i Uitspraak GERECHTSHOF s-hertogenbosch Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Uitspraak op het hoger beroep van * z. (België), domicilie gekozen hebbende te hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 9 mei 2017, nummer BRE 15/5280, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de Inspecteur, betreffende na te vermelden aanslag en beschikking. 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is over hetjaar 2011 met dagtekening 15 augustus 2014 de aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PW) opgelegd, met aanslagnummer berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 43.832. Tevens is bij beschikking 49 heffmgsrente in rekening gebracht. 1.2. Naar aanleiding van het door belanghebbende daartegen gemaakte bezwaar, heeft de Inspecteur bij uitspraken van 29 juni 2015 de voomoemde aanslag en beschikking gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van 45. De Rechtbank heeft het beroep bij de bestreden uitspraak ongegrond verklaard. 1.4. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit hoger beroep heeft de griffier van het Hof van belanghebbende een griffierecht geheven van 124. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 21 juni 2018 te s-hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur,
Gerechtshof s-hertogenbosch 2 van 8 1.6. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 2. Feiten Op grond van dè stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan. 2.1. Belanghebbende; geboren op heeft de Nederlandse nationaliteit. Hij woont sinds 1 juni 2007 samen met zijn partner (hierna: de partner) in een woning in België (hierna: de woning). Belanghebbende dreef in het onderhavige jaar, in de vorm van een eenmanszaak, een onderneming in Nederland. De werkzaamheden voor deze Nederlandse onderneming vonden zowel in Nederland als in België plaats. Het heffïngsrecht over de inkomsten uit deze onderneming is voor 90% toegerekend aan Nederland en voor 10% aan België, 2.2. De woning is volledig eigendom van de partner. Ter zake van de woning wordt hypotheekrente betaald die, naar Nederlandse maatstaven, als aftrekbare kosten zoals bedoeld in artikel 3.120 van de Wet IB 2001 wordt aangemerkt. 2.3. Belanghebbende en de partner hebben beiden gekozen voor een behandeling als binnenlandse belastingplichtige zoals bedoeld in artikel 2.5 van de Wet IB 2001 (tekst voor het onderhavige jaar). Belanghebbende en de partner zijn fiscale partners. 2.4. De partner deed in Nederland aangifte IB/PVV over het jaar 2011 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 103.139 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van 9.367. Zij verzocht daarbij om een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor het totale bedrag van haar Belgische looninkomsten van 103.139, zijnde ook haar volledige belastbare inkomen uit werk en woning, en voor een deel van de rendementsgrondslag voor de belastbare inkomsten uit sparen en beleggen. De definitieve aanslag IB/PVV over 2011 is conform de ingediende aangifte vastgesteld. 2.5. Belanghebbende deed in Nederland aangifte IB/PVV over het jaar 2011 naar de volgende bedragen: Winst uit onderneming 64.158 Ondememersaftrek -/- 6.725 MKB-winstvrijstelling -/- 6.892 Belastbare winst 50.541 Loon 2.752 WW-uitkering van UWV 344 Inkomsten uit eigen woning -/- 5.944 Uitgaven voor inkomensvoorzieningen -/- 3.861 Inkomen box 1 43.832 Inkomen box 3 1.110 Verzamelinkomen 44.942 Belanghebbende verzocht bij aangifte, voor zover hier van belang, om een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van 10% van de aangegeven belastbare winst
, Gerechtshof s-hertogenbosch 3 van 8 (oftewel 5.054), omdat hij voor dat deel werkte vanuit een vaste inrichting in België. Partijen zijn eenparig van mening dat de aan België toerekenbare winst 5.054 bedraagt. 2.6. Met dagtekening 15 augustus 2014 heeft de Inspecteur de definitieve aanslag IB/PW over 2011 conform de ingediende aangifte vastgesteld, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 43.832. De Inspecteur heeft daarbij geen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verleend, omdat hij de aan België toerekenbare positieve inkomsten (winst) heeft gesaldeerd met de negatieve inkomsten uit de (in België gelegen) woning. De vermindering ter voorkoming van dubbele belasting bedraagt hierdoor in het onderhavige jaar nihil. 3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 3.1. Het geschil is in hoger beroep beperkt tot het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor niet in Nederland te belasten inkomensbestanddelen van 5.054 (hetgeen belanghebbende verdedigt), dan wel een vermindering van nihil (standpunt Inspecteur). 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4. Gronden 4.1. De Rechtbank heeft onder meer het volgende overwogen: 4.2.1. De rechtbank stelt voorop dat bij de aftrek van negatieve inkomsten uit een eigen woning sprake is van belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht en daarmee met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige (vgl. HR 22 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1258 en HvJ 16 oktober 2008, Renneberg, C-527/06, punten 63 tot en met 68). 4.2.2.Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt voorts dat wanneer een lidstaat nietingezetenen niet in aanmerking laat komen voor dergelijke belastingvoordelen met het oog op de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene, welke voordelen hij wel aan ingezetenen verleent, dat onderscheid in de regel niet discriminerend is. Deze twee categorieën belastingplichtigen bevinden zich immers in beginsel niet in een vergelijkbare situatie. Dit is evenwel anders in een geval waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft in een andere lidstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit het in aanmerking nemen van zijn persoonlijke en gezinssituatie (vgl. HR 22 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1258; HvJ 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, punten 34 en 36; HvJ 11 augustus 1995, Wielockx, C-80/94, punt 20; HvJ 28 februari 2013, Ettwein. C- 425/11, punt 47; HvJ 12 december 2013, Imfeld en Garcet, C-303/12, punten 43 en 44; HvJ 9 februari 2017, X, C-283/15, punten 32 en 33).
Gerechtshof s-hertogenbosch 4 van 8 4.2.3. Naar het oordeel van de rechtbank doet zich een dergelijke discriminatie in dit geval echter niet voor. De rechtbank overweegt daartoe als volgt. Uit het hiervoor aangehaalde arrest Renneberg van het Hof van Justitie volgt dat voor de beoordeling van de vraag of sprake is van discriminatie van een niet-ingezetene, het gezinsinkomen bepalend is. Daarbij staat naar het oordeel van de rechtbank buiten redelijke twijfel dat hiermee bedoeld is het totaal van de inkomens van de individuele leden van het betreffende gezin (vgl. Rechtbank Breda 10 juni 2011, ECLI:NL:RBBRE:2011:BR1499). In het geval van belanghebbende is dit gezinsinkomen de som van zijn inkomen en dat van zijn fiscale partner. Uit de feiten volgt dan dat niet gesteld kan worden dat belanghebbende en zijn partner met name gelet op de inkomsten van zijn partner in de woonstaat geen aldaar belastbare inkomsten van betekenis hebben verworven en evenmin dat zij nagenoeg hun gehele gezinsinkomen in Nederland hebben verworven (vgl. HR 22 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:696). (...) Of België al dan niet over een met de Nederlandse hypotheekrenteaftrek vergelijkbare regeling beschikt acht de rechtbank in dit verband niet relevant. 4.3. (...) Belanghebbende heeft eveneens onder verwijzing naar de Schumacker-doctrine aangevoerd dat de wijze waarop onder het keuzerecht rekening wordt gehouden met voorkoming van dubbele belasting over inkomen dat buiten Nederland is verworven in strijd is met het recht van de Europese Unie. Naar het oordeel van de rechtbank verzet het recht van de Europese Unie zich, mede gelet op het overwogene in 4.2, niet tegen de bij de aanslagregeling toegepaste voorkomingsmethode zoals geregeld in artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. Nu belanghebbende in de aangifte heeft verzocht om te worden behandeld als binnenlands belastingplichtige is de inspecteur bij de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dan ook terecht uitgegaan van een saldering van de negatieve inkomsten uit eigen woning met de aan België toegerekende positieve winst uit onderneming. Al hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd kan niet tot een ander oordeel leiden. 4.2. In hoger beroep betoogt belanghebbende, evenals in eerste aanleg, dat het feit dat hij ingevolge artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (tekst voor het onderhavige jaar; hierna: UB IB 2001) een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting van nihil krijgt, onverenigbaar is met het Unierecht, naar het Hof verstaat, meer specifiek de vestigingsvrijheid van artikel 49 VWEU. Het oordeel van de Rechtbank is volgens belanghebbende dus onjuist. Belanghebbende betoogt dat hij objectief vergelijkbaar is met een inwoner van Nederland wiens inkomen, waaronder de belastbare inkomsten uit eigen woning, geheel in Nederland worden vergaard, behoudens 10% van diens belastbare winst uit onderneming, die in België wordt vergaard. Een dergelijke inwoner van Nederland zou, onder overigens gelijke omstandigheden, recht hebben op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor de bedoelde Belgische winst (in casu: 5.054). Op het bedrag van die winst zouden geen belastbare inkomsten uit eigen woning (in casu: -/- 5.944) in mindering worden gebracht. 4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat de normale toepassing van artikel 3 van het UB IB 2001 leidt tot een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, in het onderhavige jaar, van nihil, omdat de in dat artikel vervatte regels leiden tot een saldering van belanghebbendes in België behaalde winst met de negatieve inkomsten uit de (aldaar gelegen) woning. Het Hof acht dat juist. 4.4:1. Belanghebbende heeft met zijn beroep op (kennelijk) artikel 49 van het VWEU slechts recht op de onder 4.2 genoemde behandeling van de aldaar bedoelde inwoner van Nederland indien hij objectief vergelijkbaar is met die inwoner, hetgeen moet worden beoordeeld in het licht van de doelstelling van de betrokken nationale wet- en regelgeving. Zoals de Rechtbank
, Gerechtshof s-hertogenbosch 5 van 8 terecht heeft vooropgesteld, is een verschillende behandeling op het terrein van de inkomstenbelasting van niet-ingezetenen en ingezetenen in de regel niet discriminerend, omdat zij zich, gelet op de (locatie van) bronnen van inkomsten en de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie, in objectief verschillende situaties bevinden. Dat is, waar het gaat om het in aanmerking nemen van de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie, slechts anders indien de niet-ingezeten belastingplichtige geen inkomsten van betekenis op het grondgebied van de woonlidstaat verwerft en het grootste deel van zijn belastbare inkomsten verwerft uit een in een andere lidstaat uitgeoefende activiteit. Voor objectieve vergelijkbaarheid van niet-ingezetenen en ingezetenen is, indien het gaat om belastingvoordelen waarmee de draagkracht van de belastingplichtige (mede) wordt bepaald, vereist dat de woonlidstaat, vanwege het feit dat de belastingplichtige het belangrijkste deel van zijn inkomen elders dan op het grondgebied van de woonlidstaat heeft verworven, niet in staat is om hem de voordelen toe te kennen waarop aanspraak ontstaat indien zijn gehele inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking worden genomen (vgl. HvJ 9 februari 2017, C-283/15, ECLI:EU:C:2017:102, X, ov. 31-38). 4.4.2. Anders dan de Inspecteur heeft betoogd en anders dan de formulering uit het door de Rechtbank aangehaalde arrest van 22 april 2016, nr. 15/01467, ECLI:NL:HR:2016:696, BNB 2016/131, ov. 2.3.2, kan uit de rechtspraak van het HvJ volgens het Hof niet worden afgeleid dat die objectieve vergelijkbaarheid slechts aan de orde is indien de niet-ingezetene tenminste 90%, respectievelijk ten minste nagenoeg zijn gehele (gezins)inkomen in de nietwoonlidstaat verwerft (zie ook het onder 4.4.1 vermelde arrest C-283/15). Waar het op aankomt, is of het in de woonlidstaat verworven inkomen zodanig groot of gering is dat de woonlidstaat wel respectievelijk niet rekening kan houden met de persoonlijke draagkracht van de belastingplichtige. 4.5. Het door belanghebbende gewraakte verschil in behandeling betreft het feit dat Nederland de negatieve inkomsten uit de (in België gelegen) woning weliswaar in de belastinggrondslag begrijpt, maar die inkomsten vervolgens - bij het vaststellen van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting - in mindering brengt op belanghebbendes overige inkomsten uit België, namelijk zijn aan die staat toerekenbare belastbare winst uit onderneming. Het is die toerekening van de negatieve inkomsten uit de woning aan België die het door belanghebbende gewraakte verschil veroorzaakt. Gezien het arrest-renneberg (HvJ 16 oktober 2008, C-527/06, ECLI:EU:C:2008:566), betreffen die negatieve inkomsten uit de woning een belastingvoordeel waarmee rekening wordt gehouden met de draagkracht van belanghebbende. Dat betekent dat belanghebbende, door de bedoelde toerekening van negatieve inkomsten aan België, slechts wordt gediscrimineerd indien wordt voldaan aan de hiervoor in 4.4 genoemde uitgangspunten (kortweg: de Schumacker-notm). 4.6. In het onderhavige geval is het aan de woonlidstaat (België) toerekenbare gedeelte van het gezamenlijke inkomen van belanghebbende en de partner zodanig groot dat die lidstaat moet worden geacht rekening te kunnen houden met de persoonlijke draagkracht van belanghebbende en de partner. Indien uitsluitend acht zou worden geslagen op het inkomen van belanghebbende en het inkomen van de partner zou worden genegeerd, kan niet worden gezegd dat het aan België toerekenbare gedeelte van belanghebbendes inkomen zodanig groot is dat België kan worden geacht rekening te houden met de persoonlijke draagkracht van belanghebbende. Partijen zijn eenparig van mening dat dat aan België toerekenbare inkomen 5.054 bedraagt en de negatieve inkomsten uit de woning zijn groter dan dat bedrag. Waar het dus op aankomt, is of de Schumacker-norm moet worden betrokken op de individuele inkomenspositie van belanghebbende, dan wel op het gezamenlijke inkomen van belanghebbende en de partner.
, Gerechtshof s-hertogenbosch 6 van 8 4.7. De Rechtbank heeft dienaangaande, onder verwijzing naar het arrest -Renneberg, geoordeeld dat duidelijk is dat het totale inkomen van de individuele gezinsleden leidend is. Het Hof is van oordeel dat die opvatting zo algemeen niet uit de rechtspraak van het HvJ is af te leiden. De aard van het inkomen dat leidend is, wordt bepaald door de aard en opzet van de belastingregeling van een lidstaat en de draagkrachtpost in die regeling waarop de belastingplichtige zich beroept. Indien de heffing over inkomen is geïndividualiseerd en de draagkrachtpost waarop aanspraak wordt gemaakt de individuele draagkracht van de belastingplichtige betreft, valt niet in te zien waarom de Schumacker-nonn niet zou moeten worden betrokken op het individuele inkomen van de belastingplichtige. 4.8. De draagkrachtpost die in het onderhavige geding aan de orde is, betreft evenwel hypotheekrente ter zake van de woning, die volledig eigendom is van de partner, die die hypotheekrente heeft betaald. Belanghebbende heeft die hypotheekrente, ingevolge de keuzereling van artikel 2.5 van de Wet IB 2001, bij aangifte in aftrek gebracht op diens inkomen doordat de partner ook in fiscale zin als partner van belanghebbende is aangemerkt. Belanghebbende kan dientengevolge de door de partner betaalde lasten ter zake van de woning in aanmerking nemen. Het fiscale partnerschap tussen belanghebbende en de partner leidt immers tot de mogelijkheid van vrije toedeling van belastbare inkomsten uit eigen woning, ongeacht op wie de aftrekbare kosten met betrekking tot die woning drukken. De wettelijke regeling staat belanghebbende en de partner aldus toe de belastbare inkomsten uit eigen woning op hun gezamenlijke ( gezins )niveau in aanmerking te nemen, in de onderlinge verdeling die zij zelf wenselijk achten. De belastbare inkomsten uit eigen woning zijn dus in ieder geval in het onderhavige geval een post waarmee'rekening wordt gehouden met draagkracht op het gezamenlijke niveau van belanghebbende en de partner. Dat betekent dat de Schumacker-norm moet worden betrokken op het gezamenlijk inkomen van belanghebbende en de partner, welk gezamenlijk inkomen ruimschoots voldoende moet worden geacht voor het in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende in België. 4.9. Belanghebbende heeft ten slotte nog betoogd, naar het Hof verstaat, dat de Belgische faciliteit voor lasten ter zake van de woning (de woonbonus ) ongelijkwaardig is ten opzichte van de Nederlandse eigenwoningregeling van afdeling 3.6 van de Wet IB 2001, zodat Nederland deswege gehouden is de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning (effectief) in aanmerking te nemen. Het Hof verwerpt dat betoog. Dat de woonlidstaat (België) geen of een minder ruimhartige regeling kent voor de fiscale vergelding van woonlasten zoals hypotheekrente betekent niet dat de andere lidstaat (Nederland) om die reden gehouden is dergelijke lasten fiscaal te vergelden. Lidstaten zijn immers in zijn algemeenheid niet gehouden hun belastingregelingen aan te passen aan (disparitaire) regels van andere lidstaten (vgl. HvJ 7 november 2013, C-322/11, K, ECLI:EU:C:2013:716, ov. 79). Dit zou slechts anders zijn indien de woonstaat het aan die staat toerekenbare gezinsinkomen in het geheel niet zou belasten, waardoor met de persoonlijke draagkracht aldaar geen rekening kan worden gehouden (HvJ 1 juli 2004, C-169/03, ECLI: EU : C :2004:403, Wallentin en HvJ 10 mei 2012, C-39/10, ECLI:EU:C:2012:282, Commissie/Estland), maar een zodanig geval is niet aan de orde. 4.10. Gelet op het voorgaande is het hoger beroep tevergeefs voorgesteld.
Gerechtshof s-hertogenbosch 7 van 8 Slotsom 4.11. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd. Ten aanzien van het griffierecht 4.12. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk wordt vergoed. Ten aanzien van de proceskosten 4.13. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 5. Beslissing Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Aldus gedaan op - 6 JUL 2018 door P.C. van der Vegt, voorzitter, T.A. Gladpootjes en M. Harthoom, leden, in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. De uitspraak is enkel door de voorzitter ondertekend aangezien de griffier is verhinderd deze te ondertekenen. /~\ I
.. Gerechtshof s-hertogenbosch 8 van 8 Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH s-gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a) de naam en het adres van de indiener; b) een dagtekening; c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d) de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Let op: de Hoge Raad beoordeelt alleen of rechtsregels goed zijn uitgelegd en toegepast en of procedurevoorschriften zijn nageleefd. De Hoge Raad gaat uit van de feiten zoals die door de eerdere rechter zijn vastgesteld; hij stelt deze dus niet opnieuw vast. Wanneer een zaak zich niet leent voor cassatie kan de Hoge Raad het beroep niet-ontvankelijk verklaren of verwerpen zonder die beslissing te motiveren. Nadere informatie over het beroep in cassatie vindt u op de website van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.