Procedurenummer(s) : 28813 Uitspraakdatum : 20-10-1993 Publicatiedatum : --- HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Arrest 3.1. Belanghebbende heeft op haar grondgebied een aantal havens. Binnen de grenzen van de stedelijke bebouwing liggen een jachthaven en een zogenoemde aanloophaven. Ten noorden van de stad, buiten de stedelijke bebouwing, ligt het havenindustriegebied. Aldaar bevinden zich drie afzonderlijke binnenhavens. 3.2. Voormelde havens zijn door middel van een kanaal verbonden met de Oosterschelde. Ter plaatse waar vanuit de Oosterschelde het kanaal kan worden binnengevaren, bevindt zich een schutsluis, welke eigendom is van belanghebbende. Die sluis ligt enkele kilometers ten noordoosten van het onder 3.1. vermelde havenindustriegebied. 3.3. In het kader van de Deltawet moest de tot 1986 bestaande schutsluis worden vervangen door een waterkering welke op zogenoemde deltahoogte was gebracht. Ingevolge die wet moest zulks geschieden door belanghebbende, die dan tevens recht kreeg op een bijdrage ten laste van het Rijk van 100 percent in de kosten van uitvoering. 3.4. In 1982 sloot belanghebbende met het Rijk een overeenkomst ingevolge welke de op grond van de Deltawet door het Rijk aan belanghebbende te verlenen bijdrage voor de bouw van een nieuwe schutsluis werd gesteld op 25 miljoen. Bij de berekening van dat bedrag is uitgegaan van de bouw van een nieuwe schutsluis ter grootte van de reeds bestaande. 3.5. Belanghebbende gaf de voorkeur aan de bouw van een grotere schutsluis, waarvoor de kosten werden begroot op 32 miljoen. De nieuwe sluis kon in 1986 in gebruik worden genomen. 3.6. Krachtens de op art. 277 van de Gemeentewet gegronde Verordening Binnenhavengeld 1988 heft belanghebbende onder de naam binnenhavengeld een recht ter zake van het gebruik van voor de openbare dienst bestemde gemeentewateren of van andere voor de openbare dienst bestemde werken of inrichtingen, die bij haar in beheer of onderhoud zijn. De opbrengst van dat recht bedroeg in 1988 f 154 015,30. Tot 1 april 1988 werd het zogenoemde sasgeld (het recht voor het gebruik van
de sluis) apart verantwoord. De opbrengst ervan bedroeg in 1988 f 4000,28. Van die datum af worden het sasgeld en het zogenoemde liggeld te zamen verantwoord als binnenhavengeld. In 1986 en 1987 geschiedde de heffing van zodanig recht krachtens de bij een in 1972 genomen raadsbesluit vastgestelde, eveneens op art. 277 van de gemeentewet gebaseerde Havengeldverordening. Partijen gaan er voor dit geding van uit dat de eventueel verschuldigde omzetbelasting over het krachtens voormelde Verordening en in het tijdvak van naheffing geheven recht, voor zover betrekking hebbende op het sasgeld, f 19 569 bedraagt. 3.7. Belanghebbende is ter zake van het tegen vergoeding ter beschikking stellen van havens en de daar aanwezige kaden en haveninrichtingen ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968. 3.8. In haar op het tijdvak van naheffing betrekking hebbende aangiften gaf belanghebbende als verschuldigd aan het onder 3.6. vermelde bedrag van f 19 569 en bracht zij als voorbelasting ter zake van de aanleg van de nieuwe sluis f 211 240 in aftrek. 3.9. De naheffingsaanslag heeft betrekking op het verschil tussen de in 3.8. vermelde bedragen. Het Hof ('s-gravenhage) overwoog omtrent het geschil: 5.1. Vaststaat dat in het kader van de Deltawet de vroeger bestaande schutsluis moest worden vervangen door een waterkering welke op deltahoogte was gebracht, dat zulks ingevolge die wet door belanghebbende moest geschieden en dat zij tevens recht had op een bijdrage ten laste van het Rijk van 100 percent in de kosten van uitvoering. Tevens staat vast dat belanghebbende in 1982 met het Rijk een overeenkomst sloot ingevolge welke de op grond van de Deltawet door het Rijk aan belanghebbende te verlenen bijdrage voor de bouw van een nieuwe schutsluis werd gesteld op 25 miljoen, bij de berekening van welk bedrag is uitgegaan van de bouw van een nieuwe schutsluis ter grootte van de reeds bestaande, en dat zij de voorkeur gaf aan de bouw van een grotere, in 1986 in gebruik genomen schutsluis, waarvan de kosten werden begroot op 32 miljoen. 5.2. Niet in geschil is dat belanghebbende wegens het ter vergoeding beschikbaar stellen van havens, kaden en andere haveninrichtingen als ondernemer in de zin van de wet is aan te merken. Hetgeen partijen uitsluitend verdeeld houdt betreft het antwoord op de vraag of de aanleg van de nieuwe schutsluis is geschied in het kader van de door belanghebbende als havenexploitante gedreven onderneming, zodat zij de haar ter zake van die aanleg door derden in rekening gebrachte omzetbelasting als voorbelasting in aftrek kan brengen.
5.3. Gelet op het in 5.1. overwogene en op hetgeen overigens vaststaat, wordt de schutsluis naar 's hofs oordeel niet gebezigd in het kader van de onderneming van belanghebbende. Bij het doen aanleggen van die sluis heeft belanghebbende naar het oordeel van het hof gehandeld in de uitoefening van de op haar als overheid rustende taak, waartoe immers gerekend dienen te worden zowel het tot stand brengen en in stand houden van werken, dienstbaar aan de waterbeheersing, als de zorg voor de instandhouding en bruikbaarheid van publieke wateren. Daaraan doet niet af dat de door belanghebbende als ondernemer geëxploiteerde havens vanaf de Oosterschelde per schip alleen bereikbaar zijn via de schutsluis, noch ook dat belanghebbende ter zake van het gebruik van onder meer de schutsluis op grond van een krachtens art. 277 van de gemeentewet uitgevaardigde verordening een recht heft. 5.4. Uit het onder 5.3. overwogene volgt dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Hetgeen belanghebbende aanvoert kan niet tot een andersluidend oordeel leiden. Het beroep van belanghebbende op bij haar opgewekt vertrouwen faalt, omdat de door haar bedoelde uitlatingen van de staatssecretaris van Financiën in redelijkheid niet het vertrouwen hebben kunnen vestigen dat de aanleg van de onderwerpelijke schutsluis tot de door belanghebbende als ondernemer verrichte havendiensten zal worden gerekend. Het gerechtshof bevestigt de uitspraak waarvan beroep. In zijn beroepschrift in cassatie voerde belanghebbende aan: 'Ik moge u de volgende middelen ter cassatie voorstellen. 1. Schending van het recht in het bijzonder van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB), artikel 4, lid 5, en Bijlage D, punt 4, van de Zesde EG-richtlijn, nr. 77/388, en van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het gerechtshof ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd heeft beslist dat de gemeente bij het doen aanleggen van de sluis gehandeld heeft in de uitoefening van een op haar als overheid rustende taak (r.o. 5.3). 2. Schending van het recht in het bijzonder van de resolutie van 16 maart 1981, nummer 281-3483, gepubliceerd in onder meer de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, omzetbelasting, artikel 7, punt 157, en van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het gerechtshof ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd heeft beslist dat de resolutie in redelijkheid niet het vertrouwen heeft kunnen vestigen dat de aanleg van de schutsluis tot de havendiensten gerekend zou kunnen worden (r.o. 5.4). Ter toelichting op het eerste cassatiemiddel diene het navolgende
De gemeente heeft een schutsluis laten aanleggen. Het schutten van schepen tegen betaling dient mijns inziens beschouwd te worden als een dienst in de zin van artikel 4 van de Wet OB. Voor de dienst werden aanvankelijk afzonderlijke bedragen in rekening gebracht. Omdat in het kanaal vanaf de schutsluis naar de verschillende havens voor schepen een aanlegverbod gold, en schepen geen haven kunnen bereiken dan via het kanaal en de schutsluis, werd later volstaan met heffing van één bedrag, het zogenaamde binnenhavengeld. Het binnenhavengeld kan dus beschouwd worden als de vergoeding voor het recht om van voor de openbare dienst bestemde gemeentewateren of van andere voor de openbare dienst bestemde werken of inrichtingen gebruik te maken. Ik meen dat de betaling van binnenhavengeld niet ter zake van een overheidsprestatie of ter zake van een van omzetbelasting vrijgestelde prestatie plaatsvindt. De Hof beschouwt het binnenhavengeld blijkbaar als de vergoeding voor een overheidsprestatie. In ieder geval ontzegt het Hof blijkens de bestreden uitspraak de gemeente het recht op aftrek van voorbelasting, en wel op grond van de omstandigheid, dat de gemeente bij het doen aanleggen van die sluis gehandeld zou hebben in de uitoefening van de op haar als overheid rustende taak. Het Hof besteedt daarbij, mijns inziens ten onrechte, geen aandacht aan het feit dat na de aanleg de sluis geëxploiteerd wordt als iedere andere haveninrichting. In zoverre is de Hofuitspraak ook onvoldoende gemotiveerd. De uitspraak van het Hof is naar ik meen onjuist omdat het Hof (onder de feiten, r.o. 3.3, en in de overwegingen omtrent het geschil, in r.o. 5.1) aanneemt, dat de gemeente bij de aanleg van de schutsluis handelde ter uitvoering van een haar bij de Deltawet opgedragen taak. Naar mijn mening is er niet sprake van een in de Deltawet of in een andere wet geformuleerde wettelijke taakopdracht voor de gemeente, ingevolge welke de schutsluis zou moeten worden aangelegd. Het gerechtshof volgt, als ik het goed zie, de visie van de inspecteur, waar die in zijn vertoogschrift (in onderdeel 4.2.) opmerkt dat de gemeente op grond van de Deltawet door het Rijk verplicht zou zijn de sluis aan de Goese sas te vervangen, en dat met de vervanging in hoofdzaak het waterstaatsbelang gediend zou worden. De Deltawet draagt de gemeente echter niet op om voor de vervanging van de schutsluis door een andere schutsluis te zorgen. De Deltawet is een financieel beleidsinstrument, en regelt het recht op een kostenvergoeding.
De gemeente ontleent aan de Deltawet het recht op een financiële bijdrage vanwege het Rijk, indien de gemeente tenminste zou besluiten om over te gaan tot vernieuwing van de sluis. De gemeente zou de havens, zonder met de Deltawet in strijd te komen, ook door middel van bijvoorbeeld een dam van de Oosterschelde hebben kunnen afsluiten. De gemeente heeft echter niet voor afsluiting gekozen, zij heeft gekozen voor het openhouden van de verbinding met de Oosterschelde. En, dat blijkt wel uit de capaciteitsvergroting van de nieuwe sluis vergeleken met de oude, voor uitbouw van de havenexploitatie. Bij het aanleggen van de schutsluis dienden voorschriften omtrent de hoogwaterkering in acht genomen te worden. Mijns inziens is de investering in de schutsluis in zoverre vergelijkbaar met bijvoorbeeld de investeringen door een energiebedrijf in een rookgasreiniger, waardoor aan verscherpte, wettelijk voorgeschreven, emissienormen voldaan wordt. Omdat de levering van energie een belaste activiteit is, bestaat er recht op aftrek van de omzetbelasting op de kosten van aanleg van de rookgasreinigingsinstallatie. Dat daarbij aan allerlei wettelijke voorwaarden voldaan wordt, heeft op het recht op aftrek geen invloed. Mijn betoog ter staving van het recht op aftrek zou voor het overige neerkomen op een herhaling van hetgeen ik in de processtukken reeds eerder naar voren heb gebracht. Ik meen daarom hier te kunnen volstaan met verwijzing naar de van mij afkomstige gedingstukken, en met name naar het beroepschrift en de pleitnota. Mijn conclusie is dat de gemeente bij de aanleg van de schutsluis niet optrad als overheid, maar als ondernemer ingevolge artikel 7 van de Wet OB. Omdat het schutten van schepen niet onder een omzetbelastingvrijstelling of overheidsoptreden valt, heeft de gemeente mijns inziens recht op aftrek van de betreffende omzetbelasting. De met behulp van deze investering gegenereerde havengelden dienen met omzetbelasting belast te worden. Indien echter met het Hof aangenomen zou moeten worden dat de gemeente de schutsluis aanlegde ingevolge een op haar als overheid rustende verplichting, dan zou het recht op aftrek uitsluitend ook in zoverre aan de gemeente ontzegd moeten worden. De sluis kostte 32 miljoen gulden, terwijl ter vervanging van de bestaande sluis - en alleen daarvoor ontving de gemeente een bijdrage van het Rijk - 25 miljoen gulden bedroeg. Voor het verschil met de feitelijke investering, 7 miljoen gulden, kan mijns inziens ook dan niet gezegd worden, dat de gemeente de schutsluis aanlegde ter voldoening van een op haar als overheid rustende verplichting.
De Hofuitspraak is in zoverre onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd, dat zij de gemeente ook voor dit niet door de Rijksoverheid vergoede gedeelte van de kosten het recht op aftrek ontzegt. Ter toelichting op het tweede cassatiemiddel merk ik het navolgende op Om het ondernemersbegrip voor de omzetbelasting van gemeenten bij de aanleg en exploitatie van havens aan te geven, heeft de belastingdienst richtlijnen verstrekt. Het recht op aftrek heb ik voor het Hof mede gebaseerd op de inhoud van een ministeriële richtlijn. Het Hof heeft mijn stellingname niet gehonoreerd, en de gemeente ook bij een beroep op de resolutie van 16 maart 1981, nummer 281-3483, gepubliceerd in onder meer de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, omzetbelasting, artikel 7, punt 157, het recht op aftrek van omzetbelasting ontzegd. Het Hof overweegt (zie r.o. 5.4): ''Het beroep van belanghebbende op bij haar opgewekt vertrouwen faalt, omdat de door haar bedoelde uitlatingen van de staatssecretaris van Financiën in redelijkheid niet het vertrouwen hebben kunnen vestigen dat de aanleg van de onderwerpelijke schutsluis tot de door belanghebbende als ondernemer verrichte havendiensten zal worden gerekend''. Op zichzelf acht ik deze redengeving onbegrijpelijk: het laten aanleggen van een schutsluis kan mijns inziens hoogstens tot een levering (artikel 3, lid 1, letter c of letter h, van de Wet OB) leiden, maar nooit een dienst zijn. Daarenboven, een dergelijke dienst impliceert betaling, en betaling is tijdens de aanleg niet mogelijk. De kosten van investering in de schutsluis worden echter geacht binnen het kader van de voor de omzetbelasting belaste havenonderneming een belangrijke bijdrage te leveren aan het in de toekomst genereren van belaste opbrengsten. De omzetbelasting op de kosten van aanleg acht ik daarom reeds tijdens de aanleg aftrekbaar. Mijn betoog ter staving van het recht op aftrek zou voor het overige een herhaling betekenen van hetgeen ik in de processtukken reeds eerder naar voren heb gebracht. Ik meen daarom hier te kunnen volstaan met verwijzing naar de van mij afkomstige gedingstukken, en met name naar het beroepschrift en de pleitnota. De schutsluis is mijns inziens in deze concrete Goese situatie een haveninrichting als bedoeld in de resolutie. De gemeente heeft, indien het tweede middel doel treft, recht op aftrek van de omzetbelasting op de kosten van aanleg van de sluis, op grond van het vertrouwen dat de resolutie van 16 maart 1981, nummer 281-3483, die aftrek toestond'.
Op het beroepschrift in cassatie van belanghebbende overweegt de Hoge Raad: 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende heeft op haar grondgebied een aantal havens, te weten een jachthaven, een zogenoemde aanloophaven en drie buiten de stedelijke bebouwing in een haven-industriegebied gelegen, afzonderlijke binnenhavens. Vanaf deze havens loopt een kanaal naar de Oosterschelde. Ter plaatse waar vanuit de Oosterschelde het kanaal kan worden binnengevaren, bevindt zich een schutsluis, welke eigendom is van belanghebbende. Die sluis ligt enkele kilometers ten noordoosten van het hiervóór vermelde haven-industriegebied. In het kader van de uitvoering van de Deltawet moest de tot 1986 bestaande schutsluis worden vervangen door een waterkering welke op zogenoemde deltahoogte was gebracht. Ingevolge die wet moest zulks geschieden door belanghebbende, die dan tevens recht kreeg op een bijdrage ten laste van het Rijk van 100 percent in de kosten van uitvoering. In 1982 sloot belanghebbende met het Rijk een overeenkomst ingevolge welke de op grond van de Deltawet door het Rijk aan belanghebbende te verlenen bijdrage voor de bouw van een nieuwe schutsluis werd gesteld op f 25 miljoen. Bij de berekening van dat bedrag is uitgegaan van de bouw van een nieuwe schutsluis ter grootte van de reeds bestaande. Belanghebbende gaf de voorkeur aan de bouw van een grotere schutsluis, waarvoor de kosten werden begroot op f 32 miljoen. De nieuwe sluis kon in 1986 in gebruik worden genomen. Krachtens de op art. 277 van de gemeentewet gegronde Verordening Binnenhavengeld 1988 heft belanghebbende onder de naam binnenhavengeld een recht ter zake van het gebruik van voor de openbare dienst bestemde gemeentewateren of van andere voor de openbare dienst bestemde werken of inrichtingen, die bij haar in beheer of onderhoud zijn. In de jaren vóór 1988 werd het recht geheven krachtens een eveneens op art. 277 van de Gemeentewet gebaseerde Havengeldverordening. Belanghebbende is ter zake van het tegen vergoeding ter beschikking stellen van havens en de daar aanwezige kaden en haveninrichtingen ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de wet) in verband met art. 4, vijfde lid, derde alinea juncto bijlage D, punt 4, van de Zesde Richtlijn.
In haar op het tijdvak van naheffing betrekking hebbende aangiften gaf belanghebbende aan een bedrag van f 19 569, als omzetbelasting ter zake van de voor het gebruik van de sluis ontvangen gelden, en bracht zij als voorbelasting ter zake van de aanleg van de nieuwe sluis f 211 240 in aftrek. De naheffingsaanslag betreft het verschil tussen beide bedragen. 3.2. Het hof heeft geoordeeld dat de schutsluis niet wordt gebezigd in het kader van de onderneming van belanghebbende. Tegen dit oordeel keert zich terecht het eerste middel. Ingevolge art. 7 van de wet, in verband met art. 4, vijfde lid, derde alinea, van de Zesde Richtlijn, is een overheidslichaam, indien het een haven of havens exploiteert, te dier zake als ondernemer aan te merken. De aanleg en het onderhoud van waterbouwkundige werken in de directe omgeving van zodanige havens, die ten doel hebben het scheepvaartverkeer naar en van die havens mogelijk te maken of belemmeringen daarvoor weg te nemen, en die niet of slechts in beperkte mate strekken ten dienste van het overige scheepvaartverkeer, zijn activiteiten die in een zo nauw verband met de exploitatie van de havens staan, dat zij als deel van die exploitatie dienen te worden aangemerkt, en derhalve door het desbetreffende overheidslichaam in het kader van zijn onderneming worden verricht. In het licht van het vorenoverwogene moet worden geconcludeerd dat in de gegeven omstandigheden de gemeente met betrekking tot de aanleg en het onderhoud van de schutsluis in het kader van haar onderneming als exploitante van de havens heeft gehandeld. De omstandigheid dat de aanleg van de schutsluis mede waterstaatkundige belangen diende, heeft in dit verband onvoldoende zelfstandige betekenis, nu deze belangen op zichzelf bezien voor de gemeente klaarblijkelijk ondergeschikt waren aan haar belangen in het kader van de exploitatie van de havens. 3.3. 's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. Het tweede middel behoeft geen behandeling. De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het hof alsmede de uitspraak van de inspecteur, vernietigt de naheffingsaanslag, en gelast dat door de staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie gestorte griffierecht ten bedrage van f 300, alsmede het bij het hof gestorte griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het hof ten bedrage van f 75, derhalve in totaal f 375.