Uitspraak GERECHTSHOF '3-HERTOGENBOSCH Sector belastingrecht Eerste meervoudige Belastingkamer X Uitspraak op het hoger beroep van hierna: belanghebbende, 9 tegen de mondelinge uitspraak van de Rechthei, /ude Rechtbank) van 21 seotembor?n\i K e C h t b a n k B r e d a (hierna: geding tussen ^Ptember 2011, nummer AWB 10/4018 in het belanghebbende, en rijksbelastingdienst, hierna: de Ontvanger, V 3" d Q 1. Ontstaan en loop van het geding; 1.1. De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking gedagtekend 12 november 2009 aansprakelijk gestel voor de betaling van een bedrag van in totaal F nq I?n!! beschikking). Belanghebbende is te^n V ^ l ^ T n * bezwaar gekomen. De Ontvanger heeft hin n^ s c n i k, c i ] n9 i n het bezwaar gegrond verklaard en de sate^ltelv *^ verminderd tot 122.851. aansprakeli}kstellmg 1.2. Belanghebbende is van deze nitsnr^v ^ K bij de Rechtbank. Ter zake van di be'roep n ^ f T ^ r t f f " " van de Rechtbank van belanghebbende Sn «i?ïfe r ï h? î"' van e 41. De Rechtbank h^ft HJ K 9 r i "ierecht geheven «ecntoank heeft het beroep ongegrond verklaard. 's-her D to g Ze "oa n c 9 h heeft P l a " S 9 e h a d? 3»Pr«2012 t.
2 van 11 Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede, «de Ontvanger, 1.5. Belanghebbende heeft ter zitting zonder bezwaar van de w " ^ f f?? ^ 3 l n k P i e e e n a a n t a l notarisafrekeningen overgelegd. ï.6. De Ontvanger heeft ter zitti en exemplaren daarvan overgelegd aan ng een het pleitnota voorgedragen wederpartij. Hof en aan de 1.7 Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat Het Hof en/oï f f lj K n V! i^ r Z O C h t S C h r i f t e l k inlichtingen te v en/of onder hen berustende stukken in te zenden, aan welk verzoek zij hebben voldaan. 1 8 Met toestemming van partijen is bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft. Bij brief van 23 augustus 2012 aan H O f V e r v o l ïïsrr^t^ ^ n s aangegeven hit onderzot ter zitting te sluiten en een schriftelijke uitspraak l aangekondigd. ' fa*. a f s c h r i r t ^ n 1 ^ ^ - 1 3? e " P r o c e s - v e^aal gemaakt, dat in axscnrift aan partijen is gezonden. 2. Feiten fl B R Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter voorset Z H n f î" ^ ^ V O l^e feiten en omstandigheden voor net Hof komen vast te staan. 2.1. Belanghebbende is directeur van de U M Beheermaatschappij BV, gevestigd te ( h i e r n a - De BV heeft door tussenkomst van haar de BV) (externe) accountant te suppletieaangiften omzetbelasting ingediend over dejaren 2006 en 2007, voor 75.965 respectievelijk 42.626. Ll' r. D fv e t r a g e n l n d S su PPl«tieaangiften zijn vermeld, betreffen de omzetbelasting in verband met koopaannemmgsovereenkomstën van de BV. Bij het opmaken van de tztt a k " e n. V O O r de. i n h e t k a^er daarvan overgedragen grond heeft de notaris aan de kopers tevens direct een eerste aannemingstermijn dan wel meerdere aannemingstermijnen in rekening gebracht.
o,, 2.3. In de notariële akten zijn de koopprijzen inclusief.. omzetbelasting vermeld en is een beroep gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting in verband met het verschuldigd zijn van omzetbelasting. In de na de zitting door de Ontvanger in het geding gebrachte 3frP^nin g o n a n d c notar^voor de BV inzake transacties met MMHUni omzetbelasting over de koopsom bouwgrond afzonderlij^vermeld maar niet op aangifte voldaan. ' 2.4 De in de suppletieaangiften vermelde omzetbelasting is opgebouwd uit bedragen over de verschuldigdheid waarvan geen geschil bestaat. Die bedragen betreffen op facturen als regel met afzonderlijk vermelde en in een enkel geval wel afzonderlijk vermelde omzetbelasting. Bedoelde bedragen zijn door een bij voormelde accountant werkzame minder ervaren medewerker, na aanlevering door de BV van de betreffende bescheiden, niet in de aangiften over de desbetreffende tijdvakken verwerkt. 2.5 Bij brief van 6 februari 2009, ongeveer gelijktijdig met het doen van voormelde suppletie-aangiften, heeft voormelde accountant, nadat een ervaren medewerker de in 2.2 bedoelde omissies van zijn collega had ontdekt, namens belanghebbende een melding betalingsonmacht gedaan als bedoeld in artikel 36 lid 2, van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Invorderingswet). De melding betalingsonmacht is bij brief van r ^ april 2009 van *t*bbihamlnhpbrabhuuutohh^mmhhmn^mi^b^hm R te WÊÊWm, welk bureau de BV inmiddels had ingeschakeld herhaald. ' 2.6 In de brief, houdende de melding betalingsonmacht, is als toelichting het volgende vermeld. "Cliënte heeft in de jaren 2006 en 2007 onroerend goed geëxploiteerd, ontwikkeld en daarin gehandeld. "" fl.&tamt * Zeer recent is de jaarrekening 2006 van cliënte door ons kantoor afgerond, en daaruit kwam naar voren dat'over 2*006 te weinig omzetbelasting was afgedragen. Het feit dat de Daarrekening 2006 pas zo laat gereed is gekomen, is volledig te wijten aan de personele bezetting van ons kantoor. Wegens opeenvolgend verloop van assistent-accountants die werkzaam waren aan het dossier heeft afronding pas recent plaats kunnen vinden. Bij het samenstellen van de jaarrekening 2006 bleek tevens dat per abuis geen omzetbelasting is afgedragen over de verkoop appartementen aan de QBI te v a n
4 van 11 Behoudens het verwerken van de administratie en samenstellen van de jaarrekening bestond onze opdracht ook uit het opstellen en indienen van alle fiscale aangiften, waaronder de aangifte omzetbelasting. De administratie van cliënte wordt gevoerd door B M M M. T e n behoeve van Ho $ aangifte omzetbelasting zond i W I I W ons pér e-mail de benodigde in- en uitgaande «facturen toe, op grond waarvan door ons kantoor de aangiften omzetbelasting werden opgesteld en ingediend. Cliënte werd vervolgens geïnstrueerd omtrent de op aangifte te betalen omzetbelasting. Ten aanzien van de verkochte appartementen heeft zich iets vreemds voorgedaan. De verkoop van de appartementen was uitbesteed aan een makelaar. De makelaar was behoudens de verkoop zelf ook verantwoordelijk voor het opstellen van het koopcontract, alsmede instrueren van de notaris ten behoeve van de levering. Als de verkoop van een appartement gedurende de bouw plaatsvond, werd de eerste termijn van de grond, alsmede de reeds vervallen termijnen van de aannemer, afgerekend via de notaris. De notaris maakt hiervan op basis van de door de makelaar aangeleverde informatie afrekeningen op, maar daarop werd geen BTW vermeld [Hof: voetnoot 1: Behalve^in sommige gevallen voor wat betreft de levering van voorzien van een kopie van de afrekeningen die cliënte ontving van de notaris, echter omdat zoals gezegd op die afrekeningen geen BTW vermeld was, is door de behandelend assistentaccountant ten onrechte niet onderkend dat ter zake hiervan omzetbelasting diende te worden aangegeven en afgedragen. Ten aanzien van de vervolgtermijnen, waarvan de rekeningen rechtstreeks aan de kopers werden gestuurd, en zonder tussenkomst van de notaris aan cliënte werden betaald, is wel correct de BTW aangegeven en afgedragen. Als gevolg hiervan zijn door ons onjuiste aangiften gedaan en heeft cliënte te weinig omzetbelasting afgedragen. Wij benadrukken dat een en ander, het gevolg is van een zeer ongelukkige samenloop van omstandigheden, en dat wij in een eerder stadium hadden moeten onderkennen dat in de afrekeningen van de notaris af te dragen BTW verdisconteerd was. Omdat ook in 2007 nog appartementen verkocht zijn, bleek bij onderzoek dat ook in dat jaar over die omzet ten onrechte onvoldoende omzetbelasting is aangegeven en afgedragen. Inmiddels zijn de activiteiten van cliënte geheel gestaakt, en de vennootschap beschikt niet meer over voldoende tegoeden om de aanslag te kunnen voldoen. Er zijn ook geen bezittingen meer die belanghebbende te gelde kan maken. Alle nog aanwezige geldmiddelen zullen ter voldoening van de aanslag per omgaande aan de Belastingdienst worden betaald.
5 van 11 Voor het restant is de vennootschap niet langer in staat om aan haar verplichtingen te voldoen. Wij verzoeken u deze brief aan te merken als een melding in de zin van artikel 36, lid 2 Invorderingswet.". OOI obt. 2.7. Naar aanleiding van de door voormelde accountant ingediende suppletie-aangiften heeft de Inspecteur van de Belastingdienst m de BV over de jaren 2006 en 2007 naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd. g n^ f J i J^Jj^^JJ^jjj^ e d a 9 t e k e nd 25 maart 2009 en ^ ^ BfflBBWJjMi. Bij de naheffingsaanslagen zijn de BV bij beschikking bedragen aan heffingrente in rekening gebracht. Tevens zijn aan de BV bij beschikking boeten wegens niet betalen (verzuimboeten) opgelegd. 2.8. De door de BV te betalen bedragen, ingevolge de naheffingsaanslagen en de daarbij genomen beschikkingen, beliepen de volgende sommen (in ). 2006 2007 Totaal Omzetbelasting 75.965 42.626 118.591 B o e t e 3.798. 2.131 ' 5.929 Heffingsrente 8.665 ' 2.693 11.359 T o t a a l 88.428 47.450 135.878 2.9. Belanghebbende is bij beschikking van 12 november 2009 o a?o? r ll3k g e s t e l d!ïn v o o r d e betaling van een bedrag van e 139.470. In dat bedrag waren mede begrepen de inmiddels belopen invorderingsrente en kosten. ^ 2^0^B^j^r^e^var^T7^Tove^ber 2009 is door ^ M U M H M een bezwaarschrift ingediend teget'vöo'rm^ aansprakelijkstelling. 2.11. Bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 2 augustus 2010 c S^focf d g V 3 n d S a a n r! sprakelijkstelling verminderd tot ' t i^.ö51, bestaande uit een aansprakelijkstelling tot 118.591 voor omzetbelasting en een aansprakelijkstelling tot 4.260 voor belopen heffingsrente. De aansprakelijkstellingen voor boeten en kosten zijn bij de uitspraak op bezwaar komen
6 van 11 3. Geschil, alamede standpunten en conclusies van partijen 3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen. A. Heeft belanghebbende met de melding betalingsonmacht voldaan aan de verplichting op de voet van artikel 36, ijrj 7 i van de Invorderingswet. Zo neen, B. Maakt belanghebbende*aannemelijk dat het niet aan hem is te wijten dat de BV niet rechtsgeldig betalingsonmacht heeft gemeld? Zo ja, p, C. Is het niet betalen van de verschuldigde omzetbelasting het gevolg is van een aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de melding betalingsonmacht? D. Heeft belanghebbende voor de bezwaarfase en de beroepsfase recht op een proceskostenvergoeding en heeft hij voor de beroepsfase recht op vergoeding van het in die fase betaalde griffierecht? Belanghebbende beantwoordt de vragen A en B bevestigend, vraag C ontkennend en vraag D bevestigend. De Ontvanger is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van.de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak bezwaar en vernietiging van de beschikking aansprakelijkstelling. De Ontvanger concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep. op 4. Gronden Ten aanzien van het geschil Rechtsgeldige melding betalingsonmacht 4.1. Artikel 36, lid 2, van de Invorderingswet, voor zover hier van belang, luidt als volgt.
7 van 11 "Het lichaam als bedoeld in het eerste lid is verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van (...) omzetbelasting (...) in staat is, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger (...). Elke bestuurder is bevoegd om namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen Hij 0 f krachtens algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot (...) de termijnen waarbinnen het doen van de mededeling (...) dienen te geschieden." 4.2. Artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (hierna: het Uitvoeringsbesluit), luidt, voor zover hier van belang, als volgt. "1. De mededeling, bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de wet, wordt gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn (...) voldaan ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (...). 2. In geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden (...) voldaan, kan, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, in afwijking van het eerste lid, de mededeling worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag." 4.3. Belanghebbende heeft gesteld dat artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit onverbindend is, voor zover daarbij de in de Invorderingswet vastgelegde plicht (en recht) tot het doen van een betalingsonmachtmelding en de mogelijkheden van tegenbewijs zijn tenietgedaan. In dat verband heeft zij subsidiair gesteld dat artikel 36, lid 4, van de Invorderingswet de mogelijkheid openlaat voor het leveren van tegenbewijs en dat in dat geval belanghebbende alsnog tot het tegenbewijs dient te worden toegelaten. 4.4. Ingevolge artikel 36, lid 2, van de Invorderingswet kan de wetgever bij algemene maatregel van bestuur nadere regels stellen met betrekking tot de termijnen waarbinnen het doen van de mededeling dient te geschieden. Dat heeft de wetgever in artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit gedaan. In lid 2 is opgenomen in welke gevallen en onder welke voorwaarden van het eerste lid kan worden afgeweken. 4.5. Het Hof is van oordeel dat de besluitgever de delegatiebevoegdheid als bedoeld in artikel 36, lid, 2 van de Invorderingswet niet heeft overschreden.
8 van 11 4.6. Niet in geschil is dat de mededeling betalingsonmacht niet is gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen behoorde te zijn voldaan. Hierdoor moet worden beoordeeld of aan de voorwaarden van artikel 1, lid 2 Uitvoeringsbesluit is voldaan om te kunnen komen tot de conclusie dat de melding betalingsonmacht tijdig is gedaan. 4.7. De Ontvanger heeft gesteld dat er sprake is van een ernstige verwijtbaarheid bij het accountantsbureau als gevolg waarvan de omzetbelasting niet tijdig op aangifte is voldaan. Hij meent dat sprake is van grove schuld dan wel van voorwaardelijke opzet en dat dit kan worden toegerekend aan de BV. Ter zitting heeft de Ontvanger voorts het standpunt ingenomen dat de BV zelf grove schuld te verwijten valt. Belanghebbende is daarentegen van mening dat geen sprake is van grove schuld, maar van een ongelukkige samenloop van omstandigheden, en voorts is hij van mening dat het handelen van de accountant niet aan de BV kan worden toegerekend voor de toepassing van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit. 4.8. Vaststaat dat de BV alle relevante gegevens heeft verstrekt aan de accountant. De onjuiste aangiften omzetbelasting zijn een gevolg van een fout die is gemaakt door een kennelijk onvoldoende ervaren medewerker van het accountantskantoor. Deze medewerker heeft niet onderkend dat ter zake van de levering van grond en appartementen omzetbelasting was verschuldigd. 4.9. De vraag is of hier sprake is van grove schuld van de zijde van de accountant. Van grove schuld kan worden gesproken indien sprake is van een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van nalatigheid. 4.10. De verschuldigde omzetbelasting ter zake van de levering van de grond met betrekking tot de transacties met m w duidelijk op de notarisafrekeningen vermeld. Het Hof is van oordeel dat zelfs een niet ervaren medewerker had moeten onderkennen dat deze omzetbelastingbedragen in de reguliere aangiften hadden moeten worden verwerkt en dat deze bedragen hadden moeten worden afgedragen. Het Hof is voorts van oordeel dat van de accountant mag worden verwacht dat hij op de hoogte is van het feit dat ten aanzien van de bouwtermijnen omzetbelasting moet worden afgedragen. Indien de accountant het doen van aangifte overlaat aan een onervaren medewerker, dan mag worden verwacht dat hij zorgt voor voldoende controle op de werkzaamheden van die medewerker. Kennelijk heeft het aan een dergelijk toezicht ontbroken.
9 van 11 Door aldus te handelen heeft de accountant dermate onzorgvuldig gehandeld, dat sprake is van grove schuld aan de zijde van de accountant, die optrad als gemachtigde van de BV. 4.11. Het Hof is voorts van oordeel dat de grove schuld van de accountant aan de BV moet worden toegerekend. Het Hof verwerpt het beroep van belanghebbende op het arrest Hoge Raad 29 februari 2008, nr. 43 274, LJN BC5346, BNB 2008/156* voor zover dat arrest gaat over toerekening van het handelen van een gemachtigde aan een belastingplichtige en het opleggen van een boete. In casu gaat het om het doen van aangifte en het toerekenen van het handelen van een door de belastingplichtige ingeschakelde gemachtigde. Zoals volgt uit het arrest Hoge Raad 23 januari 2009, nr. 07/10942, LJN BD3566, dienen onregelmatigheden van een ingeschakelde gemachtigde voor rekening van de belastingplichtige te blijven. Het vorenstaande betekent dat het aan grove schuld van de BV is te wijten dat de verschuldigde omzetbelasting niet op aangifte is voldaan. 4.12. Het Hof is gelet op het voorgaande van oordeel dat de melding betalingsonmacht niet tijdig is gedaan. Verwijtbaarheid niet-tijdige melding betalingsonmacht 4.13. In artikel 36, lid 4, van de Invorderingswet, waarop belanghebbende zich mede heeft beroepen, is het volgende bepaald: "Indien het lichaam niet of niet op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder op de voet van het bepaalde in het derde lid aansprakelijk, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten en dat de periode van drie jaren wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is. Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat'het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan." 4.14. Belanghebbende heeft evenwel geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd, ook niet in onderlinge samenhang bezien, waaruit volgt dat het niet aan hem is te wijten dat de melding betalingsonmacht niet rechtsgeldig is geschied. Belanghebbende kan niet tot bedoeld tegenbewijs worden toegelaten. Aan de beantwoording van vraag C onder 3.1 komt het Hof niet toe.
10 van 11 Proceskostenvergoeding voor de bezwaar- en beroepsfase 4.15. Belanghebbende heeft in de bezwaarfase niet verzocht om een proceskostenvergoeding. Op grond van artikel 7:15 Awb verhindert die omstandigheid dar, hplanghebbende voor do bezwaarfase recht heeft op een proceskostenvergoeding. 4.16. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Het Hof acht geen termen aanwezig belanghebbende voor de beroepsfase een proceskostenvergoeding toe te kennen. Het Hof acht ook geen termen aanwezig om te gelasten dat de Ontvanger aan belanghebbende het door hem in de beroepsfase betaalde griffierecht vergoedt. 4.17. Gelet op het vorenstaande moet vraag D onder 3.1 geheel ontkennend worden beantwoord. Slotsom 4.18. Gelet op al het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd. Ten aanzien van het griffierecht 4.19. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Ontvanger aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt. Ten aanzien van de proceskosten 4.20. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling m de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 5. Beslissing Het Hof ~ verklaart het hoger beroep ongegrond en - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Aldus gedaan op "~ 2NOV.2012 A Huige en M.B.A. van door T.A. Gladpootjes, voorzitter, J.W.J. s, griffier. De Hout, in tegenwoordigheid van P.H.A. Cali ttiing uitgesproken en beslissing is op die datum ter openbare zi urn aangetekend aan afschriften van de uitspraak zijn op die partijen verzonden.
11 van 11 Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303. 2500 RH bravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen 1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a) de naam en het adres van de indiener; b) een dagtekening; c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d) de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.