Fair share & fair play in horizontaal toezicht

Fair share & fair play in horizontaal toezicht Naam: R. van Oijen Studierichting: Fiscaal Recht ANR: 322443 Datum: december 2013 Begeleider: Prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau

1 INLEIDING 3 1.1 AANLEIDING 3 1.2 ONDERWERP EN PROBLEEMSTELLING 3 2 HORIZONTAAL TOEZICHT 5 2.1 INLEIDING 5 2.2 ONTSTAANSGESCHIEDENIS HORIZONTAAL TOEZICHT 5 2.2.1 De Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid 5 2.2.2 De kritiek vanuit het bedrijfsleven 6 2.2.3 Internationale ontwikkelingen 6 2.3 HORIZONTAAL TOEZICHT 7 2.3.1 De kernbegrippen van horizontaal toezicht 7 2.3.2 De relatie tussen belastingplichtige en belastingdienst 9 2.3.3 Tax control framework 9 2.4 HET HANDHAVINGSCONVENANT 11 2.4.1 De juridische betekenis van een handhavingsconvenant voor de belastingplichtige 12 2.5 FAIR PLAY 16 2.5.1 Belastingdienst versus belastingplichtige 16 2.5.2 Fair play in het bestuurs- en belastingrecht 17 2.5.3 Fair play volgens Stevens 18 2.6 CONCLUSIE 19 3 FAIR SHARE 21 3.1 INLEIDING 21 3.2 DE ETHISCHE BEWUSTWORDING 21 3.3 SOCIAAL CONTRACT RAWLS 22 3.4 BELASTINGHEFFING KRACHTENS DE WET 23 3.5 MAATSCHAPPELIJK VERANTWOORD ONDERNEMEN 25 3.6 TAX PLANNING VERSUS FAIR SHARE 27 3.6.1 De twee plichten 28 3.7 FISCALE CONCURRENTIE 29 3.8 CONCLUSIE 30 4 HET HANDHAVINGSCONVENANT VERSUS FAIR SHARE 32 4.1 INLEIDING 32 4.2 DE REIKWIJDTE VAN FAIR PLAY IN DE SITUATIE VAN EEN HANDHAVINGSCONVENANT 32 4.3 IS DE AFDRACHT VAN EEN FAIR SHARE EEN VOORWAARDE VOOR HET AFSLUITEN VAN EEN HANDHAVINGSCONVENANT? 34 4.4 OPZEGGING VAN EEN HANDHAVINGSCONVENANT 36 5 CONCLUSIE 38 5.1 TERUGBLIK 38 5.2 CONCLUSIE 39 6 NAWOORD 41 7 LITERATUURLIJST 42 8 JURISPRUDENTIELIJST 45 2

1 Inleiding 1.1 Aanleiding In 2004 kondigde de staatssecretaris van financiën aan dat de belastingdienst naast het verticale toezicht op belastingplichtigen ook de mogelijkheden van horizontaal toezicht zal verkennen. Vervolgens heeft de staatssecretaris op 8 april 2005 in een brief aan de Tweede Kamer het concept van horizontaal toezicht geïntroduceerd. Anno 2013 staan circa 3200 bedrijven onder horizontaal toezicht. Uitgangspunten bij deze vorm van toezicht zijn begrip, transparantie en wederzijds vertrouwen tussen de belastingplichtige en belastingdienst. De samenwerking met belastingplichtige komt bij horizontaal toezicht meer centraal te staan. Hierdoor zal de onderlinge verhouding tussen belastingplichtige en belastingdienst naar een meer gelijkwaardige situatie verschuiven. Met deze wijze van samenwerking wil de belastingdienst voorkomen dat er dubbel werk wordt verricht, aangezien de belastingdienst zoveel mogelijk uit zal gaan van de interne controles van de belastingplichtige zelf. Daarnaast streeft de belastingdienst ernaar dat er middels deze constante samenwerking zoveel mogelijk in de actualiteit wordt gehandeld. Het is immers efficiënter om zaken vooraf af te stemmen dan deze achteraf te moeten controleren. Wanneer belastingplichtige en belastingdienst besluiten over te gaan naar horizontaal toezicht wordt er een handhavingsconvenant afgesloten. In ieder afgesloten handhavingsconvenant staan op basis van de kernwaarden begrip, transparantie en wederzijds vertrouwen centraal dat (i) de belastingplichtige bereid is volledige openheid van zaken te geven aan de belastingdienst (ii) er een intern beheersings- en controle systeem aanwezig is en (iii) de belastingplichtige bereid is om vooraf overleg te plegen over zaken waarover verschil van inzicht kan ontstaan. 1.2 Onderwerp en probleemstelling Het handhavingsconvenant dwingt zowel de belastingplichtige als belastingdienst tot een cultuuromslag. De kern van een handhavingsconvenant ziet op het handelen tussen beide partijen, men dient fair met elkaar om te gaan. Dit wordt ook wel fair play genoemd. Om het begrip fair play concreet te maken wordt in ieder handhavingsconvenant opgenomen dat de belastingdienst begrip dient te tonen voor de belangen van de belastingplichtige. Anderzijds dient de belastingplichtige transparant te handelen tegenover de belastingdienst. Wat niet in het handhavingsconvenant is opgenomen maar wel tot discussie kan leiden is het begrip fair share. De belastingdienst heeft namelijk aangegeven geen handhavingsconvenant af te sluiten met een belastingplichtige die als doel heeft de belastinggrondslag te reduceren tot nihil. 1 De situatie kan zich dus voordoen dat een belastingplichtige voldoet aan alle eisen van een handhavingsconvenant maar de belastingdienst van mening is dat de gekozen route van de belastingplichtige de Nederlandse belastinggrondslag te veel erodeert. Of een dergelijke mening 1 Th. W.M. Poolen, Horizontaal toezicht vanuit het perspectief, TFO 2009/16. 3

van de belastingdienst ook invloed kan of mag hebben op het handhavingsconvenant is de kern van deze thesis. De probleemstelling in deze thesis luidt daarom als volgt: Kan een gebrek aan fair share ondanks fair play voor de belastingdienst een reden zijn om geen handhavingsconvenant aan te gaan of een bestaand handhavingsconvenant op te zeggen? Verantwoording van de opzet Voor de opbouw van deze thesis is ervoor gekozen om allereerst in hoofdstuk 2 het fenomeen horizontaal toezicht te beschrijven. Hierbij zal worden ingegaan op het ontstaan van horizontaal toezicht om vervolgens in te gaan op de kernwaarden van horizontaal toezicht, het handhavingsconvenant en het fair play beginsel. Daarna wordt in hoofdstuk 3 de ontwikkeling van het fair share beginsel beschreven. Van een periode waarin agressieve tax planning de norm was lijkt maatschappelijk verantwoord ondernemen deze plek in te nemen. De fiscale fair share en de ethiek van de wetgeving zijn onlosmakelijk verbonden met deze cultuuromslag. Vervolgens wordt in hoofdstuk 4 de rol van het fair play beginsel en het fair share beginsel binnen het fenomeen horizontaal toezicht geanalyseerd en ga ik in op de vraag in hoeverre de mening van de belastingdienst ten aanzien van het fair share beginsel invloed kan hebben op het handhavingsconvenant. Tot slot zal ik in hoofdstuk 5 mijn conclusie trekken van dit onderzoek waarmee deze thesis wordt besloten. 4

2 Horizontaal toezicht 2.1 Inleiding We leven in een samenleving waar samenwerken centraal staat. Met horizontaal toezicht speelt de belastingdienst hierop in. Bij deze vorm van toezicht staat de samenwerking tussen belastingplichtige en belastingdienst centraal. De samenwerking tussen belastingplichtige en belastingdienst bij horizontaal toezicht is gericht op een juiste en efficiënte uitvoering van de wet waarbij de belastingplichtige continue zekerheid heeft over zijn fiscale positie. Middels een handhavingsconvenant leggen beide partijen vast hoe men in de vorm van horizontaal toezicht met elkaar om dient te gaan. Het handhavingsconvenant kan derhalve gezien worden als een concretisering van fair play. Om goed te kunnen duiden wat fair play is binnen horizontaal toezicht, zal ik in dit hoofdstuk de aanleiding van het ontstaan van horizontaal toezicht beschrijven. Vervolgens ga ik in op de toepassing van horizontaal toezicht zoals deze momenteel plaatsvindt. Hierbij komen onder andere de kernbegrippen van horizontaal toezicht en het tax control framework aan de orde, om daarna in te gaan op het handhavingsconvenant en het fair play beginsel. Ter afsluiting van dit hoofdstuk wordt in de conclusie dit hoofdstuk kort samengevat. 2.2 Ontstaansgeschiedenis horizontaal toezicht 2.2.1 De Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid De toekomst van de nationale rechtsstaat heet het rapport van de Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid dat in 2002 verscheen. 2 In dit rapport wordt vanuit de fundamentele beginselen van de rechtsstaat bekeken hoe de huidige rechtsstaat dient te functioneren. Zo stelt het rapport dat vroeger de rechtsstaat sterk verbonden was met de machtige nationale staat en dat de internationalisering en individualisering van de samenleving hierin een verandering teweeg hebben gebracht. Het rapport komt vervolgens met een aantal aanbevelingen voor de herinrichting van de rechtsstaat zodat deze beter kan functioneren in de huidige samenleving. Deze aanbevelingen worden overgenomen in het actieprogramma Andere overheid. 3 Met dit actieprogramma wil het kabinet bewerkstelligen dat de overheid zich aanpast aan de huidige samenleving. De overheid moet terughoudender zijn in wat zij regelt en vooral hoe zij regelt en moet, waar mogelijk, een groter beroep doen op maatschappelijke krachten. Dit betekent niet dat de overheid daarbij alle verantwoordelijkheid moet loslaten. Door het stellen van zekere algemene randvoorwaarden en procedurele waarborgen dient de overheid de mogelijkheid te behouden in te grijpen om de behartiging van publieke belangen zeker te stellen. De rol van de overheid kan daarmee in veel gevallen meer een rol «op afstand» worden, of een rol in de tweede linie. 2 Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid, De toekomst van de nationale rechtstaat, De Haag oktober 2002. 3 Zie Kamerstukken II 2003/ 29 362, nr. 1. 5

De nieuwe koers zal de overheid beter in staat stellen om zich te concentreren op die taken die van vitaal belang zijn voor de rechtsstaat en waar zij juist wel een rol in «de eerste lijn» heeft te vervullen. 4 Kortom het kabinet erkent dat de overheid niet meer functioneert op een wijze die een huidige samenleving verlangt en wil met dit programma opnieuw aansluiting vinden bij de huidige samenleving. 2.2.2 De kritiek vanuit het bedrijfsleven Naast de ontwikkelingen als gevolg van het rapport De toekomst van de nationale rechtsstaat was er nog een ander signaal dat heeft bijgedragen aan het ontstaan van horizontaal toezicht. Uit gesprekken die in 2004 werden gevoerd tussen de belastingdienst en vertegenwoordigers van grote ondernemingen bleek dat er veel kritiek was op de houding van de belastingdienst jegens de belastingplichtige. 5 Het werken vanuit een vooringenomenheid en wantrouwen jegens de belastingplichtige wekte veel irritatie op bij de belastingplichtige. De belastinginspecteurs werden beticht van het lijden aan scoringsdrift, men wilde zo veel mogelijk correcties maken op ingediende aangiften, zo was indruk. Debet hieraan waren de vele vragenbrieven zonder gerichte vragen. Verder stoorde het de belastingplichtige dat de inspecteurs zelf nauwelijks bevoegdheid hadden om binnen bepaalde grenzen naar eigen inzicht te kunnen handelen. Alle belangrijke vragen van de belastingplichtige aan de inspecteur dienden te worden overlegd met de kennisgroepen van de belastingdienst. Nadeel hiervan was dat de belastingplichtige zelf geen toegang had tot deze kennisgroepen, alle communicatie liep via de inspecteur. Hierdoor had de belastingplichtige het gevoel dat hij zijn standpunt niet voldoende kon bepleiten bij de juiste persoon of afdeling. Maar ook wanneer de kennisgroep een conclusie getrokken had over het betreffende standpunt was het voor de belastingplichtige niet mogelijk hierover in discussie te gaan. De inspecteur nam veelal klakkeloos de conclusie van de kennisgroep over en verschuilde zich vervolgens achter deze voor de belastingplichtige onbereikbare kennisgroep. 2.2.3 Internationale ontwikkelingen Naast bovenstaande ontwikkelingen hebben volgens Th. W.M. Poolen ook de beursschandalen bij onder andere Enron, Ahold en Parmalat indirect bijgedragen aan de ontwikkeling van horizontaal toezicht. 6 Als gevolg van deze schandalen is in 2002 in Amerika de Sarbanes-Oxcley (SOx) Act ingevoerd. Vervolgens heeft in 2003 de commissie Tabaksblat de Nederlandse Corporate Governance Code 7 ontwikkeld. Zowel de Sarbanes-Oxcley Act als de Nederlandse Corporate Governance Code zijn opgesteld met als doel het verbeteren van de interne controlesystemen van een beursgenoteerde onderneming, waarbij de verantwoordelijkheid van het niet in control zijn wordt neergelegd bij het ondernemingsbestuur. Aangezien de fiscale 4 Zie Kamerstukken II 2003 / 29 362, nr. 1, p. 15 16. 5 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst, Bijlage fiscaal toezicht op maat, Soepel waar het kan, streng waar het moet, Den Haag, juni 2012, p. 26. 6 Poolen 2009. 7 Commissie corporate governance, De Nederlandse corporate governance code, De beginselen van deugdelijk ondernemingsbestuur en best practice bepalingen, 9 december 2003. 6

risico s een grote invloed hebben op het in control zijn, worden de bestuurders van dergelijke ondernemingen gedwongen zich meer bewust te zijn van de fiscale risico s die een onderneming loopt. Het is juist deze bewustwording bij het ondernemingsbestuur dat in het voordeel heeft gewerkt van het opzetten van horizontaal toezicht. Omdat de fiscale risico s verantwoord dienen te worden in de jaarrekening zijn deze voor iedereen inzichtelijk. Daarom zal het ondernemingsbestuur veelal streven naar het beperken van de fiscale risico s, hetgeen tot gevolg heeft dat bedrijven eerder geneigd zijn vooroverleg te plegen met de belastingdienst. Met inachtneming van de kritiek uit het bedrijfsleven en de verschuiving naar een meer transparanter fiscaal beleid van beursgenoteerde ondernemingen is er een klimaat ontstaan waarin het uitrollen van horizontaal toezicht mogelijk werd. Daarom is de belastingdienst in 2005 gestart met een pilot waaraan twintig zeer grote ondernemingen hebben meegewerkt. In 2006 is deze pilot met nog eens twintig ondernemingen uitgebreid. De belastingdienst heeft deze koers sindsdien doorgezet. Inmiddels is horizontaal toezicht een vorm van toezicht die niet meer weg te denken is, en als het aan belastingdienst ligt wordt deze vorm van toezicht nog verder uitgerold. In de volgende paragraaf wordt verder ingegaan op hoe de in 2005 opgestarte pilot horizontaal toezicht in de hedendaagse praktijk uitwerking vindt. 2.3 Horizontaal toezicht De kern van horizontaal toezicht is begrip, vertrouwen en transparantie. Op basis van deze drie kernbegrippen sluit de belastingplichtige een handhavingsconvenant af met de belastingdienst. Doel van horizontaal toezicht is het indienen van een goede belastingaangifte waarop de belastingdienst zodanig kan vertrouwen dat er achteraf geen controle meer plaats hoeft te vinden en de aanslag direct kan worden opgelegd. Deze drie kernbegrippen zien op de samenwerking tussen belastingplichtige en belastingdienst maar zijn geen garantie voor een kwalitatief goede (fiscale) administratie. Daarom zal de belastingdienst alvorens men een handhavingsconvenant afsluit met de belastingplichtige beoordelen of er sprake is van een kwalitatief goede administratie. Hierbij zal in het kader van horizontaal toezicht vooral gekeken worden naar de aanwezige fiscale expertise, verdeling van verantwoordelijkheden binnen het bedrijf en de inschakeling van een externe accountant of adviseur. Deze elementen worden in relatie tot horizontaal toezicht ook wel het tax control framework (hierna aangeduid als TCF ) genoemd. In deze paragraaf zal ik in eerste instantie ingaan op de kernbegrippen van horizontaal toezicht om vervolgens aandacht te besteden aan de relatie tussen belastingplichtige en belastingdienst bij horizontaal toezicht en het TCF. 2.3.1 De kernbegrippen van horizontaal toezicht De drie kernbegrippen zorgen voor een grote cultuuromslag in de dagelijkse praktijk. Deze kernbegrippen zien op de houding en het gedrag van beide partijen jegens elkaar. Het eerste kernbegrip transparantie geeft aan dat beide partijen openheid van zaken dienen te geven. 7

Begrip ziet op wederzijds begrip voor elkaars soms tegenstrijdige belangen. Om op basis van transparantie en begrip te kunnen samenwerken is wederzijds vertrouwen nodig. Deze kernbegrippen die zien op het handelen van beide partijen jegens elkaar dwingt beide partijen ertoe met elkaar om te gaan zoals dat voorheen veelal ongebruikelijk was. Zo heeft de belastingplichtige onder andere de volgende plichten jegens de belastingdienst: men dient (i) volledige openheid van zaken te geven, (ii) de intentie te hebben alle fiscale verplichtingen na te komen en (iii) alle fiscale vraagstukken waarvan de belastingplichtige het vermoeden kan hebben dat de belastingdienst hierin mogelijk een ander standpunt inneemt vooraf af te stemmen. 8 Hier staat tegenover dat de belastingdienst op basis van het handhavingsconvenant (i) dient te vertrouwen op de werkzaamheden die zijn verricht door de belastingplichtige en diens adviseur, (ii) zich bij een vooroverleg constructief opstelt met begrip voor de belangen van de belastingplichtige, (iii) de ingediende aangifte na een eventueel beperkte controle voortvarend afdoet middels het opleggen van een aanslag en (iv) het privédomein van de belastingplichtige waardeert. Hierbij kan men denken aan de correspondentie met de belastingadviseur. 9 De belastingplichtige heeft dus de plicht in overleg te treden met de belastinginspecteur zodra zich er een fiscaal risico voordoet. Doel van dit overleg is het komen tot een gezamenlijk standpunt zodat de belastingplichtige direct weer in control is. Indien de situatie zich voordoet dat beide partijen niet tot een gezamenlijk standpunt kunnen komen in een bepaald geval, zal in eerste instantie worden bekeken of er een alternatief scenario kan worden bedacht om hetzelfde commerciële doel te bereiken waarbij de fiscale consequenties voor beide partijen aanvaardbaar zijn. Mocht een alternatief scenario geen soelaas bieden dan is ook binnen horizontaal toezicht, uiteraard in goed overleg, een gang naar de rechter mogelijk. In een dergelijk geval zijn belastingplichtige en belastinginspecteur het eens dat men het over een bepaalde kwestie principieel oneens is, agree to disagree. 10 Indien het vooroverleg op een correcte manier verlopen is zal het geschil puur van principiële aard zijn. Immers, alle feiten zijn reeds door de belastingplichtige gedeeld met de belastinginspecteur. Duidelijk is dat het vooroverleg een belangrijk plaats inneemt binnen horizontaal toezicht. Het zorgt er voor dat er in de actualiteit gewerkt wordt, hetgeen de efficiëntie ten goede komt. Horizontaal toezicht is een continu proces wat zowel voor de belastingplichtige als belastingdienst aanpassing vergt. Hier staat tegenover dat de belastingplichtige veel meer in control is omdat fiscale risico s meteen worden afgekaart. Anderzijds is het voor de belastingdienst een voordeel dat het in de actualiteit werken de compliance van de belastingplichtige onderhoudt en versterkt, met als gevolg dat de belastingdienst het toezicht hierop kan aanpassen. 8 R.H. Happé, Handhavingsconvenanten een paradigmawisseling in de belastingheffing, TFO 2009/5. 9 Happé 2009. 10 P.H.J. Essers, Horizontaal toezicht: een stille revolutie, WFR 2008/3. 8

2.3.2 De relatie tussen belastingplichtige en belastingdienst Zoals in voorgaande subparagraaf beschreven is horizontaal toezicht een continu proces. Daarbij is het van essentieel belang dat er op een open en correcte manier tussen beide partijen wordt gecommuniceerd. Het wij-zij denken moet plaatsmaken voor samenwerken. Dit vergt van zowel de belastingplichtige maar zeker ook van de belastinginspecteur een cultuuromslag. 11 Zo was het motto van de belastingdienst voorheen vertrouwen is goed, controle is beter. Terwijl belastingplichtigen veelal de intentie hadden om zo min mogelijk informatie met de belastingdienst te delen. In tegenstelling tot het verticale toezicht waarbij de aangifte het uitgangspunt is, is horizontaal toezicht meer gericht op vertrouwen en het TCF van de belastingplichtige. 12 Er zal bij horizontaal toezicht geïnvesteerd moeten worden in de relatie met de belastingplichtige. De communicatie tussen belastingplichtige en belastingdienst dient snel en goed te verlopen. De belastinginspecteur dient actief mee te denken met de belastingplichtige om zo op een efficiënte wijze tot een compromis te komen. Veel minder dan bij verticaal toezicht zal de belastinginspecteur een beroep kunnen en moeten doen op de kennisgroepen van de belastingdienst. Dit heeft tot gevolg dat er sneller kan worden geschakeld tussen belastingplichtige en belastingdienst maar ook dat er meer verantwoordelijkheid bij de belastinginspecteur komt te liggen. 13 Maar er schuilt ook een gevaar in deze vorm van intensieve samenwerking. Zoals blijkt uit de gespreksverslagen van de Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst is er door de belastingdienst op gewezen dat de relatie tussen belastingplichtige en belastinginspecteur te innig kan worden. 14 In een dergelijke situatie bestaat het gevaar dat de belastinginspecteur zijn kritische houding jegens de belastingplichtige verliest. De belastingdienst dient er op toe te zien dat deze situaties worden vermeden. Rouleren kan een oplossing zijn, echter is het gevolg van rouleren dat er opnieuw een relatie tussen belastingplichtige en belastinginspecteur opgebouwd dient te worden. Daarnaast zal een dergelijke overdracht de efficiëntie niet ten goede komen. Vooralsnog is er nog geen concrete oplossing aangedragen. 2.3.3 Tax control framework Om als belastingplichtige in aanmerking te komen voor horizontaal toezicht wordt er een aantal stappen doorlopen. 15 De eerste twee stappen hebben te maken met de klantenoriëntatie en verkenning van wederzijdse verwachtingen. Allereerst zal het behandelteam van de belastingdienst zich verdiepen in de belastingplichtige. Vervolgens zal er een gesprek plaatsvinden tussen belastingdienst en de bij voorkeur hoogste leiding van de belastingplichtige. Dit gesprek heeft als doel het verkennen van elkaars verwachtingen, het fiscaal interne beheersings- en controlesysteem en de bereidwilligheid ten aanzien van vooroverleg. Verder zal na het bespreken van de geplande fiscale strategie van de belastingplichtige en de tone at the top een afweging worden gemaakt. 11 Poolen 2009. 12 Voorwaarde hierbij is dat de belastingdienst het TCF kwalitatief voldoende acht. Het is immers ook mogelijk een handhavingsconvenant af te sluiten terwijl TCF nog niet voldoende wordt geacht door de belastingdienst. 13 Poolen 2009. 14 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst 2012, p. 28. 15 Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantenbehandeling, 30 november 2012, p. 21-39. 9

Indien beide partijen naar aanleiding van het gesprek besloten hebben verder te gaan met het opzetten van horizontaal toezicht is de derde stap de compliance-verkenning. Bij deze compliance-verkenning wil de belastingdienst inzicht krijgen in de fiscale houding en gedrag van de belastingplichtige. Hierbij wordt gekeken naar de inzet die de belastingplichtige levert om een goede aangifte in te dienen. Na de compliance-verkenning zullen de nog lopende fiscale issues worden afgerond. Na het doorlopen van voorgaande stappen zal er een handhavingsconvenant worden afgesloten tussen beide partijen. 16 Hierna zal men zich richten op de analyse en eventueel de verbetering van de fiscale beheersing. Om fiscaal in control te zijn dient de belastingplichtige een deugdelijk TCF te hebben. Een TCF is een instrument van interne beheersing, specifiek gericht op fiscale functies bij de belastingplichtige. 17 De belastingplichtige stelt primair het TCF op voor zichzelf om er voor te zorgen dat hij op fiscaal gebied in control is. Een TCF maakt in zijn geheel deel uit van het Business Control Framework (BCF). 18 Het doel van een TCF is het tijdig indienen van een goede aangifte ten aanzien van alle belastingen waarmee de belastingplichtige te maken heeft. Dit heeft tot gevolg dat het TCF naast de fiscale afdeling ook alle andere afdelingen die in aanraking komen met een of andere vorm van belastingen beslaat. De belastingdienst zal ten aanzien van het TFC geen generieke minimumeisen formuleren omdat het TFC voor iedere onderneming uniek zal zijn en een TCF integraal deel uitmaakt van een BCF. Het opstellen van een TCF is maatwerk. 19 Wel onderzoekt de kennisgroep ZGO hoe bedrijven met een eigen visie een TCF in kunnen richten die voldoet aan minimale kwaliteitseisen. 20 Echter, in beginsel zal de belastingdienst altijd aansluiten bij het TCF van de belastingplichtige zelf. Indien de belastingdienst van mening is dat bepaalde risico s niet voldoende worden afgedekt kan er door het verstekken van voorbeelden uit de praktijk een oplossing aangedragen worden. De belastingdienst denkt mee met de belastingplichtige voor het opzetten of verbeteren van een TCF omdat ze hierbij gebaat is. Een kwalitatief goed TCF betekent dat de belastingplichtige fiscaal in control is. Het toezicht van de belastingdienst op de belastingplichtige wordt daarom afgestemd op de kwaliteit van het TFC. Voor de belastingplichtige betekent dat een kwalitatief goed TCF leidt tot minder intensieve controles van de belastingdienst. Voor de beoordeling van het TCF wordt gekeken naar de aanwezige kennis op de fiscale afdeling. Maar ook hoe de fiscale 16 Zie paragraaf 2.4. 17 Belastingdienst, Tax Control Framework, Van risicogericht naar in control : het werken verandert, 21 maart 2008, p 3. 18 Het BCF is een samenstel van maatregelen dat een onderneming stuurt in de richting voor het behalen van haar doelen. Tevens maakt een BCF het mogelijk om richting externe partijen zoals banken, overheden en klanten aan te tonen hoe alle processen binnen de onderneming beheerst worden. Door het opstellen van een BCF worden risico s binnen een onderneming in kaart gebracht en voor zover mogelijk beheersbaar gemaakt. Hierdoor zal de kans op financiële schade en reputatieschade afnemen. 19 Poolen 2009. 20 Belastingdienst, 2008, p. 4. 10

processen zijn ingericht. Aangezien meerdere afdelingen binnen de onderneming met belastingen te maken hebben zal het proces ervoor moeten zorgen dat de juiste mensen de fiscale handelingen kunnen monitoren. Daarnaast zal de belastingdienst veel meer dan voorheen vertrouwen op de werkzaamheden die worden verricht door de externe accountant of belastingadviseur. Dit is mogelijk omdat alle relevante fiscale zaken vooraf worden afgestemd met de belastingdienst. De ingediende aangifte zal daarom geen onverwachte standpunten meer mogen bevatten. 21 Indien het TCF kwalitatief voldoende wordt geacht door de belastingdienst zal het werk van de belastinginspecteur sterk veranderen. 22 Het toezicht richt zich dan niet meer op de ingediende aangifte maar op het proces van de totstandkoming van de aangifte. Er dient dus een stappenplan te worden doorlopen alvorens het handhavingsconvenant kan worden afgesloten. Vervolgens zal, indien nodig, naar verbeterpunten van het TCF worden gekeken. Het is voor het afsluiten van een handhavingsconvenant namelijk niet noodzakelijk dat de belastingplichtige reeds over een kwalitatief voldoende TCF beschikt. Wel dient de belastingplichtige voornemens te zijn om al dan niet in samenwerking met de belastingdienst een kwalitatief voldoende TCF uit te rollen. 2.4 Het handhavingsconvenant Een handhavingsconvenant is de fundering van horizontaal toezicht. Hierin worden de afspraken tussen beide partijen vastgelegd. De belastingplichtige verklaart dat hij een kwalitatief goede aangifte zal indienen en openheid van zaken geeft. De belastingdienst zal aanslagen snel opleggen, verzoeken van de belastingplichtige voortvarend oppakken en controles beperken. 23 Hiermee hoopt de belastingdienst dat er meer capaciteit beschikbaar komt voor toezicht op de gevallen die dat nodig hebben. In de afgelopen jaren heeft een groot aantal ondernemingen een handhavingsconvenant afgesloten met de belastingdienst. Ondanks dat een handhavingsconvenant door beide partijen wordt ondertekend moeten de juridische gevolgen hiervan niet worden overschat. Zo is volgens Arts de juridische betekenis van een handhavingsconvenant gering omdat een handhavingsconvenant de belastingplichtige geen verplichtingen op kan leggen die hij niet al had. 24 Arts wijst er op dat administratieve verplichtingen voor de belastingplichtige voortvloeien uit de wet. Het handhavingsconvenant brengt hierin geen verandering, het regelt enkel de manier waarop de belastingplichtige aan deze verplichting zal voldoen. Daarom is Arts van mening dat het handhavingsconvenant vanuit de belastingplichtige moet worden gezien als een eenzijdige, niet bindende verklaring omtrent de wijze van nakoming van diens administratieve verplichting jegens de fiscus. 25 Ook Gribnau is van mening dat de juridische betekenis van een handhavingsconvenant beperkt is. Hij spreekt van globale samenwerkafspraken over de wijze waarop de wettelijke 21 Poolen 2009. 22 Belastingdienst 2008, p. 9. 23 De mate waarin de controles worden beperkt zijn afhankelijk van de kwaliteit van het TCF, zie paragraaf 2.3.3. 24 J.H.M. Arts, De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht, Deventer, Kluwer 2010, p. 49 25 Arts 2010. 11

bevoegdheidsuitoefening wordt ingevuld in het licht van de toegezegde actieve medewerking door de belastingplichtige. 26 Verder blijkt ook dat de Belastingdienst zelf niet al te veel gewicht aan het handhavingsconvenant wil toekennen. In een brochure van de belastingdienst uit 2008 27 wordt hierover het volgende hierover geschreven: Omdat vertrouwen een belangrijke rol speelt in het horizontaal toezicht, heeft de Belastingdienst er voor gekozen de tekst van het handhavingsconvenant beperkt te houden. Het betreft vooral een wederzijdse intentieverklaring over hoe partijen met elkaar om willen gaan. Ik deel bovenstaande meningen, het handhavingsconvenant beslaat in totaal zo n anderhalve pagina. De bepalingen die hierin zijn opgenomen zijn algemeen geformuleerd en er wordt niets vermogensrechtelijks geregeld zoals vereist in art. 6:213 BW jo. 3:33 BW. Verder heeft het Ministerie van Algemene Zaken Aanwijzingen Convenanten opgesteld. 28 Deze aanwijzingen dienen als richtlijn voor de centrale overheid bij het opstellen van een convenant. Hierin staat dat indien een juridische afdwingbaarheid van het convenant is beoogd, in het convenant opgenomen dient te worden hoe geschillen worden beslecht. In een handhavingsconvenant is een dergelijke regeling niet opgenomen. Desalniettemin, wordt er in de literatuur veel aandacht besteed aan de juridische afdwingbaarheid van de proactieve informatieverplichting die het handhavingsconvenant neerlegt bij de belastingplichtige. In de volgende paragraaf ga ik hierop verder in. 2.4.1 De juridische betekenis van een handhavingsconvenant voor de belastingplichtige De verplichtingen van de belastingplichtige die in het handhavingsconvenant zijn opgenomen zien in essentie op het voeren van een goede boekhouding zodat er een correcte aangifte ingediend kan worden. Echter, deze verplichting heeft de belastingplichtige al bij wet. Het verschil tussen de verplichting bij wet en het handhavingsconvenant is dat een handhavingsconvenant verder gaat dan de wet. 29 Het regelt namelijk ook de manier waarop de belastingplichtige aan deze wettelijke verplichting dient te voldoen, denk hierbij aan het TCF. Tevens wordt overeengekomen dat de belastingplichtige een proactieve houding met betrekking tot de informatieverplichting zal aannemen jegens de belastingdienst. In het standaard handhavingsconvenant wordt deze informatieverplichting als volgt omschreven. Belastingplichtige legt ingenomen of in te nemen relevante (fiscale) standpunten zo snel mogelijk voor aan de Belastingdienst. Het gaat daarbij om zaken waarover een verschil van inzicht met de Belastingdienst kan ontstaan, door bijvoorbeeld een verschil in duiding van feiten of door wetsinterpretatie. Belastingplichtige verstrekt aan de Belastingdienst actief inzicht in alle relevante feiten en omstandigheden, de standpunten en haar visie op de daarbij behorende rechtsgevolgen. 26 J.M.L. Gribnau, Belastingen als moreel fenomeen, vertrouwen en legitimiteit in de praktijk, Den Haag, Boom uitgevers 2013, p. 102. 27 Belastingdienst 2008, p. 8. 28 Minister van Algemene Zaken, Tot vaststelling van Aanwijzingen voor Convenanten, nr. 03M448108, 21 januari 2003. 29 M.E. Oenema en E.M.E. van der Enden, De kracht van het convenant, WFR 2013/545. 12

Deze proactieve houding kan als bijzonder ruim worden beschouwd. Alle relevante fiscale standpunten die de belastingplichtige voornemens is in te nemen en waarbij een verschil van inzicht mogelijk is, dient hij te overleggen met de belastingdienst. Ook de wet kent op grond van art. 47 AWR een informatieverplichting. De vraag hierbij is of de informatieverplichting zoals opgenomen in het handhavingsconvenant als een doorlopend verzoek ex art. 47 AWR kan worden beschouwd. M.E. Oenema en E.M.E van der Enden geven op deze vraag een duidelijk antwoord. Weliswaar staat art. 47 AWR er op zichzelf niet aan in de weg dat de inspecteur een convenant met de belastingplichtige sluit. Dat neemt niet weg dat voornamelijk de algemene beginselen van behoorlijk bestuur eraan in de weg staan om de proactieve informatieverplichting uit het convenant ook als een daadwerkelijk continue uitoefening van art. 47 AWR te beschouwen. 30 De proactieve informatieverplichting zoals opgenomen in het handhavingsconvenant kan dus niet gelijkgetrokken worden met een informatieverzoek van de inspecteur ex art. 47 AWR. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur staan een verzoek om informatie enkel toe als het om feiten gaat. Omdat een van de doelen van horizontaal toezicht het werken in de actualiteit is, zullen als gevolg van de proactieve informatieverplichting standpunten vooraf voorgelegd worden aan de belastingdienst. Het gaat hier dus expliciet niet om feiten. Daarnaast dient de belastingplichtige proactief te zijn, hetgeen betekent dat deze uit zichzelf de informatie dient te verstrekken aan de belastingdienst zonder dat hier een verzoek van de inspecteur aan vooraf is gegaan. De informatieverplichting zoals opgenomen in het handhavingsconvenant gaat daarom verder dan de informatieplicht van art. 47 AWR. Door het ondertekenen van een handhavingsconvenant verklaart de belastingplichtige dat hij akkoord gaat met de manier waarop de aangifte tot stand dient te komen en met de proactieve informatieverplichting naar de belastingdienst. De vraag is nu wat de consequenties voor de belastingplichtige zijn indien de belastingdienst meer informatie verlangt en de belastingplichtige deze niet wil verstrekken. In eerste instantie zal in het kader van de opgebouwde relatie tussen belastingplichtige en belastingdienst gekeken worden naar een oplossing waarin beide partijen zich kunnen vinden. Mocht men er onderling niet uitkomen dan zijn er twee mogelijkheden voor de belastingdienst om de gewenst informatie of aangifte alsnog te vorderen. De eerste mogelijkheid is dat de belastingdienst zijn wettelijke bevoegdheden gebruikt om alsnog het gewenste te vorderen. 31 In dit geval kan men concluderen dat het handhavingsconvenant geen juridische betekenis heeft. Immers, de belastingdienst zal bij een belastingplichtige die geen handhavingsconvenant heeft afgesloten op een zelfde wijze de informatie vorderen. De tweede mogelijkheid die de belastingdienst heeft om de belastingplichtige ertoe te dwingen zich te houden aan de informatieverplichting is volgens Oenema en Van der Enden een gang naar de civiele rechter. 32 Oenema en Van der Enden achten het mogelijk dat de informatievoorziening 30 Oenema en Van der Enden 2013. 31 Op grond van artikel 47 AWR. 32 Oenema en Van der Enden 2013, p. 11. 13

en TCF in rechte worden afgedwongen. Oenema en Van der Enden vragen zich hierbij af of dit niet strijdig is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In het handhavingsconvenant is namelijk opgenomen dat de fiscale wet- en regelgeving onverkort van toepassing blijft. Tevens heeft de Hoge Raad 33 geoordeeld dat een bestuursorgaan bij het handelen jegens de burger de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht dient te nemen. Indien de rechter oordeelt dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geen barrière vormen voor het in rechte afdwingen van de extra verplichtingen zoals opgenomen in het handhavingsconvenant, dan heeft het handhavingsconvenant wel degelijk een juridische kracht voor de belastingplichtige. Wanneer de rechter oordeelt dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur wel een barrière vormen zal de belastingdienst zich moeten beroepen op haar wettelijke bevoegdheden ex art. 47 AWR of 8 AWR jo. art. 9 Invorderingswet. In dat geval heeft het handhavingsconvenant geen juridische betekenis aangezien de belastingdienst niet meer kan vorderen dan reeds bij wet is bepaald. Anders ligt het ten aanzien van de bestuurlijke boete. De hoogte van een bestuurlijke boete is afhankelijk van de strafbare gedraging van de belastingplichtige. Indien door de belastingplichtige de afspraken zoals vastgelegd in het handhavingsconvenant niet worden nagekomen kan dit als strafverzwarende omstandigheid gelden. De grondslag voor deze strafverzwarende omstandigheid kan gevonden worden in Besluit Bestuurlijke Boete Belastingdienst 8 lid 9. 34 2.4.1.1 De juridische betekenis van een handhavingsconvenant voor de belastingdienst In de vorige paragraaf hebben we gezien dat het handhavingsconvenant een juridische betekenis kan hebben voor de belastingplichtige. In deze paragraaf wordt ingegaan op de juridische betekenis van het handhavingsconvenant voor de belastingdienst. Het handhavingsconvenant kent ook verplichtingen voor de belastingdienst. Zo zal de belastingdienst de aanslag snel opleggen, verzoeken van de belastingplichtige voortvarend oppakken en het toezicht op de belastingplichtige aanpassen. De vraag is of de belastingdienst hiermee daadwerkelijk meer verplichtingen heeft tegenover de belastingplichtige waarmee een handhavingsconvenant is afgesloten, en of de belastingplichtige deze verplichtingen in rechte kan afdwingen. Het opleggen van de aanslag art. 11 AWR, behandelen van verzoeken en het inrichten van toezicht (freies Ermessen) zijn taken binnen de discretionaire bevoegdheden van de belastingdienst. 35 Verschil is dat in het handhavingsconvenant is opgenomen dat de aanslag snel zal worden opgelegd en verzoeken van de belastingplichtige voortvarend worden opgepakt. De belastingplichtige mag dus op grond van het afgesloten handhavingsconvenant verwachten dat nadat hij de aangifte heeft ingediend er snel een aanslag wordt opgelegd, doch in ieder geval 33 Hoge Raad 27 maart 1987, BNB 1987/727. 34 BBBB 1998 8 lid 9, Buiten de voorgaande leden kan er aanleiding zijn een vergrijpboete te verhogen, dan wel vermindering van een vergrijpboete te beperken of na te laten op grond van persoonlijke omstandigheden van belanghebbende of de wijze waarop, dan wel de omstandigheden waaronder, het feit heeft plaatsgevonden. 35 Happé 2009. 14

binnen de termijn die de AWR daarvoor geeft. Maar ook de belastingplichtige die geen handhavingsconvenant heeft afgesloten kan in rechte vorderen dat de belastingdienst een aanslag oplegt binnen de termijn die de AWR geeft. 36 Ook kunnen belastingplichtigen die geen convenant hebben afgesloten met de belastingdienst vooraf fiscale kwesties bespreken en een verzoek indienen. Hierbij mag op grond van het gelijkheidsbeginsel de uitkomst van een dergelijk overleg niet afhankelijk zijn van de vorm van toezicht op de betreffende belastingplichtige. 37 Daarnaast mag men als belastingplichtige verwachten dat ook wanneer er geen handhavingsconvenant is afgesloten de belastingdienst voortvarend te werk gaat wanneer men aldaar een verzoek neerlegt. Niettemin wordt er in de literatuur in het kader van het handhavingsconvenant veel verwezen naar het gelijkheidsbeginsel. 38 Mag de belastingdienst een convenantspartner anders behandelen dan een niet-convenantspartner? De belastingdienst neemt hier het standpunt in dat er geen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Doordat er afspraken met betrekking tot de transparantie zijn gemaakt, is er geen sprake van gelijke gevallen. Daarnaast wijst de belastingdienst er op dat het bepalen van de mate van toezicht behoort tot de discretionaire bevoegdheid van de inspecteur. 39 Met betrekking tot het toezicht is in het handhavingsconvenant opgenomen dat bij een goed werkend TCF de belastingplichtige geacht wordt in control te zijn. De belastingdienst zal hierop anticiperen door de intensiteit van het toezicht aan te passen. 40 Tevens zal de vorm van toezicht worden aangepast, het toezicht zal meer gericht zijn hoe de belastingplichtige tot een aangifte komt dan de aangifte zelf. Desondanks zal de belastingplichtige verantwoordelijk blijven voor de kwaliteit van de aangifte die hij indient. 41 Wanneer achteraf blijkt dat de aangifte onjuist is, beschikt de belastingdienst over een nieuw feit en kan alsnog worden nagevorderd. Hieruit blijkt dat de ingediende aangifte, net zoals bij een belastingplichtige zonder handhavingsconvenant, ondanks het TCF toch het uitgangspunt blijft van de belastingdienst. 42 Hieruit valt te concluderen dat er voor de belastingdienst geen juridische afdwingbare verplichtingen voortvloeien uit het handhavingsconvenant. Het handhavingsconvenant kan vanuit de belastingdienst worden gezien als een eenzijdige verklaring die ziet op de wettelijke bevoegdheden van de belastingdienst. Op grond van het vertrouwensbeginsel is het mogelijk dat de verklaring van de belastingdienst bindend is. Voorwaarde is dan dat de verklaring een als een toezegging aan te merken afspraak is die voldoende concreet geformuleerd is waaraan de belastingplichtige vertrouwen kan ontlenen. 36 Artikel 11 lid 3 AWR 37 Hoge Raad 3 juli 1991, BNB 1991/255, zie noot P. den Boer. 38 F.R. Herreveld, Fair play en horizontaal toezicht, WFR 2009/23 en Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst 2012, p. 153-169. 39 J.R.R. Overing en D. Sialono-Keen, Verslag 24 e Fiscale conferentie, Horizontalisering, WFR 2008/262. 40 In de standaardtekst van het handhavingsconvenant wordt dit als volgt omschreven, De belastingdienst: stemt de vorm en intensiteit van zijn toezicht af op de kwaliteit van de interne beheersing, interne controle en externe controle. 41 G.H. de Soeten, Het Nederlandse vestigingsklimaat, WFR 2008/99. 42 Happé 2009. 15

De verklaring dat de belastingdienst aanslagen snel zal opleggen en verzoeken van de belastingplichtige voortvarend zal oppakken is erg algemeen; zo worden er bijvoorbeeld geen termijnen opgenomen in het handhavingsconvenant. Daarmee voldoet naar mijn mening deze verklaring niet aan een voldoende concreet geformuleerde afspraak waaraan de belastingplichtige vertrouwen kan ontlenen. Met betrekking tot het toezicht wijst Arts er op dat de aard van de controlebevoegdheid met zich meebrengt dat de belastingdienst niet kan toezeggen dat hij geen controle zal uitoefenen. 43 De belastingdienst doet dit ook niet, het enige wat de belastingdienst toezegt is dat bij een goed werkend TCF het toezicht zal worden beperkt. Hierbij wordt wel een voorbehoud gemaakt dat steekproefsgewijs alsnog een uitgebreide controle kan plaatsvinden. Daarbij valt het afstemmen van het toezicht van de belastingdienst op de belastingplichtige binnen de discretionaire bevoegdheid van de inspecteur. Zo zal de inspecteur ook bij nietconvenantpartners het toezicht afstemmen op de situatie. Ondanks dat juridische betekenis voor de belastingplichtige van een handhavingsconvenant nog niet geheel duidelijk is, zijn de ervaringen positief. Gezien positieve evaluatie 44 en het feit dat er steeds meer handhavingsconvenanten worden afgesloten kan dit worden gezien als acceptatie van vertrouwensaanbod van de belastingdienst. 2.5 Fair play Het begrip fair play is in voorgaande paragrafen al enkele keren genoemd. In deze paragraaf zal ik ingaan op het begrip fair play. 2.5.1 Belastingdienst versus belastingplichtige De inspecteur stelt op grond van artikel 11 AWR eenzijdig de belastingschuld van de belastingplichtige vast. Dit betekent dat de belastinginspecteur eenzijdig over de belastingpositie van de belastingplichtige oordeelt en bij machte is naleving af te dwingen. In deze situatie spreekt men van een juridische asymmetrie. 45 Deze juridische asymmetrie is kenmerkend voor fiscale rechtsbetrekkingen aangezien de fiscale wet in een verplichte afdracht voorziet voor de belastingplichtige. Indien een inspecteur conform de wet handelt jegens de belastingplichtige zal dit niet in strijd zijn met het legaliteitsbeginsel. Wel zal het strikt conform de wet handelen van de belastinginspecteur ten koste gaan van de belastingmoraal van de belastingplichtige. Er is dan geen sprake meer van een legitieme belastingheffing. Door de toename van de eenzijdige bevoegdheden van de inspecteur begin jaren 80 werd de juridische asymmetrie alsmaar groter. Dit leidde tot een grote mate van afhankelijkheid van de belastingplichtige. 46 Door de introductie van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (hierna a.b.b.b.) diende de belastingdienst naast de wet ook rechtsbeginselen in acht te nemen. 43 Arts 2010, p.50. 44 Handhavingsconvenanten evaluatie, Brief Staatssecretaris van Financiën, 12 april 2007, nr DGB 2007/1685M. 45 J.L.M. Gribnau, Fiscale ethiek: wederkerige verantwoordelijkheid voor de integriteit van het belastingrecht, in Belastingen en ethiek, Preadviezen en bespreking preadviezen, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no 243, Deventer: Kluwer, 2011, p. 140. 46 Gribnau 2011, p. 141. 16

Deze rechtsbeginselen zijn deels gecodificeerd in de Algemene Wet Bestuursrecht en deels ongeschreven. Gribnau duidt de inhoud van de a.b.b.b. als volgt: Deze beginselen zijn behoorlijkheidsnormen met betrekking tot de uitvoering en toepassing van de wet door de inspecteur in de fiscale rechtsbetrekking. Het gaat daarmee om de integriteit van de uitvoering en toepassing van de belastingwet, met een element van wederkerigheid. 47 De belastinginspecteur dient dus naast het uitvoeren van de wet ook rekening te houden met de uitvoering an sich. Hierbij dient hij zijn uitvoering 48 aan te passen aan de positie van de belastingplichtige. Naast het correct uitvoeren van de wet zal de belastinginspecteur ook rekening moeten houden met de wijze waarop hij handelt jegens de belastingplichtige. Aangezien iedere belastingplichtige zich in een andere positie bevindt dient de inspecteur maatwerk te leveren dat is afgestemd op de betreffende belastingplichtige. Dit vraagt een extra inspanning van de belastinginspecteur maar juist door dit maatwerk zal de belastingmoraal van de belastingplichtige toenemen. Het fair play-beginsel neemt in deze context een belangrijke positie in. Het fair play-beginsel ziet namelijk op de omgang tussen de belastingdienst en belastingplichtige. Hierbij kan men denken aan een open en loyale houding van de belastingdienst naar belastingplichtige toe. Maar ook de kwaliteit van de dienstverlening zelf. Denk hierbij bijvoorbeeld aan de snelheid van afhandeling van verzoeken of het voorzien in eenvoudige informatie aan de belastingplichtige. Gribnau duidt dit aan als de outputlegitimiteit. 49 In de volgende paragraaf wordt het begrip fair play vanuit het perspectief van bestuursrecht beschreven. In de daarop volgende paragraaf beschrijf ik hoe de definitie van het begrip volgens Stevens dient te zijn, om vervolgens in hoofdstuk 4 te kunnen bepalen in hoeverre het fair playbeginsel invloed heeft op het afsluiten van een handhavingsconvenant. 2.5.2 Fair play in het bestuurs- en belastingrecht Vanuit het bestuursrecht kan fair play als een onderdeel van het zorgvuldigheidsbeginsel worden gezien. Bij deze interpretatie dient het fair play-beginsel vooral als bescherming van de burger tegen de machtige overheid. Hierbij moet men denken aan een correcte behandeling van burgers door de overheid, het verbod op vooringenomenheid jegens de burgers uit art. 2.4 Awb en het verbod om de behartiging van eigen belangen door burgers tegen te werken of te ontnemen. 50 Voorts heeft de Hoge Raad in een aantal arresten 51 geoordeeld dat het in strijd is met het fair play-beginsel wanneer de overheid de burger niet actief in staat stelt om de procedurele kansen te benutten. 47 Gribnau 2011, p. 142. 48 Het afstemmen van de uitvoering betekent niet dat de wet anders zal worden toegepast. 49 Gribnau 2011, p. 144. 50 Uitspraak nationale ombudsman, 30 november 2004, AB 2005/57. 51 Hoge Raad 25 oktober 1989, BNB 1990/6, Hoge Raad 6 februari 1998, V-N 1998/12.25, Hoge Raad 3 februari 1999, BNB 1999/170. 17

In het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005 geeft de Hoge Raad het fair play-beginsel vervolgens een nog bredere inhoud. Bij dit arrest ging het om de vraag of de belastingdienst op grond van art. 47 AWR de due diligence-rapporten mocht inzien. Dergelijke rapporten bevatten veel informatie over een over te nemen partij en niet over de belastingplichtige zelf. Volgens de Hoge Raad handelde de belastingdienst hier in strijd met het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen fair play-beginsel aangezien deze rapporten met de bevoegdheid van art. 47 AWR bij een derde werden opgevraagd. De Hoge Raad oordeelt in deze zaak dat het fair play-beginsel wordt geschaad ondanks dat er geen sprake is van een vooringenomenheid jegens de belastingplichtige en de belastingplichtige actief in staat is gesteld om haar procedurele kansen te benutten. Het fair play-beginsel werd in deze zaak geschaad omdat de belastingdienst niet genoeg rekening hield met de belangen van de belastingplichtige in het algemeen. Het fair play-beginsel heeft zodoende een matigend karakter gekregen ten aanzien van de macht van de overheid jegens de burgers. Het fair play-beginsel in deze context noopt tot equality of arms. 52 Ondanks horizontaal toezicht zal er nooit sprake zijn van twee gelijkwaardige partijen. Daarom zal in de situatie waarbij er een handhavingsconvenant is afgesloten het fair play-beginsel nog steeds een matigende werking hebben op het excessieve gebruik van wettelijke bevoegdheden door de belastingdienst jegens de belastingplichtige. 2.5.3 Fair play volgens Stevens L.G.M. Stevens definieert in zijn bijdrage Fiscus, ik ben je vriendje niet! het fair play-beginsel als volgt 53 : De rechtstoepassing van de inspecteur is, evenals die van de adviseur, gebonden aan de regels van fair play en andere beginselen van behoorlijk bestuur. Gelet op de duurzaamheid van hun relatie bestaat er bij de adviseurs en inspecteurs behoefte aan het ontwikkelen van vaste omgangsvormen. Daarop hebben zich dan ook de gedragsregels gericht. Veelal wordt in dit verband de verwarrende term beroepsethiek gebruikt. Dit woord wekt mijns inziens verkeerde associaties op; het gaat in feite slechts om gedragsregels. Deze bestaan uit een samenstel van regels van fair play, voor inspecteurs in de vorm van de regels van behoorlijk bestuur en voor de adviseur in de vorm van regels omtrent behoorlijke advisering. Ze bevatten dus uitdrukkelijk geen ethische normstelling. Ik bedoel hiermee te zeggen dat de gedragsregels slechts de behoorlijkheid van het feitelijk optreden van de adviseur en inspecteur betreffen en niet de vraag of de beoogde wetstoepassing een ethisch verantwoordelijke uitkomst geeft. 54 Stevens is van mening dat fair play enkel ziet op de feitelijke omgang tussen de belastingdienst en belastingplichtige en diens adviseurs. Uitdrukkelijk vermeldt hij dat ethische vraagstukken niet onder het bereik van fair play vallen. Indien deze definitie van fair play maatgevend wordt geacht, is het voor de belastingplichtige mogelijk om een handhavingsconvenant af te sluiten 52 F.R. Herreveld, Fair play, informeel verschoningsrecht en horizontaal toezicht, Leemten in de fiscale rechtsbetrekking, Deventer, Kluwer 2006, p. 48. 53 L.G.M. Stevens, Fiscus ik ben je vriendje niet!, Beschouwingen over fiscale ethiek, Deventer, Kluwer 1997, p. 55. 54 Stevens 1997, p. 55. 18