledige zeggenschap heeft over het privaatrechtelijke overheidslichaam of voor een ander privaatrechtelijke overheidslichaam dat volledig in handen is van de publiekrechtelijke rechtspersoon. 81 Zonder deze vrijstelling kan quasi-inbesteding leiden tot verschuldigdheid van VPB omdat er geen interne activiteit wordt verricht, maar een dienst van een privaatrechtelijk overheidslichaam aan de publiekrechtelijke rechtspersoon. Dit zou echter niet sporen met de doelstelling dat het fiscale stelstel met betrekking tot overheidsactiviteiten zo min mogelijk onderscheid dient te maken naar de vorm waarin de overheidsactiviteiten plaatsvinden. 82 Voorbeeld 2 Figuur 3 83 Gemeente A heeft de ICT-dienstverlening ondergebracht in ICT B.V.. De diensten die ICT B.V. levert aan gemeente A zijn vrijgesteld op grond van art. 8f lid 1 sub a Wet VPB 1969. X B.V. is een 50 procent dochtervennootschap van gemeente A. De ICT-diensten aan X B.V. zijn dan belast, omdat gemeente A geen 100 procent van de aandelen in X B.V. heeft. 84 4.4.1.4 Vrijstelling voor samenwerkingsverbanden (art. 8e lid 1 onderdeel c en art. 8f lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969) Deze vrijstelling is van toepassing op samenwerkingsverbanden tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en/of privaatrechtelijke overheidslichamen. 85 Het dient te voorkomen dat activiteiten in de VPB worden betrokken indien deze worden verricht door een samenwerkingsverband, terwijl de activiteiten vrijgesteld of de voordelen hieruit onbelast zouden zijn indien de overheden deze activiteiten zonder samenwerkingsverband zelf zouden hebben verricht. 86 80 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 19 (MvT). 81 Bureau Vaktechniek Sectie Belastingadvies BDO 2015, p. 5. 82 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 19-20 (MvT). 83 Bureau Vaktechniek Sectie Belastingadvies BDO 2015, p. 5. 84 Bureau Vaktechniek Sectie Belastingadvies BDO 2015, p. 5. 85 Flutsch 2015, p. 33. 86 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 21 (MvT). 25

Om voor deze vrijstelling in aanmerking te komen, moet cumulatief aan drie voorwaarden worden voldaan: 1. de activiteiten van het samenwerkingsverband worden verricht voor: a. onmiddellijk of middellijk in het samenwerkingsverband deelnemende publiekrechtelijke rechtspersonen, b. onmiddellijk of middellijk in het samenwerkingsverband deelnemende privaatrechtelijke overheidslichamen, of c. niet in het samenwerkingsverband deelnemende privaatrechtelijke overheidslichamen van een in het samenwerkingsverband deelnemende publiekrechtelijk rechtspersoon; 2. de activiteiten zouden niet tot belastingplicht hebben geleid of de voordelen hieruit zouden zijn vrijgesteld als de activiteiten zouden zijn verricht door de onmiddellijk of middellijk deelnemende rechtspersonen of lichamen zelf; en 3. de participant draagt naar evenredigheid van de afname van de activiteiten bij in de kosten 87 88 van het samenwerkingsverband. Voorbeeld 3 Figuur 4 89 Dienst ICT is onderdeel van gemeente A. Zij levert op basis van een centrumgemeenteconstructie ook diensten aan gemeente B. Voor de diensten die dienst ICT levert aan gemeente A geldt de vrijstelling voor interne activiteiten. Voor de diensten aan gemeente B wordt aan de voorwaarden voldaan voor de vrijstelling van art. 8e lid 1 90 91 onderdeel c Wet VPB 1969. 87 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 22 (MvT). 88 Flutsch 2015, p. 34. 89 Bureau Vaktechniek Sectie Belastingadvies BDO 2015, p. 6. 90 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 22 (MvT). 91 Bureau Vaktechniek Sectie Belastingadvies BDO 2015, p. 6. 26

Voorbeeld 4 Figuur 5 92 Gemeente A en gemeente B houden allebei 50 procent van de aandelen in ICT B.V.. ICT B.V. levert diensten aan beide gemeenten. De gemeenten dragen naar rato van verbruik in de kosten van ICT B.V.. De activiteiten van ICT B.V. zijn vrijgesteld op grond van art. 8f lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969. Indien de gemeenten niet naar rato van verbruik delen in de kosten dan wordt niet aan de eis in art. 8f lid 1 onderdeel c ten derde Wet VPB 1969 voldaan, waardoor de 93 94 activiteiten van ICT B.V. belast zijn. 4.4.1.5 Vrijstelling voor dienstverleningsovereenkomsten (art. 8e lid 1 onderdeel a onder 3 en 8f lid 1 onderdeel a Wet Vpb 1969) Tweede Kamerlid Dijkstra heeft bij de behandeling van het wetsvoorstel van de Wet modernisering vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen een amendement ingediend om een vrijstelling op te nemen die ziet op overheidstaken die op grond van een dienstverleningsovereenkomst worden verricht. Het amendement was erop gericht een vrijstelling te bieden voor overheidstaken die gemeenten onderling verrichten op grond van een dienstverleningsovereenkomst waarbij de eis werd gesteld dat niet in concurrentie mocht worden getreden. 95 Dit amendement is aangenomen door de Tweede Kamer waardoor er een extra vrijstelling in de wet is opgenomen. De vrijstelling is gericht op activiteiten die een overheidslichaam verricht op grond van een dienstverleningsovereenkomst aan een ander. 96 Om aanspraak te maken op de vrijstelling voor dienstverleningsovereenkomsten dient aan de volgende voorwaarden te worden voldaan: 1. de activiteit betreft een overheidstaak waarmee niet in concurrentie wordt getreden; 2. de activiteit wordt verricht op basis van een dienstverleningsovereenkomst; en 3. de voordelen bij de afnemer buiten de winst zouden blijven indien hij deze activiteiten zelf zou hebben verricht, omdat a. geen sprake is van een onderneming, of 92 Bureau Vaktechniek Sectie Belastingadvies BDO 2015, p. 7. 93 Bureau Vaktechniek Sectie Belastingadvies BDO 2015, p. 7. 94 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 23 (MvT). 95 Kamerstukken I 2014/15, 34003, D, p. 1-2 (MvA). 96 Overige Fiscale Maatregelen 2016, p. 33. 27